A A/S's klage skyldes, at Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at afgift fra et delvist nedlyst pantebrev ikke kan overføres til et nyt pantebrev, hvorfor regionen har fundet, at det nye pantebrev skal berigtiges med yderligere tinglysningsafgift, 3.000 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at B og C den 28. marts 2000 oprettede et pantebrev på 400.000,00 kr. til det klagende selskab med pant i en ejendom. Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 5. april 2000. Pantebrevet var forsynet med følgende afgiftskasse:

Jf. lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder, par. 5, stk. 2.

Der er ved opgørelsen anvendt nominelle værdier."

Ved anmeldelsen til tinglysning var pantebrevet afgiftsberigtiget med 4.600 kr., opgjort som den faste afgift, 1.400 kr., samt 1,5 pct. (oprundet) af det afgiftspligtige beløb i henhold til afgiftskassen.

Det klagende selskabs repræsentant har om de nærmere omstændigheder i forbindelse med udstedelsen af pantebrevet på 400.000,00 kr, oplyst, at den pågældende ejendom var belånt i henhold til to pantebreve, dels opr. 980.000 kr. til det klagende selskab, dels opr. 300.000 kr. til en bank. Begge pantebreve var berigtiget med korrekt beregnet stempel- og tinglysningsafgift. I forbindelse med en ombygning fik låntagerne tilbud fra det klagende selskab om optagelse af yderligere lån i ejendommen. Låntagerne ønskede at drage fordel af den lavere rente på et rentetilpasningslån, men ønskede på grund af risikoen herved at sprede finansieringen, således at godt 60 % af realkreditbelåningen fortsatte som et fastforrentet realkreditlån, mens den resterende del ønskedes finansieret med et rentetilpasningslån. Provenuet af rentetilpasningslånet skulle således bl.a. anvendes til delvis indfrielse (nedbringelse) af realkreditlånet på opr. 980.000 kr. Den 24. marts 2000 tilbød det klagende selskab låntagerne et rentetilpasningslån på 400.000,00 kr. Realkreditpantebrevet på 400.000,00 kr. blev herefter oprettet den 28. marts 2000, og lånet blev udbetalt den 4. april 2000.  

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at det omhandlede pantebrev skal berigtiges med yderligere tinglysningsafgift, 3.000 kr. Som begrundelse herfor har regionen anført, at overførsel af afgift mellem pantebreve kun kan ske, såfremt pantebrevet hvorfra afgift skal overføres, aflyses helt. I nærværende tilfælde ønskes afgift overført fra et delvist nedlyst pantebrev til et nyt pantebrev, hvilket ikke er muligt, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. Der skal derfor betales fuld afgift af det nyoprettede pantebrevs hovedstol. 

Regionen har herefter opgjort yderligere tinglysningsafgift således:

Det klagende selskabs repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede pantebrev alene skal afgiftsberigtiges med 4.600 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført, at regionens afgørelse medfører, at låntagerne kommer til at betale stempel-/procentafgift på 1,5 pct. to gange for det samme pantsikrede beløb, selvom retsforholdet er fuldstændig uændret, dvs. samme låntagere og samme ejendom. Låntagerne ønskede alene at stifte nyt pant for et beløb svarende til forskellen mellem det nye pantebrevs hovedstol på 400.000,00 kr., og nedlysningen på 186.289,69 kr. på det oprindelige pantebrev. Repræsentanten har bestridt, at det er en forudsætning for fritagelse for betaling af fuld procentafgift, at det oprindelige realkreditpantebrev aflyses helt. Repræsentanten har herved anført, at der hverken i betænkning nr. 1364/1998, som lå til grund for tinglysningsafgiftsloven, eller i bemærkningerne til lovforslaget (L 208 af 25. marts 1999), hvor tinglysningsafgiftslovens regler blev foreslået indført, er holdepunkter for, at der på dette område skulle være tilsigtet nogen ændring i forhold til stempelloven og den faste praksis, som realkreditinstitutterne har fulgt siden 1991 og som fuldt ud er accepteret af tinglysningsmyndighederne m.v. Problemstillingen er ej heller nævnt i Skatteministerens skriftlige fremsættelse af lovforslaget den 25. marts 1999. Repræsentanten har understreget, at lovgiver i lovforslagets bemærkninger i øvrigt indgående har uddybet reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, jf. bemærkningerne s. 25-27. 

