IndledningVed lov nr. 124 af 28. februar 2003 om ændring af momsloven er der sket tilpasning til 6. momsdirektiv af momslovens regler om leveringsstedet for tjenesteydelser. Samtidig gennemfører loven Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser.

Ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 om ændring af momsloven ændres momslovens regler om leveringsstedet for transport og transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet.

I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2.

Oversigt over bestemmelserneHovedreglen for, hvornår leveringsstedet er her i landet, findes i § 15, stk. 1.

§ 15, stk. 2, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, er leveret fra et andet EU-land, og § 15, stk. 3, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af ydelserne i § 15, stk. 2 leveres fra et tredjeland.

§ 15, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1, for de ydelser, der er nævnt i stk. 2. Ydelserne nævnt i stk. 2 er følgende:

1. overdragelse af rettigheder
2. reklameydelser
3. rådgivningsydelser mm.
4. konkurrenceklausuler
5. finansiel virksomhed
6. levering af arbejdskraft
7. udlejning af løsøregenstande
8. visse formidlingsydelser
9. teleydelser
10. radio- og tv-spredningstjenester
11. elektroniske tjenesteydelser.

Med virkning fra 1. januar 2005 er der indført regler, der fastlægger leveringsstedet for adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester. Disse bestemmelser fremgår af momslovens § 15, stk. 2, nr. 12.

Derudover er der en række bestemmelser om leveringssted vedrørende nogle særlige ydelser. Det drejer sig om følgende:

• Udlejning af transportmidler (§ 16)
• Ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 17)
• Ydelser inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lign. (§ 18)
• Arbejde på løsøregenstande og vurdering af løsøregenstande (§ 18)
• Transportydelser (§ 19)
• Ydelser knyttet til transport (§ 20)
• Ydelser, der leveres af formidlere (§ 21)

1. Hvor ydelsen præsteres
2. Hvor ydelsen benyttes/udnyttes   
3. Hvor aftageren har fast forretningssted eller bopæl eller lignende

Med præstere menes selve udførelsen af ydelser.

Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted  (jf. i øvrigt begrebet benyttelse/udnyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.1.9).

Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Ved fastlæggelse af aftagerens faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

Der gælder særlige regler om leveringsstedet for elektroniske ydelser, se nærmere herom afsnit E.3.1.11.

Hvis leveringsstedet for en leverance fra en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1. Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske afgiftspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2.

§ 15, stk. 1Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her.

Indholdet af bestemmelsen er uændret i forhold til den hidtil gældende § 15, stk. 1. Bestemmelsen gennemfører ►Momssystemdirektivets artikel 43◄ (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1) i dansk ret.

Det fremgår af artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at hvis der er tale om en enkelt ydelse, henhører ydelser leveret som led i tilrettelæggelsen af en begravelse under artikel 9, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

§ 15, stk. 1, fastlægger leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Bestemmelser om leveringssted for en række særlige ydelser fremgår af § 15, stk. 2-4, §§ 16-21, og omtales i afsnit E.3.1-E.3.7.

EF-domstolen har i sag C-167/95, Linthorst m.fl., fundet, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, henhører under 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1. Dyrlægeydelser vil derfor sædvanglivis være omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, om leveringsstedet for ydelser.

Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse ligeledes tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Hvis bedækningen af en hoppe derimod sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er ydelsen omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.423.TSS.

EF-domstolen har i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Bestemmelsen var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat.

Internationalt farvandEF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at artikel 9 ikke begrænser medlemsstaternes frihed til at opkræve afgifter for tjenesteydelser, som præsteres uden for deres højhedsområde om bord på søgående fartøjer, over hvilke de har jurisdiktionskompetence. Direktivet foreskriver på ingen måde afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, som præsteres på det åbne hav eller mere generelt uden for højhedsområdet for den stat, der udøver jurisdiktionskompetence over for det pågældende fartøj, uanset om tjenesteydelserne må anses for tilknyttet tjenesteyderens hjemsted eller et andet fast forretningssted.

På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

EF-domstolen har senere præciseret, at medlemsstaterne ikke kan udvide anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område i tilfælde, hvor det vil gribe ind i andre staters, herunder tredjelandes, beskatningskompetence, jf. dommene i sagerne C-283/84, Trans Tirreno Express SpA, C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, og C-58/04, Antje Köhler. Om sidstnævnte dom, se afsnit E.2.3.

