Østre Landsrets dom
af 20. december 1999
16. afdeling, B-2764-94
Parter
A
(advokat Lars Henriksen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).
Afsagt af landsdommerne
Niels Larsen, John Mosegaard og Benedikte Tegldal.
Under denne sag, der er anlagt den 13. oktober 1994, har sagsøgeren A nedlagt påstand om, at hans personlige indkomst for indkomståret 1991 nedsættes med kr. 348.363.
Sagsøgte Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagen vedrører spørgsmålet, om hvorvidt det i påstanden omhandlede beløb, der er udbetalt til sagsøgeren efter en aftale om udtræden af et interessentskab, er skattepligtig efter statskattelovens § 4 eller skal kvalificeres som ikke skattepligtig goodwill.
Med det sigte at fortsætte det hidtil af Revisionsfirmaet H1 A/S drevne revisionsfirma stiftede aktionærerne i selskabet den 20. februar 1987 Revisionsfirmaet H2 I/S.
Sagsøgeren var en af selskabets 9 interessenter. Den 4. oktober 1991 indgik sagsøgeren aftale med interessentskabet om udtræden som interessent.
Aftalen har blandt andet følgende indhold:
"Mellem
Revisionsfirmaet H2 I/S (interessentskabet)
og
statsautoriseret revisor A
er der med tiltræden af H3 A/S og statsaut. revisor DV d.d.
indgået følgende aftale.
§ 1.
Efter fælles overenskomst er parterne enedes om, at A's deltagelse som interessent i interessentskabet ophører med virkning fra 1. januar 1991 og at A's arbejde i interessentskabet ophører pr. 30. juni 1991.
§ 2.
A's andel af interessentskabskapitalen opgøres som følger:
Good-willen fastsættes på basis af interessentskabets produktion i 1990 i henhold til det interne regnskab, hvilket vil sige omsætning med fradrag eller tillæg af forskydning i igangværende sager og med fradrag forudlæg.
|
Produktionen udgjorde kr. 24.096.290. |
|
|
|
Good-willen fastsættes til 50% heraf eller kr. |
kr. |
12.048.145 |
|
Førnævnte beløb fradrages bogført good-will, jfr. regnskabet |
kr. |
640.267 |
|
Til rest
|
kr. |
11.407.870 |
|
A's andel udgør 1/9 eller
|
kr. |
1.267.542 |
|
Heri fragår anslået andel af tilbagediskonteret værdi af omsætningsafgift (fradrag i good-will-værdi) |
kr. |
-250.000 |
|
heri fragår A's negative kapitalkonto, 1/9 af kr. 1.110.330 |
|
|
| |
kr. |
123.370 |
| |
|
Saldo |
kr. |
894.172 |
.......
§ 3.
Såfremt der i perioden 1/1 1991 til 31/12 1991 mistes klienter, der fandtes i interessentskabet pr. 31 december 1990, og som indgik i A's budget for 1991, jfr. vedhæftede debitorliste - hvilket produktionsbudgettal udgjorde kr. 1.498.000 - sker regulering af good-will, som opgjort i § 2, på følgende måde:
|
A's budgettal |
kr. |
1.498.000 |
|
- 25 % heraf - uden regulering |
kr. |
374.500 |
| |
|
Rest |
kr. |
1.123.500 |
Yderligere omsætningsnedgang som følge af klientfrafald medfører nedsættelse A's good-will-andel, det vil sige med 1/18 (1/9 x 50%)
........
§ 5.
A udtager biltelefon, transportabel PC og printer og betaler herfor kr. 1.000 at erlægge senest 14 dage efter nærværende aftales indgåelse. Der kan ske modregning i første betaling af good-willandel, jfr. § 2.
§ 6.
Samtidigt sælger A sine aktier i H3 A/S til 1/8 af indre værdi med fradrag bogført good-will, opgjort pr. 31/12 1990 eller 1/8 af kr. 421.502 = kr. 52.688, tillagt andel af kapitaliseret værdi af omsætningsforpligtigelse kr. 250.000, eller ialt kr. 302.688. Erhverver er statsaut. revisor DV, som forpligter sig til kontant betaling senest 1/7 1991.
§ 7.
