Sagen drejer sig om der er mulighed for at foretage differencefradrag for ansat i Forsvaret under omskoling til flymekaniker.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsmæssige fradrag

Øvrige lønmodtagerudgifter

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for rejseudgifter 15.485 kr.

Landsskatteretten godkender differencefradrag ved udstationering mellem den udbetalte godtgørelse og standardsatserne i ligningslovens § 9 A, efter bestemmelse i ligningslovens § 31, stk. 6 jf. statsskattelovens § 6, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1. jf. stk. 4, med 31.259 kr.

Sagens oplysninger

Klageren er uddannet automekaniker og er ansat i Forsvaret. Klageren havde tjenestested i X og havde adresse hos sine forældre på adressen Y. Klageren blev overført til Flyvevåbenet og indgik ny kontrakt med Flyvevåbenet, med henblik på gennemgang af Flyveteknisk grunduddannelse på B. Uddannelsen foregik i tidsrummet 27. marts 2000 til 17. november 2000. Klageren bibeholdt sit faste tjenestested i X i dette tidsrum.

Følgende  fremgår af FKOVEJL PS 400-3 af okt. 1995:

"Generelt

1.1 Personellet benævnes konstabelelever, marineelever, henholdsvis flyverkonstabelelever, indtil der er forrettet pligtig tjeneste og/eller tjeneste på kontrakt i 9 måneder.

Elever deler i denne periode - såfremt ikke andet er fastsat - vilkår med menige til pligtig tjeneste.    

1.2 Elever gennemgår efter de for de enkelte værn fastsatte bestemmelser en grunduddannelse samt en  funktions- og/eller specialuddannelse.

1.3 Visse særligt bekostelige eller langvarige uddannelser er omfattet af tjenestepligt. Personel, der er indforstået med at gennemgå disse uddannelser, hvor omkostningerne betales af forsvaret skal forpligte sig til at forrette tjeneste i forsvaret i en nærmere fastsat periode."

Klageren har i uddannelsesperioden fået udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse med 34.248 kr.

Satsen for kost og småfornødenheder efter ligningsloven udgjorde 351 kr. pr. døgn, mens time- og dagpenge efter MUG og CFU i alt udgjorde 204,55 kr. pr. dag.

Klageren har oplyst, at han selv skulle sørge for kost og at han havde militærindkvartering i perioden.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er omfattet af reglerne i ligningslovens § 9 A, stk. 10 og kan således ikke foretage fradrag for differencen mellem modtagne godtgørelser og godtgørelser opgjort efter reglerne i ligningslovens § 9 A, stk. 1-8.

Ligningslovens § 9 A stk. 10 omhandler personer, der ikke kan anvende standardsatserne. Der er bl.a. tale om personer, der aftjener værnepligt, samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid.

Reglerne i ligningslovens § 9 A stk. 10 (tidligere § 9, stk. 5), er vedtaget i 1997. Det fremgår af betænkningen til lovændringen, at bl.a. frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, modtager kost eller får udbetalt kostpenge, der fuldt ud dækker udgiften til kost, som normalt er lavere end satsen for rejsegodtgørelse. Da de pågældende altid modtager fuld skattefri godtgørelse for deres udgifter, er der ikke behov for, at de er omfattet af standardsatserne for rejseudgifter eller andre merudgifter.

Ligningslovens § 7 omhandler beløb, der ikke er skattepligtige. Således er naturalydelser og kostpenge efter § 7 litra s, der bl.a. ydes til værnepligtige i forsvaret samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, ikke skattepligtige.

Forsvarets ansatte kan i en række situationer foretage fradrag for differencen mellem udbetalte godtgørelser (og evt. fri kost) og godtgørelser opgjort efter ligningslovens regler. Det kan være i forbindelse med tjenesterejser, i øvelsessituationer, i skydelejr mv.