Det følger imidlertid ikke af dommene, at sjette direktiv ►eller momssystemdirektivet◄ skulle medføre en forpligtelse for medlemsstaterne til at momsbelægge tjenesteydelser, der præsteres i eller over internationale farvande. Det eneste, der kan udledes af sjette direktivs generelle målsætning, er, at de medlemsstater, som gør brug af muligheden for at udvide anvendelsesområdet for deres fiskale lovgivning udover deres egentlige territorialgrænser, ved afgiftspålæggelsen skal overholde de fælles regler, som direktivet foreskriver, jf. dommen i sag C-30/89.

Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Stedet for den økonomiske virksomhedLeveringsstedet fastlægges til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se om begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4).

Det er ikke afgørende for, om stedet for den økonomiske virksomhed kan anses at være her i landet, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger mv. her. Afgørende er derimod, at samlingen af aktiviteter, der udgør den økonomiske virksomhed her i landet, medfører, at leveringsstedet anses for at være her.

Fast forretningsstedLeveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, som nævnt udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, under henvisning til dommen i sag C-168/84, Berkholz, fundet, at leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om borg på færger i overensstemmelse med den første af de i direktivets artikel 9, stk. 1, anførte alternativer skal forstås, som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Restauranter om bord på færger kan ikke anses for faste forretningssteder i bestemmelsens forstand. Der er dog som nævnt indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Leasingselskabets ydelser kunne ikke anses for leveret fra et fast driftssted i den anden medlemsstat. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1.

Bopæl eller sædvanligt opholdsstedHvis de kriterier, der er nævnt ovenfor ikke er opfyldt, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.

Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den afgiftspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.

Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke har leveringssted her i landet.

Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil fastlæggelsen af leveringsstedet bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne.

§ 15, stk. 2Efter § 15, stk. 2, er leveringstedet her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, leveres fra et andet EU-land til afgiftspligtige personer her.

Bestemmelsen i § 15, stk. 2, indeholder nu de bestemmelser, der tidligere fandtes i § 18. § 15, stk. 2, udnytter endvidere muligheden i ►Momssystemdirektivets artikel 58◄ (sjette momsdirektiv art. 9, stk. 3), for at flytte leveringsstedet, hvis det ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes.

Bestemmelsen opregner en række ydelser af immateriel karakter, f.eks. rådgivnings- og reklameydelser samt elektroniske ydelser mv. Disse ydelser gennemgås i afsnit E.1.1 - E.1.12. Under et kan ydelserne kaldes for grænseoverskridende ydelser.

§ 15, stk. 2 er også udvidet til at omfatte radio- og tv-spredningstjeneste i § 15, stk. 2, nr. 10 og elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11. Fra 1. januar 2005 er § 15, stk. 2, udvidet til også at omfatte adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Af § 15, stk. 2 fremgår, at leveringsstedet er her i landet, når ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-11 - fra 1. januar 2005 nr. 1-12, leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. Hvis en af de ydelser, der er nævnt i nr. 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - faktisk benyttes eller udnyttes udenfor EU, er leveringsstedet dog ikke her i landet.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Leveringsstedet er ikke her i landet, når ydelsen leveres fra et andet EU-land til ikke-momspligtige personer her i landet (§ 15, stk. 2, 1. pkt. e.c.). Det vil sige situationer, hvor en privat person køber en ydelse fra et andet EU-land. Tilsvarende gælder for selskaber eller andre juridiske personer, hvis den pågældende aftager ikke er en momspligtig person. Om momspligtige personer, se C.

I SKM2002.663.LSR, omtalt i E.3.1.3 og E.3.1.5, lagde Landsskatteretten på baggrund af det af told- og skatteregionen og selskabet oplyste til grund, at det pågældende selskab var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

§ 15, stk. 3§ 15, stk. 3, fastlægger, hvornår leveringsstedet er her i landet ved levering fra et tredjeland af ydelser nævnt i stk. 2.

Når en af ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-11 - og fra 1. januar 2005 nr. 12, leveres fra steder udenfor EU til en aftager her i landet, er leveringsstedet her. Hvis det er en ydelse indenfor numrene 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - i bestemmelsen, er det yderligere en betingelse, at ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Ved "aftager her i landet" forstås såvel afgiftspligtige personer som ikke afgiftspligtige personer, dvs. private.

