"...........
|
1. Opgørelse af skattepligtig resultat |
| |
Pr. anpart |
|
|
Resultat ifølge regnskab |
-122.645 |
-12.264 |
|
|
Plantning af læhegn |
-539.000 |
-53.900 |
|
|
Afskrivning beplantning o/ 5 år |
-529.000 |
-52.900 |
|
.......... |
-1.190.645 |
-119.064 |
|
|
4. Afskrivningsgrundlag Beplantning |
|
|
|
|
Beplantningsudgift ifølge faktura |
2.830.000 |
283.000 |
|
|
Reducering for ikke plantede planter
185.000 træer á kr. 1 |
-185.000 |
-18.500 |
|
| |
|
|
|
| |
2.645.000 |
264.500 |
|
|
Afskrivning 0/5 år |
529.000 |
52.900 |
|
| |
|
|
|
|
5. Plantning af læhegn |
|
|
|
|
Beplantningsudgift ifølge faktura |
560.000 |
56.000 |
|
|
Reducering for ikke plantede læhegn
3,5 km. á 3.000 træer/km. á kr. 2 |
-21.000 |
-2.100 |
|
| |
539.000 |
59.900 |
" |
Ved skrivelse af 23. november 1995 besvarede F2 planteskole ved GA en henvendelse af 21. november 1995 fra Told &2; Skatteregion .... vedr. de tidligere nævnte ordrebekræftelser nr. 551 og 552 således:
"............
Ang: Levering af planter.
............
Jeg kan oplyse, at begge de omtalte ordrer blev afbestilt i begyndelsen af 1993. Så ifølge sagens natur er der aldrig sket nogen fakturering og betaling. Og dermed har omtalte ordrer aldrig været medregnet i vores regnskab.
............"
Ved skrivelse af 6. december 1995 besvarede F3 Planteskole ved BJ en henvendelse fra Told &2; Skatteregion .... vedr. ordrebekræftelserne nr. 1115 og 1116 således:
"............
I fortsættelse af telefonsamtale d.d., kan oplyses, at
afhentning af planter startede forår 1993
fakturering skete efter afhentning
betaling skete efter forfald
hvorfor anvendelse af bankgaranti ikke blev aktuel.
..............."
Landsskatteretten har ifølge det på domsforhandlingstidspunktet oplyste endnu ikke truffet afgørelse vedrørende værdiansættelserne, og der foreligger fortsat ikke en erklæring fra det udmeldte syn og skøn.
Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgte, A, KP, C, HK og BJ.
Sagsøgte har bl.a. forklaret, at han hele tiden har været medlem af bestyrelsen i kommanditselskabet sammen med B og C, der tillige var formand. Det var C, der stod for indkøb af ejendomme, og købene blev gennemgået på generalforsamlingerne. Det var vist nok på grund af jordbundsforholdene på landbrugsejendommen matr.nr. .. m.fl. ...., at købet af denne ejendom blev opgivet. Da han underskrev beplantningsaftalen med F1 Planteskole, var den færdigkonciperet.
Han er uddannet mekaniker og kender intet til skovdrift.
KP har bl.a. forklaret, at han både var revisor for de 20 kommanditselskaber, heriblandt det i denne sag omhandlende, og for G1 Administration ApS og F1 Planteskole. Projektet gik ud på skovrejsning og høstning af juletræer. G1 Administration og F1 Planteskole var leverandør af planter, og disses underleverandører var F3 og F2 planteskoler. På et tidspunkt gik F2 Planteskole vistnok konkurs, men F3 Planteskole vedblev med at levere planter.
Den 8. januar 1993 var han på besigtigelse på hhv. F3 og F2 planteskoler, og den 9. januar 1993 udarbejdede han den fremlagte besigtigelsesrapport. De enkelte planter var ikke mærket, men ved enden eller midt i hver planterække var en mærkat, der angav, hvilket kommanditselskab planterne tilhørte. Nogle træer var taget op af jorden og lagt i containere, og også her var der mærkater med selskabernes navne. De i sagen fremlagte fotografier er bl.a. fra de 2 planteskoler, og på nogle ses AP i færd med at rette på mærkater med selskabsnavne.
Ifølge besigtigelsesrapporten er der indkøbt ca. 20.000 planter for lidt, hvorfor den af ham udfærdigede revisorerklæring af 9. januar 1999 ikke er helt korrekt.
