Tidligere instans: Vestre Landsrets dom af 28. april 2000, 5. afdeling, B-0242-98

Vestre Landsrets dom
af 28. april 2000
5. afdeling, B-0242-98

Parter

H1 ApS
(advokat Ole Juel)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Fritse Hove og Elisabeth Mejnertz

Den 30. oktober 1997 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, H1 ApS:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1995/96
Skattepligtig indkomst Ikke godkendt afskrivning på vederlag	141.721 kr.

Skatteåret 1996/97
Ikke godkendt afskrivning på vederlag	141.721 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at H1 ApS er komplementar i H2 K/S og kommanditist for 200.000 kr. af kommanditistkapitalen på 201.000 kr., mens A ejer de resterende 1.000 kr. Kommanditselskabet blev etableret i 1993 med henblik på at drive mæglerforretning og ønskede i den forbindelse at ansætte 3 personer, A, MN og MH, der var ansat hos F1 K/S. De nævnte personer havde en konkurrenceklausul med F1 K/S og kunne derfor ikke ansættes hos H2 K/S.

Efter drøftelser mellem H2 K/S og F1 K/S endte parterne med indgåelse af en aftale dateret den 18/5 1993 om overdragelse af den hidtil af F1 K/S drevne virksomhed.

Heraf fremgår, at der blev betalt 1,4 mio. kr., som benævnes goodwill.

I telefax af 18/5 1993 vedrørende aftalen har sælgeren, NJs advokat anført følgende:

"(.... )
Jeg finder anledning til at præcisere vedrørende aftalen, at den good-will som Deres klienter erhverver er udtryk for den kundekreds som F1 K/S hidtil har betjent, men at der er tale om et konkurrencepræget og frit marked. Det er således købers egen risiko, hvorvidt kunderne kan fastholdes, eller kunderne vælger at betjene sig af andre, f.eks. F1 K/S, jvf. nedenfor. Sælger har intet ansvar for kundernes forbliven hos køber.

Det må endvidere i den forbindelse præciseres, at det udtrykkeligt er aftalt, at NJ ikke påtager sig nogen konkurrenceklausul overfor køber.

Køber overtager alle virksomhedens lønmodtagerforpligtelser.

Der medfølger intet løsøre, dokumentationsmateriale, arkivalier eller lignende i overdragelsen.

(.....)"
H2 K/S anmodede herefter Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked. Der blev spurgt om, hvorvidt den fastsatte tilbagekøbspligt i ansættelsesaftalernes pkt. 7 var en bindende aftale vedrørende fastsættelsen af vederlag for goodwill i medfør af lov nr. 428 af 25. juni 1993.

Af ansættelsesaftalens pkt. 7 fremgår følgende:

"Ved fratræden er medarbejderen forpligtet til at erhverve 1/3 af den bogførte værdi på fratrædelsestidspunktet af good-will erhvervet fra F1 K/S den 1. maj 1993 for kr. 1.400.000,00.

Betaling sker kontant på fratrædelsesdagen. Selskabet er berettiget til at foretage modregning med enhver gæld, som selskabet måtte have til medarbejderen."

Ligningsrådet fandt, at der ikke var aftalt en egentlig overdragelse af virksomheden/kundekredsen. Godtgørelsen, som medarbejderen skulle erlægge ved fratræden, måtte således karakteriseres som betaling for ophævelse af den oprindelige konkurrenceklausul eller afløsning herfor, hvorfor beløbet var almindelig indkomstskattepligtigt.

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som ved kendelsen af 25/10 1995 har udtalt, at goodwill efter praksis ikke kan adskilles fra den virksomhed, hvortil den knytter sig. Medarbejderen i henhold til § 7 i de foreliggende ansættelseskontrakter erhverver ikke nogen del af virksomheden i forbindelse med sin fratræden. Retten fandt herefter, at ansættelseskontraktens § 7 ikke indeholdt en overdragelse af goodwill, og der kunne følgelig ikke være indgået en bindende aftale om fastsættelse af vederlaget ved overdragelse af goodwill i henhold til lov nr. 428 af 25. juni 1993, § 8, stk. 8.

Som en konsekvens heraf blev der i H1 ApS foretaget skattemæssige afskrivninger på den af H2 K/S erhvervede rettighed i henhold til lov om særlig indkomstskat, nu ligningslovens § 16 F, eller statsskattelovens § 6 a.

Skatteankenævnet har nægtet selskabet adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på vederlaget på 1,4 mio. kr.

Det er herved anført, at det i ovennævnte bindende forhåndsbesked af Ligningsrådet er udtalt, at der ikke tale om overdragelse af virksomhed og derfor ej heller goodwill-betaling.

Der ses ikke ud fra de foreliggende oplysninger at være erhvervet nogen form for rettighed i forbindelse med opstarten af H2 K/S, der er afskrivningsberettiget i henhold til ligningslovens § 16 F.

