Parter

Elsam A/S tidl. NV Kraft A/S
(Advokat Ole Nielsen ved advokat Jan Hellmund Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Finn Mejnertsen).

Afsagt af landsdommerne

Eskild Jensen, John Lundum og Kari Sørensen (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt restprodukter fra sagsøgeren, Elsam A/S' produktion, som er anvendt til opfyldning af et inddæmmet område af Limfjorden, er omfattet af bestemmelsen om afgiftsfritagelse i § 11, stk. 5, 2. pkt., i lov om afgift af affald og råstoffer (i det følgende benævnt affaldsafgiftsloven).

Ved kendelse af 18. november 1999 stadfæstede Landsskatteretten Told- og Skatteregion Aalborgs afgørelse af 10. marts 1998, hvorefter sagsøgeren blev anset for registreringspligtig efter affaldsafgiftsloven for anvendelse af restprodukterne flyveaske og slagger til opfyldning af egne arealer, idet deponeringen af restprodukterne ikke blev anset for fritaget for registreringspligt efter lovens § 11, stk. 5, 2. pkt.

Sagen er anlagt den 18. februar 2000, og sagsøgeren har efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at betale til sagsøgeren 4.157.370 kr. med tillæg af procesrente fra tidspunkterne for affaldsafgiftens betaling, til tilbagebetaling sker. Påstandsbeløbet svarer til summen af de affaldsafgifter, som sagsøgte har opkrævet, og sagsøger har betalt i forbindelse med sagsøgers opfyldning af en del af Limfjorden med slagger og flyveaske i perioden fra den 1. januar 1998 til den 31. december 1999. Sagsøgte har påstået frifindelse. Der er mellem parterne enighed om den beløbsmæssige opgørelse af sagsøgerens påstand.

Landsskatterettens kendelse lyder således

"......

I/S Nefo oprettede kraftværkspladsen Vendsysselværket i 1963 og byggede blok 1, som blev idriftsat i 1967, efterfulgt af blok 2, som blev idriftsat i 1977. Pr. 1. januar 1995 fusionerede I/S Nefo og I/S Nordkraft i selskabet I/S Nordjyllandsværket. I/S Nordjyllandsværket havde herefter to produktionssteder - Vendsysselværket med blokkene NVVB1 og NVVB2, samt Aalborgværket med blokken NVAB1. Inden fusionen påbegyndte I/S Nefo og I/S Nordkraft projekteringen og opførelsen af en ny blok på Vendsysselværket med arbejdstitlen Nordjyllandsværket. Efter fusionen fik den nye blok navnet Vendsysselværket blok 3 (NVVB3), som blev idriftsat i 1998.

I/S Nordjyllandsværket, som er beliggende på matr.nre. 1a m.fl., Vesterladen, Horsens, Aalborg Kommune og 2a, Østerladen, Vester Hassing, Hals Kommune, er et kraftvarmeværk, hvis produktion af elektricitet og varme er baseret på fossile brændsler, hovedsageligt kul, hvorfra der dannes restprodukterne flyveaske og slagger. Vendsysselværket er fjernvarmetyngdepunkt i landsdelen.

Siden etableringen af kraftværkspladsen ved Stae i 1963 har virksomheden successivt ændret den daværende kystlinie med det formål at indvinde nye arealer til planlagte og fremtidige installationer af forskellig art. I begyndelsen foregik opfyldningen af de kystnære arealer med tilførte stabiliseringsprodukter, men siden værkets ombygning til kulfyring i 1982 anvendes restprodukterne flyveaske og slagger fra egen produktion ved opfyldningen. Disse restprodukter anvender virksomheden i videst muligt omfang i bygge- og anlægsarbejder. I øvrigt deponerer virksomheden restprodukterne på et nærmere afgrænset område af virksomhedens arealer.

Ved miljøgodkendelse af 18. august 1987 meddelte Amtsrådet i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 35, bilagets punkt G1, jf. miljøministeriets bekendtgørelse nr. 783 af 21. november 1986, tilladelse til etablering af et depot for restprodukter - slagger, flyveaske og afsvovlingsprodukter - fra I/S NEFO m.fl. på en del af matr.nr. 1a, Vesterladen, Horsens, samt en del af et inddæmmet areal af Limfjorden. Miljøgodkendelsen er tidsbegrænset og gælder til 1. januar 2010, hvorefter depotet inden 6 måneder skal være retableret i sin helhed i overensstemmelse med godkendelsens vilkår for retablering.

Følgende vilkår er opstillet i miljøgodkendelsen for etablering og indretning m.v.:

2.

Anlægsarbejder, herunder diger kontrolboringer m.v., skal være afsluttet og det nyindrettede depot taget i drift senest den 1. januar 1990. Godkendelsen bortfalder, hvis denne tidsfrist overskrides.

I/S NEFO skal skriftligt underrette tilsynsmyndigheden, Nordjyllands amt ved miljøkontoret, umiddelbart efter at det nyindrettede depot er taget i anvendelse.

3.

Depotet må ikke ændres areal-, anlægs- eller driftsmæssigt i forhold til det hermed tilladte, før en sådan udvidelse eller ændring er godkendt.

4.

Depotindretningen, herunder etableringen af diger og kontrolboringer m.v. skal foretages som angivet i afsnit 2.3 i nærværende skrivelse og iøvrigt udføres i overensstemmelse med det i sagen oplyste samt vilkårene for denne godkendelse.

5.

Området skal sikres, således at uvedkommende adgang effektivt forhindres.

6.

Der skal om deponeringsområdet etableres afskærende grøfter/volde i nødvendigt omfang, således at overfladevand fra tilgrænsende arealer hindres i at strømme ind i området.

7.

I depotet må deponeres flyveaske, slagger og afsvovlingsprodukter fra I/S NEFO m.fl.

(...)

11.

Opfyldning af pladsen skal ske etapevis.

(...)

16.

Pladsen skal retableres efter retningslinier angivet i lokalplanforslag nr. 15-013 for Aalborg Kommune.