C har bl.a. forklaret, at han i 1992 var direktør for Investeringsselskabet G2, der ejede G1 Administration ApS, hvor han ligeledes var direktør. G1 Administration var administrator for kommanditselskabet, hvor han var formand for bestyrelsen. Han ejede 50% af F1 Planteskole frem til efteråret 1992, hvor HK overtog alle aktier.
Vedrørende projektet har han forklaret, at HK, når et kommanditselskab var stiftet, fandt en egnet ejendom. Såfremt bestyrelsen kunne godkende ejendommen, tilplantedes denne. Planterne til alle 20 kommanditselskaber blev leveret af F1 Planteskole, der selv fik planter fra F3 og F2 planteskoler samt fra AP. På daværende tidspunkt var AP endnu ikke ansat på F1 planteskole.
Det normale var, at kommanditselskabet blev stiftet samme dag, som beplantningsaftalen blev indgået, og fakturaen fra F1 Planteskole blev udfærdiget. At fakturaen i nærværende sag er udstedt dagen før beplantningsaftalen, kan skyldes, at et bestyrelsesmedlem først har kunnet underskrive aftalen den pågældende dag. Det var skattevæsenet, der havde stillet krav om, at der skulle være en faktura. Beløbet på fakturaen blev indtægtsført hos F1 Planteskole på udstedelsesdagen.
Der har været en del problemer med skattemyndighederne i ..... Myndighederne ville i første omgang ikke acceptere momsregistreringen, fordi de mente, at der var tale om en hobbyvirksomhed. Den 4. januar 1994 fik kommanditselskabet endelig medhold i, at der er tale om erhvervsvirksomhed. Senere anfægtede skattemyndighederne beplantningsværdierne i kommanditselskaberne. Denne sag verserer fortsat, og der er herunder udmeldt syn og skøn.
Der var problemer med købet af ejendommen matr.nr. .. m.fl. ...., og det endte med, at man købte og tilplantede ejendommen i .... i stedet for. Beplantningen af denne ejendom fandt sted kort tid efter overtagelsen.
Den divergens, der er mellem det høje fakturabeløb på 2.830.000 kr. for beplantning af areal ifølge beplantningsaftalen og de lavere beløb på ordrebekræftelserne fra F3 Planteskole, skyldes, at fakturaprisen udover betaling for planterne, indeholder betaling for jordforbedring, genplantning m.v., finansieringsomkostninger og fortjeneste til F1 Planteskole.
Han deltog i individualiseringen af planterne hos F3 og F2 Planteskoler. Mærkningen foregik ved, at man mødtes med 2 repræsentanter fra planteskolerne og derefter gik ud og udpegede samt afmærkede de planter, der skulle bruges. Planterne blev afmærket med pinde påhæftet sedler, eller man lagde sten ovenpå nogle sedler. Han husker ikke, hvad der stod på sedlerne. Han stolede på folkene fra planteskolerne, når disse f.eks. sagde, at der stod 50.000 rødgran. Måske stod der 48.000 eller 52.000 - det ville ingen kunne sige med sikkerhed. Han kontrollerede ikke, om afmærkningen blev opretholdt.
Han er revisor af uddannelse og har ikke særlig kendskab til skovbrug.
HK har forklaret, at han var direktør for og siden slutningen af 1992 eneejer af F1 Planteskole. Det var hans opgave at finde egnede ejendomme til projekterne og opnå myndighedsgodkendelsen og at få ejendommene beplantet. SkovriderJF fra Hedeselskabet stod for beplantningsplanerne. AP, der som idémand var med til at starte projektet op, fungerede som den praktiske mand og var, indtil han blev ansat hos F1 Planteskole, leverandør af planter. Han selv og AP var med til at plante.
Købet af ejendommen i Sønderjylland blev ændret til en bedre og vistnok billigere ejendom i ..... Planterne fra F2 Planteskole blev afbestilt, fordi man kunne købe billigere planter hos F3 Planteskole.
Vidnet deltog sammen med C, AP og planteskoleejerne ved mærkningen af planterne på F3 og F2 Planteskoler. Mærkningen, der fandt sted i vintrene '92 og '93, strakte sig over en periode på 7-14 dage og foregik udenfor og i containere. På sedlerne var kommanditselskabernes navne og antal planter anført. Plantningen begyndte, så snart man kunne komme i jorden.