Derimod anses vederlaget for at være betaling for ophævelsen af konkurrenceklausuler for de 3 medarbejdere, der har været ansat i F1 K/S. Der findes således at være tale om en afløsningssum for påtaget konkurrenceklausul. En sådan afløsningssum er ikke afskrivnings- eller fradragsberettiget, men vedrører indkomstgrundlaget.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at der er tale om en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6 a, således at der godkendes fradrag for det fulde beløb i skatteåret 1995/96. Alternativt ønskes beløbet afskrevet med hjemmel i statsskattelovens § 6 a, over 10 år eller eventuelt over en mindre årrække efter Landsskatterettens skøn.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der er tale om erhvervelse af en rettighed, som er afskrivningsberettiget over 10 år i medfør af den dagældende lov om særlig indkomst § 15.

Mere subsidiært er det gjort gældende, at der i overensstemmelse med aftalens ordlyd er tale om erhvervelse af goodwill. Det bemærkes hertil, at Landsskatterettens kendelse af 25/10 1995 (j.nr. 621-1867-0227) udtrykkeligt kun tager stilling til rettigheden i henhold til § 7 i de omhandlede ansættelseskontrakter. Landsskatteretten tiltrådte ikke Ligningsrådets vurdering af kontrakten indgået mellem F1 K/S og H2 K/S. Ligningsrådet udtalte, at der ikke er tale om goodwill.

Repræsentanten har om faktum nærmere oplyst, at der ved aftalen af 18/5 1993 skete en virksomhedsoverdragelse, og at de 3 medarbejdere ikke forinden var løst fra deres ansættelse. I kraft af de funktionærretlige successionsregler sikrede køber rettigheder og pligter i henhold til ansættelsesaftalerne, herunder rettighederne i henhold til de ansattes konkurrenceklausuler.

Af ansættelsesaftalen mellem F1 K/S og A fremgår under pkt. 7:

"Ved fratræden er medarbejderen pligtig til at aflevere alt materiale, som denne har arbejdet med under sin ansættelse.

Af hensyn til den nære forbindelse mellem kunder og medarbejdere, som hvervet medfører, og for at understrege den loyalitet, som medarbejderskabet kræver, er det medarbejderen forbudt i det første år efter sin fratræden (både som selvstændig og ansat) at nedsætte sig som agent. I tilfælde af medarbejderens overtrædelse af denne forpligtelse er arbejdsgiveren berettiget til at kræve nedlagt fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.

Uanset det nedlagte fogedforbud er medarbejderen pligtig til at betale erstatning for det lidte tab dog minimum kr. 250.000. Betaling af erstatning berettiger ikke medarbejderen til fortsat at opretholde forbindelse med kunden i forretningsmæssig henseende."

I det omfang Landsskatteretten ikke vil godkende den civilretlige kvalifikation af aftalen, herunder vederlaget for goodwill må der foretages en analyse af, hvad H2 K/S som kornmæglervirksomhed i realiteten betaler F1 K/S for.

H2 K/S indledte sin kornmæglervirksomhed allerede i april 1993. Første kontrakt, som kornmæglervirksomheden indgik, blev indgået med Aktieselskabet Korn- og Foderstofkompagniet den 11/4 1993. Forinden aftalen med F1 K/S blev indgået, havde H2 K/S således drevet virksomhed i over en måned som kornmæglervirksomhed.

Ved at indgå aftale med F1 K/S, hvorved H2 K/S overtog samtlige rettigheder og forpligtelser vedrørende de ansatte, opnåede H2 K/S, at virksomheden kunne fortsætte med de 3 kornmæglere, uden at der efterfølgende skete begrænsninger i de ansattes mulighed for at drive kornmæglervirksomhed hos H2 K/S som følge af den tidligere konkurrenceklausul. Overdragelsen af sådanne rettigheder er ikke en usædvanlig, men derimod en i praksis sædvanlig forekommen disposition.

Hvis konkurrenceklausulen blev gjort gældende af sælger, herunder hvis der blev nedlagt et fogedforbud, ville dette indebære en betydelig begrænsning af H2 K/S' indtjening.

Det reelle indhold af aftalen er således, at H2 K/S fortsat kan drive kornmæglervirksomhed, herunder drive kornmæglervirksomhed over for kunder i F1 K/S via tidligere ansatte i F1 K/S, uden at blive påført omkostninger som følge af de ansattes konkurrenceklausul med sælger.

Med andre ord udgør vederlaget betaling for retten til at udnytte den kundekreds, som de ansatte hidtil har betjent som ansatte i F1 K/S.

Omsætning i regnskabsåret 1/5 1993 til 30/4 1994 i H2 K/S udgjorde 4,315 mio. kr. Omkostningerne ekskl. løn og ekskl. afskrivning på rettigheden benævnt goodwill og handelsomkostninger udgjorde 1,484 mio. kr. Overskuddet i første regnskabsår ekskl. løn, handelsomkostninger og afskrivning på den omhandlede ret udgjorde 2,831 mio. kr. Fratrækkes 1,4 mio. kr. herfra, tilbagestår 1,431 mio. kr. til aflønning af de 4 ansatte.

Muligheden for at udnytte den kundekontakt, som de ansatte havde opnået gennem deres tidligere ansættelse, har dels givet sig udslag i en betydelig indkomsterhvervelse i selskabet, dels sikret indkomsten mod indsigelser fra sælger i form af konkurrenceklausulen over for de tidligere ansatte.

