Parter:
A
(advokat Jørgen J. B. Carstensen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Martin Simonsen).

Afsagt af landsdommerne:
Kristian Petersen, Ole Græsbøll Olesen og Dorthe Petersen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 9. juni 1999, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 12.416 kr., og at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1994 nedsættes med 44.395 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1993 og 1994 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagen angår følgende kendelse, afsagt af Landsskatteretten den 10. marts 1999, vedrørende sagsøgerens skattepligtige indkomst i de pågældende indkomstår:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Overskud ved udlejning af ejendommen X1-vej 7 skønsmæssigt ansat til

12.416 kr.

Overskud ved udlejning af ejendommen X1-vej 7 skønsmæssigt ansat til

44.395 kr.

...

Klageren erhvervede ejendommen X1-vej 7, Y1-by, 16. marts 1993 af Nykredit. Ejendommen er et fritliggende parcelhus registreret som en enfamiliesejendom på i alt 240 m² ifølge BBR-registret, fordelt med 140 m² kælder/stue og 100 m² 1. sal. Parcelhuset er bygget ind i terrænet, og ligger på en 966 m² grund. Ejendommen var på overtagelsestidspunktet vurderet til 1.130.000 kr. Klageren erhvervede ejendommen for 580.000 kr. Den 1. april 1996 afstod klageren ejendommen.

Ifølge folkeregisterets oplysninger har ejendommen været ubeboet indtil 1. august 1993, hvorefter der i perioden 1. august 1993 til 31. december 1994 har været tilmeldt forskellige personer. Klageren er uddannet ingeniør og har i 1993 og 1994 både arbejdet i Grønland og i Danmark, og har ikke haft folkeregisteradresse på ejendommen X1-vej 7, men dels i perioden 15. maj 1985 til 1. august 1994 på adressen X2-vej 233, 5. th. og dels i perioden 10. august 1994 til 1. januar 1996 i Grønland. Klagerens ægtefælle har i de pågældende perioder haft fælles folkeregisteradresse med klageren.

Ejendommen har været udlejet til B i perioden 1. september 1993 til 31. december 1993 for 1.500 kr. pr. måned, og fra 1. januar 1994 til 31. december 1994 for 1.200 kr. pr. måned. Lejeren var tilmeldt adressen fra 1. august 1993 til 1. juni 1994.

Klageren har oplyst, at B lejede 1. etage, 22 m² stueetage og 70 m² kælder, hvilket svarer til 192 m² af de i alt 240 m². Ifølge lejekontrakt af 26. august 1993 havde B ret til fremleje.

Skattemyndighederne har opgjort den samlede udlejning af ejendommen til 22,5 udlejningsmåneder i 1993 og 64,5 udlejningsmåneder i 1994, foruden udlejningen til B. Klager har oplyst, at han alene har modtaget lejeindtægter fra B.

Ved huslejenævnet i Y1-by har der verseret flere sager vedrørende værelsesudlejning med B som udlejer, og i nævnsafgørelse af 25. marts 1994 har en lejer oplyst, at der i det tidsrum vedkommende boede på adressen, ikke har været under 8 beboere bosiddende på ejendommen.

Skatteankenævnet har anset ejendommen for at være en udlejningsejendom, og har skønsmæssigt fastsat en månedlig lejeindtægt for klageren på 5.000 kr. ud fra en vurdering af, hvad et fritliggende parcelhus på 240 m² i Y2-by opført i 1974 og beliggende i et forholdsvis attraktivt kvarter, må antages at kunne indbringe ved udlejning til fremmede. Den skønsmæssige ansættelse har været foretaget, da nævnet har fundet, at der ikke har foreligget tilstrækkeligt dokumenteret regnskabsmæssigt grundlag for at fastsætte lejeindtægten i henhold til statsskattelovens § 4, litra b.

Nævnet har opgjort klagerens overskud af ejendommen således:

Lejeindtægter i 5 måneder og i 12 måneder

25.000 kr.

60.000 kr.

- Forsikring

2.058 kr.

4.331 kr.

- Ejendomsskatter

9.526 kr.

8.274 kr.

Diverse inkl. vedligehold

Overskud af ejendom

12.416 kr.

44.395 kr.