Repræsentanten har videre anført, at regionen tidligere har begrundet sin opfattelse med, at stempellovens § 10, stk. 2, ikke er videreført i tinglysningsafgiftsloven, hvorved regionen har henvist til slutbemærkningerne i motiverne til lovforslaget, s. 36, 2. sp.: "Der er ikke i lovforslaget en bestemmelse om rene afløsningsdokumenter svarende til § 10, stk. 2 i stempelloven." Repræsentanten har anført, at såfremt det havde været lovgivers hensigt, at denne kortfattede og upræcise udtalelse skulle medføre en ændring på dette for boligejerne væsentlige område vedrørende afgiftsoverførsel fra realkreditpantebreve ved konverteringer m.v., må det forventes, at lovgiver ville have uddybet udtalelsen betydeligt, hvilket ikke er sket. Repræsentanten har herved gjort opmærksom på, at en sådan uddybelse har fundet sted bl.a. vedrørende bortfald af afgiftsfritagelsen ved "vandrende pantebreve", adgangen til at foretage "værdistempling" og afgiftsfriheden for pantebreve og skadesløsbreve ved kontrapant, jf. bemærkningerne, s. 13, 2. sp.

Endvidere har repræsentanten anført, at regionen har henvist til spørgsmål nr. S 2538, fremsat den 3. maj 2000, til skatteministeren fra Kristian Jensen (V). Repræsentanten har anført, at dette spørgsmål er stillet efter tinglysningsafgiftslovens vedtagelse i Folketinget og efter lovens ikrafttræden. Repræsentanten har videre anført, at den udlægning af reglerne, som skatteministeren i sit svar fremfører, bestrides, og repræsentanten har gjort opmærksom på, at spørgsmålet vedrører en situation, hvor pantet udstykkes, og hvor der udfærdiges "delpantebreve" for hver af de enkelte matrikulære ejendomme, hvilket er en helt anden situation end i nærværende tilfælde. Repræsentanten har endvidere henvist til følgende i skatteministerens svar: "Afslutningsvis skal det bemærkes, at de ændringer i muligheden for at overføre afgift fra et pantebrev til et andet, der er sket ved overgangen fra stempelloven til tinglysningsafgiftsloven, er i overensstemmelse med de anbefalinger, der fremkom fra stempeludvalget, der var bredt sammensat, og som - udover repræsentanter fra ministerierne - også havde deltagelse af eksterne sagkyndige, repræsentanter fra or-ganisationerne og erhvervslivet." Repræsentanten har anført, at dette ikke forekommer sandsynligt, idet høringssvarene fra blandt andet erhvervslivets organisationer ikke indeholdt synspunkter eller lignende, som kunne pege i retning af, at reglerne på dette område påtænktes ændret.

Repræsentanten har herefter gjort gældende, at tinglysningsafgiftsloven - på samme måde som stempelloven - indeholder hjemmel til at fritage det omhandlede realkreditpantebrev på 400.000,00 kr. for betaling af fuld procentafgift, idet lånet blev optaget til bl.a. delvis indfrielse af et realkreditlån i samme ejendom. Låntagerne har således allerede én gang betalt behørig afgift af en del af det pantsikrede beløb, og der er i tinglysningsafgiftsloven ikke hjemmel til at opkræve tinglysningsafgift igen for samme pantsikrede beløb.

Repræsentanten har videre anført, at der under stempelloven var fast administrativ praksis for, at denne type af pantebreve kunne udfærdiges uden betaling af stempelafgift. Realkreditinstitutterne har siden 1991 fulgt en praksis, hvorefter realkreditpantebreve i denne type af sager blev udfærdiget uden betaling af fuld stempelafgift, så længe det nye lån helt eller delvis svarede til det beløb, som det oprindelige lån skulle nedbringes med. Denne praksis blev godkendt af tinglysningsmyndighederne og statsamterne i de ganske få sager, hvor problemstillingen gav anledning til afgørelse. Repræsentanten har herved henvist til en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen af 28. februar 1996.