Der er efter praksis ikke fradrag for udgifter til egentlig uddannelse og kurser, der afholdes som led i en kompetencegivende uddannelse, i det uddannelse betragtes som en etableringsudgift og ikke en udgift afholdt til erhvervelse af indkomsten. Er der derimod tale om udgifter, der er afholdt som led i en efteruddannelse, vil udgifterne være fradragsberettigede.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til differencefradrag efter ligningslovens § 9 A for perioden marts 2000 til november 2000 med 31.259,47 kr. (efter reduktion med bundfradrag).

Der er på grundlag af ugeskemaer for perioden, bro- og færgebilletter foretaget en opgørelse af klagerens rejsetid, klageren har i perioden 27. marts 2000 - 17. november 2000 været på rejse i 136,2 døgn. Det er ved opgørelsen af rejsetid lagt til grund, at klagerens transporttid fra hjem til broen har udgjort 3 timer, og at transporttiden fra hjem til færgen udgjorde 1½ timer. Færgetiden er opgjort til ca. 1 time.

Det fremgår af oplysningsseddel for 2000, at klageren i alt har fået udbetalt 34.248 kr. i skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Satsen for skattefri rejsegodtgørelse for 2000 var 351 kr., der kunne således i alt udbetales 47.806,20 kr.

Det fremgår af klagerens lønsedler for indkomståret 2000, at klageren har fået udbetalt rejsegodtgørelse med 12.246,73 kr. Det resterende beløb, er udbetalt som befordringsgodtgørelse. Klageren er herefter berettiget til differencefradrag på 31.259,47 kr. (efter reduktion med bundfradrag).

Ligningslovens § 31 omhandler arbejdsgiverens betaling af uddannelsesudgifter, herunder udgifter til kost og småfornødenheder.

Der er ikke symmetri mellem arbejdsgiverens mulighed for skattefrit at dække uddannelsesudgifter og den ansattes mulighed for fradrag for disse udgifter. Det fremgår af ligningslovens § 31, stk. 6, at der alene er adgang til fradrag for uddannelsesudgifter i det omfang udgifterne ikke dækkes af arbejdsgiveren, og skattelovgivningens almindelige regler giver hjemmel til fradrag.

Der kan ikke foretages fradrag for uddannelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, når udgiften afholdes for at tilvejebringe et grundlag for at erhverve indkomst. Derimod kan der efter statsskattelovens § 6, litra a opnås fradrag for udgifter til efteruddannelse/ajourføring, når udgiften er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Momenter, der indgår i vurderingen af, om der er tale om videre- eller efteruddannelse er:

Kursets længde og intensitet

Betaler arbejdsgiveren løn under kurset

Sker kurset efter krav fra arbejdsgiveren og i arbejdsgiverens interesse

Betaler arbejdsgiveren udgifter i forbindelse med kurset (helt eller delvist)

Der er tale om en uddannelse på under 8 måneder, hvor arbejdsgiveren har betalt fuld løn underuddannelsen. Klageren var beordret til at gennemgå uddannelsen, og arbejdsgiveren har betalt udgifterne i forbindelse med uddannelsen.

Der er henvist til TfS2001.621, SKM2001.283.LSR

For at anvende ligningslovens § 9 A er det afgørende om uddannelsesstedet kan anses som et arbejdssted i ligningslovens § 9 A's forstand. Det fremgår endvidere af § 9 A, stk. 10, at fradragsreglerne ikke kan anvendes af frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelse af 28. juni 2002, SKM2002.500.LSR og Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004, SKM2005.49.LSR.

For så vidt angår ligningslovens § 9 A, stk. 10 er klageren ikke omfattet af denne bestemmelse. Konstabelelever adskiller sig fra værnepligtigt personel ved at være ansat på kontrakt. Der er imidlertid tale om kontraktansættelse på værnepligtslignende vilkår, hvor vilkårene er fuldstændig ens. Den eneste forskel er således, at denne gruppe har meldt sig frivilligt, mens værnepligtige er blevet indkaldt.