Til støtte for den principale påstand om fradrag, jf. statsskattelovens § 6 a, er det anført, at der er tale om en direkte forbindelse mellem udgiften og indkomsterhvervelsen. Der er en klar og entydig sammenhæng mellem indkomstresultatet og betalingen for erhvervelsen af retten til at udnytte de ansattes arbejdskraft over for tidligere kunder hos sælger. Der er en klar tidsmæssig sammenkædning af omkostning og indtjening.

Omkostningen er derfor direkte omfattet af ordlyden af statsskattelovens § 6 a og bør derfor fragå i den skattepligtige indkomst med det fulde beløb i skatteåret 1995/96. Der er herved henvist til Indkomstbeskatning I af Thøger Nielsen, s. 405 ff.

Fradragsretten kan endvidere støttes på højesteretsdommen i UfR 1942.335 (Skandinavisk Grammofon A/S).

Højesteret stadfæstede landsrettens dom, hvorefter procesudgifter til en advokat i forbindelse med en retssag anlagt imod selskabet for overtrædelse af en patentret blev anerkendt som en fradragsberettiget driftsomkostning. Højesterets begrundelse var, at de omhandlede procesudgifter havde været anvendt til at sikre dels selskabets fortjeneste ved allerede stedfundne salg, dels selskabets adgang til fortjeneste ved fortsat salg.

I nærværende sag har vederlaget sikret, at sælger ikke kan gøre indsigelse mod, at de tidligere ansatte handler med kunder i F1 K/S til fordel for H2 K/S.

Omsætningen foretaget før købet sikres med købet, og adgangen til fortsat fortjeneste ved salg opretholdes. Som tidligere anført er der en klar og entydig sammenhæng mellem omkostningernes afholdelse og indkomsterhvervelsen, hvilket fratager udgiften karakter af anlægsudgift.

Omsætningen og indtjeningen i skatteåret 1995/96 viser, at det er velbegrundet at foretage det fulde fradrag allerede i anskaffelsesåret.

Såfremt Landsskatteretten ikke kan godkende fradrag som driftsomkostning allerede i anskaffelsesåret, bør der ske afskrivning af retten i medfør af statsskattelovens § 6 over 10 år eller over et åremål fastsat efter Landsskatterettens bestemmelse.

Til sammenligning kan nævnes, at en fodboldklub, der frikøber en spiller fra en anden klub, kan afskrive på vederlaget i medfør af statsskattelovens § 6 over kontraktens varighed. Der er herved henvist til TfS 1989.385. Ligningsrådet udtalte, at udgifter til transfersummer kan aktiveres og afskrives i medfør af statsskattelovens § 6 a over en periode, der svarer til kontraktsperiodens længde. Afskrivning skal foretages lineært og pro anno særskilt for hver enkelt transfersum, og afskrivningsperioden skal beregnes på baggrund af den kontrakt, som indgås i forbindelse med klubskiftet. Det bemærkes, at Ligningsrådet endvidere tog stilling til, hvordan indtægter fra transfersummer i forbindelse med salg af spillere skulle behandles skattemæssigt. Ligningsrådet lagde her vægt på, at fodboldklubben måtte anses for at drive næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere og derfor skulle transfersummer medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst i det år, hvor der erhverves ret til beløbet.

Selv om fodboldklubben i Ligningsrådets afgørelse var næringsdrivende med fodboldspillere, påvirker dette ikke afskrivningsretten efter statsskattelovens § 6 a. I det omfang en spiller ikke sælges igen, vil der fortsat være afskrivningsadgang. Det forhold, at en fodboldklub er næringsdrivende, har udelukkende betydning i forbindelse med afståelse af fodboldspillere - ikke afskrivningsadgang i forbindelse med erhvervelsen. Eksempelvis bevirker næring med et aktiv ikke afskrivningsret på aktivet. Afskrivningsretten knytter sig til værdiforringelsen via driften, ikke næringsvirksomheden. Der kan således kun afskrives på aktiver, hvis de samtidig anvendes i driften, og de almindelige betingelser for afskrivning er opfyldt.

Den erhvervede ret medgår til at erhverve og sikre indkomsten, jf. statsskattelovens § 6 a, uanset om der drives næring med den omhandlede ret.

Ligeledes kan fodboldklubber foretage afskrivning på transfersummer, uanset om fodboldklubben er næringsdrivende med salg af fodboldspillere.

Fodboldklubber kan afskrive på kontrakten med spilleren, fordi spilleren anvendes i driften. Næringssynspunktet betyder blot, at der skal ske beskatning ved videresalg efter de almindelige næringsregler. Begrundelsen for og hensynene bag afskrivningsadgangen på den ene side og næringssynspunktet på den anden side er helt forskellige, og Ligningsrådets svar på spørgsmålet om næring i nævnte ligningsrådsafgørelse har derfor ingen indflydelse på afskrivningsadgangen.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at den erhvervede ret er afskrivningsberettiget efter dagældende lov om særlig indkomst § 15, nugældende ligningslovs § 16 F.

Ved overdragelsen erhvervede H2 K/S ret til at betjene sælgers kundekreds, herunder betjene sælgers kundekreds gennem tidligere ansatte hos sælger. I overdragelsen indgår derfor en afståelse af den ret, som sælger har i henhold til konkurrenceklausuler over for de ansatte, som overtages af køber.