Indtil 30/6 1991 oppebærer A sædvanligt a conto vederlag til interessenterne, men som fuld og endelig afgørelse af lønkrav. I perioden 1/4 til 30/6 1991 stiller A maksimalt 150 timer til rådighed for interessentskabet efter nærmere aftale med dette. Såfremt der i denne periode eller efter 1/7 1991 bliver behov for A's arbejdskraft i yderligere omfang honoreres denne med 400,00 kr. pr. time med tillæg af udlæg efter forudgående aftale.
Tillige udbetales kørselsgodtgørelse med kr. 20.000, hvilket beløb erlægges senest den 15. september 1991.
A er forpligtet til loyalt at tilskynde klienterne at fortsætte revisionsassistance hos interessentskabet. A tager i fællesskab med interessentskabet kontakt med udvalgte klienter efter interessentskabets valg."
Spørgsmålet har været behandlet af Landsskatteretten.
Af Landsskatterettens kendelse af 13. juli 1994 fremgår blandt andet:
........
"Interessentskabet havde 5 afdelinger, og klageren fungerede på kontoret i .... sammen med statsautoriseret revisor HL. Der opstod problemer på Y1-by kontoret, som havde den bedste indtjening af de 5 kontorer. Problemerne skyldtes, at klageren og HL ikke fungerede sammen. Dette medførte, at de 8 interessenter, ud over klageren, besluttede, at klageren fra den 1. januar 1991 flyttedes til Y2-by kontoret, og en statsautoriseret revisor fra Y2-by kontoret til Y1-by kontoret. Årsagen, til at klageren skulle flyttes, var, at hans klientmasse kun udgjorde ca. 30-40% af HLs. Klageren ønskede ikke at flytte, og det skete ikke. De 8 interessenter påstod herefter, at klageren havde misligholdt interessentskabskontrakten, og deres advokat, som var identisk med interessentskabets advokat, skrev den 25. februar 1991 til klagerens advokat, at de 8 interessenter den 23. februar havde besluttet fortsat at gøre misligeholdelse gældende og at ophæve klagerens kontrakt med virkning fra den 1. januar 1991.
........
Den 13. september 1991 sendte interessentskabets advokat til klageren et forslag til en aftale om opgørelsen af det økonomiske mellemværende mellem interessentskabet og klageren i forbindelse med klagerens fratræden. Aftalen blev underskrevet af alle parter den 4. oktober 1991.
Goodwillen blev sat til 50% af omsætningen (§ 2). Klageren solgte sine aktier i H3 A/S (det tidligere H1 A/S) for 52.688 kr., tillagt andel af kapitaliseret værdi af omsætningsforpligtelsen, 250.000 kr. (§ 6). Dette sidste er udtryk for den restværdi, den oprindelige goodwill repræsenterede. De 250.000 kr. er, jf. § 2, modregnet i det beløb, goodwillen er beregnet med, eller 50% af omsætningen.
........
Skatteankenævnet har henvist til ordlyden i aftalen mellem Revisionsfirmaet H1 A/S og klageren, hvorefter de omstridte beløb må anses for personlig indkomst for klageren. Skatteankenævnet anfører herved, at det er uden betydning, at klageren kun har arbejdet i revisionsfirmaet til den 25. ferbuar 1991.
Klageren har principalt nedlagt påstand om, at han har solgt sin andel af interessentskabet pr. 1. januar 1991, og at de 348.362 kr., som han modtog, jf. salgsaftalens 7, må fordeles på de øvrige aktiver, han overdrog, eventuelt henføres fuldt ud til goodwill. Klageren har subsidiært nedlagt påstand om, at acontovederlaget for januar og februar anses for personlig indkomst, idet han rent fysisk var til stede på kontoret i Y1-by i denne periode.
Klageren har bl.a. henvist til, at der i 1989 havde været forhandlinger mellem revisionsfirmaet og Schøbel og Marholt, og at udgangspunktet i disse forhandlinger var, at goodwillen ansattes til 75% af omsætningen. Forhandlingerne udmøntedes ikke i en aftale, men af andre grunde end tvist om goodwillens fastansættelse.
Klageren har endvidere henvist til, at han havde underskrevet den omtalte aftale den 4. oktober 1991 for at undgå, at tvisten skulle løses ved voldgift, idet hans advokat havde skønnet, at der kunne gå 2-3 år, før tvisten kunne løses på denne måde.
Goodwillen blev som anført ansat til 50%, medens goodwill for revisionsfirmaer efter sædvanlig kutyme ansættes til 65%. Det var også udgangspunktet i de oprindelige forhandlinger mellem klageren og VJ.