17.

Efter færdig opfyldning og efterbehandling skal bygninger og hegn m.v. fjernes af I/S NEFO.

(...)"

Af miljøgodkendelsens forudsætning fremgår bl.a. følgende omkring beliggenhed m.v., jf. afsnit 2.3:

"Beliggenhed

Depotet for flyveaske, slagge og afsvovlingsprodukter etableres i landzone på en del af matr.nr. 1a Vesterladen, Horsens, Aalborg Kommune, samt på en del af et inddæmmet areal af Limfjorden.

For området er udarbejdet lokalplanforslag 15-013 samt forslag til tillæg nr. 8.03 til kommuneplanen.

Den nærmeste bebyggelse er beliggende ca. 500 m øst for depotet, dvs. umiddelbart øst for Vendsysselværket.

Den planlagte kontrollerede losseplads placeres umiddelbart nord - nordvest for depotet.

Havneslamdepotet placeres umiddelbart vest for depotet.

(...)

Retablering

Efter afsluttet opfyldning retableres depotet i overensstemmelse med retningslinierne i lokalplanforslaget. Den nordvestlige del af området, der tænkes anvendt til rekreative formål, udformes med passende hældning til sikring af en overfladisk afstrømning af nedbør, overdækkes med ca. 30 cm grus og ca. 60 cm råjord og tilsås med græs. Eksisterende læbælter fortsættes i det omfang, det vil forekomme naturligt. Den sydøstlige del, der udlægges til udvidelse af værkets kulpladser og produktionsanlæg, udjævnes og overdækkes med et lag passende jordfyld og tilsås med græs, i det omfang det er påkrævet for at hindre støvflugt m.v."

Ved afgørelse af 29. november 1988 stadfæstede Miljøstyrelsen amtets godkendelse til etablering af depot for slagger og flyveaske dog med den ændring, at afsvovlingsprodukter udgik af godkendelsen.

Ved miljøgodkendelse af 22. april 1994 godkendte Amtsrådet i Nordjyllands Amt i henhold til miljøbeskyttelseslovens §§ 33 og 35 etableringen af Nordjyllandsværket samt driften af Vendsysselværket, på matr.nre. 1a m.fl., Vesterladen, Horsens, Aalborg Kommune, samt 2a, Østerladen, Vester Hassing, Hals Kommune. Af miljøgodkendelsens forudsætninger, jf. afsnit 2, fremgår følgende:

"2.3 Nefo's projektbeskrivelse
(.....)
6. Virksomhedens affald og restprodukter
(....)
6.2 Metode til bortskaffelse af affald og restprodukter

Flyveaske og slagge

Hovedparten af flyveaske, der opstår ved den kulfyrede elproduktion, påregnes nyttiggjort/solgt til industrielle formål. Hvis der ikke er tilstrækkelig afsætning, deponeres flyveasken i det eksisterende godkendte depot på Vendsysselværket.

Flyveasken kan umiddelbart anvendes som råstof i cementindustrien eller anvendes til opfyldningsformål. I begge tilfælde erstatter det udvundne råstoffer. Det forventes, at 60-90 % af flyveasken genbruges og ca. 10-40 % deponeres i flyveaskedepotet.

Transport af flyveaske foregår med tankvogn fra værket.

Slaggen fra kedlen forventes deponeret i flyveaskedepotet, men en mindre del kan blive anvendt til vejfyld og lignende.

Gips, spildevand, spildevandsslam og katalvsatormasse fra røgrensningsanlæg 

(.....)

For at sikre Nordjyllandsværkets kontinuerte drift med røgrensning i tilfælde af svigt i slamgenindfyringssystemet, findes det hensigtsmæssigt, at der etableres mulighed for at deponere flyveaskestabiliseret spildevandsslam på Vendsysselværkets eksisterende flyveaskedepot (se endvidere afsnit 6.3).

(.....)

6.3 Deponering af afsvovlingsgips og spildevandsslam fra røgrensningsanlægget

(.....)

For imidlertid at imødegå eventuelle aftagesvigt fra potentielle gipsbrugere og tekniksvigt ved genindfyring af spildevandsslam søges om supplerende godkendelse til i givet fald at kunne deponere den fulde mængde afsvovlingsgips og spildevandsslam fra vådprocessen på Vendsysselværkets eksisterende flyveaskedepot.

(.....)

F. ASKE- OG SLAGGEDEPONERINGSPLADSER

Idet der henvises til godkendelse af deponi Nordjyllands Amtskommune af den 18. august 1987, journal nr. 8-76-1/851-18-87, samt Miljøstyrelsens godkendelse af 29. november 1988, journal nr. M 131/151.0033 redegøres der ikke nærmere for flyveaske, slagger, som er affattet af godkendelsen.

Derudover tilledes deponiet via udløb nr. 10 en del opspædet industrielt spildevand fra områderne 3 og 10. Dette spildevand indeholder opslemmede partikler af aske og slagger, jf. afsnit D.3. Endvidere tilledes opspædet spildevand fra syre- og ammoniaklageret samt fra akkumuleringstank og fjernvarmepumpehus via udløb nr. 11, jf. afsnit D.4.6.".

Videre fremgår af godkendelsens forudsætninger, jf. afsnit 2.7 vedrørende planlægningsmæssige forhold:

"Amtsrådet har den 12. april 1994 i specialtillæg nr. 26 til regionplan 1993 - 2005 for Nordjyllands Amt opstillet følgende retningslinier for Nordjyllandsværket:

RETNINGSLINIER

For bl.a. matr.nre. 1a m.fl., Vesterladen, Horsens, gælder lokalplan 15-023 fra februar 1996. Lokalplansområdet er et 17,4 ha stort område, hvoraf ca. 12,3 ha er et inddæmmet område dækket af 4 meter dybt vand. På området forefindes lager for svovlsyre og ammoniak. Mod nord i området er der beplantning. Området var tidligere omfattet af lokalplan 15-013 fra oktober 1987, hvorefter området var bestemt til restprodukter fra elproduktion samt reserveret til kraftværksudvidelse.