Såfremt Landsskatteretten ikke anerkender denne rets karakter af driftsomkostning, er der tale om en ret, som er afskrivningsberettiget efter lov om særlig indkomst.

Med virksomhedsoverdragelsen sker en overdragelse af rettigheder over de ansatte. Køber indtræder i ansættelsesaftalerne, herunder konkurrenceklausulen. Den ret, som køber indtræder i og betaler sælger for, har en økonomisk værdi for driften og er derfor en ret, som er afskrivningsberettiget efter lov om særlig indkomstskat § 15.

I og med at køber overtager sælgers rettigheder over for de ansatte, sker der en overtagelse af rettigheder i henhold til ansættelsesaftalen, hvorved køberen kan opnå en betydelig indkomsterhvervelse gennem de tidligere ansatte hos sælger. Samtidig sikrer H2 K/S afkastet af den afholdte omkostning derved, at H2 K/S indtræder i de ansattes konkurrenceklausul. De ansattes retsstilling påvirkes således ikke i relation til konkurrenceklausulen.

Vederlaget for denne ret til at udbytte de ansattes kundekontakt er dermed en ret til afsætning til kunder, jf. tilsvarende afskrivningsadgangen på dyrkningsretten til roer, jf. TfS 1990.206.

Der er endvidere henvist til TfS 1985.241, landsskatteretskendelser 1983-2-189 og 1983-6-179 samt TfS 1996.876. Samtlige afgørelser viser, at i det omfang der erhverves en ret, som indgår som indkomstskabende i købers virksomhed, er der afskrivningsret efter lov om særlig indkomstskat.

Efter praksis stilles der ingen særlige krav til, hvilken ret der nærmere bestemt er tale om. På samme måde må der derfor være afskrivningsret vedrørende den ret, som køber erhverver fra sælger i nærværende sag.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det gjort gældende, at der overdrages det, der er aftalt, nemlig goodwill.

Landsskatteretten foretog i sin kendelse af 25/10 1995 en klar adskillelse mellem på den ene side aftalen mellem F1 K/S og H2 K/S og på den anden side de nye ansættelsesaftaler indgået mellem H2 K/S og de ansatte i H2 K/S.

Landsskatteretten tog udelukkende stilling til sidstnævnte aftaleforhold og tiltrådte således ikke Ligningsrådets afgørelse om, at der i det førstnævnte aftaleforhold ikke var tale om afståelse af goodwill.

I og med at det vederlag, der betales, reelt er vederlag for udnyttelse af en kundekreds, og overdragelsen indgår i en samlet virksomhedsoverdragelse, er der tale om overdragelse af goodwill.

Der henvises til det af advokaten anførte i den nævnte landsskatteretskendelse af 25/10 1995, og som Landsskatteretten implicit har tiltrådt ved kun at henvise til ansættelseskontrakterne § 7 mellem H2 K/S og de ansatte.

Der kan ikke opstilles et generelt krav om, at der ved en virksomhedsoverdragelse kun sker overdragelse af goodwill, hvis sælger påtager sig en konkurrenceklausul. I praksis foretages mange virksomhedsoverdragelser uden at sælger påtager sig en konkurrenceklausul, uden at skattemyndighederne derved stiller spørgsmålstegn ved, at der reelt er overdraget goodwill.

Told- og Skatteregion .... har under sagens behandling ved Landsskatteretten blandt andet anført, at aftalen af 18. maj 1993 kvalificerede vederlaget som værende betaling for goodwill, og at regionen kan tiltræde repræsentantens mere subsidiære påstand om overdragelse af goodwill, hvorpå der, som følge af overdragelsestidspunktet den 18. maj 1993, ikke kan foretages afskrivning.

Landsskatteretten skal udtale

For så vidt angår den principale påstand vedrørende statsskattelovens § 6 a findes denne ikke at hjemle adgang til at fradrage eller afskrive på det omhandlede vederlag, idet det hertil må kræves, at der er tale om en driftsudgift, som enten vedrører det pågældende indkomstår eller kan udstrækkes over en årrække. I nærværende situation findes udgiften at vedrøre indkomstgrundlaget, idet ideen bag stiftelsen af H2 K/S har været at drive virksomhed med de 3 tidligere ansatte i F1 K/S, hvilket har haft til forudsætning, at disse 3 personer blev frikøbt for deres forpligtelser i henhold til deres respektive konkurrenceklausuler.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke kan anses for godtgjort, at H2 K/S har drevet virksomhed forud for den 18/5 1993, hvorved er henset til, at de for retten fremlagte kontrakter er overtaget i henhold til pkt. C 4 i aftalen af 18/5 1993. Følgelig findes såvel UfR 1942.335 som TfS 1989.385 at være uden betydning for afgørelsen af nærværende sag, idet der i begge situationer var tale om en igangværende virksomhed, således at de omhandlede dispositioner havde en aktuel og konkret tilknytning til driften.