Klageren har videre anført, at salgsaftalen er upræcis formuleret, og at der ikke er sammenhæng mellem aftalens paragraffer. Aftalen har efter klagerens opfattelse ikke sat den korrekte etikette på vederlagsbeløbene.
Klageren fik ikke de i alt 348.363 kr. for at udføre et arbejde, og det var ikke hensigten, at han skulle udføre arbejde for vederlaget. Der er intet papir fra H2, der viser, at klageren har stået til rådighed for firmaet. Der er således ikke tale om en overskudsandel eller et acontobeløb. Det reelle er, at klageren har fået hele vederlaget inklusive kørselsgodtgørelse som led i salget af interessentskabsandelen.
Told- og Skattestyrelsen har på et retsmøde udtalt, at kontrakten af 4. oktober 1991 mellem revisionsfirmaet H2 I/S og klageren er ganske klar. Kontrakten regulerer det indbyrdes forhold i forbindelse med, at klageren ophører som interessent i firmaet pr. 30. juni 1991. Klageren udtrådte af interessentskabet på grund af uoverensstemmelser, og ophørsaftalen er indgået mellem uafhængige parter. Styrelsen har herved henvist til, at bilag i sagen beskriver og dokumenterer opgørelsen over de beløb, klageren skulle have ud over goodwillbeløbet fastsat til 50% af et nærmere opgjort omsætningsbeløb. Videre er beskrevet klagerens arbejdsforpligtelse til den 30. juni 1991. Det fremgår således af en opgørelse over interessentskabets skyldige vederlag til klageren pr. 30. juni 1991, at vederlaget er 6 x 53.060 kr. eller 318.362 kr. Dette er ikke et acontvederlag, men et konkret vederlag. Goodwillvederlaget er der klart og utvetydigt gjort op med i kontraktens § 2. Der står intet om, at goodwill er det ene eller det andet beløb. Der gælder alene en kutyme for revisionsvirksomheder om, at goodwill sættes til 50-75% af en konkret opgjort omsætning. Goodwill i sagen er fastsat inden for kutymen til 50% af omsætningen. Et bilag fra advokatfirmaet anfører et afdrag på goodwill, der præcist svarer til det aftalte afdrag på goodwill. Der er ikke taget forbehold. Det er styrelsens opfattelse, at aftalen mellem parterne er helt klar, og at den må lægges til grund.
Styrelsen har vedrørende kørselsgodtgørelsen bemærket, at interessentskabets regnskab for 1991 viser, at kørselsgodtgørelsen og klagerens vederlag i øvrigt er slået sammen til 348.362 kr.
Styrelsen har endligt bemærket, at når en person udtræder af et revisorinteressentskab, har den pågældende en klientportefølje, der skal afvikles. Om der sker afvikling eller ikke, er uden betydning. Klageren har modtaget et vederlag for at stå til rådighed. Beløbet 348.363 kr. er ikke et lønbeløb, da klageren ikke er lønmodtager. Beløbet er B-indkomst. Det skulle være indberettet, men det er ikke sket.
Landsskatteretten skal bemærke, at aftalen af 4. oktober 1991 mellem Revisionsfirmaet H2 I/S og klageren udtrykkeligt bestemmer, at goodwillen ved opgørelsen af klagerens andel af interessentskabskapitalen fastsættes med udgangspunkt i 50% af omsætningen. Herudover modtager klageren bl.a. acontovederlag til fuld og endelig afgørelse af sit lønkrav samt en kørselsgodtgørelse.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at det omtvistede beløb, 348.363 kr., uanset i hvilket omfang klageren måtte have stillet sin arbejdskraft til rådighed for interessentskabet, er et skattepligtigt rådighedsbeløb, jf. statsskattelovens § 4.
....."
Der er under sagen foretaget syn og skøn ved statsautoriset revisor Finn Warberg, der i erklæring af 18. marts 1997 blandt andet har udtalt følgende:
" .....
5 Udgangspunktet for vurderingen er, at fastsætte goodwill på tidspunktet for udtræden af interessentskabet. Dette tidspunkt er 1. januar 1991, hvorfor produktionen i 1990 lægges til grund for goodwillberegningen.
6 Produktionen i H2 I/S er oplyst andrage DKK 24.096.290 i 1990. A ejede 1/9 heraf, hvorfor dennes andel af produktionen kan opgøres til DKK 2.677.366.