At det indkøbte antal planter ikke nøjagtigt svarede til beplantningsaftalen, kan skyldes, at man har ændret planer med hensyn til, hvilket jordstykke man ville beplante, beplantningsgraden eller måske, at projektet blev udskiftet med et andet.
BJ har forklaret, at han er indehaver af F3 Planteskole, der producerer skov- og læplanter.
Det var AP, der som indkøber af planterne fik leveret disse. Han havde ikke tidligere handlet med AP, men var godt klar over, at planterne, der udgjorde 1/4 eller 1/5 af planteskolens årsproduktion, skulle bruges til nogle K/S-projekter.
Allerede ved beplantningsaftalens indgåelse, fik han at vide, at planterne skulle være afmærkede inden nytår. Sammen med AP og HK individualiserede han planterne i december 1992. Afmærkningen foregik ved, at han foretog den fysiske afmærkning efter at have fået at vide, hvor mange planter, der skulle bruges til det enkelte projekt. HK skrev sedlerne, som vidnet så placerede. Der stod en masse på sedlerne, men han husker ikke teksten. Han havde fået ordre til ikke at røre partierne, førend disse skulle leveres, og dette respekterede han.
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand, for så vidt angår spørgsmålet om afskrivning af udgifter til plantning af træer og fradrag for udgifter til anlæg af læhegn anført, at ligningslovens § 8 K, stk. 2 og 3 skal fortolkes i overensstemmelse med de almindelige periodeafgrænsningsprincipper, som disse finder udtryk ved anvendelse af statsskattelovens §§ 4-6. Det fremgår hverken af forarbejder eller motiver til ligningslovens § 8 K, at lovgiver ved at benytte ordet "afholdt" i § 8 K, stk. 3, i stedet for ordet "anvendt", som bruges i Statsskatteloven, skulle have tilsigtet en ændring af det almindelige periodeafgrænsningsbegreb. Hensigten med reglen i § 8 K var alene at give flere fradrags- og afskrivningsmuligheder, ikke at ændre ved det almindelige princip, hvorefter retten til at fradrage/afskrive udgifter indtræder i det indkomstår, hvor de påhviler skatteyderen som en endelig retlig forpligtelse. En fravigelse af dette princip må kræve særlig lovhjemmel.
En sådan fravigelse fandtes netop i den dagældende merværdiafgiftslovs § 13, hvorefter fradragsretten opstod ved faktureringstidspunktet, hvilket stemmer overens med samtidighedssynspunktet - parterne henholdsvis betaler og oppebærer momsen samtidig.
Skatteministeriet har således gjort gældende, at betalingsforpligtelsen først indtrådte for sagsøgte, da arbejdet med plantning af træer og etablering af læhegn var færdiggjort i 1993, idet udgifterne først på dette tidspunkt kunne opgøres endeligt. Retten til at afskrive/fradrage udgifter modsvares af retten for den kontraherende part til at indtægtsføre fortjeneste, og det fremgår af domspraksis, f.eks. Højesterets dom gengivet i Ufr. 1981, side 968, at fortjeneste indtægtsføres i det år, hvori arbejdet er færdiggjort. Det væsentlige element i beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen mellem F1 Planteskole og kommanditselskabet var erlæggelse af en arbejdsydelse - selve plantningen og vedligeholdelsen heraf. Også ordlyden i fakturaen af 21. december 1992 fra F1 Planteskole viser, at der var tale om arbejdsydelser. Da det er ubestridt, at planterne først blev plantet og læhegnet etableret i 1993, kan udgifterne hertil først fradrages i dette år. Tidspunktet for udstedelse af faktura og selve betalingen eller udstedelsen af et pantebrev er uden betydning, idet det alene er tidspunktet for betalingsforpligtelsens indtræden, der er afgørende.
Skatteministeriet har bestridt, at planterne var individualiserede i 1992, idet dette ikke er dokumenteret, men har i øvrigt anført, at individualisering er uden betydning, idet leveringstidpunktet i almindelig handel med løsøre er afgørende for betalingsforpligtelsens indtræden.
Vedrørende udgifterne på 2.600 kr. til vedligeholdelse af beplantning og læhegn har skatteministeriet anført, at udgifterne hertil i overensstemmelse med det ovenfor anførte først kan fratrækkes, når arbejdsydelsen er erlagt, hvilket i sagens natur ikke kan ske, førend der er noget at vedligeholde.