Uddannelsestiden for konstabelelever er tidsmæssigt analog med værnepligtsperioden. Det fremgår af indenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 701 af 13. august 1992 at "frivillig tjeneste i forsvaret erstatter den første samlede værnepligtstjeneste i forsvar, når den frivillige tjeneste har haft samme varighed som den første samlede tjeneste".

Skattecenterets udtalelse til det efterfølgende fremlagte materiale.

Klageren har gennemgået en kompetencegivende uddannelse, idet han i 2000 har gennemført flyteknisk grunduddannelse, der er et led i uddannelsen til flymekaniker.

For så vidt angår fradrag for differencen mellem de modtagne rejsegodtgørelser, og rejsegodtgørelse opgjort efter ligningslovens § 9 A, kan der ikke godkendes fradrag med hjemmel i ligningslovens § 9 A, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 10, idet der er valgt godtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 31.

Fradrag efter ligningslovens § 31 for de ikke dækkede udgifter forudsætter, jf. ligningslovens § 31, stk. 6, at der er fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler, d.v.s. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a og ligningslovens § 9, stk. 1. Da der er tale om videreuddannelse og ikke efteruddannelse, er der ikke fradrag efter disse bestemmelser.

Der er ingen bemærkninger til det talmæssige.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med virkning fra og med indkomståret 2000 er der i ligningslovens § 31 indført skattefrihed for udgifter til uddannelse og kurser, som arbejdsgivere mv. betaler. Efter § 31, stk. 3, er der bl.a. skattefrihed for godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. stk. 4.

Efter § 31, stk. 4 kan arbejdsgiveren skattefrit dække udgifter til logi, kost og småfornødenheder, når modtageren på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Når opholdet varer mindst 24 timer, kan satserne i § 9 A anvendes. Skattefri rejsegodtgørelse til kost og småfornødenheder, der afholdes i forbindelse med uddannelse og kurser, kan kun udbetales som skattefri godtgørelse i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet.   

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 31, at bestemmelsen i § 31 stk. 4 ikke giver selvstændig hjemmel til, at ansatte kan foretage fradrag for disse udgifter i de tilfælde, hvor udgifterne hertil ikke afholdes af arbejdsgiveren. Stk. 4 skal imidlertid ses i sammenhæng med den foreslåede bestemmelse i stk. 6. Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang, de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9 stk. 1, giver mulighed herfor. Ledige og andre uden et indtægtsgivende arbejdssted samt personer på grund- og videreuddannelse er derimod afskåret fra at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a.  

Det fremgår af § 31 stk. 6, at udgifter omfattet af stk. 3, som ikke er dækket af arbejdsgiveren mv., ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre det fremgår af skattelovgivningens almindelige regler. Af punkt 3.1 i cirkulære 77 af 30. maj 2000 fremgår det, at der efter stk. 6 alene er adgang til fradrag, hvis der er tale om, at der er afholdt udgifter til efteruddannelse.

Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang, de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9 stk. 1 giver mulighed herfor.

Klageren har deltaget i kurset efter arbejdsgiverens  anvisning, og arbejdsgiveren har betalt for kurset, ligesom arbejdsgiveren har udbetalt godtgørelser efter statens satser.  

Uddannelsen er foregået på B, hvorfor uddannelsesstedet må anses som en arbejdsplads for den pågældende. Der henvises til  SKM2002.500.LSR (TfS2002.933).

Landsskatteretten er herefter enig i, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for differencen mellem den af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse og standardsatserne i ligningslovens § 9 A, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Der henvises til SKM2005.49.LSR.

En lønmodtager anses for at være på rejse dels

1. når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl og dels

2.  når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl 

B må anses som en midlertidig arbejdsplads for klageren. Det er en betingelse, for at kunne foretage differencefradrag, at det på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har været muligt at overnatte på bopælen. 

Klageren er berettiget til at foretage fradrag for differencen mellem den af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse og standardsatserne i ligningslovens § 9 A. Da myndighederne ikke har haft bemærkninger til den talmæssige opgørelse godkendes fradrag med 31.259 kr.