7 Det er kutyme at fastsætte goodwill i et revisorinteressentskab på grundlag af omsætninger og denne fastsættes typisk til mellem 65-75%.
8 Da produktionen i 1990 anses for at svare til omsætningen for samme periode har jeg opgjort den samlede goodwill således:
Den til A herførbare produktion/omsætning er opgjort til DKK 2.667.366 i 1990 og den hertil knyttede samlede goodwillværdi pr. 1. januar 1991 andrager 65-75% heraf, d.v.s. mellem DKK 1.740.288 og DKK 2.008.024.
....."
Der er afgivet forklaring af sagsøgeren A og af vidnet VJ.
A har blandt andet forklaret, at det var hans opfattelse, at bortvisningen var uberettiget. Han arbejdede ikke for revisionsvirksomheden efter den 25. februar 1991, da han afleverede nøglerne. Herefter arbejdede han på fuld tid i en anden virksomhed, men ikke med revision. Han har derfor ikke ydet arbejde i overensstemmelse med kontraktens §7 eller haft kørsel for interessentskabet. Han har aldrig været ansat i H2 I/S. Derfor er enhver betaling efter udtrædelseskontrakten udtryk for en salgssum for hans andel af interessentskabet. Når han i sin tid accepterede § 7, var det blandt andet fordi, han på det tidspunkt stod overfor enten at skrive under eller gå ind i en voldgiftssag. Det var iøvrigt hans opfattelse, at den i § 7 indeholdte loyalitetsforpligtelse medførte, at der var tale om "goodwill".
VJ har blandt andet forklaret, at aftaleforhandlingerne, som han deltog i, strakte sig over et langt tidsrum, men det var efter hans vurdering ikke forårsaget af væsentlige uoverensstemmelser om det principelle indhold, som aftalen også sluttede med. Det var stort set det samme i hele forhandlingsperioden. Forhandlingerne omhandlede mere spørgsmål vedrørende ansvar, gældsbrev o.lign. Sagsøgeren gjorde efter hans hukommelse ikke indsigelser mod § 7 og han husker ikke, at sagsøger på noget tidspunkt har rejst krav om øget goodwill ved overførsel af det i § 7 omhandlede beløb. Bestemmelsen havde det naturlige indhold, at den sikrede en rolig overgang af sagsøgerens kunder til andre revisorer inden for virksomheden, f.eks ved at sagsøgeren deltog sammen med den nye revisor i møder med kunderne. Han mener at kunne erindre, at der var i hvert fald et sådant møde i sommeren 1991.
A har supplerende forklaret, at han ikke repræsenterede revisionsfirmaet på det nævnte møde i sommeren 1991.
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at H2 I/S skattemæssigt har søgt at konvertere en ikke fradragsberettiget goodwill betaling til en fradragsberettiget lønbetaling. Der har ikke været hverken skatteretligt eller juridisk grundlag for udbetaling af løn og kørselsgodtgørelse i den pågældende periode. Efter sagsøgerens bortvisning har sagsøgeren således ikke udført arbejde eller foretaget kørsel på vegne af virksomheden H2. Det er som et almindeligt princip i skatteret antaget, at parterne ikke, uanset interessesammenfald, kan kvalificere vederlag m.m. med skatteretlig virkning, jf. således princippet i TfS, 1993.32. Såfremt det til sagsøgeren udbetalte beløb var at karakterisere som løn, skulle der være indeholdt A-skat af beløbet. Der skulle endvidere være betalt feriepenge, ATP m.v. af beløbet. Efter udtrædelsesaftalens § 7 er der udbetalt et beløb, som H2 karakteriserede som "rådighedsvederlag". Dette vederlag vedrører i realiteten sagsøgerens forpligtelse til loyalt at tilskynde de tidligere klienter til fortsat at benytte H2. En sådan loyal tilskyndelse er indeholdt i goodwill begrebet. H2 I/S' konverteringsbestræbelser fremgår særligt tydeligt af det faktum, at aftalen først er indgået i oktober 1991, d.v.s. lang tid efter at "rådighedsforpligtelsen" er ophørt. De beløb, der er beregnet på grundlag af sædvanligt acontovederlag er ikke skattepligtige. Sædvanligt acontovederlag i interessentskabet er en hævning på kapitalkontoen og dermed ikke skattepligtigt, idet der er tale om formuedispositioner. Skattepligten indtræder først i forbindelse med endeligt regnskab. Selve beregningsmetoden taler således imod, at der er tale om et skattepligtigt vederlag. Der er i stedet tale om betaling af goodwill, hvilket den fremlagte syns- og skønsrapport viser. H2 I/S har ikke holdt sig til aftalens bestemmelser om betalingsstrømmene, idet der er betydelige uoverensstemmelser mellem aftaleteksten og det faktisk gennemførte. Det gælder således også i forhold til det, sagsøgte karakteriserer som skattepligtige lønudbetalinger.