Endvidere har repræsentanten anført, at det ikke bestrides, at stempellovens § 10, stk. 2, ikke er videreført i tinglysningsafgiftsloven, men dette forhold er ikke afgørende, idet realkreditpantebreve har haft deres helt særlige fritagelsesbestemmelse i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3. Denne bestemmelse er videreført i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, og lovgiver har ikke haft til hensigt at indskrænke anvendelsesområdet i forhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3. Tværtimod fremgår det klart af lovforslaget, at lovgiver i § 5, stk. 2, har ønsket en udvidelse i forhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, jf. bemærkningerne, s. 26: "I den foreslåede bestemmelse i § 5, stk. 2, er lånegrænsen på 80 pct. af ejendomsværdien helt udgået,..." , samt: "Det er nu muligt at anse lånet for optaget til afløsning af et tilsvarende lån, selvom lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke er blevet effektueret."

For så vidt angår stempellovens § 10, stk. 2, har repræsentanten anført, at denne bestemmelse var gældende generelt for alle dokumenter, som var omfattet af stempelloven. Bestemmelsen opstillede et krav om identitet, hvorefter dokumenterne skulle vedrøre samme parter og samme ejendom. Stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, var derimod en særlig bestemmelse, som kun omfattede realkreditlån, lån hos Dansk Landbrugs Realkreditfond eller i pengeinstitutter, såfremt lånets løbetid var mindst 10 år og højst 30 år, og lånet havde direkte pant i fast ejendom inden for 80 pct. af den på lånetidspunktet senest meddelte offentlige vurdering af ejendommen. Stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. indeholdt en undtagelse til det subjektive identitetskrav, som ellers fremgik af den generelle bestemmelse i stempellovens § 10, stk. 2. Men bestemmelsen indeholdt i 1. pkt. også en klar hjemmel til fritagelse for betaling af stempelafgift, når det nye lån var optaget til indfrielse af tilsvarende lån eller lån omfattet af lov om realkreditlignende lån m.v., § 2. 

Repræsentanten har videre anført, at afgiftsfritagelsen i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, er opretholdt fuldt ud - og er udvidet - i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, hvilket specifikt fremgår af bemærkningerne vedrørende § 62, stk. 1, nr. 3, i lovforslaget (L 208), s. 15. 1. sp.: "Det foreslås i lovforslagets § 5, stk. 2, at afgiftsfritagelsen opretholdes i det omfang det lån, for hvilket der ydes pant, optages til afløsning af et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. Baggrunden for afgiftsfritagelsen er at friholde den del af det nye lån for afgift, hvor der ikke stiftes nyt pant.", samt s. 10, 2. sp.: "Det er hovedreglen efter forslaget, at der kun betales afgift én gang af det pantsikrede beløb, og debitor- og kreditorskifte kan herefter passere afgiftsfrit, når der bortses fra den faste afgift." Repræsentanten har anført, at lovgiver - selv ved debitor- og kreditorskifte - således har ønsket at friholde den del af lånet for afgift, hvor der ikke stiftes nyt pant. I nærværende tilfælde stifter låntagerne yderligere pant samtidig med, at der foretages en nedlysning af et eksisterende realkreditpantebrev. Der bør derfor alene foretages afgiftsberigtigelse af den del af lånet, hvor der stiftes nyt pant.

Repræsentanten har tillige henvist til ordlyden af stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, og tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. Af stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, fremgik, at det nye realkreditlån skulle være optaget til "indfrielse af tilsvarende lån.."  Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår tilsvarende, at det nye lån skal være optaget med det formål, at "afløse et lån.." Repræsentanten har anført, at man i begge tilfælde har valgt en formulering, som kunne give indtryk af, at det kun var den fulde indfrielse af lånet, som var omfattet af fritagelsen. Repræsentanten har anført, at en sådan fortolkning imidlertid ikke svarer til retstilstanden på området. 

