Østre Landsrets dom
af 14. april 2000
7. afdeling, B-3085-96

Parter

A
(Advokat Peter Scheibel)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Vagn Rasmussen, Lvngesen og Niels Boesen)

Den 20. september 1996 afsagde Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende sagsøgeren, As, indkomstår 1982-1989 inkl:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1982
Skattepligtig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i anledning af køb i 1988 af andel af H1, ....,	9.174 kr.
5%'s-tillæg	2.752 kr.
Indkomståret 1983
Skattepligtig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i anledning af køb i 1988 af andel af H1,	100.000 kr.
5%'s-tillæg	25.000 kr.

Det fremgår nærmere af en af Skatteankenævnet udarbejdet sagsfremstilling:

  " ....A, der driver ....virksomhed, har sammen med sin søn B ifølge købekontrakt overtaget virksomheden H1 pr. 15. juni 1988 for er samlet beløb på 3.100.000 kr. Virksomheden drives i lejede lokaler, og der er indgået en forpagtningsaftale mellem ejeren af kroen og B med virkning fra 15. juni 1988. Der er mellem skatteyder og sønnen i anledning af købet af virksomheden indgået en overenskomst. Efter denne overenskomst er skatteyder stille deltager, mens sønnen er den ansvarlige deltager. Skatteyder hæfter begrænset med sit indskud på højest 1.400.000 kr., mens sønnen hæfter personligt for virksomhedens gæld. Hver deltager ejer 50% af virksomhedens aktiver. B har i forbindelse med køb af virksomheden udstedt et gældsbrev på nominelt 2.513.514 kr. Sælgerne har ejendomsforbehold i virksomhedens aktiver, også i de 50%, der ejes af A, selvom han ikke hæfter for gældsbrevets opfyldelse. B skal anvende sin fulde arbejdskraft, og A skal arbejde mindst 60 timer pr. måned. Sønnen skal forlods have udbetalt 15.000 kr. efter kost og logi for sit merarbejde i forhold til faderen. Denne løn forudsætter, at arbejdsindsatsen er på ca. 220 timer pr. måned. Hvis der opstår underskud, deles underskuddet mellem deltagerne indbyrdes i samme forhold, som et overskud ville blive fordelt. Underskuddet debiteres kapitalkontoen. Hvis likviditeten kræver det, er deltagerne forpligtede til at indbetale det debiterede underskud. Hvis dette ikke er tilstrækkeligt, er en deltager forpligtet til, efter påkrav fra den anden deltager, at indbetale en eventuel negativ saldo på kapitalkontoen. Såfremt der fremsættes krav om yderligere indbetaling fra faderen, kan han vælge at overdrage sin andel til sønnen "vederlagsfrit imod saldokvittering", da han iøvrigt ikke hæfter overfor tredjemand. Hvis en af deltagerne ønsker at udtræde af fællesskabet, skal den udtrædendes overskuds- eller underskudsandel indtil udtrædelsen, og den udtrædendes anpart af formuen pr. udtrædelsesdagen opgøres af virksomhedens revisor. Den udtrædende part skal da med angivelse af vilkår for købesummens berigtigelse tilbyde at købe den anden parts andel. Modtageren af tilbudet kan så vælge mellem at acceptere tilbudet eller senest 14 dage efter meddele tilbudsgiveren, at han selv ønsker at købe den udtrædendes anpart på de givne vilkår.Såfremt den udtrædende part ikke har fremsat dette tilbud, anses han for at have misligholdt kontrakten. Den anden part har herefter ret til at ophæve kontrakten. Den 1. februar 1989 træder skatteyder ud af virksomheden, og sønnen standser sine betalinger. Samme dag bliver kroen lukket og sat til salg. Kroen sælges ved slutseddel af den 10. april 1989 med overtagelse pr. 1. maj 1989 for 2.333.000 kr. 

Virksomhedsresultaterne for H1 og tab ved udtrædelsen.

Skatteyders resultat af H1 er for indkomstårene 1988 og 1989 selvangivet med henholdsvis -414.630 kr. og -260.380 kr. Skatteyder har opgjort sit tab ved udtræden af H1 sådan: 

Indkomståret 1984
Skattepligtig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i anledning af køb i 1988 af andel af H1,	110.000 kr.
5%'s-tillæg	22.000 kr.
Indkomståret 1985
Skattepligtig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i anledning af køb i 1988 af andel af H1,	160.000 kr.
5%'s-tillæg	24.000 kr.
Indkomståret 1986
Skattepligtig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i anledning af køb i 1988 af andel af H1,	150.000 kr.
5%'s-tillæg	15.000 kr.
Indkomståret 1987
Skattepligtig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i anledning af køb i 1988 af andel af H1,	144.000 kr.
5%'s-tillæg	7.200 kr.
Indkomsåret 1988
Personlig indkomst
Ikke godkendt fradrag for underskud ved drift af H1	414.630 kr.
Indkomsåret 1989
Personlig indkomst
Ikke godkendt fradrag for underskud ved drift af H1	260.380 kr.
Særlig indkomst
Ikke godkendt fradrag for tab ved salg af driftsmidler m.m. i forbindelse med salg af H1	744.197 kr.