Nævnet har endvidere anført, at den mellem klageren og lejeren B foreliggende lejekontrakt ikke kan læges til grund, idet der ikke har været dokumenteret lejebetalinger, og at det ikke har fremgået, hvor stor en del af ejendommen B har lejet. Lejen har været opgivet til henholdsvis 1.500 kr. og 1.200 kr., hvilket må anses for en urealistisk lav leje for en sådan type bolig. Endelig har de af klageren indsendte oplysninger og dokumentationer lidt af sådanne mangler, at de ikke umiddelbart har været anvendelige i forbindelse med opgørelsen af indkomsten.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens indkomstansættelser nedsættes med de forhøjede overskud ved udlejningen af ejendommen, 12.416 kr. i 1993 og 44.395 kr. i 1994.

Til støtte herfor har advokaten bl.a. gjort gældende, at klageren på trods af folkeregisteroplysningerne har haft bolig i ejendommen i 1993 og 1994, idet klageren rådede over 118 m² i stueetagen, 50% af kælderen og en del af garagen. Resten af ejendommen var udlejet til B, der anvendte ejendommen til værelsesudlejning. Boligens samlede beboelsesareal oplyses af advokaten til 380 m², idet der i BBR-meddelelsens boligarealangivelse ikke er taget højde for kælderarealet på i alt 140 m². Udlejningen til B har været betinget af, at både den indvendige og den udvendige vedligeholdelse har påhvilet ham, hvorfor huslejeniveauet på henholdsvis 1.500 kr. og 1.200 kr. blev fastsat med udgangspunkt heri. I brev af 7. september 1996 fra klageren til skatteankenævnet oplyses bl.a., at "Den lave Leje skyldes lejerens udstrakte forpligtelse til at betale udgifterne ved ejendommen og lejerens forpligtelse til at vedligeholde ejendommen." I relation til vedligeholdelsespligten og Bs udgifter til el, vand og varme har advokaten fået oplyst, at den indvendige vedligeholdelse var yderst minimal, idet B have aftalt med sine lejere, at de skulle afholde udgifter til maling og istandsættelse i forbindelse med fraflytning. Den udvendige vedligeholdelse bestod primært i hækklipning og græsslåning. B har som en del af sine forpligtelser til at afholde alle udgifterne til vand, varme og el udover huslejen haft udgifter på ca. 93.000 kr. pr. år.

At folkeregisteroplysningerne ikke bør tillægges vægt, fremgår også af Ligningsvejledningen, afsnit D.A.1.1 om kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, nemlig at der ikke skal lægges vægt på mere formelle kriterier så som til- og frameldinger fra Folkeregisteret, og disse registreringer skal således alene indgå på linje med en lang række andre faktorer til afgørelse af, hvorvidt man faktisk har et boligforhold i den pågældende ejendom.

Endvidere har advokaten anført, at da lejeindtægterne ikke har oversteget 2/3 af lejeværdien af egen bolig i 1993, medregnes vederlaget ikke i indkomstopgørelsen med henvisning til Ligningsvejledningen, afsnit E.K.1.2.

Med hensyn til indkomståret 1994 har advokaten henvist til ligningslovens § 15 P, hvorefter udlejers bundfradrag udgør 2/3 af den årlige lejeværdi af egen bolig. Da der i 1994 ikke har været lejeindtægter, der har oversteget bundfradraget, vil der ikke være lejeindtægter, der påvirker indkomstansættelsen.

Advokaten har herudover understreget, at Bs lejeindtægter i 1993 og i 1994, er klagerens indkomstansættelse uvedkommende.

Endelig har advokaten anført, at lejeren ikke har opfyldt sin vedligeholdelsesforpligtigelse, hvilket også fremgår af huslejenævnets udtalelser efter besigtigelse i forhandlingsprotokol af 15. marts 1994, hvor det er anført, at såvel værelser som fællesfaciliteter var i dårlig stand.

Told- og Skattestyrelsen har til brug for sagen indstillet skatteankenævnets afgørelse stadfæstet således, at den månedlige lejeindtægt skønsmæssigt fastholdes til 5.000 kr. Til støtte herfor har Styrelsen anført, at den selvangivne leje forekommer helt usandsynlig, henset til det udlejede areal og lejers meget store fremlejeindtægter. Endvidere er det oplyst, at samme lejer allerede i 1988 betalte 4.400 kr. i månedlig leje, eller næsten 4 gange det, som der i 1994 påstås at være betalt.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund, at ejendommen X1-vej 7 fra erhvervelsen 16. marts 1993 og frem til og med indkomståret 1994 ikke har tjent til bolig for klageren, henset til, at klageren og dennes ægtefælle har haft fælles folkeregisteradresse indtil 25. november 1996 dels på X2-vej 233, 5. th, og dels i Grønland.