Det fremgår af lokalplan 15-023, at planens formål er at sikre, at der i området kan etableres en varmeakkumuleringstank på knap 40 meters højde med tilhørende teknikbygninger. Ligeledes skal planen sikre, at der kan placeres en kulplads med plads til 500.000 tons kul, samt at der fortsat kan deponeres restprodukter fra elproduktionen. I områdets nordvestlige del langs Limfjorden er bygget dæmninger, hvor et kommende, inddæmmet areal nordøst for Vendsysselværket er beregnet til depot for flyveaske og øvrige restprodukter.

Af lokalplanens sammenhæng med anden planlægning fremgår det, at lokalplanen åbner mulighed for en udvidelse af kraftværksområdet ved Stae, og at deponeringen af restprodukter vil fortsætte uændret. Endvidere fremgår det, at efter opfyldning af en del af det inddæmmede areal, vil området blive inddraget til kulplads.

Told- og skatteregion Aalborg har ved den påklagede afgørelse anset virksomheden for registreringspligtig for affald i form af restprodukterne flyveaske og slagger anvendt til opfyldning af egne arealer, idet anvendelsen af restprodukterne ikke er anset for fritaget for registreringspligt efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. punktum.

Regionen har som begrundelse herfor anført, at der efter regionens opfattelse er tale om registreringspligtig deponering af affald, idet arealet udelukkende er miljøgodkendt hertil, og idet planlagte bygge- og anlægsarbejder ikke er så konkrete eller bindende, at regionen kan vurdere, om deponering/opfyldning sker til egentlig deponering eller til bygge- og anlægsarbejder, og ikke har sikkerhed for, at der bliver tale om et bygge- og anlægsarbejde, der vil kunne fritages for registrering efter affaldsafgiftsloven.

Regionen har videre anført, at ifølge § 11, stk. 5 i lovbekendtgørelse nr. 335 af 10.5.1997 om afgift af affald og råstoffer som ændret ved lov nr. 1098, 1099 og 1107 af 29. december 1997 skal deponeringsanlæg til restprodukter fra kraftværker baseret på fossile brændsler eller biomasse registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder. Anvendelse af restprodukter fra sådanne kraftværker i bygge- og anlægsarbejder er fritaget for registrering.

Miljøgodkendelsen af 18. august 1987 for det omhandlede areal godkender etablering af et depot for slagger, flyveaske mv. efter miljøbeskyttelseslovens § 35. Der er således ikke tale om godkendelse af materialer til anvendelse ved opfyldning eller ved bygge- og anlægsarbejder, hverken efter miljøbeskyttelseslovens kap. 5 eller § 19, stk. 5.

Ifølge lokalplan 15-023 af februar 1996 er lokalplanens formål, at der kan etableres en varmeakkumuleringstank med tilhørende teknikbygninger, at der kan placeres en kulplads, samt at der fortsat kan deponeres restprodukter fra elproduktionen.

Ifølge lokalplanens retsvirkninger har grundejerne og bruger ikke pligt til at gennemføre lokalplanen.

Der ses i øvrigt ikke efter affaldsafgiftsloven at være grundlag for at indrømme afgiftsfritagelse for affaldsdepoter, der efter afslutning og retablering er udlagt til anlægsformål i medfør af en lokalplan. Der henvises i denne forbindelse til § 9, stk. 3, nr. 5, der tager udgangspunkt i, at der én gang er betalt afgift af affald, som fjernes fra et afsluttet deponi i forbindelse med anlægsarbejder mv.

Den klagende virksomhed har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at restprodukter, som af virksomheden anvendes til opfyldning af det inddæmmede område indenfor grænserne i lokalplan nr. 15-023, friholdes for afgift i medfør af affaldsafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt.

Med henvisning til de foreliggende miljøgodkendelser, de for området udarbejdet lokalplaner for bygge- og anlægsarbejder samt bemærkningerne til lovforslaget er det til støtte for den nedlagte påstand anført, at anvendelsen af de omhandlede restprodukter til opfyldning må betragtes som nyttiggørelse og dermed være afgiftsfritaget.

I punkt 6 i bemærkningerne til lovforslag nr. L 135 er det bl.a. anført "I gennemsnit har elværkerne m.v. i de seneste år produceret ca. 1.450.000 ton slagge og aske m.v. Størstedelen heraf - godt 1.100.000 ton - bliver nyttiggjort i industrien i bygge- og anlægssektoren og til opfyldning, men netto er godt 300.000 ton i gennemsnit blevet deponeret." Heraf kan udledes, at slagge og aske til opfyldning betragtes som nyttiggjort og afgiftsfri, idet en anden angiven mængde bliver deponeret. Videre er det til § 6 anført, "hermed skabes der yderligere incitament til, at restprodukter fra kul (slagger, flyveaske m.v.) genanvendes i forbindelse med cementproduktion, vejbygning og havneopfyldning mv." Teksten angiver et mv. efter vejbygning og havneopfyldning, hvoraf må udledes, at anden planlagt opfyldning også kan friholdes fra afgift. Generelt skelnes der i lovforslaget mellem nyttiggørelse og deponering. Som det fremgår af sagens dokumenter benyttes udtrykket deponering generelt, hvor der er tale om, at virksomheden har planlagt en opfyldning. Dette sprogbrug, der gennem årene har været benyttet, har nu en uheldig klang, idet aske og slagge hidtil er blevet nyttiggjort til successiv opfyldning på værkets arealer. Således er den eksisterende kulplads etableret oven på et inddæmmet område, der er opfyldt med flyveaske til ca. kote 2.0.