Anskaffelsessum for 50% af driftsmidlerne			1.217.371 kr
Forlodsafskrevet med investeringsfondsmidler			673.174 kr.
Tab vedrørende driftsmidlerne			544.197 kr.
-	-	lokaleindretning	200.000 kr.
Selvangivet tab			744.197 kr."

 

Skattemyndighederne har udtalt, at den pågældende overenskomst af oktober 1988 mellem klageren og dennes søn i anledning af købet af H1 må anses for at være uden realitet og kan derfor ikke tillægges skattemæssig virkning efter myndighedernes opfattelse. Det anses for at følge heraf, at klageren i skattemæssig henseende ikke kan betragtes som indehaver eller medejer af kroen, hvorefter han ikke kan fratrække driftsunderskud og tab ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst og særlige indkomst, ligesom han efter det anførte heller ikke findes at kunne anvende investeringsfondshenlæggelser som sket til forlods afskrivning på driftsmidler ved købet af kroen.

 

Klagerens advokat har på baggrund af det anførte og sagens oplysninger i øvrigt nedlagt påstand om, at kroen har været drevet erhvervsmæssigt, eller at klageren dog har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften, således at underskud bør godkendes ved klagerens selvangivelse. Med henvisning til det fremlagte kontraktsmateriale fastholdes det, at klagerens og sønnens køb af kroen bør tillægges skattemæssig virkning, således at klageren efter det anførte ligeledes bør kunne anvende investeringsfondshenlæggelser til det omhandlede køb af driftsmidler.

 

Landsskatteretten skal udtale

 

Efter de foreliggende oplysninger og omstændigheder findes det ikke godtgjort, at de af klageren trufne dispositioner kan betegnes som erhvervsmæssig virksomhed. Han har derefter ikke været berettiget til at foretage fradrag for driftsunderskud og afskrivninger samt tab ved salg af driftsmidler m.m. i forbindelse med den omhandlede virksomhed i den skattepligtige almindelige og særlige indkomst for 1988 og 1989.

 

Det bemærkes dernæst, at investeringsfondshenlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. investeringsfondslovens § 3, stk. 1, og at der stilles krav om, at der ydes en ikke uvæsentlig arbejdsindsats i virksomheden, jf. § 3 A, stk. 3. Af § 7, stk. 1, fremgår det, at afgørelsen af, hvornår et driftsmiddel berettiger til forlods afskrivning, træffes efter samme regler, som gælder for afskrivninger i øvrigt, jf. afskrivningslovens § 7. I tilknytning hertil findes en anvendelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning tillige betinget af, at virksomheden, hvori driftsmidlerne anvendes, drives erhvervsmæssigt. Efter det anførte kan klageren herefter ikke anses for berettiget til at få frigivet investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på de i 1988 købte driftsmidler, og de påklagede ansættelser for indkomstårene 1982-1987 inkl. vedrørende efterbeskatning, jf. §10 A, stk. 1, stadfæstes derfor."

 

Under denne sag, der er anlagt den 26. november 1996, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende endelige påstand:

 

Den af landsskatteretten den 20. september 1995 afsagte kendelse ændres således,

at	sagsøgers skattepligtige indkomster for indkomstårene 1982-1987 ikke reguleres med efterbeskatning for investeringsfondshenlæggelser,
at	sagsøgers selvangivne fradrag for underskud ved drift af H1 for indkomstårene 1988 og 1989 godkendes, og
at	sagsøgers selvangivne fradrag for tab ved salg af driftsmidler m.v. i forbindelse med salg af H1 i indkomståret 1989 godkendes.

 

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, samt sagsøgeren tilpligtet at anerkende, at hans deltagelse i "H1 i indkomstårene 1988 og 1989 var som kommanditist, således at de nævnte indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige skattemyndighed, hvorved sagsøgeren anerkender:

- (1)	at den foretagne efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser i indkomstårene 1982 1987 (begge inkl.) er berettiget,
- (2)	at skattemyndighederne skal gennemgå rigtigheden af de selvangivne driftsunderskud i indkomstårene 1988 og 1989 i "H1",
- (3)	at skattemyndighederne skal gennemgå rigtigheden af det selvangivne tab ved afståelsen af sagsøgerens andel af driftsmidler m.m. i "H1" til B i indkomståret 1989, og at sagsøgeren ved avanceopgørelsen skal medregne en afståelsessum svarende til markedsværdien, og
- (4)	at sagsøgeren som kommanditist med en ejerandel på 50 pct. i "H1" med virkning fra den 15. juni 1988 er underlagt de fradragsbegrænsninger, der gælder for kommanditister.