Repræsentanten har videre anført, at regionens fortolkning af begrebet "aflyst" i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, udelukkende er baseret på en ordlydsfortolkning. Begrebet "aflysning" omfatter imidlertid også "delvis aflysning" (også kaldet "nedlysning" ), hvilket eksempelvis fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 2, nr. 1. Ifølge denne bestemmelse er "aflysning! fritaget for tinglysningsafgift, og det er helt utvivlsomt, at dette også gælder for "delvis aflysning". Tilsvarende anvender regionen en ordlydsfortolkning af § 5, stk. 2, i forbindelse med fortolkningen af "afløse et lån". Regionen har imidlertid anerkendt, at to eller flere realkreditlån godt kan omlægges til ét realkreditlån uden betaling af procentafgift. Repræsentanten har herved henvist til et brev fra regionen af 22. marts 2000 til Realkreditrådet, samt til bekendtgørelse nr. 725 af 15. september 1999, bilag 1: "Ad B: Restgælden på det/de indfriede lån er restgælden ifølge lånedokumentet (ved kontantlån er det således ikke obligationsrestgælden)." Repræsentanten har anført, at "et lån" således godt kan fortolkes som "flere lån" , og så meget desto mere må det gælde, at en brøkdel af et lån også kan omlægges til ét lån.

Repræsentanten har yderligere anført, at regionen er enig i, at denne type af sager ikke bør resultere i "dobbeltbetaling" af procentafgift, idet låntagerne allerede én gang har betalt procentafgift af det pantsikrede beløb. jf. sagsfremstillingens s. 2: "Afgiftsmyndigheden vil - som tilkendegivet den 12. oktober 2000 - anbefale en lovændring, hvor delpantebreve omfattes af § 5, stk. 2, hvis problemerne med udstykningspantebreve kan løses." Derudover er regionen også enig i, at det ikke vil få provenumæssige konsekvenser for staten, hvis denne type af realkreditpantebreve fritages for procentafgift. Regionen har herved oplyst, at regionen er af den opfattelse, at man ved brug af en allonge til det oprindelige realkreditpantebrev vil kunne etablere samme lånekonstruktion mod betaling af den faste afgift på 1.400 kr. Repræsentanten har anført, at denne løsningsmodel imidlertid ikke kan benyttes af realkreditinstitutterne, som baserer deres drift på "masseproduktion" . Repræsentanten har videre anført, at det ikke kan have været lovgivers hensigt dels at indføre en konstruktion, som vil gøre tinglyste pantebreve uoverskuelige, dels at lægge hindringer i vejen for, at realkreditinstitutterne kan indrette deres drift på en for kunderne smidig måde.

Endelig har repræsentanten henvist til en artikel, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.633, hvori problemstillingen vedrørende afgift ved opdeling af pantebreve er behandlet.

Regionen har i anledning af klagen til Landsskatteretten anført, at tinglysningsafgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2000 og afløste den dagældende stempellov. Efter stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, var der blandt andet hjemmel til at oprette ét stempelfrit realkreditlån, når dette lån blev optaget til indfrielse af tilsvarende lån. Reglen er videreført i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, hvor der er hjemmel til at lade ét realkreditlån afløse af ét nyt realkreditlån. Stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, var imidlertid suppleret af en generel fritagelsesregel til udfærdigelse af erstatningsdokumenter i stempellovens § 10, stk. 2, hvilket gjorde det muligt at oprette flere afløsningsdokumenter vedrørende samme retsforhold. Denne fritagelsesbestemmelse er ikke videreført i tinglysningsafgiftsloven, hvilket betyder, at der ikke er mulighed for at lade ét lån afløse af to eller flere lån, eller at lade ét lån delvist afløse, således at en del af det eksisterende lån forbliver, idet man også i dette tilfælde vil have to lån i to forskellige pantebreve efter konverteringen.

Regionen har videre anført, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke hjemler mulighed for afgiftsfrit at oprette mere end ét realkreditlån til hel eller delvis afløsning af et eksisterende realkreditlån. I tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, er der alene mulighed for at lade ét realkreditlån afløse af ét nye realkreditlån. Det betyder, at afgiftsfriheden er betinget af, at låntager efter konverteringen er afsluttet, kun står tilbage med ét realkreditpantebrev. Regionen har herved ikke forhindret, at der skulle være mulighed for at sammenlægge to realkreditlån til ét realkreditlån, idet denne sammenlægning netop resulterer i, at låntager kun ender med at have ét realkreditpantebrev. I nærværende tilfælde har det således hele tiden været muligt at foretage en delvis nedlysning af pantebrevet og ved allonge til samme pantebrev oprette et nyt lån, således at begge lån forefandtes i samme pantebrev. Afgiftsmæssigt ville dette kunne ske indenfor rammerne af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Repræsentanten har som kommentar hertil anført:

at regionens bemærkninger om anvendelse af alternative fremgangsmåder ved tinglysning af delpantebreve ikke har relevans for den konkrete problemstilling, der angår fortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. Efter repræsentantens opfattelse er det inden for det skatteretlige område ikke afgørende, om den skatte- eller afgiftspligtige har anvendt den ene eller anden formelle metode for at opnå en given afgiftslettelse. Det afgørende for en eventuel afgiftslettelse er realiteten bag transaktionen.