Der er videre henvist til godkendelse i henhold til miljøbeskyttelsesloven af 18. august 1987 af etablering af et depot for slagger, flyveaske og afsvovlingsprodukter. I punkt 1.2 meddeles godkendelse af depot for bl.a. slagger og flyveaske, som tidsbegrænses til 1. januar 2010, hvorefter retablering skal finde sted i.h.t. godkendelsens vilkår, jf. afsnit 2. Heri er det i punkt 2.3. vedrørende retablering anført "Den sydøstlige del, der udlægges til udvidelse af værkets kulpladser og produktionsanlæg, udjævnes og overdækkes med et lag passende jordfyld...". Der er således tale om en planlagt udnyttelse af restprodukter til opfyldning. Førnævnte ordlyd blev fastholdt ved den af Miljøstyrelsen i forbindelse med påklage af ovennævnte godkendelse trufne afgørelse.

Videre er henvist til lokalplan 15-023, februar 1996, hvori det under lokalplanens formål anføres "Ligeledes skal den sikre, at der kan placeres en kulplads med plads til 500.000 tons kul, samt at der fortsat kan deponeres restprodukter fra elproduktionen". Der skelnes her mellem kulplads og deponi, altså nyttiggørelse og deponering. I lighed med tidligere landindvindinger på værkets arealer, som anført i tilladelse af 29. december 1982 til udledning af afløbsvand fra slagge og askedeponi ved Vendsysselværket samt til nedsivning på kulpladserne punkt 4.1. "forinden de anvendes til oplagring af kul, skal udlægges som deponeringspladser for slagge og flyveaske med henblik på opfyldning af arealet ...." opfyldes ønskede arealer, før de kan udnyttes som planlagt. Under punktet lokalplanområdet er det anført "..Området vil senere blive opfyldt" og "...samt reserveret til kraftværksudvidelse" (med henvisning til lokalplan 15-013). Under punktet lokalplanens sammenhæng med anden planlægning er det anført, "...Denne lokalplan åbner mulighed for en udvidelse af Kraftværksområdet ved Stae" samt "Efter opfyldning af en del af det inddæmmede areal med restprodukter, vil området blive inddraget til kulplads. El-systemets krav er, at der lokalt ved Vendsysselværket skal være lagerkapacitet til i års forbrug, svarende til 1,2 mio. tons kul". Det er anført, at lokalplanen omtaler planlagte værksaktiviteter som først kan iværksættes, når passende arealer er opfyldte. Dette gøres naturligvis med egne restprodukter, som derved nyttiggøres. Det er endvidere anført, at Energistyrelsens godkendelse af Vendsysselværkets blok 3 rummer krav om, at blokken skal være forberedt til at kunne brænde en andel biomasse. Det findes derfor sandsynligt, at der på det omhandlede område også skal anlægges et halmlager, hvorfor opfyldning også af den grund er nødvendig.

Yderligere er henvist til miljøgodkendelsen af Nordjyllandsværket, hvor det i afsnit 2.7 - Planlægningsmæssige forhold - er anført "Området vest for Vendsysselværket, som vist i figur A, planlægges anvendt til Nordjyllandsværket med tilhørende kajanlæg, kullager, ledningsanlæg, miljøanlæg og tankanlæg".

Det er anført, at det afgørende er, om de i sagen omhandlede restprodukter kan anses for nyttiggjort ved placeringen. Ordene placering, deponering m.v. anvendtes tidligere i flæng. Det fremgår af lovforslagets bemærkninger, at restprodukter i form af slagger og aske m.v. anvendt til opfyldning anses for nyttiggjort. Således skelnes der mellem nyttiggørelse og deponering.

I relation til opfyldning, som er en langvarig proces, giver det ikke mening at stille krav om konkrete projekter, hvilket regionen har gjort. I hvert fald kan der i relation til opfyldning ikke forekomme et mere konkret projekt end i nærværende sag, hvor opfyldningen nøje er reguleret i lokalplanerne for området. Lokalplanerne omtaler i øvrigt ikke affaldsdepot, deponi eller lignende. Planerne omtaler derimod muliggørelse, udvidelse af værket, varmeakkumulatortank, pumpestation, kullager og produktionsanlæg. Det vil sige alle nødvendige bygninger og havneanlæg, jfr. bemærkningerne til L 135. Det er virksomhedens opfattelse, at lokalplan 15-013 angiver rammerne, lokalplan 15-023 udfylder disse. Videre kan man ikke forestille sig, at der - forinden opfyldning overhovedet er foretaget på et givent sted - søges om og gives en konkret byggetilladelse eller lignende for stedet. De fysiske rammer - opfyldningen - skal være på plads, førend der kan tages stilling til en ansøgning om bygge-/anlægstilladelse. I øvrigt er der slet ikke hjemmel til at stille krav om, at der skulle have foreligget et konkret projekt.

Det er standard for alle lokalplaner, at der ikke foreligger en ubetinget forpligtelse til at gennemføre planen. Det er imidlertid et faktum i nærværende sag, at alle offentlige myndigheder har regnet med de omtalte lokalplaner, jfr. "...skal udlægges som deponeringspladser for slagge- og flyveaske med henblik på opfyldning af arealet..." heraf fremgår altså, at amtet har forudsat, at lokalplanen gennemføres. Således har amtet pålagt værket, at opfyldning først skal finde sted.

Når det i nyhedsbrevet fra Told- og Skattestyrelsen af 19. december 1997 er anført, at registreringsfritagelse forudsætter miljøgodkendelse, kan dette ikke ses som et skærpet hjemmelskrav. Et nyhedsbrev kan ikke skærpe gældende lovgivning. Enhver affaldsplacering skal imidlertid selvfølgelig være miljømæssig godkendt. I den forbindelse er henvist til følgende i miljøgodkendelsen under afsnittet "Reetablering" anførte: "Efter afsluttet opfyldning retableres depotet i overensstemmelse med retningslinierne i lokalplanforslaget...Den sydøstlige del, der udlægges til udvidelse af værkets kulpladser og produktionsanlæg, udjævnes og overdækkes med et lag passende jordfyld og tilsås med græs, i det omfang det er påkrævet for at hindre støvflugt m.v." Det vil sige, at også miljømyndighederne har vidst, hvad området og affaldet skulle anvendes til.