Omvendt er leveringsstedet ikke her i landet, når ydelser omfattet af nr. 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - ikke benyttes eller udnyttes her i landet. Dette gælder uanset, hvem ydelsen leveres til.

Elektroniske ydelser, jf. nr. 11, har leveringssted her i landet uanset, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes, og uanset, hvem ydelsen leveres til. Se E.3.1.11 og U.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Ydelser, som en dansk privat person køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark, har leveringssted her i landet. I disse tilfælde er det den udenlandske virksomhed, som skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. § 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1.

Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en afgiftspligtig person, som er aftager, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3.

§ 15, stk. 4§ 15, stk. 4, fastlægger, hvornår leveringsstedet ikke er her i landet, når en af ydelserne i stk. 2 leveres af en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 4, er således en undtagelse til bestemmelsen i § 15, stk. 1.

Bestemmelsen opregner tilfælde, hvor leveringsstedet for ydelserne nævnt i nr. 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - flyttes afhængig af, hvor den faktiske benyttelse sker. Derudover omhandler bestemmelsen de situationer, hvor elektroniske ydelser leveres til afgiftspligtige i et andet EU-land eller købere uden for EU.

Skematisk oversigt § 15, stk. 2, nr. 1-10 og 12Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 1 - 10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager:

Faktisk benyttelseI § 15 er udnyttet adgangen i ►Momssystemdirektivets artikel 58◄ (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3) til at flytte leveringsstedet, hvis dette ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Leveringsstedet flyttes således til uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes uden for EU, og flyttes til indlandet fra uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes i indlandet. Leveringsstedet er ikke i Danmark, hvis en i Danmark etableret aftager får leveret en ydelse fra et sted uden for EU, men denne faktisk benyttes i et andet EU-land.

En ydelse flyttes kun til Danmark, hvis ydelsen benyttes i Danmark - ikke hvis den benyttes i et andet EU-land. Se nedenfor om elektroniske ydelser. Se endvidere afsnit E.3.2 om udlejning af transportmidler.

Den tidligere § 18 anvendte begrebet "udelukkende benyttes eller udnyttes". § 15 anvender udtrykket "faktisk benyttes eller udnyttes". Anvendelsen af dette begreb, der også anvendes i ►Momssystemdirektivet◄ og 6. momsdirektiv indebærer, at man ved fastlæggelsen af leveringsstedet skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse. For det andet giver brugen af "faktisk"  mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.

Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:

• retssager ved danske domstole,
• repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
• inkassationer mod danske debitorer.

Se endvidere E.3.1.3 og E.3.1.9.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

►Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida vedrørende u-landsbistand. Konsulentydelserne vedrørte konkrete u-landsprojekter, og ydelserne blev både udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Ud fra det forhold, at ydelserne blev leveret på forskellige stadier i u-landsprojekternes forløb, blev der taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU, og var derfor ikke momspligtig i Danmark. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet. Derimod blev konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, anset for momspligtige i Danmark.◄

Landsskatteretten har i SKM2005.84.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs levering af ydelser i form af bannerreklamer, links eller tekst på en dansksproget hjemmeside, som videresender kunderne til spillekasinoer i lande uden for EU, må anses som reklameydelser som nævnt i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2, og leveringsstedet for disse ydelser ansås for at være i de lande uden for EU, hvor spillestederne var beliggende. Der skulle derfor ikke opkræves moms af leverancerne her i landet. Kendelsen er ændret ved Vestre Landsrets dom i SKM2006.203.VLR, hvorefter der skal opkræves moms af leverancerne.

Landsskatteretten bemærker, at den pr. 1. juli 2002 gældende momslovs § 18 havde følgende formulering:

"Leveringsstedet er her i landet for følgende ydelser, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her i landet, jf. dog stk. 2 og stk. 3:

[...]

2) Reklameydelser

[...]

Stk. 3. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres her fra landet er ikke her i landet i følgende tilfælde:

[...]

3) Når ydelsen leveres til aftagere uden for EU og ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU"

Det fremgår af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 2, litra e, at leveringsstedet for bl.a. reklamevirksomhed, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, er det sted, hvor aftageren har etableret enten sit hjemsted eller et fast forretningssted.