 

Subsidiært har sagsøgte nedlagt påstand om, at ansættelserne af sagsøgerens indkomster i indkomstårene 1988 og 1989 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Sagsøgte har under domsforhandlingen præciseret, at sagsøgerens principale påstand skal forstås således, at landsretten kan tage stilling til punkterne 1-4 samlet eller hver for sig ud fra betragtningen det mindre i det mere.

 

Sagsøgte har under sagens behandling for landsretten anerkendt, at sagsøger var medkøber af H1, at han herved drev erhvervsmæssig virksomhed, og at arbejdstidskravet i investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, er opfyldt.

 

Ud over det i Landsskatterettens kendelse anførte kan om de faktiske omstændigheder oplyses:

 

Af købekontrakt af september 1988 vedrørende kroen er køberne angivet således: "restauratør B og A (som "stille deltager") som købere hver for halvdelen".

 

I åbningsbalance for H1 pr. 15. juni 1988 udarbejdet af registreret revisor John Pichner er følgende anført:

"...
Det skal for kreditvurdering oplyses, at A udover det kontante indskud stiller ialt ca. 700.000 kr. til rådighed for fællesskabet, eller ialt 1.400.000 kr. når bortses herfra er A "stille" deltager i samarbejdet".

 

I det i landsskatterettens kendelse omtalte gældsbrev på 2.513.514,00 kr. fra B til sælgerne af kroen er det afslutningsvist anført:

 

"Den "stille deltager" ifølge købekontrakten, A,..., tiltræder ved sin underskrift nedenfor kreditorernes ejendomsforbehold".

Den 1. oktober 1988 blev der mellem "A (som "stille deltager") og B (som ansvarlig deltager)" indgået en overenskomst med blandt andet følgende indhold:

 

"§ 1.

Fællesskabets grundlag.

Under firmaet H1 driver vi fra 15. juni 1988 kroen således, at B er ansvarlig deltager, medens A alene hæfter begrænset med sit indskud max. kr. 1.500.000 i forbindelse med køb og drift af virksomheden, berigtiget ved:

Kontant købesum	700.000,-
Depositum bortforpagter via Jyske Bank	200.000,-
og Kassekredithæftelse Jyske Bank max	600.000,-

Revisionsinstituttet udarbejder åbningsstatus for fællesskabet pr. 15. juni 1988, der underskrives af parterne og vedhæftes nærværende overenskomst som bilag 1.

§ 2.

Deltagernes indbyrdes pligter.

Hver af deltagerne er forpligtet til i fællesskab at arbejde til forretningens fremme. B skal anvende hele sin arbejdskraft hertil, og A skal arbejde mindst 60 timer om måneden i virksomheden. Deltagerne er berettiget til at påtage sig faglige tillidshverv i videste forstand. Eventuelle indtægter af sådanne hverv tilkommer den deltager, der har påtaget sig hvervet.

§ 3.

Kapitalforhold.

For hver af deltagerne føres en kapitalkonto, udvisende de værdier, som hver har indskudt i samvirket, det hver af deltagerne tilkommende overskud/underskud - reguleret for á conto hævninger, rentetilskrivning, gratiale m.v.

§ 4

Hæftelse.

B hæfter personligt for samvirkets gæld.

A er i relation til hæftelse for fællesskabets gæld sleeping partner og hæfter som sådan ikke for samvirkets gæld, udover hæftelser anført i § 1 ovenfor.
Intet af hvad der tilhører fællesskabet skal kunne gøres til genstand for kreditorforfølgning for deltagernes personlige, samvirket uvedkommende gæld, ligesom intet samvirket tilhørende aktiv skal kunne inddrages under en deltagers konkurs- eller gældsfragåelsesbo.

Ved købet af virksomheden har B udstedt gældsbrev (eventuelt sælgerpantebrev i løsøre).

A hæfter ikke for gældsbrevets opfyldelse, men godkender at sælgerne har ejendomsforbehold i det solgte, indtil gældsbrevet er betalt.

§ 5

Anpartsret.

De ideelle anparter i samvirket ejes ved stiftelse således:

B 50%
A 50%

B er berettiget til med virkning pr. 15. juni i et år, første gang pr. 15. juni 1989, at fremsætte krav om køb af 10% [skal retteligen være 20%] af den A tilhørende ideelle anpart af den samlede virksomhed, således at virksomheden i det hele er overtaget af B tidligst pr. 15. juni 1993. B har ikke pligt til at fremsætte påkrav om sådan overtagelse, og såfremt påkrav ikke fremsættes i et år, forlænges ovennævnte periode tilsvarende, med mindre parterne er enige om at overdrage en større anpart i et år.

