Vestre Landsrets dom
af 25. august 2000
K. afdeling, B-2975-98

Parter

A
(Advokat Jens Laursen, Kolding)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Bjarne Christensen, Ulrik Jensen og Peter Buhl

Under denne sag, der er anlagt den 26. november 1998, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1987 nedsættes med efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10A, stk. 1, med 61.861 kr. og rentetillæg 30% heraf, 18.558 kr., og at sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1992 nedsættes med efterbeskatning af henlæggelse til investeringsfond uden indskud, jf. investeringsfondslovens § 10A, stk. 1, med 290.000 kr. og rentetillæg heraf 5%, 14.500 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Landsskatteretten afsagde den 27. august 1998 en kendelse, der lyder således:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen har været forhandlet med klageren og hans repræsentant på Landsskatterettens kontor.

Det er oplyst, at klageren var interessent i Advokatfirmaet H1 I/S, der den 20. januar 1993 købte driftsmidler af H2 Administration A/S, som var ejet af klageren og hans bror, og hvor aktiviteten var ophørt. Klagerens andel af købet udgjorde 504.407 kr., hvorpå klageren foretog forlods afskrivninger med 351.861 kr. Driftsmidlerne havde forud for købet været anvendt af såvel advokatinteressentskabet som H2 Administration, idet begge virksomheder blev drevet fra samme lokaler. Den 18. maj 1993 blev advokatvirksomheden eksklusiv driftsmidlerne overdraget til selskabet Advokaterne H3 A/S. Aktiviteten i H1 I/S bestod herefter alene i udlejning af de købte driftsmidler. Aktiverne er efterfølgende udlejet til selskabet Advokaterne H3 A/S.

Skatteankenævnet har ikke godkendt forlods afskrivning på driftsmidler i 1993, hvorefter de omhandlede investeringsfondshenlæggelser er efterbeskattet i medfør af investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1.

Nævnet har i den forbindelse henvist til, at arbejdskravet ikke er opfyldt i købsåret og det efterfølgende indkomstår, jf. investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3 og 4. Der er videre henvist til, at udlejningsvirksomheden ikke kan anses for ophørt pr. 18. maj 1993 i relation til investeringsfondsloven. Investeringsfondsmidlerne er herefter anset for anvendt til aktiver i den fortsættende del af interessentskabet, hvorefter arbejdstidskravet fortsat skal være opfyldt efter udskillelsen af advokat-virksomheden. Virksomheden er endvidere ikke anset for ophørt i afskrivningslovens forstand. Der er i den forbindelse henvist til afgørelserne trykt i LSRM 1981 nr. 65 og 1982 nr. 52.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den foretagne efterbeskatning af henlæggelser til investeringsfond ophæves

Det er til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at arbejdskravet i henhold til investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3 og 4, er opfyldt, idet klageren var fuldtidsbeskæftiget som advokat i interessentskabet, hvor henlæggelserne blev anvendt til forlods afskrivning på aktiver anskaffet den 20. januar 1993.

Kravet om aktiv deltagelse i virksomheden i henhold til investeringsfondslovens § 3 A, stk. 4, i det år, hvor henlæggelserne anvendes til forlods afskrivning og det efterfølgende år, afkortes ved uarbejdsdygtighed som følge af sygdom eller invaliditet, dødsfald, konkurs og ved virksomhedsophør. Af cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven fremgår af punkt 34, at kravet om en vis arbejdsindsats i virksomheden bortfalder ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør. Formålet med bestemmelsen er således at forhindre, at henlæggelser til investeringsfond anvendes til forlods afskrivning på aktiver i virksomheder, hvori ejeren ikke deltager i virksomhedens drift. Bestemmelsen har derimod ikke til formål at forhindre frigivelse af investeringsfondsmidler i virksomheder, hvor efterfølgende indtrufne begivenheder umuliggør, at indehaveren kan opfylde arbejdstidskravet.

Det er videre gjort gældende, at det er forkert, når nævnet ikke anser udlejningsvirksomheden for ophørt pr. 18. maj 1993 i relation til investeringsfondsloven, og når investeringsfondshenlæggelserne anses for anvendt i den fortsættende virksomhed og ikke i advokatvirksomheden. Der var ingen udlejningsvirksomhed forud for den 18. maj 1993, idet aktiverne blev anskaffet og anvendt af advokatforretningen fra erhvervelsen i januar 1993 og frem til selskabsstiftelsen den 18. maj 1993, hvor udlejningsvirksomheden blev påbegyndt. Desuden er henlæggelserne frigivet til advokatforretningen i januar 1993, hvor der ikke var etableret udlejningsvirksomhed. Advokatselskabet eksisterede ikke på dette tidspunkt og var heller ikke planlagt etableret på frigivelsestidspunktet.