For så vidt angår den subsidiære påstand, hvor spørgsmålet er, om der er tale om en rettighed, som kan afskrives, jf. dagældende lov om særlig indkomst (LSI) § 15, bemærkes, at denne ret, som af repræsentanten er anført at være en ret til at udnytte de ansattes kundekontakt og dermed en ret til afsætning til kunder ikke findes at kunne anses for en rettighed ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, jf. LSI § 2, nr. 5. Der er herved henset til, at en udbyttekontrakt forstås som enhver kontrakt, der hjemler ret til løbende indkomst, men at dette ikke kan analogiseres til tilfælde, hvor der sker overførsel eller opgivelse af anden løbende indkomst, såsom arbejdsindtægt, hvilket må indebære, at ej heller nærværende situation kan anses for omfattet af bestemmelsen.

For så vidt angår LSI § 2, nr. 4, bemærkes, at denne bestemmelse finder anvendelse på immaterielle rettigheder, og at det ikke er en betingelse, at de immaterielle rettigheder, der henføres til denne bestemmelse, faktisk er tidsbegrænsende. I nærværende sag finder Landsskatteretten, at den omhandlede rettighed ikke er af en sådan karakter, at den kan anses for omfattet af bestemmelsen, ligesom rettigheden ikke kan anses som tidsbegrænset. Under disse omstændigheder findes rettigheden ikke at være omfattet af eller kunne sidestilles med de i LSI § 2, nr. 4, nævnte rettigheder.

Der ses ikke i øvrigt i LSI at være hjemmel til godkendelse af afskrivninger på den omhandlede rettighed.

For så vidt angår spørgsmålet om goodwill finder Landsskatteretten i det hele at kunne henholde sig til det af Ligningsrådet anførte i den bindende forhåndsbesked af 25/10 1995. Følgelig ses ikke at være overdraget goodwill, som kan anses for vederlagt med det i sagen omhandlede vederlag.

Da der således ikke ses at være hjemmel til godkendelse af fradrag eller afskrivning på det omhandlede vederlag, stadfæstes den påklagede ansættelse.

Herefter bestemmes

Under denne sag, der er anlagt den 30. januar 1998, har sagsøgeren nedlagt følgende påstande:

Principalt: Sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteårene 1995/96 og 1996/97 nedsættes med 141.721 kr. i begge skatteår.

Subsidiært: Sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteårene 1995/96 og 1996/97 nedsættes med 140.000 kr. i begge skatteår.

Mere subsidiært: Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at den mellem F1 K/S og H2 K/S overdragne rettighed kvalificeres som goodwill.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsøgerens principale påstand indebærer, at det fastslås, at vederlaget for aktivposten "goodwill" på 1,4 mio. kr. i aftale af 18. maj 1993 mellem F1 K/S og H2 K/S under stiftelse er en driftsomkostning omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgerens subsidiære påstand indebærer, at posten anses for vederlag for en rettighed, omfattet af den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4, således at vederlaget kan afskrives over 10 år jf. samme lovs § 15.

Det er oplyst, at sagsøgeren, hvis selskabet får medhold i sin mest subsidiære påstand, vil kunne foretage et skattemæssigt fradrag for tab på goodwill, idet kornmæglervirksomheden ophørte i 1996."

I MHs ansættelsesaftale af 1. juni 1991 med F1 K/S var der følgende konkurrenceklausul:

"......

Skatteåret 1995/96
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt afskrivning på vederlag, 141.721 kr.:	Stadfæstes
Skatteåret 1996/97
Ikke godkendt afskrivning på vederlag, 141.721 kr.:	Stadfæstes."

6.0	Konkurrenceklausul

6.1	Opsiger MEDARBEJDEREN sin stilling forpligter MEDARBEJDEREN sig til i eet år fra sin fratræden ikke under nogen form, hverken direkte eller indirekte,
		at	udføre virksomhed eller iøvrigt påtage sig arbejder af samme eller lignende art, som SELSKABET udfører, for nogen der er eller har været kunde hos SELSKABET indenfor det sidste år, og som har haft en omsætning med SELSKABET på min. kr. 10.000 årligt
		at	være tilknyttet, ansat eller iøvrigt være direkte eller indirekte økonomisk interesseret i virksomheder, der udfører virksomhed eller arbejde iøvrigt af samme eller lignende art som SELSKABET for de ovenfor nævnte kunder.
6.2	Såfremt MEDARBEJDEREN overtræder ovenstående forpligtelser, er MEDARBEJDEREN forpligtet at erlægge en konventionalbod til SELSKABET svarende på 6 x MEDARBEJDERENs månedlige gage på fratrædelsestidspunktet for hver overtrædelse tillige med erstatning efter dansk rets almindelige regler.
6.3	Betaling af konventionalbod og/eller erstatning berettiger ikke MEDARBEJDEREN til at fortsætte den retsstridige adfærd.

6.4	Selskabet er endvidere berettiget til uden sikkerhedsstillelse at nedlægge fogedforbud imod den af MEDARBEJDEREN påbegyndte virksomhed eller beskæftigelse, således at MEDARBEJDEREN er forpligtet til at frafalde sikkerhedsstillelse, såfremt fogedretten måtte tage SELSKABETS forbudsbegæring til følge.
	......"

MN havde i sin ansættelsesaftale af 1. juli 1991 med F1 påtaget sig en konkurrenceklausul med samme indhold som den konkurrenceklausul, der er gengivet i Landsskatterettens kendelse, og som A havde påtaget sig.