Prisen for en anpart opgøres på tilsvarende måde og efter samme principper, som anparternes værdi i åbningsstatus er opgjort. Der foretages ikke på noget tidspunkt regulering af goodwill-værdi, der således indgår i beregningsgrundlaget for køb af anparterne med kr. 400.000,-.

§ 6.

Ledelse og beslutninger.

Ledelsen udøves af deltagerne i fællesskab i overensstemmelse med de i nærværende overenskomst fastsatte retningslinier.

B kan alene træffe alle nødvendige eller sædvanlige beslutninger i forbindelse med samvirkets drift. Alle særligt vigtige dispositioner kan dog kun træffes af deltagerne i forening.

§ 7.

Tegningsret.

Udadtil tegnes fællesskabet af B. A kan ikke tegne fællesskabet udadtil, da han ikke i forhold til tredjemand hæfter for fællesskabets forpligtelser.

§ 8.

Arbejdsforpligtelse.

Fra den 15. juni 1988 at regne udbetaler fællesskabet grundløn til deltagerne således, at B pr. måned forlods får udbetalt kr. 15.000, efter kost og logi, for sit merarbejde i forhold til A.

Når årsregnskabet er udarbejdet og samtlige fællesskabet påhvilede forpligtelser for året er kendt, aftaler parterne størrelsen af een eventuel tantieme for året. Parterne erklærer, at fællesskabet p.t. har behov for konsolidering.

Parternes ovenfor angivne løn og tantieme forudsætter, at Bs arbejdsindsats er ca. 220 timer pr. måned og As er ca. 60 timer pr. måned."

.................

§ 9.

Underskud og likviditet.

Er samvirkets indtjening i et år ikke tilstrækkeligt til at dække samvirkets driftsomkostninger, deles underskuddet imellem deltagerne indbyrdes i samme forhold, hvori de for det pågældende år ville deltage i et eventuelt overskud, jfr. ovenfor § 8, og underskuddet debiteres deres kapitalkonti.

Såfremt samvirkets likviditet kræver det, er deltagerne forpligtet til at indbetale til samvirket det underskud, som jfr. stk. 1 er debiteret deres kapitalkonti.

Er sådan indbetaling ikke tilstrækkelig, er en deltager forpligtet til efter påkrav fra den anden deltager at indbetale eventuel negativ saldo på sin kapitalkonto.

Såfremt krav om yderligere indbetaling fremsættes i henhold til ovenstående stk. 2 og 3 overfor den "stille deltager", kan denne vælge at overdrage andelen til den ansvarlige deltager vederlagsfrit imod saldokvittering fra den anden part, idet han iøvrigt ikke hæfter overfor tredjemand."

Den 30. januar 1989 ophørte virksomheden, og B gik i betalingsstandsning. Under et møde i skifteretten den 10. februar 1989 mødte B og A, "der er skyldnerens far og endvidere sleeping partner ved driften af H1".

Af en skrivelse af 14. marts 1989 fra advokat Peter Scheibel til Distriktstoldkammeret i .... fremgår følgende:

"Herved skal jeg for en ordens skyld meddele, at det oprindeligt planlagte samarbejde mellem B og hans mor C, aldrig blev etableret.

I stedet oprettedes en K/S-kontrakt imellem B og hans far, A, hvor A går ind som stille deltager (kommanditist). Jeg vedlægger til orientering en kopi af nævnte kontrakt.

Jeg vedlægger endvidere kopi af åbningsbalance pr. 15. juni 1988, idet jeg høfligst skal anmode Toldvæsenet om at foretage korrektion af den tidligere skete anmeldelse".

I årsregnskaberne for sagsøgeren og kroen for året 1988 er kroen betegnet som henholdsvis "K/S m.v." og som "K/S". Regnskaberne er udfærdiget i april 1989.

I en skrivelse af 9. maj 1989 fra Distriktstoldkammeret i .... til advokat Peter Scheibel anføres:

"De har i brev af 14. marts 1989 anmodet om at få ændret registreringsforholdet vedrørende H1 fra et interessentskab til et kommanditselskab. Man ønskede ændringen tilbagedateret til datoen for virksomhedens påbegyndelse. Som dokumentation har De fremsendt åbningsbalance samt K/S-kontrakt (ej underskrevet).

H1 blev pr 15. juni 1988 registreret efter merværdiafgiftsloven, som et interessentskab med B og C som ansvarlige indehavere. Begge interessenter havde underskrevet registreringsanmeldelsen.

Idet omregistrering af virksomheden medfører at hæftelsesforholdet ændres, ønsker toldkamret at få tilsendt yderligere dokumentation for, at virksomheden har været drevet som et kommanditselskab.