Det fremgår endvidere af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 3, pkt. b, at medlemsstaterne med henblik på, at undgå dobbelt påligning af afgifter, ikke-påligning af sådanne eller konkurrencefordrejning, med hensyn til bl.a. reklameydelser kan anse leveringsstedet, når dette i henhold til denne artikel er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende i indlandet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted i indlandet.

Ved § 1 i lov nr. 124 af 28. februar 2003 fik momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, følgende ordlyd (den nugældende § 15, stk. 4, nr. 4):

Leveringsstedet for visse ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

[...]

4) Når de i stk. 2, nr. 1-10, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, med mindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

[...]

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

"Fra dansk side har vi hidtil defineret "faktisk" som værende "udelukkende". Forslaget følger anbefalingen fra Arbejdsgruppen om momsloven og 6. momsdirektiv om, at direktivets ordlyd "faktisk" skal bruges i momsloven. Årsagen hertil er for det første, at ordet "faktisk" indebærer, at man skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse (som f.eks. en reklameydelse på Internettet kan give mulighed for). Brugen af "udelukkende" indebærer ikke umiddelbart denne sondring. For det andet giver brugen af "faktisk" mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder."

De leverede ydelser vedrørende "Profit Share" og CPA" må anses for at være reklameydelser som nævnt i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2. Der er herved lagt vægt på, at formålet med opsætningen af bannere m.v. må være at tiltrække spillere til de hjemmesider, der udbyder spil, dvs. gøre opmærksom på disse siders eksistens. Det forhold, at betalingen først opnås, når spilleren tilmelder sig spillestedet eller evt. taber penge på spillestedet, kan ikke medføre et andet resultat. Landsskatteretten finder således ikke, at der er tale om formidling af spil for fremmed regning og risiko som anført af repræsentanten. Det kan således ikke anses for godtgjort, at virksomheden formidler spil i henhold til fuldmagt fra spillestederne eller på nogen måde kan forpligte disse. Der henvises til den fremlagte kontrakt mellem virksomheden og F.

Den pr. 1. juni 2002 gældende bestemmelse i momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, må fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3. Den med virkning fra 1. juli 2003 foretagne ændring af momsloven giver derfor ikke i sig selv grundlag for at ændre fortolkningen af, hvor en ydelse faktisk er benyttet eller udnyttet.

Ved fortolkningen af, hvad der skal forstås ved faktisk benyttelse eller udnyttelse må der henses til, at art. 9, stk. 3, og den nugældende danske momslovs § 15, stk. 4, nr. 4, in fine, er en undtagelse til hovedreglen om, at leveringsstedet for leverancer af denne art til aftagere uden for EU, er aftagerens hjemsted. Tilknytningsmomentet til Danmark består i den her foreliggende situation alene i, at den dansksprogede hjemmeside må antages hovedsageligt at blive benyttet af personer bosiddende her i landet. Her overfor står, at den økonomiske udnyttelse af reklameydelserne finder sted i de lande uden for EU, hvor spillestederne er beliggende. Under disse omstændigheder findes reklameydelserne ikke at være benyttet eller udnyttet her i landet på en sådan måde, at det kan begrunde en flytning af leveringsstedet til Danmark. Reklameydelserne må i stedet anses for at have leveringssted uden for EU, og der skal derfor ikke opkræves moms af leverancerne her i landet.

I SKM2006.203.VLR fastslog Vestre Landsret, at hjemmesiden som dansksproget må antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som et led i kasinoernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. I overensstemmelse hermed må det lægges til grund, at bannerne på selskabets hjemmeside primært bliver benyttet af personer bosiddende i Danmark. Den faktiske benyttelse af reklameydelserne finder således primært sted i danmark, og selskabet er derfor momspligtig af ydelserne her i landet. 

Aftagers etableringsstedVed vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed mv., se ovenfor. Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering. Ikke momspligtige aftagere anses at være hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks. bopæl, familie og evt. arbejde.

Elektroniske ydelser§ 15, stk. 2, nr. 11, omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser, se afsnit E.3.1.11.

Fastsættelsen af leveringsstedet for elektroniske ydelser er styret af, hvor aftager befinder sig. Det er uden betydning, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Skematisk oversigt - § 15, stk. 2, nr. 11Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 15, stk. 2, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager:

* Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.