Vedrørende renteudgifterne på 2.204 kr. for perioden 1.- 22. december 1992, hvor de ansvarlige for kommanditselskabet underskrev pantebrevet til F1 Planteskole A/S, har skatteministeriet anført, at fradragsretten i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, ikke omfatter renter førend den 22. december 1992, idet der ikke førend dette tidspunkt forelå en retlig aktuel gældsforpligtelse for kommanditselskabet. Skatteministeriet har i denne forbindelse blandt andet henvist til Højesterets dom gengivet i Ufr. 1984, side 957, hvoraf fremgår, at en panthaver, der havde overtaget en fast ejendom på tvangsauktion, ikke var berettiget til i sin skattepligtige indkomst at fradrage prioritetsrenter, som vedrørte tiden før erhvervelsen. Sådanne ydelser blev, når de betaltes af erhververen ved anvendelsen af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og ligningslovens § 14, stk. 1, anset for at være en del af anskaffelsessummen.
Skatteministeriet har nedlagt sin subsidiære påstand for det tilfælde, at skatteministeriet ikke får fuldt medhold i den principale påstand og har anført, at værdiansættelsesspørgsmålet hører under de stedlige ligningsmyndigheder.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand, for så vidt angår spørgsmålet om afskrivning af udgifter til plantning af træer og fradrag for udgifter til anlæg af læhegn, anført, at der ved ligningslovens § 8 K, stk. 2 og 3, er taget stilling til periodiseringsspørgsmålet. Det fremgår således intet sted i forarbejderne til reglen, at der skal være foretaget en egentlig beplantning for at kunne afskrive henholdsvis fradrage udgifterne; der står blot - som gentaget i bestemmelsens ordlyd - at udgifterne kan fradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt. Det afgørende for periodiseringen er herefter, hvornår der er indtrådt en konkret retlig forpligtelse til at afholde en udgift, ikke hvornår beløbet er forfaldent, hvilket ligger helt på linje med principperne i statsskattelovens § 6. Ligningslovens § 8 K nævner heller ikke, at fradrag/afskrivning først kan foretages, når levering har fundet sted. Levering kan være relevant for afskrivning på andre områder af skattelovgivningen og er f.eks. anvendt som kriterium i afskrivningslovens afsnit I og II, men dette kriterium må kræve særlig lovhjemmel.
Der er tale om en kontrakt, der er sammensat af køb og entreprise. I følge de almindelige obligationsretlige regler skal en sammensat kontrakt bedømmes efter det dominerende element, der her er køb af planter. Sagsøgte har i denne forbindelse henvist til oplysningerne i landsskatterettens kendelse, hvorefter Dansk Skovforening Pyntegrøntsektionen i en skrivelse af 10. februar 1993 har oplyst, at prisen for maskine - eller håndplantning er henholdsvis 1,10 kr. og 1,40 kr. pr. stk., og at planteprisen, såfremt der gives grogaranti for 95%, forhøjes med 10%. Sagsøgte har på det grundlæggende anført, at højst 200.000 kr. af det aftalte vederlag kan vedrøre selve entreprisedelen.
Pligten til at afholde og retten til at afskive/fradrage udgifterne indtrådte derfor for kommanditselskabet/sagsøgte ved indgåelse af den bindende beplantnings- og vedligeholdelsesaftale den 22. december 1992, og denne pligt modsvaredes af F1 Planteskoles pligt til at beplante og vedligeholde.
I entrepriseforhold går den deklaratoriske hovedregel ud på, at færdiggørelsestidspunktet er lig med betalingstidspunktet. Såfremt landsretten måtte finde, at det dominerende element i aftalen er entreprise, har sagsøgte gjort gældende, at parterne ved aftalens § 3 har fraveget hovedregelen, således at faktureringstidspunktet er afgørende. Faktureringstidspunktet er også det afgørende element andre steder i skattelovgivningen. Sagsøgte har denne forbindelse henvist til en dom afsagt af Vestre Landsret den 2. februar 1998, hvor parterne var Told &2; Skatteregion .... og en række kommanditselskaber, heriblandt omhandlede kommanditselskab. Dommen fastslog, at faktureringstidspunktet i de foreliggende tilfælde, der alle vedrørte skovdrift, var det afgørende tidspunkt for opgørelsen af den afgiftspligtige omsætning, hvilket også stemmer med princippet om samtidighed i momsberegningen over for leverandør og modtager.