Der ønskes således tilsendt K/S-kontrakt i dateret og underskrevet stand, virksomhedens seneste årsregnskab, kopi af forpagtningskontrakt samt bekræftelse fra C på, at hun ikke har deltaget som interessent i virksomheden."

I en udateret afmeldelsesblanket vedrørende momsregistrering fra foråret 1989 har B vedrørende ophøret af kroen anført "skulle aldrig have været reg. som I/S, men i stedet som K/S".

Den 14. juni 1989 skrev Distriktstoldkammeret til advokat Peter Scheibel, at man efter at have modtaget dokumentation betragtede kroen drevet som kommanditselskab fra den 15. juni 1988 "med B som komplementar og A som kommanditist."

Den 22. december 1989 skrev .... Kommune, Arbejdsgiverkontrollen, til Lønmodtagernes Garantifond bl.a. følgende:

"På given foranledning skal det hermed bekræftes, at det under SE nr. .... registrerede "H1 I/S", beror på en misforståelse. Omtalte I/S, med moder, C, som medinteressent, blev aldrig oprettet. I stedet oprettedes et K/S med B som komplementar og fader A som "sleeping partner"/kommanditist (indskyder 1,4 mill. kr.)

Dette er korrekt registret hos Toldvæsenet, men herværende registrering som I/S er fejlagtigt ikke blevet ændret."

Ved påtegning af 8. januar 1990 på kommunens skrivelse meddelte Lønmodtagernes Garantifond advokat Peter Scheibel:

"Det bekræftes hermed at LG nu har godkendt sagen som hørende under LG lovens pgf. 1, med B som eneansvarlig."

I kroens regnskab for januar 1989 er kroen betegnet som et "I/S". Af revisor John Pichners påtegning til regnskabet fremgår bl.a.:

"Regnskabet er udarbejdet på grund af As udtræden af interessentskabet i.h.t. interesessentskabskontraktens § 9 i.h.t. hvilken "den stille deltager" kan udtræde uden vederlag, såfremt interessenterne ikke ønsker at indskyde likviditet i interessentskabet efter påkrav".

Regnskabet er udfærdiget i juli 1990.

I sagsøgerens årsregnskab for 1989 er kroen betegnet som "K/S m.v.". Regnskabet er udfærdiget i juli 1990.

Der er under sagen afgivet partsforklaring af sagsøgeren A og vidneforklaring af revisor Jens Ipsen, C, B og advokat Peter Scheibel.

Sagsøgeren har forklaret, at han er ...... Baggrunden for hans investering i kroen var, at han regnede med en faldende indkomst fra s.....virksomheden, og han havde investeringsfondsmidler stående, som han kunne bruge. Han ønskede at deltage i kroen som "sleeping partner", idet han ville beskytte sin ....virksomhed. Ejerforholdet mellem sagsøgeren og sønnen B var 50% - 50%. Dette gjaldt også eventuelt tab samt bestemmelsesret. Sagsøgeren deltog på lige fod med sønnen i alle henseender - på nær i køkkenet, hvor sønnen bestemte alt. Sagsøgeren og hans kone C boede på kroen i weekenden. Der var en lille lejlighed tilknyttet kroen. Overenskomsten af 1. oktober 1988 mellem sagsøgeren og B var udtryk for et interessentskab. Sagsøgeren trak sig ud af interessentskabet i 1989, da kroen gik dårligt. Han fik saldokvittering fra sønnen, hvorved han sparede ca. 60.000 - 70.000 kr.