Endelig er henvist til Miljøstyrelsens høringsudkast af 3. marts 1999 vedrørende Bekendtgørelse om genanvendelse af restprodukter og jord til bygge- og anlægsarbejder. Høringsudkastets intention omkring anvendelse og nyttiggørelse af restprodukter er i overensstemmelse med værkets udsagn i denne sag. Videre er henvist til bekendtgørelsens § 2, stk. 4 og 5, hvorved begreberne bygge- og anlægsarbejder er defineret.

I en under sagens behandling i Landsskatteretten afgivne udtalelse har Miljøstyrelsen anført, at det fremgår af bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 og cirkulære af 8. december 1983 om anvendelse af slagger og flyveaske, hvilke krav der stilles til anvendelse af slagger og flyveaske uden godkendelse efter miljøbeskyttelsesloven. Det omhandlede projekt vurderes ikke at overholde kravene i bekendtgørelsens §§ 6 og 7, hvorfor der i stedet skal ske godkendelse efter miljøbeskyttelseslovens kapitel 5 eller § 19, stk. 1. Det er videre anført, at projektet er godkendt efter miljøbeskyttelseslovens kapitel 5 om særligt forurenende virksomhed. Godkendelsen indeholder vilkår for etablering af et depot for slagger og flyveaske fra I/S Nefo m.fl. Dette er i overensstemmelse med retningslinierne i førnævnte cirkulære, i henhold til hvilket bygge- og anlægsarbejder, hvor der anvendes mere end 30.000 tons slagger og flyveaske, antages at skulle behandles efter miljøbeskyttelseslovens kapitel 5 og ikke § 19, stk. 1. Der er således ansøgt om miljøgodkendelse til deponering af restprodukter og ikke til et konkret bygge og anlægsprojekt, f.eks. opfyldning af et område med henblik på etablering af en kulplads. I relation til de foreliggende lokalplaner er det anført, at der hermed er åbnet mulighed for en eventuel kraftværksudvidelse gennem en arealreservation, men det fremgår tydeligt, at hensigten med at bortskaffe restprodukter på netop det omhandlede sted er at sikre en stabil driftssituation for værket.

Virksomheden har hertil anført, at Miljøstyrelsen i udtalelsen ikke direkte besvarer, hvorvidt placering af restprodukterne forudsætter tilladelse efter miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 5. Det er videre anført, at værket har fulgt de med hjemmel heri fastsatte regler i bekendtgørelse og cirkulære om anvendelse af slagger og flyveaske. Anvendelsen af restprodukter sker i overensstemmelse med disse regler. Værket har endvidere søgt om godkendelse til deponering efter miljøbeskyttelseslovens § 35, og denne tilladelse er givet. Selvom ansøgningen er formuleret som en ansøgning om et depot, er dette sagen uvedkommende, idet der ikke heri ligger nogen oplysning om, hvorvidt der sker nyttiggørelse eller ej. Videre gøres opmærksom på, at der ifølge affaldsafgiftslovens § 11, stk. 5 ikke kræves speciel miljøgodkendelse for, at restprodukterne kan anses for fritaget for registrering - afgørende er om restprodukterne nyttiggøres. Det er endeligt påpeget, at de i lokalplan nr. 15.013 anførte "rekreative områder" er placeret vest for de arealer, som nærværende sag drejer sig om.

Landsskatteretten skal udtale

Ved lov nr. 1107 af 29.12.1997 blev registreringsfritagelsen for deponeringsanlæg til restprodukter fra kraftværker baseret på fossile brændsler eller biomasse ophævet, jf. lovens § 6, hvorved stk. 5 blev indsat i affaldsafgiftslovens § 11 samt den tidligere gældende § 11, stk. 6, litra d, blev ophævet. Lovændringen trådte i kraft den 1. januar 1998.

Følgende fremgår herefter af affaldsafgiftslovens §11 (lovb. nr. 335 af 10. maj 1997 med senere ændringer):

"Stk. 1. Virksomheder og anlæg, der til deponering eller forbrænding modtager affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt eller en kommunal indsamlingsordning, skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder.

(......)

Stk. 5. Deponeringsanlæg til restprodukter fra kraftværker baseret på fossile brændsler eller biomasse skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder. Anvendelse af restprodukter fra sådanne kraftværker i bygge- og anlægsarbejder er fritaget for registrering, medmindre registreringspligt følger af stk. 1.

(.....)"

I forbindelse med ændring af affaldsafgiftslovens §11 ved lov nr. 1224 af 27. december 1996 blev det i bemærkningerne til lovforslaget (L 106) præciseret, at anvendelse af affald i bygge- og anlægsarbejder ikke udløser registreringspligt, når anvendelsen sker i henhold til regler udstedt med hjemmel i miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 5. Affald, der bortskaffes i overensstemmelse med reglerne i sådanne særlige bekendtgørelser, er ikke omfattet af den kommunale anvisningspligt, jf. affaldsbekendtgørelsens § 1. Videre fremgår, at derimod vil anvendelse af affald, der ikke er omfattet af særlig regulering i bygge- og anlægsarbejder, udløse registreringspligt, når anvendelsen kan sidestilles med deponering. Dette gælder også anvendelse af affald, der ikke opfylder de kvalitetskrav, der er fastsat i de pågældende regler, samt anvendelse af affaldet til andre formål eller i større mængder end tilladt efter de pågældende regler.

Der ses hverken på grundlag af ordlyden af den senere indførte bestemmelse i § 11, stk. 5 eller forarbejderne hertil anledning til antage, at der, for så vidt angår de af bestemmelsen omfattede restprodukter, herved blev indført en afgiftsfritagelse for affald anvendt i bygge- og anlægsarbejder i videre omfang.