Ejendommens indtægter og udgifter opgøres herefter som for udlejningsejendomme i klagerens personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, idet lejeindtægterne er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, litra b. Retten bemærker, at lejeindtægterne udover den faktiske leje omfatter samtlige ydelser af pengeværdi, der træder i stedet for lejebetaling.

Af klagerens oplysninger fremgår det, at den lave leje dels skyldes Bs udstrakte forpligtelser til at betale udgifterne ved ejendommen, og dels skyldes vedligeholdelsesforpligtelserne på huset ind- og udvendig samt i haven. Omfanget af disse ydelser er ikke dokumenteret, hvorfor den skattepligtige værdi skal ansættes skønsmæssigt.

Retten finder ikke, at nævnets ansættelse af lejeindtægterne til 5.000 kr. pr. måned kan tilsidesættes som udtryk for klagerens samlede lejeindtægter fra B, idet der herved er lagt vægt på dennes forpligtelse til at afholde udgifterne ved ejendommen, samt de i øvrigt for B påhvilende vedligeholdelsesforpligtelser, og endelig den aftalte leje.

Retten tiltræder derfor nævnets opgørelse af klagerens overskud ved udlejningen til B. Det af advokaten anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

..."

Der er mellem parterne enighed om, at ejendommen X1-vej 7 rettelig har et areal på 380 m², hvoraf kælderen og stueetagen hver udgør 140 m².

Af lejekontrakten af 26. august 1993 fremgår blandt andet, at det lejede var "X1-vej 7, .... Y1-by V", at lejemålet var møbleret, at brændsel, forsikring, el og vand skulle betales af lejeren, og at den indvendige og udvendige vedligeholdelse, herunder af have m.m., påhvilede lejeren.

Af et notat af 5. august 1996, udarbejdet af en medarbejder ved den kommunale skatteforvaltning, vedrørende en telefonsamtale med sagsøgeren fremgår blandt andet, at sagsøgeren havde oplyst, at han havde lejet hele huset ud til B, men at han også selv engang imellem boede i husets stue.

Det fremgår af akterne i en skattesag vedrørende B, at han i 1994 opnåede fradrag for en månedlig husleje på 1.200 kr.