Revisor Jens Ipsen har forklaret, at han altid har været sagsøgerens revisor. Baggrunden for sagsøgerens køb af H1 var, at sagsøgeren frygtede en omsætningsnedgang inden for ....branchen, og en investering i kroen kunne give en forøget indtægt. Vidnet var jævnligt til møder med sagsøgeren i foråret 1988. Den første slutseddel i maj 1998 om køb af kroen blev udstedt med "B eller ordre" som køber, idet man på daværende tidspunkt ikke vidste, om det var C eller A, der skulle købe kroen sammen med B. Det lå imidlertid fast, at As investeringsfondsmidler skulle anvendes, og problemet var så, om C under disse omstændigheder kunne stå som ejer, eller om A skulle stå som ejer. Det hastede med overtagelsen, bl.a. på grund af en alkoholbevilling, og da revyen stod for døren. Det er vidnet, der har udfærdiget åbningsbalancen pr. 15. juni 1988 for H1. Det var et interessentskab, hvor den "stille deltager" skulle hæfte begrænset. Kroen gik godt i starten - navnlig fordi man fik forudbetalinger på revyen. Den mellem sagsøgeren og B indgåede overenskomst blev fulgt til punkt og prikke. I efteråret 1988 udeblev imidlertid bestillinger på selskaber og julefrokoster, hvilket medførte, at Jyske Bank måtte give et lån på 500.000 kr. Det dårlige resultat gav sig udtryk i As personlige regnskab for 1988 samt i regnskabet for H1 K/S for samme år. Baggrunden for at kroen blev betegnet som et K/S i regnskabet var, at man overfor omverdenen ønskede at tilkendegive, at der var en begrænset hæftelse, selvom konstruktionen var et I/S med A som stille deltager. I As personlige regnskab omtaltes H1 som "K/S m.v.", men der burde have stået I/S med stille deltager. Tallene i regnskaberne er korrekte og retvisende. I kroens regnskab for januar 1989 har vidnet kaldt kroen ved den rette betegnelse I/S. § 9 i overenskomsten mellem sagsøger og B var udfærdiget af hensyn til A, men det var udsigtsløst med nye indskud i kroen, og der var ingen potentielle købere. Kroen kunne ikke drives med overskud. A opnåede ingen besparelse ved at træde ud af samarbejdet - bortset fra, at han undgik at indskyde yderligere i kroen. Overenskomsten af 1. oktober 1988 er udarbejdet efter råd fra vidnet og Peter Scheibel. Vidnet har ikke set en K/S kontrakt, og han tror, at advokat Peter Scheibel i sin skrivelse af 14. marts 1989 til Distriktstoldkammeret i .... fejlagtigt har skrevet K/S i stedet for I/S. Baggrunden for at vidnet nogle gange ved regnskabsudfærdigelsen kaldte kroen et K/S, nogle gange et K/S m.v. og andre gange I/S var, at vidnet var usikker på, hvad et I/S med en stille deltager egentlig var. Advokat Scheibel har ikke haft noget med udfærdigelse af regnskaberne at gøre. Vidnet har modtaget alt materiale til brug for udarbejdelse af regnskaberne fra familien ABC.

C - gift med sagsøgeren - har forklaret, at baggrunden for ægtefællernes ønske om at investere i kroen var, at de på længere sigt godt kunne tænke sig at bosætte sig der. Kroen lå dejligt. Sagsøgeren skulle drive kroen sammen med sønnen B, mens vidnet havde sit arbejde på ....... I september 1988 tog hun orlov fra ....., og hun holdt helt op den 1. december 1988 eller 1. januar 1989. Hun arbejdede herefter fuldtids på kroen. Vidnet og sagsøger boede på kroen i weekenden.

B har forklaret, at han i dag arbejder som salgskonsulent. Han er uddannet kok. Vidnet var med til mødet hos ejendomsmægleren i maj 1988 i forbindelse med drøftelser om køb af kroen. Det var sagsøgeren og vidnet, der skulle være ejere af kroen, men det var en forudsætning, at sagsøgerens investeringsfondsmidler kunne anvendes. Sagsøgeren skulle alene have en begrænset hæftelse. I starten troede man, at moderen kunne stå som ejer, men det viste sig umuligt, hvis sagsøgerens investeringsfondsmidler skulle anvendes. Det var meningen, at sagsøgeren og vidnet i fællesskab skulle drive kroen som lige partnere. Overenskomsten af 1. oktober 1988 § 9, 4. afsnit skulle sikre sagsøgeren således, at han i tilfælde af underskud kunne trække sig ud af samarbejdet uden yderligere hæftelse. Desuden behøvede han ikke at skyde yderligere penge i kroen. I december måned 1988 var sagsøgeren og vidnet til møde i banken, da de havde et likviditetsbehov, og vidnet og sagsøgeren underskrev et lån på 500.000 kr. Sagsøgeren stillede sikkerhed for lånet. Pengene blev straks anvendt. I januar måned 1989 betalte de således regninger for i alt 600.000 kr. Der var ingen omsætning på kroen i januar, og de havde ikke flere penge. Den 1. februar 1989 trak sagsøgeren sig ud af samarbejdet mod saldokvittering. Vidnet fortsatte driften, men det var mest fordi han følte sig forpligtet over for sælgerne og personalet. Det er vidnet, der har udfyldt afmeldelsesblanketten vedrørende momsregistrering, og hvori han har anført om kroen, at "skulle aldrig have været reg. som I/S, men i stedet som K/S". Vidnet må være blevet rådet til at skrive sådan, og det var i hvert fald udtryk for, at faderen kun var stille deltager. Vidnet ved ikke, hvad forskellen på et I/S og et K/S er, så han kan ikke selv have fundet på skrive det. Det må være advokaten eller revisoren, der har givet ham ideen.