På grundlag af den af Miljøstyrelsen afgivne udtalelse kan det lægges til grund, at virksomhedens anvendelse af restprodukterne ikke er sket i overensstemmelse med den med hjemmel i miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 5 udstedte bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 med tilhørende cirkulære. Det kan videre lægges til grund, at anvendelsen af restprodukterne er sket på grundlag af den i medfør af miljøbeskyttelseslovens kapitel 5 givne miljøgodkendelse af 18. august 1987 til etablering af et depot for slagger og flyveaske. Retten finder på baggrund heraf, at der er tale om et i medfør af lovens § 11, stk. 5 registreringspligtigt deponeringsanlæg.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Herefter bestemmes

Told- og Skatteregion Aalborgs afgørelse af 10. marts 1998 stadfæstes."

Det er for landsretten oplyst, at Nordjyllands Amtskommune ved skrivelse af 11. oktober 1988 i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 35 meddelte I/S Nordkraft miljøgodkendelse til, at I/S Nordkraft kunne anvende slagger og flyveaske fra virksomheden til etablering af havnepier 3 i Aalborg Østhavn. Det hedder bl.a. i miljøgodkendelsen:

" ......

1.1 Ansøgning

Med skrivelse af 2. maj 1988 har I/S Nordkraft ansøgt om tilladelse til anvendelse af en slagge- og flyveaskemængde på ca. 370.000 m³ fra I/S Nordkraft til etablering af havnepier 3 beliggende på Aalborg Østhavn i Aalborg kommune.

Med skrivelse af 30. august 1988 har I/S Nordkraft suppleret ansøgningen til også at omfatte en slaggemængde på 3000 m³/år i 3 år fra affaldsforbrændingsanlægget Reno-Nord.

1.2 Godkendelse med vilkår

I/S Nordkraft meddeles herved godkendelse i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 35 til anvendelse af slagge og flyveaske fra I/S Nordkraft samt slagge fra Reno-Nord til etablering af havnepier 3, beliggende dels på land på matr.nre. 20 g og 19 n Romdrup By, Romdrup samt matr. nr. 10 i m.fl., Klarup by, Klarup, begge Aalborg kommune og dels som en del af Limfjorden på følgende vilkår:

.......

10. Driften af depotet må ikke give anledning til lugt- eller støvgener i omgivelserne som efter tilsynsmyndighedens skøn er væsentligt generende. Støvgener fra slaggen og flyveasken skal imødegås ved vandoverrisling.

.......

2.3 Projektbeskrivelse

Det ansøgte omfatter anvendelse af 370.000 m³ flyveaske og slagge fra I/S Nordkraft samt 9.000 m³ slagge fra Reno-Nord affaldsforbrændingsanlæg som opfyldningsmateriale til opbygning af havnepier 3 ved Grønlandshavnen i Aalborg.

Herved vil Nordkraft samtidig kunne løse deponeringsproblemerne for den kommende 5-10 års periode. Deponeringsbehovet er således opgjort til mellem 30.000 og 70.000 t pr. år.

Opfyldningen vil starte i 1988, og forventes afsluttet i 1990'erne.

......."

I en skrivelse af 10. marts 1998 besvarede Told- og Skatteregion Aalborg en række spørgsmål fra sagsøgeren, der var foranlediget af, at der pr. 1. januar 1998 var gennemført en række ændringer af affaldsafgiftsloven. Spørgsmål 1 fra sagsøgeren var formuleret således:

"Evt. afgiftsfritagelse for anvendelse af flyveaske og slagger til havneopfyldning i forbindelse med etablering af Pier 3 i Aalborgs Østhavn."

Told- og Skatteregionens svar på spørgsmål 1 var sålydende:

"Som grundlag for regionens behandling af spørgsmålet er fremlagt følgende bilag:

a. Miljøgodkendelse af 11. oktober 1988 samt tilladelse af 3. juni 1997 til forlængelse af tidsfristen frem til år 2009.

b. Aftale om havneopfyldning med Aalborg Havn af 10. februar 1998.

Det er regionens opfattelse, at den omhandlede anvendelse, havneopfyldning i forbindelse med anlæg af Pier 3 i Aalborg Østhavn, er fritaget for registreringspligt, og at der foreligger den forudsatte godkendelse til anvendelsen efter kapitel 5 i miljøbeskyttelsesloven."

Vindkrafdirektør Flemming Thomsen, Elsam A/S har forklaret, at han blev ansat hos sagsøgeren i 1980. Indtil 1997 arbejdede han med projektstyring og havde bl.a. ansvaret for myndighedsgodkendelser. I 1997 blev han chef for alle anlægsaktiviteter. Blok 1 blev idriftsat i 1967 som oliefyret blok, og blok 2 blev idriftsat i 1973, ligeledes som oliefyret blok. På grund af oliekrisen i 1973 påbegyndte sagsøgeren overvejelser om omlægning til kulfyring. Blok 1 blev som følge heraf i 1983 omlagt til kulanlæg, ligesom blok 2 i 1987 blev omlagt til kulanlæg. Blok 3 blev opført som et kulanlæg. Sagsøgeren har en meget lang planlægningshorisont, da det erfaringsmæssigt tager ca. 10 år, fra man starter planlægningen af et nyt anlæg, til det er færdigt. Sagsøgeren har successivt indvundet nye arealer til installationer af forskellig art. Indvindingen er sket ved opfyldning af de kystnære arealer grænsende op til værkets ejendom. Oprindelig foregik opfyldningen med sand, men de seneste mange år har sagsøgeren anvendt restprodukterne slagger og flyveaske hidrørende fra sagsøgerens egen produktion til opfyldning. Restprodukterne aftages her ud over i vidt omfang af betonindustrien, som anvender dem i produktionen i stedet for andre produkter. Sagsøgeren ejer et selskab i fællesskab med betonindustrien og er forpligtet til primært at levere sine restprodukter til betonindustrien. Der er for tiden mangel på slagger og flyveaske, og sagsøgeren er som følge heraf begyndt at grave deponeret materiale op og brænde det sammen med kullene. Inddæmningen af det for nærværende sag relevante område begyndte i 1988. Sagsøgeren søgte om tilladelse hertil i form af en ansøgning til Amtsrådet om godkendelse af depot. Sagsøgeren har i ansøgningen benyttet udtrykket "depot", men har ikke lagt noget særligt i dette ordvalg, og der ligger ikke i anvendelsen af udtrykket "depot" en stillingtagen til, om der er tale om deponering eller genanvendelse. Godkendelsen er tidsbegrænset indtil den 1. januar 2010 efter sagsøgerens ønske herom, idet sagsøgeren er nødt til at have en lang tidshorisont. Pier 3 området blev etableret i 1996-1997, og dette område har sagsøgeren mulighed for at fylde afgiftsfrit op. Det første konkrete byggeri på det inddæmmede område er nu tilendebragt med to vindmøller, som går i drift i år 2002. Derudover skal der etableres en kulplads på området, og det er også hensigten at lave et biomasseanlæg til halm og flis. Dette er dog ikke endeligt afgjort endnu. Det er usandsynligt, at området ikke vil blive anvendt.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgerens opfyldning af det inddæmmede område af Limfjorden med slagger og flyveaske ikke er registreringspligtig i henhold til affaldsafgiftsloven, idet der er tale om anvendelse af restprodukter fra kraftværk baseret på fossile brændsler i et bygge- og anlægsarbejde, jf. lovens § 11, stk. 5, 2. pkt., og at den opkrævede afgift ikke har hjemmel i lovens § 9, hvorfor betingelserne for pålæggelse af affaldsafgift ikke er opfyldt.