Sagsøgte har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort gældende, at det omtvistede beløb er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4. Den skattemæssige kvalifikation skal foretages på grundlag af den mellem parterne indgåede aftale af 4. oktober 1991, hvori det udtrykkeligt fastslås, for hvad der skal betales. I aftalens §§ 2 og 3 træffes nærmere bestemmelse om vederlæggelse af goodwill, mens det i aftalens § 7 fastslås, at sagsøgeren indtil 30. juni 1991 oppebærer sædvanligt acontovederlag til fuld og endelig afgørelse af lønkrav. Det omtvistede beløb er opgjort i henhold til aftalens § 7 og er omfattet af denne bestemmelse. Der er tale om et vederlagskrav, der blev udbetalt til fuld og endelig afgørelse af lønkrav. Dette beløb er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4, uanset om sagsøgeren faktisk har udført arbejde for interessentskabet i den omhandlede periode, hvilket i øvrigt har været tilfældet. Det bestrides, at det omtvistede beløb skattemæssigt skal kvalificerer som goodwill. Der er ingen holdepunkter, hverken i den indgåede aftale, hvor der i §§ 2 og 3 gøres op med sagsøgerens krav på goodwill, eller i de foretagne opgørelser over sagsøgerens tilgodehavender, for at anse beløbet som goodwill. Den omstændighed, at goodwill-værdien af de uafhængige parter er ansat lavere end den værdi, som syns- og skønsmændene har fastsat, medfører ikke, at det i henhold til aftalens § 7 udbetalte beløb skal kvalificerer som goodwill i strid med parternes aftale. Det bestrides, at det princip, som sagsøgeren påberåber sig med henvisning til Vestre Landsrets dom gengivet i TfS, 1993, nr. 32, har betydning i nærværende sag. Det bestrides ligeledes, at H2 I/S har søgt at konvertere en ikke-fradragsberettiget goodwill-betaling til en fradragsberettiget lønbetaling, eller at der i øvrigt er disponeret på en måde, der bevirker, at de udbetalte beløb ikke er skattepligtige. Det bestrides yderligere, at der er tale om en formuedisposition og ikke et skattepligtigt vederlag. Sagsøgte har vedrørende den subsidiære påstand gjort gældende, at sagen må hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, såfremt kun en del af det omtvistede beløb måtte blive anset for skattepligtigt.
Landsretten skal udtale
Det følger af § 1 i udtrædelsesaftalen, at sagsøgers deltagelse som interessent i interessentskabet H2 I/S ophørte med virkning fra den 1. januar 1991. Det fremgår endvidere af aftalen, at § 2 og § 3, jf. § 6 gør op med sagsøgers krav på goodwill i interessentskabet og betaling for aktier i det oprindelige H1 A/S. Efter indholdet af §7 sammenholdt med § 1 har sagsøger påtaget sig en rådigheds- og arbejdsforpligtelse i tiden efter sin udtræden den 1. januar 1991, der er eller må sidestilles med et ansættelsesforhold, hvor vederlaget for maximalt 150 timer i de første 6 måneder er fastsat til acontovederlaget for interessenter til fuld og endelig afgørelse af lønkrav - og herefter til en timeløn på 400 kr. Under hensyn hertil og idet den i § 7 indeholdte loyalitetsforpligtelse, den omstændighed at sagsøger faktisk alene har udført arbejde indtil den 25. februar 1991 og det forhold, at værdien af sagsøgers goodwill ved skønnet under sagen er opgjort efter en højere % sats end de 50 %, som parterne har aftalt, ikke kan føre til at betalingen efter § 7 desuagtet må anses for goodwill, tages sagsøgtes påstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, A, inden 14 dage 20.000 kr til sagsøgte, Skatteministeriet.