at der i bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 6, (til stempelloven) blev stillet krav om, at realkreditpantebrevene senest ved dokumentets indlevering til tinglysning på dokumentets første side (eventuelt ved en henvisning til påtegning på en allonge til dokumentet) skulle være påført en opgørelse af det stempelpligtige beløb med den i bekendtgørelsen anførte specifikationsgrad. Af bekendtgørelsens § 6 fremgår eksplicit, at reglerne knytter sig til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, og man har fra realkreditinstitutternes side aldrig henvist til stempellovens § 10, stk. 2. Tinglysnings- og afgiftsmyndighederne m.v. har aldrig krævet, at der på pantebrevet skulle henvises til stempellovens § 10, stk. 2. De daværende regler i bekendtgørelsen vedrørende stempelafgift er videreført i den nugældende bekendtgørelse nr. 725 af 15. september 1999, § 4. Regionens opfattelse af at delvis konvertering efter stempelloven var hjemlet i lovens § 10, stk. 2, er således en ganske ny fortolkning, der aldrig har været prøvet, endsige håndhævet, mens bestemmelsen var i kraft.  

at regionens typografiske formulering af, at fritagelsen kun finder anvendelse for "ét" realkreditpantebrev ikke genfindes i stempelloven eller i tinglysningsafgiftsloven med tilhørende fortolkningsbidrag.

at regionens typografiske pointering af "et" er i uoverensstemmelse med en naturlig sproglig fortolkning af såvel stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, som tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. En læsning af de to bestemmelser giver ikke belæg for at indfortolke et krav om, at antallet af pantebreve ikke kan forøges i forbindelse med konvertering af realkreditlån.

at problemstillingen vedrørende delpantebreve ikke har været drøftet i stempeludvalget eller dette udvalgs mere tekniske underudvalg. Repræsentanten har været repræsenteret i begge udvalg.

at der under forhandlingerne mellem repræsentanten og Skatteministeriet blev opnået enighed om, at der ikke havde været tilsigtet en afgiftsskærpelse ved opsplittende og delvise konverteringer hverken ved tilblivelsen af § 5, stk. 2, eller efterfølgende, hvorfor uenigheden alene angår spørgsmålet om, hvorvidt retstilstanden skal reetableres via fortolkning eller via en lovændring, samt

at tinglysningsafgiftsloven efter repræsentantens opfattelse hele tiden har indeholdt hjemmel til afgiftsfritagelse for de berørte realkreditpantebreve. Skatteministeriet har imidlertid valgt at gennemføre ændringen ved fremsættelse af lovforslag (L 127 af 5. april 2001). Efter repræsentantens opfattelse medfører vedtagelsen af dette lovfor-slag, at den praksis, der blev fulgt under stempelloven, kodificeres gennem en præcisering i loven. 

Landsskatteretten skal udtale:

Den dagældende bestemmelse i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, havde følgende ordlyd:

"Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. Anvendelsen af reglen i 1. pkt. er betinget af, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant."

Landsskatteretten bemærker, at stempellovens regler ved lovændringen pr. 1. januar 2000 blev erstattet af et helt nyt regelsæt i form af tinglysningsafgiftsloven, der tager udgangspunkt i andre principper end stempelloven. Retten finder derfor, at den anvendte fortolkning af stempelloven ikke umiddelbart kan overføres til tinglysningsafgiftslovens bestemmelser.   

Landsskatteretten finder, at den dagældende bestemmelse i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, efter sin ordlyd må forstås således, at der alene foreligger afgiftsfritagelse, når pantebrevet hvorfra afgift skal overføres, aflyses helt, jf. udtrykket ".. afløse et lån.." . Retten finder endvidere, at der ikke i forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven er grundlag for at fortolke bestemmelsen, der udgør en undtagelse til den generelle afgiftspligt, udvidende i forhold til lovteksten. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.