Sagsøgeren har herved nærmere anført, at det fremgår af forarbejderne til § 82 a og 82 c i lov om miljøbeskyttelse, hvilke bestemmelser blev videreført i § 11 i affaldsafgiftsloven, at formålet med affaldsafgiften er at gøre det mere fordelagtigt at genanvende restprodukter. Det fremgår ligeledes af forarbejderne til de senere ændringer til § il i affaldsafgiftsloven, hvorved blandt andet sagsøgeren blev omfattet af afgiftspligten, at formålet med bestemmelsen i § 11, stk. 5, 2. pkt., har været at tilskynde til nyttiggørelse eller genanvendelse af restprodukter fra kraftværksproduktionen, herunder nyttiggørelse af slagger og flyveaske fra kraftværker baseret på fossile brændsler.

Der må i relation til § 11, stk. 5, 2. pkt., i affaldsafgiftsloven skelnes mellem på den ene side afgiftsfri nyttiggørelse og genanvendelse og på den anden side afgiftspligtig deponering. Sagsøgerens anvendelse af slagger og flyveaske til opfyldning af dele af Limfjorden er en afgiftsfri nyttiggørelse eller genanvendelse, og opfyldningen, der har karakter af landindvinding, må anses som et bygge- og anlægsarbejde i affaldsafgiftslovens forstand. Der er tale om et konkret bygge- og anlægsarbejde, og sagsøgerens formål med landindvindingen er at kunne tilvejebringe de fysiske rammer for godkendelse af blok 3 og for opførelse af en biomassefyret blokenhed. Endvidere er sagsøgerens formål med landindvindingen at kunne opføre det planlagte anlæg til kuloplag, som er godkendt af Amtsrådet for Nordjyllands Amt og Miljøstyrelsen, og som er i overensstemmelse med Aalborg Kommunes lokalplan 15-023. Endelig er et vindmølleprojekt realiseret på en del af arealet.

Videre har sagsøgeren anført, at sagsøgeren successivt har indvundet nye arealer til brug ved realiseringen af forskellige planer om bygge- og anlægsarbejder. Landindvindingen er siden 1982 gennemført ved brug af restprodukter fra sagsøgerens produktion, hvorved der er opnået væsentlige besparelser i forbruget af primære råstoffer. Nyttiggørelsen af restprodukterne er stedse sket i overensstemmelse med gældende planforhold for det pågældende område. Landindvinding ved opfyldning med restprodukter er en langvarig proces, hvorfor eventuelle krav til bygge- og anlægsarbejdernes aktualitet i relation til § 11, stk. 5, 2. pkt., i affaldsafgiftsloven i hvert fald under disse omstændigheder må anses for opfyldte.

Endelig har sagsøgeren anført, at det forhold, at miljøgodkendelserne af 18. august 1987 og 22. april 1994 anvender udtrykkene "depot" og "deponering", ikke har betydning, idet det på tidspunkterne for disse miljøgodkendelsers udstedelse ikke var relevant at sondre mellem nyttiggørelse eller genanvendelse henholdsvis deponering af restprodukterne. Afgørende er alene, om der er sket nyttiggørelse eller ej, ikke hvilke miljømæssige godkendelser, sagsøgeren har. Sagsøgeren har først fået en godkendelse til at foretage opfyldning og har derefter planlagt det konkrete bygge- og anlægsarbejde. I ansøgningen til miljøgodkendelsen af den 11. oktober 1988 om anvendelse af slagger og flyveaske til etablering af havnepier 3 har Nordkraft I/S på samme måde som her anvendt betegnelsen "depot" om opfyldningen, og dette område kan sagsøgeren ifølge udtalelsen fra Told- og Skatteregionen afgiftsfrit fylde op.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den skete deponering er registreringspligtig i medfør af § 11, stk. 5, i affaldsafgiftsloven og dermed afgiftspligtig efter § 9.

Sagsøgte har herved nærmere anført, at det fremgår af bemærkningerne til den ved lov nr. 1224 af 27. december 1996 foretagne ændring af § 11 i lov om afgift af affald og råstoffer, at anvendelse af affald i bygge- og anlægsarbejder ikke udløser registreringspligt, når anvendelsen sker i henhold til regler udstedt med hjemmel i miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 5. Videre fremgår det af bemærkningerne, at de regler, der gælder om anvendelse af affald i bygge- og anlægsarbejder, bl.a. er bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 om genanvendelse af slagger og flyveaske. Endelig fremgår det af bemærkningerne, at anvendelse i bygge- og anlægsarbejder af affald, der ikke er omfattet af særlig regulering, udløser registreringspligt, når anvendelsen kan sidestilles med deponering, og dette gælder også anvendelse af affald, der ikke opfylder de kvalitetskrav, der er fastsat i de pågældende regler, samt anvendelse af affald til andre formål eller i større mængder end efter de gældende regler.