Også vedrørende udgifterne til vedligeholdelse af beplantning og læhegn har parterne ved aftalens § 4 fraveget den deklaratoriske hovedregel. Af bestemmelsen fremgår, at kommanditselskabet det første år - år 1992 - har forpligtet sig til at betale 26.000 kr., svarende til 2.600 kr. pr. anpart.
Sagsøgte har subsidiært gjort gældende, at individualiseringen af planterne i 1992 selvstændigt kan være afgørende for periodiseringen.
Vedrørende renteudgifterne for perioden 1. december - 22. december 1992 har sagsøgte anført, at kommanditselskabet ved pantebrevet til F1 Planteskole har påtaget sig en reel forpligtelse med tilbagevirkende kraft, hvorfor disse renter bør kunne fradrages.
Vedrørende skatteministeriets hjemvisningspåstand har sagsøgte anført, at der, uanset udfaldet af denne sag, ikke skal ske hjemvisning, idet landsskatteretten netop ikke har taget stilling til den talmæssige opgørelse i sagen.
Landsretten skal udtale
Som anført af parterne ses ligningslovens § 8 K at følge det almindelige skatteretlige periodeafgrænsningsprincip, hvorefter retten til at fradrage og afskrive udgifter indtræder i det år, hvor de kommer til at påhvile skatteyderen som en endelig retlig forpligtelse.
Det lægges efter det oplyste til grund, at ejendommen i .... blev overtaget og tilplantet i 1993.
Efter indholdet af beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen og det øvrigt oplyste, herunder Cs forklaring, findes arbejdsydelserne i forbindelse med udplantning, genplantning og vedligeholdelse at have udgjort hovedelementet i aftalen.
Kommanditselskabets pligt til at betale for det af F1 Planteskole A/S udførte arbejde med plantning af træer og etablering af læhegn indtrådte først i 1993, da arbejdet var færdiggjort.
Det følger af det anførte, at udstedelsen af pantebrevet i december 1992 ikke i sig selv indebar, at sagsøgte herved påtog sig en endelig forpligtelse til betaling. Heller ikke indholdet af fakturaen af 21. december 1992 førte til, at betalingsforpligtelsen blev endelig i 1992.
Sagsøgte er således ikke berettiget til at fratrække sin andel af afskrivninger på udgifter til plantning af træer på 52.900 kr. og udgifter til etablering af læhegn på 53.900 kr. i indkomståret 1992.
Det følger endvidere af det ovenfor anførte, at sagsøgte heller ikke i indkomståret 1992 kunne fratrække sin andel af udgifterne på 2.600 kr. til vedligeholdelse af beplantning og læhegn, idet dette arbejde hverken kunne udføres eller blev udført i 1992.
Vedrørende renteudgifterne på 2.204 kr. for perioden 1. - 22. december 1992 på pantebrevet til F1 Planteskole finder landsretten at kommanditselskabet først ved underskrivelsen af pantebrevet den 22. december 1992 påtog sig en aktuel gældsforpligtelse, hvorfor renter påløbet før dette tidspunkt ikke i medfør statsskattelovens § 6, stk. 1 kan fradrages i sagsøgtes skattepligtige indkomst.
Skatteministeriet får herefter medhold i sin principale påstand, herunder at sagsøgte skal betale den ubestridte merskat på 76.525 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i kildeskattelovens afsnit V.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, A, skal anerkende, at han ikke er berettiget til ved sin indkomstopgørelse for indkomståret 1992 at fratrække sin andel af afskrivninger på udgifter til plantning af træer, 52.900 kr., udgifter til anlæg af læhegn, 53.900 kr., udgifter til vedligeholdelse af beplantning og læhegn, 2.600 kr., samt sin andel af renteudgifter for perioder 1. december 1992 til 22. december 1992 2.204 kr., vedrørende pantebrev til F1 Planteskole A/S, oprindeligt stort 3.779.000 kr. med pant i ejendommen matr. nr. .. m.fl., ...., .... (bilag 6).
Inden 14 dage betaler sagsøgte 76.525 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i kildeskattelovens afsnit V samt 20.000 kr. i sagsomkostninger, alt til Skatteministeriet.