Det fremgår endvidere af punkt 39 i cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, at i tilfælde, hvor der er flere virksomheder, skal arbejdstidskravet opfyldes i den virksomhed, hvori henlæggelserne anvendes til forlods afskrivning. Heraf følger naturligt, at bestemmelsen om bortfald af arbejdstidskrav i de fire tilfælde, det er anført i lovens § 3 A, herunder virksomhedsophør, refererer til den virksomhed, hvor aktivet er anskaffet og frigivelsen af henlæggelsen er foretaget. Arbejdstidskravet skal således bedømmes i forhold til advokatvirksomheden, og da denne er ophørt ved selskabsstiftelsen den 18. maj 1993, bortfalder arbejdstidskravet på dette tidspunkt.

Med hensyn til nævnets henvisning til to landsskatteretskendelser er det gjort gældende, at kendelserne vedrører forståelsen af investeringsfondslovens § 10, hvorefter der skal ske efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser ved ophør af selvstændig erhvervsvirksomhed, og ikke lovens § 10 A, som i nærværende sag. Bestemmelsen i § 10 A vedrører alene de tilfælde, hvor betingelserne for frigivelse ikke er opfyldt, hvorimod bestemmelsen i § 10 vedrører tilfælde, hvor den skattepligtige ikke længere kan anses for selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. I et tilfælde som det foreliggende, hvor den virksomhed, hvor frigivelsen har fundet sted, ophører, mens der samtidig etableres en ny virksomhed på grundlag af de resterende aktiver vil samspillet mellem bestemmelserne medføre, at den tilbageværende virksomhed videreføres med de anskaffelsessummer, afskrivningssaldi m.v., der kan opgøres pr. 18. maj 1993. Det er endeligt anført, at nævnets afgørelse er udtryk for en alt for vidtgående fortolkning af bestemmelsen i § 10 A, der vil gøre bestemmelsen i lovens § 3 A, stk. 4, om bortfald af arbejdstidskravet helt illusorisk, hvis en af de fire suspenderende begivenheder indtræder i frigivelsesåret.

Betingelserne i investeringsfondslovens § 7, jf. lovens § 3, om, at henlæggelser kan benyttes til forlods afskrivning i det indkomstår, for hvilket skattemæssige afskrivninger efter lovgivningens almindelige regler første gang kan foretages, er endvidere opfyldt, idet aktiverne blev anvendt erhvervsmæssigt i hele 1993, ligesom frigivelsesbetingelserne i lovens § 3 A, stk. 3 og 4, om aktiv deltagelse, er opfyldt i advokatforretningen i perioden fra frigivelsen og frem til virksomhedsophøret. Det er tillige anført, at det bl.a. af LV82 afsnit L 5.7.5 fremgår, at aktiviteten i en virksomhed kan ophøre, uden at adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger fortabes, såfremt driftsmiddelsaldoen reguleres ved køb og salg.

.....

Landsskatteretten bemærker, at i henhold til investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3 og 4, er det en betingelse for at benytte henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver i en virksomhed, at den skattepligtige i ikke uvæsentligt omfang deltager i driften af virksomheden i det indkomstår, hvor henlæggelsen anvendes til forlods afskrivning, og i det efterfølgende indkomstår. Består virksomheden alene i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt, jf. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, punkt 33. Kravet om personlig arbejdsindsats bortfalder ved virksomhedsophør, jf. investeringsfondslovens § 3 A, stk. 4, sidste pkt.

Retten finder, at klageren ikke har opfyldt arbejdskravet i investeringsfondsloven i det år, hvor henlæggelserne anvendes til forlods afskrivning, og i det efterfølgende indkomstår. Der er herved henset til, at investeringsfondshenlæggelserne er anvendt til indkøb af driftsmidler den 20. januar 1993 i advokatinteressentskabet, hvor arbejdskravet er opfyldt, at aktiviteten i interessentskabet efter overdragelsen af advokatvirksomheden eksklusiv driftsmidlerne til advokataktieselskabet den 18. maj 1993 alene bestod i udlejning af driftsmidlerne, hvorefter arbejdskravet ikke kan anses for opfyldt, og at der ikke har været tale om virksomhedsophør, idet aktiviteterne i interessentskabet alene har skiftet karakter.

.....

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

....."

Det fremgår af faktura udstedt af H2 Administration A/S den 20. januar 1993, at prisen for det kontorinventar, der blev solgt til Advokatfirmaet H1, var opgjort til 1.513.222 kr.