Aftalen om stiftelse af Kommanditselskabet H2 er indgået mellem A og H1 ApS under stiftelse ved stiftelsesdokument af 1. maj 1993.

Det fremgår af stiftelsesdokument af 18. maj 1993, underskrevet af A, at A den 1. maj 1993 havde stiftet det sagsøgende selskab. Det fremgår af registreringsudskriften fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen vedrørende dette selskab, at stiftelsesdatoen var den 18. maj 1993, og at selskabets formål var "at være komplementar og eje kommanditistandele i H2 K/S under stiftelse".

I skrivelse af 18. maj 1993 fra sagsøgerens advokat til F1 K/S er blandt andet anført:

"F1 K/S

I fortsættelse af vor drøftelse tidligere på dagen vender jeg herved tilbage.

Som omtalt under vor telefonsamtale er der mellem vore klienter indgået følgende aftale.

A.	Aktiver, der overtages
1.	Goodwill	kr.	1.400.000,00
2.	Ejendommen ..... til kontantpris	kr.	1.000.000,00
3.	Tilgodehavende MH	kr.	600.000,00
4.	Tilgodehavende MH og MN vedr. lån udbetalt i 1993	kr.	150.000,00
5.	MHs og As firma biler	kr.	300.000,00
Aktiver i alt		kr.	3.450.000,00
B.	Gæld, der overtages
1.	MHs, As og MN tilgodehavende vedr. tantieme og ferie godtgørelse fastlagt til	kr.	1.258.568,00
2.	Prioritetsgæld vedr. ejendommen ...., ca.	kr.	250.000,00
3.	Udlandslån i Bikuben, ca	kr.	500.000,00
4.	Erstatning vedr. raps MN (s 2 x 20.000 tons)	kr.	250.000,00
5.	Løn i opsigelsesperiode samt maj måned LH (7 x kr. 13.000,00)	kr.	91.000,00
6.	Feriepenge vedr. optjeningsårene 1992 og 1993 LH	kr.	28.000,00
7.	Feriepengeforpligtelse IS	kr.	0.00
Gæld i alt		kr.	2.337.568,00

......

C.	øvrige vilkår

1.	Overtagelsesdagen fastsættes til den 1. maj 1993.

	......

3.	Køber har ret til uden betaling at anvende virksomhedens nuværende lokaler, ...., frem til den 30. juni 1993 kl. 12.00. Køber betaler dog for telefon og rengøring, til fraflytning finder sted.

	......

4.	Sælger oppebærer provenu fra kontrakter indgået før den 1. maj 1993 med anslået værdi på ca. kr. 700.000,00. Køber er forpligtet til loyalt at medvirke ved afviklingen af disse kontrakter.

	Køber overtager uden betaling alle fra den 1. maj 1993 til den 16. maj 1993 indgåede kontrakter. Kontrakter indgået af NJ den 17. maj 1993 eller senere overtages ikke.

	......

8.	A og MN tilbagekalder de over for sælger afgivne opsigelser til fratræden den 30. april 1993 ...... "

Det fremgår tillige af den telefaxskrivelse fra sælgeren NJs advokat, som er nævnt i Landsskatterettens kendelse, at sælgerne havde underskrevet salgsaftalen på baggrund af ovennævnte skrivelse fra købers advokat.

Der er fremlagt en række kontrakter om levering af korn- og foderstoffer påført udstederbetegnelsen H2 K/S, der er dateret i den første halvdel af maj 1993.

Det fremgår af årsregnskab 1993/1994 (1. regnskabsår) for H2 K/S for perioden 1. maj 1993 - 30. april 1994, at der var kommissionsindtægter på 4.314.884 kr. I note 10 til "Immaterielle anlægsaktiver" er anført goodwill anskaffet 1. maj 1993 for 1.424.300 kr., hvorpå selskabet pr. 30. april 1994 har afskrevet 237.383 kr. svarende til en bogført værdi pr. denne dato på 1.186.917 kr.

Af kommanditselskabets årsregnskab for 1994/1995 fremgår, at der var kommissionsindtægter på 4.977.215 kr. Ifølge note 11 om immaterielle anlægsaktiver er der pr. 30. april 1995 afskrevet 237.384 kr, således at den bogførte værdi herefter udgjorde på 949.533 kr.

Af årsregnskab for 1993/94 (1. regnskabsår) for det sagsøgende selskab fremgår en til gang af goodwill på 1.417.214 kr., hvorpå der er afskrevet 10 %, 141.721 kr. I selskabets årsregnskab for 1994/95 er der foretaget en tilsvarende afskrivning på goodwill.