Advokat Peter Scheibel har vedrørende sin skrivelse af 14. marts 1989 til Distriktstoldkammeret forklaret, at der ikke har foreligget nogen K/S kontrakt. Når han i skrivelsen har anført: "K/S kontrakt imellem B og hans far", har vidnet tænkt på overenskomsten fra oktober 1988.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at indholdet i overenskomsten af 1. oktober 1988 er udtryk for et stille selskab. Det fremgår klart af teksten, og det er herefter sagsøgte, der har bevisbyrden for, at der skulle være tale om et K/S. Overenskomsten er udtryk for en I/S kontrakt med begrænset hæftelse. Alle bestemmelser i overenskomsten er karakteristiske for et interessentskab. Sagsøgte har ikke løftet sin bevisbyrde for, at reglerne om stille selskaber ikke finder anvendelse, og der er således ikke grundlag for at beskatte sagsøgeren efter § 3 A, jf. § 10 A, stk. 1 i investeringsfondsloven. Der er intet grundlag for hjemvisning af sagen til fornyet ligning for så vidt angår sagsøgerens underskud i årene 1988 - 1989, idet revisor i regnskaberne og i sin forklaring har indestået for tallene. Der er heller intet grundlag for hjemvisning for så vidt angår tabet ved salget, idet sagsøgeren modtog saldokvittering. Fra regnskabet for 1988 kan imidlertid udledes et samlet tab for sagsøgeren på i alt 744.197 kr., da han trådte ud af samarbejdet. En hjemvisning af tabsopgørelsen til fornyet ligning forudsætter en tilsidesættelse af overenskomstens § 9, stk. 4, og at den bogførte værdi tilsidesættes. Kroen skulle lukkes, og det eneste sagsøger sparede var forskellen mellem sin hæftelse på 1,5 mill. kr. og den tabte investering på 1.433.000 kr. Det var et forretningsmæssigt fornuftigt tidspunkt for sagsøger at træde ud, og § 9, stk. 4 er båret af forretningsmæssige hensyn. Da sagsøgeren gik ind i projektet omkring H1, var der tale om et seriøst projekt og ikke om skattetænkning i negativ forstand. Det var imidlertid nødvendigt at beskytte sagsøgers ....virksomhed samt sikre sig imod, at B krævede for mange penge. Det har ingen betydning, at samarbejdet i visse relationer er blevet betegnet som et K/S, idet det er indholdet af overenskomsten, der er afgørende, og det er ikke blevet ændret. Der foreligger ingen K/S kontrakt, og betegnelsen er alene anvendt for på en nem måde overfor omverden at tilkendegive, at der forelå begrænset hæftelse. Stille selskaber er anerkendt i teorien - også skatteretligt.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren har medvirket i samvirket som kommanditist. Til støtte herfor har sagsøgte navnlig gjort gældende, at B i overenskomsten af 1. oktober 1988 omtales som ansvarlig deltager, ligesom det er bestemt, at B hæfter personligt for samvirkets gæld. Sagsøgeren er i overenskomsten omtalt som "sleeping partner" og hæfter ikke for samvirkets gæld udover sit indskud. B er således komplementar, medens sagsøger er kommanditist. Dette støttes også af, at resultatopgørelse og balance for sagsøgeren og kroen for året 1988 betegner kroen som henholdsvis "K/S M.V." og som "K/S". Endvidere har advokat Peter Scheibel i skrivelse af 14. marts 1989 til Distriktstoldkammeret anført, at der mellem B og sagsøgeren blev oprettet en "K/S kontrakt", hvor sagsøgeren gik ind som stille deltager, hvilket advokaten anmodede om blev registreret. Yderligere har B i afmeldelsesblanketen vedrørende momsregistrering anført "skulle aldrig have været reg. som I/S, men i stedet som K/S". Hertil kommer, at Distriktstoldkammeret i skrivelse af 14. juni 1989 til advokat Peter Scheibel har meddelt, at H1 betragtedes drevet som et kommanditselskab med B som komplementar og sagsøger som kommanditist. Denne skrivelse medførte ikke nogen reaktion fra advokat Peter Scheibel. Endelig har sagsøgte gjort gældende, at Arbejdsgiverkontrollen i skrivelse af 22. december 1989 til Lønmodtagernes Garantifond har meddelt, at samvirket er registreret som et kommanditselskab med B som komplementar, og sagsøger som sleeping partner/kommanditist, og at Lønmodtagernes Garantifond herefter ved påtegning på skrivelsen overfor advokat Peter Scheibel har bekræftet, at kroens konkurs hører under "LG-lovens § 1 med B som ene ansvarlig". Til sagsøgerens bemærkninger om samvirkets retlige konstruktion har sagsøgte anført, at en stille deltager selskabs- og skatteretligt enten skal betragtes som en almindelig kreditor eller hæfte sammen med de øvrige deltagere. Hvis sagsøger betragtes som interessent, har han fradrag for sine investeringsfondsmidler. Hvis han er kommanditist, skal der føres en særlig fradragskonto, og kommanditisten kan ikke få fradrag for investeringsfondsmidler. Sagsøgte har erkendt, at sagsøger har drevet erhvervsmæssig virksomhed, men ikke som interessent, da sagsøger havde en begrænset hæftelse. Konsekvensen heraf er, at sagsøgte skal frifindes, og at sagen hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed helt eller delvist i overensstemmelse med sagsøgtes påstand.