Sagsøgeren har forklaret, at han ejer advokatfirmaet H1 I/S sammen med sine to brødre, B og C. Da interessentskabet købte kontorinventaret, var det ikke planlagt senere at frasælge advokatvirksomheden. I maj 1993 foreslog selskabets revisor imidlertid, at advokatvirksomheden skulle overdrages til et aktieselskab, idet reglerne om beskatning ved overdragelse af goodwill muligvis ville blive ændret. Driftsmidlerne blev ikke overdraget, idet overdragelsen ville udløse en beskatning. Advokatvirksomheden blev i januar 1995 generhvervet af interessentskabet, fordi det var for upraktisk at drive virksomheden som et aktieselskab.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at kravet om, at sagsøgeren skulle deltage i driften af virksomheden, bortfaldt i maj 1993, hvor virksomheden ophørte, jf. investeringsfondslovens § 3A, stk. 4, sidste pkt. Det kan ikke tillægges betydning, at interessentskabet fortsat ejede og udlejede kontorinventaret. Det fremgår således af forarbejderne, at det må afgøres efter almindelige regler og praksis, hvornår der foreligger virksomhedsophør. Dette må forstås som en henvisning til blandt andet praksis efter afskrivningsloven, hvorefter ophør kan foreligge, selv om ikke alle driftsmidler sælges, ligesom ophør kan foreligge i relation til en enkelt af en skatteyders virksomheder. Ved overdragelsen i maj 1993 ophørte advokatvirksomheden og blev afløst af en udlejningsvirksomhed. Virksomheden, hvori driftsmidlerne blev anskaffet, er derfor ophørt. Bestemmelsens formål taler endvidere imod, at der skal ske efterbeskatning i dette tilfælde.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at advokatvirksomheden ikke ophørte, men blot skiftede karakter til udlejningsvirksomhed. Henvisningen i forarbejderne til almindelige regler og praksis må navnlig forstås som en henvisning til praksis efter investeringsfondslovens § 10, hvor der ikke er statueret virksomhedsophør i tilsvarende situationer. Der foreligger derfor ikke et virksomhedsophør efter investeringsfondslovens § 3A, stk. 4, sidste pkt., der medfører bortfald af arbejdskravet. Da arbejdskravet ubestridt ikke var opfyldt, er efterbeskatningen korrekt, jf. investeringsfondslovens § 10A, stk. 1.

Landsrettens begrundelse og resultat

Kravet i investeringsfondslovens § 3A, stk. 3 og stk. 4, om personlig arbejdsindsats i den virksomhed, hvori der er benyttet henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, bortfalder efter lovens S 3A, stk. 4, sidste pkt., ved blandt andet "virksomhedsophør". I forarbejderne, Folketingstidende 1983/84, Tillæg B, sp. 464, anføres det, at det må afgøres efter de almindelige regler og praksis, hvornår der foreligger virksomhedsophør.

Det fremgår af sagen, at Advokatfirmaet H1 I/S overdragelse af advokatvirksomheden til Advokaterne H3 A/S ikke omfattede kontorinventaret, og at interessentskabet fortsatte med at drive virksomhed i form af udlejning af inventaret til aktieselskabet.

Efter en sproglig fortolkning af investeringsfondslovens § 3A, stk. 4, sidste pkt., sammenholdt med bestemmelsens forarbejder, finder landsretten ikke, at sagsøgeren er ophørt med at drive virksomhed. Henvisningen i forarbejderne til investeringsfondsloven til praksis må mest nærliggende forstås som en henvisning til praksis efter samme lov i øvrigt, hvorefter sagsøgerens virksomhed ikke kan anses for ophørt. En sådan forståelse strider ikke mod bestemmelsens formål, idet sagsøgeren havde mulighed for at opfylde arbejdskravet i udlejningsvirksomheden, hvilket ikke er tilfældet for de situationer, bestemmelsen udtrykkeligt nævner. Arbejdskravet er derfor ikke bortfaldet. Da det er ubestridt, at sagsøgeren ikke opfyldte dette krav, er der ikke grundlag for at anfægte den skete efterbeskatning, og landsretten tager derfor sagsøgtes påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 22.000 kr. til sagsøgte.

Indkomståret 1987
Personlig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1,	61.861 kr.
Rentetillæg 30%	18.558 kr.
Indkomståret 1992
Personlig indkomst
Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelse, jf. investeringsfondslovens § 10 A, stk. 1,	290.000 kr.
Rentetillæg 5%	14.500 kr.