A har forklaret, at han er direktør i det sagsøgende selskab. Kornmæglervirksomhed består i at formidle varekontrakter og foregår telefonisk. Personlige relationer i branchen er altafgørende, idet aftalerne beror på gensidig information. Det er således personen og ikke firmaet, som er afgørende for, hvilken mægler kunderne handler med. Kunderne er både handelshuse og forbrugere. De var 4 mæglere i F1 K/S indtil maj 1993. Der opstod problemer mellem indehaveren NJ og de 3 mæglere. Baggrunden herfor var, at NJ af personlige årsager tog ophold i Hamborg i en periode. Da NJ efter de 3 mægleres opfattelse ikke vedstod nogle mundtlige aftaler i den forbindelse, opsagde de den 31. marts 1993 deres ansættelser til fratræden med udgangen af april 1993. De foreslog NJ, at de kvitterede deres tilgodehavender på løn og provision m.v. mod at blive frigjort fra deres konkurrenceklausuler, og der var herefter forhandlinger mellem dem. A lejede lokaler og tog andre skridt til at etablere en ny virksomhed. Ca. i slutningen af april 1993 blev man enige om, at firmaet skulle hedde H2. De kontrakter, der er indgået af H2 i perioden indtil den 18. maj 1993, er formidlet af MN og MH. Det var F1 K/S' sekretær, som på dette selskabs computer udskrev kontrakterne. Det er de samme kontrakter, som er nævnt i overdragelsesaftalens punkt 4, og de blev indgået i tillid til, at H2 blev en realitet. Virksomheden gik fint fra starten. Den omsætning, man opnåede, kunne man ikke have nået uden alle 3 medarbejderes indsats. Det var fuldstændig den samme kundekreds, som de tidligere havde handlet med. H2 anvendte de tidligere lokaler i F1 K/S indtil udgangen af juni 1993, og de havde fælles sekretær med dette selskab. Under forhandlingerne med NJ var det deres mening, at NJ skulle have en konkurrenceklausul, men den måtte de frafalde, da NJ besluttede at flytte tilbage og fortsætte sit arbejde i F1.

NJ har forklaret, at han var direktør i F1, som han overtog efter sin far. Firmaet har både været drevet som personligt ejet og i selskabsform. Baggrunden for, at A, MH og MN opsagde deres stillinger, var visse uoverensstemmelser. De 3 medarbejdere var ikke til stede i firmaet i april 1993, og han ved ikke, hvad de foretog sig. Den aftale, der blev indgået, havde nær forbindelse med konkurrenceklausulerne. Posten 1.400.000 kr. for goodwill er forhandlet af hans advokat og revisor. Det hastede med at få aftalen på plads senest den 18. maj, hvor reglerne om beskatning af og afskrivning på goodwill blev indført. De kontrakter, der er nævnt i punkt 4, var, så vidt han husker, forhandlet i F1s navn. Han har ikke tidligere set kontrakterne, og det overrasker ham, at de fremtræder som indgået af H2 K/S. Grunden til, at han ikke påtog sig en konkurrenceklausul, var, at MH ikke krævede det, og at han ikke ville afskære sig fra at videreføre F1. Han fortsatte virksomheden i en periode, hvorefter den ophørte. Han mener ikke, at F1 K/S blev beskattet af vederlaget for goodwill.

Parternes procedure

Til støtte for sin principale påstand har sagsøgeren gjort gældende, at vederlaget på 1,4 mio. kr. er en driftsomkostning omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagsøgeren har henvist til, at der er tale om en udgift, der har en sådan forbindelse med den indkomstskabende aktivitet i selskabet, at udgiften kan karakteriseres som en egentlig driftsomkostning. Der er ikke tale om en etableringsudgift, idet det må lægges til grund, at der var en igangværende virksomhed i H2 forud for erhvervelsen af rettigheden den 18. maj 1993. Der er tale om et beløb afholdt i årets løb i driftens interesse med henblik på at fremskaffe indkomst. Udgiften har givet anledning til indtægter allerede i det første indkomstår og har været nødvendig, sædvanlig og naturlig i forhold til udgiftsårets indkomster, idet omsætningen i virksomheden slet ikke havde været mulig, hvis man ikke havde haft rådighed over de 3 medarbejdere. Det kan ikke kræves, at der er direkte relation mellem udgiften og årets indkomsterhvervelse.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at vederlaget er betalt for en rettighed omfattet af den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4, jf. § 15, idet der er tale om en tidsubegrænset rettighed til at benytte de af aftalen omfattede personers arbejdskraft. En sådan rettighed må karakteriseres som en immaterialret. Udgiften har konkret haft stor betydning for omsætningen i H2 K/S.

Vedrørende den mere subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at der er tale om goodwill, idet H2 K/S ved aftalen med F1 K/S erhvervede en del af sælgerens virksomhed. Det eneste, der reelt var penge værd i F1 K/S, var retten til at benytte de 3 medarbejdere, og med overdragelse af retten hertil er der reelt sket overdragelse af en kundekreds. I overdragelsesaftalen er aktivet udtrykkeligt benævnt som goodwill. Det forhold, at ejeren af virksomheden, NJ, ikke påtog sig en konkurrenceklausul, forhindrer ikke, at det ydede vederlag kan anses som goodwill. Der må således tages hensyn til de særlige forhold i kornmæglerbranchen, hvor navnet på mæglerpersonen er afgørende, og hvor "kundekartoteket er i mæglernes hoveder".