Sagsøgeren har blandt andet forklaret, at han er uddannet elektroingeniør. Han fik kendskab til huset gennem en bekendt. Han fandt huset interessant og ville gerne efter en grundig istandsættelse bruge det som bolig. Han købte huset af Nykredit og tilbød at betale 100.000 kr. i udbetaling, men det endte med, at udbetalingen blev på 170.000 kr. Huset var i meget dårlig stand, og købsprisen på 580.000 kr. blev fastsat herefter. Kælderen var fyldt op med skrammel og kunne ikke bruges til beboelse. Hvor der tidligere havde været swimmingpool, var gulvet sunket sammen, og der var fugtigt. Hvis der var en radiator i kælderen, virkede den ikke. Han fik kendskab til B gennem den bekendte, der havde vist ham huset. Han indgik lejeaftalen med B, fordi han på grund af den forhøjede udbetaling ikke havde råd til at få huset sat i stand, og fordi der så var en til at holde opsyn med huset, når han ikke selv var der. B tilbød at hjælpe med istandsættelsen af huset. Efter indgåelsen af lejekontrakten, som han selv havde udfyldt, disponerede han over toilet og bad, køkken, en stor stue og et soveværelse i stueetagen. Det svarede til hele stueetagen med undtagelse af 22 m², som indgik i Bs lejemål. B havde ikke adgang til den del af huset, som han selv disponerede over. Hele 1. sal, bestående af bad, toilet og fire værelser, indgik i Bs lejemål. Også denne del af huset var i dårlig stand. De havde med hensyn til istandsættelsen aftalt, at han skulle købe materialer, og at B skulle udføre istandsættelsen. Huslejen på 1.500 kr. pr. måned kunne dække hans nettoudgifter på ejendommen, idet B desuden skulle betale forbrug, forsikring og ejendomsskat. Han gik ud fra, at lejeindtægten var skattefri, fordi den ikke oversteg 2/3 af lejeværdien af egen bolig. Derfor lavede han ikke regnskab for ejendommen, og det var ikke nødvendigt for ham at udstede kvittering for huslejen, der blev betalt kontant hveranden eller tredje måned, når han kom forbi. Istandsættelsen blev ikke til noget, idet B brød aftalen herom, og da han ikke selv havde råd til at købe materialerne. Han boede delvis i huset fra slutningen af 1993, indtil han i 1994 tog til Grønland, men da han ikke ville risikere at miste sin lejlighed på X2-vej, ville han ikke flytte sin folkeregisteradresse. Han har ikke haft postadresse i huset, men havde møbleret sin del af huset. Han boede kun i huset engang imellem, da han ofte var på besøg hos venner i Y3-by. I perioder var han i huset ca. hveranden dag. Så gik han og ryddede op nogle timer, hvorefter han tog hjem til lejligheden. Hans ægtefælle var også med. Han overnattede nogle gange i huset - forstået på den måde, at han sommetider faldt i søvn der, og når han vågnede ud på natten, tog han hjem til lejligheden. Han kunne ikke da drømme om at bo i huset, og han ville ikke tage bad der. Det var husets stand for dårlig til. Da han arbejdede i Grønland, var han i Danmark ca. hveranden måned. Så overnattede han i lejligheden eller på hotel og var sommetider i huset om dagen. Han var klar over, at B lejede husets værelser ud. Han husker ikke, om det begyndte allerede i 1993. Han var ikke klar over, hvor meget B fik ind i husleje. Han har ikke selv modtaget husleje fra andre end B. Den nedsættelse af huslejen fra 1.500 kr. til 1.200 kr., der skete med virkning fra den 1. januar 1994, skyldtes, at lejeværdien af egen bolig blev sat ned, og han ønskede at bevare skattefriheden. Det var ham, der foreslog nedsættelsen, som jo også var til fordel for B. Skattemyndighederne har ikke besøgt ejendommen. Han fik først i 1995 kendskab til, at B tidligere havde ejet huset. Han mener ikke, at han har sagt til repræsentanten for skattevæsenet, at han havde lejet hele huset ud. Han har sendt skattevæsenet bilag vedrørende ejendomsskatter m.v., selv om disse udgifter blev betalt af B.

B har blandt andet forklaret, at han lærte sagsøgeren at kende i forbindelse med, at denne købte ejendommen X1-vej 7. Sagsøgeren ville istandsætte huset, men så fik han arbejde og ville derfor udleje den del af huset, han ikke selv brugte. Så var der også en til at holde opsyn med huset. Huslejen var lav, fordi vidnet, der selv tidligere havde ejet huset, vidste, at der blandt andet var store varmeudgifter. Desuden ønskede sagsøgeren ikke at få en skattepligtig lejeindtægt. Det lejede bestod af køkken, pejsestue, bar, spisestue og badeværelse i kælderen og ialt seks værelser, som han lejede ud. Han boede også selv i huset. Han havde ikke adgang til den del af huset, som sagsøgeren disponerede over. Denne del stod for det meste tom, og der var kun varme på, når sagsøgeren var der. I begyndelsen så han sagsøgeren i huset hver måned i forbindelse med huslejebetaling, men senere blev det mere sjældent, idet sagsøgeren boede, hvor han havde arbejde. Sagsøgeren har nok overnattet i huset, men vidnet har aldrig set sagsøgerens ægtefælle der. Vidnet havde månedlig 1.300 kr. i lejeindtægt for et af værelserne og 1.100 kr. for hvert af de resterende. Lejeindtægterne dækkede kun ca. halvdelen af udgifterne ved lejemålet, selv hvis alle værelserne var lejet ud. Det er kun ca. halvdelen af de personer, der har haft folkeregisteradresse i huset, der reelt har boet der. De øvrige har flyttet deres adresse dertil for at kunne få mere i SU, end hvis de boede hjemme. Det var på hans foranledning, at huslejen blev nedsat fra 1.500 kr. til 1.200 kr. pr. måned. Det skyldtes de store forbrugsudgifter. Skattemyndighederne har aldrig besigtiget huset. Huset var i miserabel stand, da sagsøgeren overtog det.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ikke er grundlag for skønsmæssigt at forhøje den aftalte leje, som derfor må lægges til grund. Det var kun en del af huset, der blev lejet ud til B, mens han selv disponerede over den anden del, hvor han havde bolig og overnattede, selv om han ikke havde folkeregisteradresse der. Det er i skatteretlig sammenhæng ikke afgørende, hvor folkeregisteradressen er. På baggrund af reglen i ligningslovens § 15 P gik sagsøgeren ud fra, at han kunne udleje skattefrit, og han førte derfor ikke regnskab. Man må holde sig til den aftalte leje, da aftalen blev indgået mellem to uafhængige parter, der ikke var interesseforbundne, og som ikke på forhånd kendte hinanden. Det skal ikke komme sagsøgeren til skade, at B lejede ud til en væsentlig højere pris. Under hensyn til ejendommens stand, det ekstraordinært store varmeforbrug i huset og aftalen om vedligeholdelse svarede den aftalte leje til markedslejen. Det er ikke et usædvanligt vilkår ved leje af parcelhuse, at lejeren skal foretage den udvendige vedligeholdelse. Skattevæsenet har aldrig besigtiget ejendommen, hvilket ville have været formålstjenligt, når man skønsmæssigt forhøjede den aftalte leje. Hvis sagsøgte får medhold, vil samme beløb blive beskattet to gange, idet B kun har fået fradrag for en månedlig husleje på henholdsvis 1.500 kr. og 1.200 kr.

Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at betingelserne for at foretage en skønsmæssig ansættelse af lejen er opfyldt, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn. Sagsøgeren har ikke udarbejdet et regnskab vedrørende udlejningen, og der foreligger ingen regnskabsbilag, der dokumenterer den faktisk betalte leje. Den i lejekontrakten anførte leje er urealistisk og usandsynlig lav i forhold til ejendommens størrelse, pris og den offentlige vurdering. Hertil kommer, at der skete værelseudlejning i stort omfang, og at indtægten herfra stod i væsentligt misforhold til den anførte leje. Lejemålet angik ifølge lejekontrakten hele huset. Når der er tale om sådanne usædvanlige forhold, skabes der en formodning for, at der er yderligere indtægter. Det er op til sagsøgeren at afkræfte denne formodning, hvilket ikke er sket. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at det skøn over sagsøgerens lejeindtægter, som herefter må udøves, er åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag. Det er i den forbindelse berettiget at tage hensyn til, hvad B opnåede ved sin udlejning, hvortil kommer, at sagsøgeren har opnået fradrag for ejendomsskatter m.v., som han ikke har betalt. Til lejen skal i øvrigt lægges værdien af det usædvanlige vilkår, hvorefter B påtog sig den udvendige vedligeholdelse. Det er uden betydning for afgørelsen af sagsøgerens skattemæssige forhold, at B alene har fået fradrag for betaling af husleje til sagsøgeren med henholdsvis 1.500 kr. og 1.200 kr. pr. måned, da det under Bs sag påhvilede ham at godtgøre størrelsen af sine fradrag. Sagsøgte har bestridt, at sagsøgeren har haft bopæl på X1-vej 7, og han kan derfor ikke anvende ligningslovens § 15 P. I følge lejekontrakten var hele ejendommen udlejet til B. Sagsøgeren var til stadighed tilmeldt folkeregisteret på adressen X2-vej 233, og hans forklaring om sine ophold i huset på X1-vej 7 har bestyrket formodningen om, at det var lejligheden på X2-vej, der var hans bopæl.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Efter sagsøgerens egen forklaring ville han ikke opgive lejligheden på X2-vej, og ejendommen X1-vej 7 var ikke en acceptabel bolig. Det er herefter ikke godtgjort, at sagsøgeren i strid med sine egne oplysninger til folkeregisteret har haft bopæl på adressen X1-vej 7.

Sagsøgeren har ikke udarbejdet regnskab vedrørende udlejningen af ejendommen, og der foreligger ingen regnskabsbilag. Det fremgår ikke af lejekontrakten, som sagsøgeren selv har udfyldt, at lejemålet ikke omfattede hele huset. Den i lejekontrakten anførte husleje må under hensyn til husets størrelse, beliggenhed, pris, offentlige vurdering og Bs indtægter ved udlejning anses for urealistisk lav. Det har under disse omstændigheder været berettiget, at skattemyndighederne foretog en skønsmæssig ansættelse af huslejen for årene 1993 og 1994, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte dette skøn.

Da det, der under Bs sag er lagt til grund vedrørende lejens størrelse, ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten herefter sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, betale 10.000 kr. til sagsøgte.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.