Retten skal udtale

Af overenskomsten mellem sagsøger og dennes søn B af 1. oktober 1988 i anledning af deres køb af H1 fremgår bl.a. følgende:

at

B hæfter personligt for samvirkets gæld, medens sagsøger alene hæfter begrænset med sit indskud max. 1.500.000 kr. - benævnt sleeping partner.

at

hver af deltagerne er forpligtet til i fællesskab at arbejde til forretningens fremme og i udøvelsen af ledelsen.

at

de ideelle anparter i samvirket ved stiftelsen ejes med 50% til hver.

at

indbetaling af eventuelt underskud i samvirket af den ene part ved påkrav kan kræves indbetalt forholdsmæssigt af den anden part, og

at

sagsøger i stedet for indbetaling af underskud kan vælge at overdrage sin andel til B imod saldokvittering, idet sagsøger i øvrigt ikke hæfter overfor tredjemand.

Indholdet af overenskomsten afspejler de overvejelser ægtefællerne A og C i sin tid havde om på kort sigt at supplere indtægterne fra sagsøgerens ....virksomhed, der var stagnerende og let faldende, og på længere sigt at sikre et meningsfuldt job, eventuelt som førtidspensionister. Ægtefællerne ønskede imidlertid at begrænse sagsøgers hæftelse, således at hele familieformuen ikke blev sat over styr, hvis projektet omkring kroen ikke skulle lykkes.

Det reelle indhold af overenskomsten om samvirket - også set i lyset af ægtefællernes overvejelser - er at B er ansvarlig leder, der hæfter personligt for samvirkets gæld, medens sagsøgeren, der omtales som "sleeping partner", maksimalt hæfter med sit indskud.

I regnskaber for såvel kroen som sagsøgeren er samvirket blandt andet angivet som et "K/S". I korrespondancer mellem advokat Peter Scheibel og henholdsvis Distriktstoldkammeret og Arbejdsgiverkontrollen er samvirket registreret og omtalt som et K/S. Endvidere har B i afmeldelsesblanket vedrørende momsregistrering anført om samvirket, at det aldrig skulle have været registreret som I/S, men i stedet som K/S.

Såvel efter det oplyste om hæftelsesforholdene som det i regnskaber og korrespondance anførte finder retten, at der må gives sagsøgte medhold i, at sagsøgerens deltagelse i samvirket vedrørende H1 har været som kommanditist.

Sagsøgtes påstand om frifindelse og hjemvisning tages derfor til følge. Vedrørende den til sagsøgerens hjemvisningspåstand knyttede anerkendelsespåstand bemærkes, at det under pkt. 1) og 4) anførte er en konsekvens af sagsøgerens retlige stilling som kommanditist. Vedrørende det under pkt. 2) og 3) anførte finder landsretten, at skattemyndighederne i forbindelse med sagens hjemvisning er berettigede til at undergive sagsøgerens underskuds- og tabsopgørelser den omhandlede ligningsmæssige kontrol. Sagsøgerens anbringende om, at sagsøgte er forpligtet til at lægge sagsøgerens opgørelse af driftsunderskud og tab til grund, kan derfor ikke tages til følge. Landsretten tager ikke stilling til, hvorledes sagsøgerens avanceopgørelse nærmere skal foretages.

Ved afgørelsen om sagsomkostninger har landsretten tillagt det særlig vægt, at skattemyndighederne under sagens forberedelse har indtaget vekslende standpunkter til den skattemæssige bedømmelse af sagsøgerens deltagelse i samvirket.

 

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, tilpligtes at anerkende, at hans deltagelse i "H1" i indkomstårene 1988 og 1989 var som kommanditist, således at de nævnte indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige skattemyndighed, hvorved sagsøgeren anerkender:

- (1)	at den foretagne efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser i indkomstårene 1982 - 1987 (begge inkl.) er berettiget,
- (2)	at skattemyndighederne skal gennemgå rigtigheden af de selvangivne driftsunderskud i indkomstårene 1988 og 1989 i "H1",
- (3)	at skattemyndighederne skal gennemgå rigtigheden af det selvangivne tab ved afståelsen af sagsøgerens andel ar driftsmidler m.m. i "H1" til B i indkomståret 1989, og
- (4)	at sagsøgeren som kommanditist med en ejerandel på 50 pct. i "H1" med virkning fra den 15. juni 1988 er underlagt de fradragsbegrænsninger, der gælder for kommanditister.

 

Hver part betaler egne sagsomkostninger.