Sagsøgte har over for sagsøgerens principale påstand gjort gældende, at der ikke er tale om en driftsomkostning omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Vederlaget vedrører indkomstkilden, idet der er tale om en udgift til etablering af en ny virksomhed. Kun udgifter til den løbende indkomsterhvervelse i en bestående virksomhed kan fradrages som en driftsudgift, og der kan heller ikke foretages afskrivning, idet der er tale om en udgift til etablering af indkomstgrundlaget og ikke til sikring eller bevaring af indkomsten. Vederlaget er betalt for frigørelse af medarbejderne fra konkurrenceklausuler, hvilket var en afgørende forudsætning for, at virksomheden kunne komme igang De kontrakter, medarbejderne indgik i begyndelsen af maj 1993, blev overtaget som led i overdragelsesaftalen. Medarbejderne var uberettigede til at indgå kontrakterne for H2 K/S, men de indgik dem i forventning om, at der blev indgået en aftale med F1 K/S. Der er derfor ikke tale om, at udgiften blev afholdt som et led i driften af en igangværende virksomhed.

Over for sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at vederlaget ikke er betaling for et aktiv omfattet af den dagældende lov om særlig indkomst § 2, nr. 4. Der er ikke tale om en immateriel rettighed, og der er ikke erhvervet et aktiv, som kan sidestilles med de rettigheder, der er nævnt i bestemmelsen.

Vedrørende sagsøgerens mere subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at vederlaget ikke udgør betaling for et aktiv, som skattemæssigt kan anerkendes som goodwill. Der er ikke sket overdragelse af retten til kundekredsen, idet dette måtte forudsætte, at overdrageren selv fraskrev sig retten til at handle med denne kundekreds. Dette var ikke tilfældet, idet sælgeren ikke påtog sig en konkurrenceklausul og ikke opgav at drive virksomheden. Der er derfor slet ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, men om et vederlag til afløsning for medarbejdernes konkurrenceklausuler.

Landsrettens begrundelse og resultat

Aftalen af 18. maj 1993 indebar for sagsøgeren, at H2 K/S kunne drive kornmæglervirksomhed i kraft af tre tidligere ansatte i F1 K/S, A, MH og MN, uden at de konkurrenceklausuler, de pågældende havde påtaget sig, blev overtrådt. Efter de afgivne vidneforklaringer må det endvidere lægges til grund, at de pågældende havde et stort branchekendskab, herunder kendskab til den kundekreds (mæglere, købere og sælgere), de tidligere havde betjent for F1 K/S, og til markedet i sin helhed. Omvendt kendte kundekredsen ligeledes de pågældende og lagde vægt på at blive betjent af dem. Erhvervelsen af de tre medarbejderes arbejdskraft var således grundlaget for virksomheden i H2 K/S, og vederlaget, der i aftalen af 18. maj 1993 er betegnet som "goodwill", må derfor karakteriseres som betaling for, at F1 K/S ved NJ, ikke ville påberåbe sig konkurrenceklausulerne. Vederlaget er derfor ikke en driftsudgift, men en etableringsudgift, som ikke er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Oplysningerne om de kontrakter, de tre medarbejdere havde formidlet i perioden op til den 18. maj 1993, kan ikke føre til en anden vurdering. Det bemærkes herved, at de efter As forklaring blev indgået "i det dulgte" under anvendelse af F1 K/S' faciliteter. Det må således lægges til grund, at de blev indgået på vegne H2 K/S under den forudsætning, at der blev indgået en aftale med F1 K/S, som gjorde det muligt at drive den planlagte virksomhed i H2 K/S.

Der kan således ikke gives sagsøgeren medhold i den principale påstand.

Afskrivning med hjemmel i den dagældende lov om særlig indkomst § 15, jf. § 2, nr. 4 kan foretages af vederlag for "tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke." Det må lægges til grund, at det vederlag, denne sag drejer sig om, er ydet for adgangen til - fri for konkurrenceklausuler - at anvende de tre medarbejderes arbejdskraft. Bestemmelsen i pkt. 7 i medarbejdernes ansættelsesaftaler med H2 K/S fastslog tilsvarende, at medarbejderen ved fratræden skulle godskrive selskabet den del af vederlaget, der vedrørte ham. Under disse omstændigheder har det formuegode, der er ydet vederlag for, ikke en sådan karakter, at det kan sidestilles med de rettigheder, som er nævnt i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4. Som følge heraf kan sagsøgerens subsidiære påstand ikke tages til følge.

Vedrørende spørgsmålet, om der for vederlaget på 1,4 mio. kr. blev erhvervet et aktiv, som skattemæssigt må anerkendes som goodwill, bemærkes indledningsvis, at der som foran anført reelt var tale om, at de tre medarbejdere blev frikøbt for deres konkurrenceklausuler. Herved fik H2 K/S mulighed for at konkurrere på kornmæglermarkedet i kraft af de tre frikøbte medarbejdere.

F1 K/S fraskrev sig ikke på nogen måde retten til også at konkurrere på dette marked, og overdragelsen omfattede ikke virksomheden som sådan, dens kundekreds, kundekartotek eller virksomhedens navn.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at vederlaget på 1,4 mio. kr. var knyttet til afståelse af en kundekreds eller lignende. Der er således ikke tale om goodwill i skattemæssig betydning.

Som følge af det anførte tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 ApS, til sagsøgte inden 14 dage betale 15.000 kr.