Sagsøgerens anvendelse af restprodukterne i form af slagger og flyveaske opfylder ikke kravene i den nævnte bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 eller det i medfør af bekendtgørelsen udstedte cirkulære af 8. december 1983. Sagsøgeren har heller ikke opnået tilladelse til anvendelse af restprodukter i bygge- og anlægsarbejder i medfør af miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 1, jfr. Miljøstyrelsens udtalelse til Landsskatteretten. Den eneste miljøtilladelse, sagsøgeren har opnået vedrørende anvendelse af restprodukter, er godkendelsen af 18. august 1987 i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 35 til etablering af et depot for slagger, flyveaske og afsvovlingsprodukter. Sagsøgeren har derved fået godkendt deponering af sine restprodukter, hvilket ikke er et bygge- og anlægsarbejde.

Sagsøgte har videre anført, at der i bemærkningerne til den senere ved lov nr. 1107 af 29. december 1997 foretagne ændring af affaldsafgiftsloven intet nævnes om bygge- og anlægsarbejder, og der er ikke noget grundlag for at foretage en udvidelse af bygge- og anlægsbegrebet. Det må således fortsat være et krav for registreringsfritagelse for anvendelse af restprodukter i bygge- og anlægsarbejder, at anvendelsen opfylder de krav, der følger af bemærkningerne til den ved lov nr. 1224 af 27. december 1996 foretagne ændring af § 11 i lov om afgift af affald og råstoffer.

Endelig har sagsøgte anført, at den registreringfritagelse for så vidt angår havneopfyldningen i forbindelse med anlæg af pier 3, som sagsøgeren har fået godkendt, ikke kan tillægges betydning for spørgsmålet om afgiftsfritagelse for den deponering af restprodukter, som er omfattet af denne sag, selvom begge godkendelser er meddelt med hjemmel i miljøbeskyttelseslovens § 35. Dette skyldes, at miljøgodkendelsen af 11. oktober 1988 specifikt vedrører etableringen af pier 3.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af § 11, stk. 5, 1. pkt., i affaldsafqiftsloven, at deponeringsanlæg til restprodukter fra kraftværker baseret på fossile brændsler eller biomasse skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder.

I medfør af samme lovs § 11, stk. 5, 2. pkt., er anvendelse af restprodukter fra sådanne kraftværker baseret på fossile brændsler eller biomasse i bygge- og anlægsarbejder fritaget for registrering, medmindre registreringspligt følger af stk. 1.

Af bemærkningerne til den ved lov nr. 1224 af 27. december 1996 foretagne ændring af § 11 i lov om afgift af affald og råstoffer, jfr. Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 2636, 2. spalte - side 2637, 1. spalte, hedder det bl.a.:

"Anvendelse af affald i bygge- og anlægsarbejder udløser ikke registreringspligt, når anvendelsen sker i henhold til regler udstedt med hjemmel i miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 5.

Der gælder i øjeblikket følgende regler om anvendelse af affald i bygge- og anlægsarbejder:

...

- Bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 om genanvendelse af slagger og flyveaske.

...

Derimod vil anvendelse af affald, der ikke er omfattet af særlig regulering i bygge- og anlægsarbejder, udløse registreringspligt, når anvendelsen kan sidestilles med deponering.

Dette gælder også anvendelse af affald, der ikke opfylder de kvalitetskrav, der er fastsat i de pågældende regler, samt anvendelse af affald til andre formål eller i større mængder end efter de gældende regler.

..."

Der er ikke grundlag for at antage, at anvendelsen af udtrykket "bygge- og anlægsarbejder" i § 11, stk. 5, 2. pkt., i affaldsafgiftsloven indebærer en udvidelse af området for afgiftsfritagelse i forhold til det, der følger af forarbejderne til lov nr. 1224 af 27. december 1996 om ændring af affaldsafgiftsloven.

Bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 om genanvendelse af slagger og flyveaske fastslår i § 1, stk. 1, at bekendtgørelsen fastsætter regler for, i hvilket omfang slagger og flyveaske fra forbrændingen af affald og kul kan anvendes i forbindelse med bygge- og anlægsarbejder uden tilladelse efter miljøbeskyttelseslovens § 11, stk. 1 (nu § 19, stk. 1).

Det fremgår af Miljøstyrelsens udtalelse til Landsskatteretten, at sagsøgerens opfyldning af det omhandlede område ikke overholder de krav, der er fastsat i bekendtgørelse nr. 568 af 6. december 1983 for uden tilladelse at kunne anvende slagger og flyveaske. Parterne er også enige herom.

Den miljøgodkendelse, som sagsøgeren blev meddelt ved afgørelsen af 18. august 1987, er en godkendelse efter miljøbeskyttelseslovens kapitel 5 om forurenende virksomhed, hvilket er i overensstemmelse med kapitel 5 i Miljøstyrelsens cirkulære af 8. december 1983.

Sagsøgeren har ikke ansøgt om og har ikke ved miljøgodkendelsen af 18. august 1987 opnået en godkendelse af et konkret bygge-og anlægsarbejde i modsætning til den af sagsøgeren opnåede miljøgodkendelse af 11. oktober 1988 til anvendelse af slagge og flyveaske til etablering af havnepier 3. Sagsøgerens anvendelse af restprodukter er herefter ikke en anvendelse af restprodukter i bygge- og anlægsarbejder, som er fritaget for registrering i medfør af § 11, stk. 5, 2. pkt., i lov om afgift af affald og råstoffer, og sagsøgtes påstand tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Elsam A/S, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 175.000 kr.