| A. TilregnelseOvertrædelse af skattekontrollovens §§ 13, 13 B, 13 C og 16 er kun strafbar, hvis der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Overtrædelse af skattekontrollovens § 15 er kun strafbar, hvis der foreligger forsæt til skatteunddragelse. § 18 er ikke en materiel straffebestemmelse, men en bestemmelse der hjemler (bøde)straf for juridiske personer ved overtrædelse af de i § 18 nævnte straffebestemmelser.
Simpel uagtsomhed, der kan defineres som tilsidesættelse af almindelig agtpågivenhed, er straffri.
Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatteyderen til gode. Hvis der foreligger berettiget tvivl, skal bødekrav ikke rejses.
Er der tvivl om, hvorvidt der foreligger et forsætligt eller kun groft uagtsomt forhold, skal tvivlen på samme måde komme skatteyderen til gode, således at der kun rejses bødekrav efter bestemmelserne om grov uagtsomhed.
Hvor forholdene ved overtrædelse af §§ 13, 13 B, 13 C og 15 taler for, at der ikke foreligger et åbenbart forsætligt forhold, og hvor de samlede ansvarspådragende skatte- og eventuelle afgiftsunddragelser ikke overstiger 10.000 kr., kan det formodes, at der kun er tale om uagtsomhed, dvs. at forholdet enten er straffrit (§ 15) eller højst kan henføres under §§ 13, stk. 2, 13 B, stk. 2 eller 13 C, stk. 2.
B. Bødefastsættelse1. Skattekontrollovens § 13
Ved forsætlige overtrædelser fastsættes bøden normalt til 2 gange de unddragne skatter.
Ved grov uagtsomhed udgør normalbøden 1 gang de unddragne skatter.
Af den del af en skatteunddragelse, der ikke overstiger 30.000 kr., beregnes bøden dog kun som 1 gang de unddragne skatter ved forsæt og som ½ gang de unddragne skatter ved grov uagtsomhed.
Både forsætligt og groft uagtsomt forhold i samme sag
Hvis der foreligger både et forsætligt og et groft uagtsomt forhold, foretages nedsættelsen af normalbøden til halvdelen af de første 30.000 kr.´s skatteunddragelse såvel for det beløb, som vedrører det forsætlige forhold, som for det beløb, der vedrører det groft uagtsomme forhold.
Hvis der både foreligger forhold, som skyldes grov uagtsomhed og forsætlige forhold, foretages bødeberegningen på følgende måde:
- først beregnes bøden vedrørende den unddragelse, som skyldes grov uagtsomhed
- dernæst beregnes bøden vedrørende det forsætlige forhold på toppen af det forhold, som skyldes grov uagtsomhed.
Flere arter af differencer
Hvis der foreligger flere arter af differencer, forholdes der ved beregningen af de bødegivende skatter på følgende måde:
- først tillægges de ikke ansvarspådragende, konkrete differencer, hvori der ikke indgår noget ligningsmæssigt skøn,
- dernæst tillægges de differencer, der skyldes grov uagtsomhed, og
- endelig tillægges de differencer, der skyldes forsætligt forhold.
Ikke ansvarspådragende skønsmæssige forhøjelser holdes uden for denne skatteberegning.
Forskydningsdifferencer
Ved forskydningsdifferencer, dvs. differencer der er eller vil blive udlignet i et senere indkomstår, fastsættes bøden normalt til halvdelen af de ovennævnte satser.
Der rejses ikke sag for forskydningsdifferencer
- der ikke overstiger eller har oversteget 30.000 kr.
- der ikke er væsentlige i forhold til den aktiv-/passivmasse, differencen vedrører. Ved ikke-væsentlige forstås en difference, der er mindre end 10% af den pågældende aktiv-/passivmasse og ikke overstiger 200.000 kr.
Éngangsindtægter
Ved groft uagtsomme overtrædelser, hvor det unddragne beløb er af betydelig størrelse, og unddragelsen vedrører éngangsindtægter, skal bøden fastsættes således at der er balance mellem dennes størrelse og strafværdigheden af handlingen/overtrædelsen. Dvs. at der skal ske en efter omstændighederne både totalt og relativt betydelig nedsættelse af normalbøden.
2. Skattekontrollovens § 13 B
Bøden beregnes som anført under 1 af den skatteunddragelse, som den urigtige faktura eller dokumentation har medført.
3. Skattekontrollovens § 13 C
Bøden beregnes som anført under 1 af den pågældende leverandørs skatteunddragelse henholdsvis indeholdte skat/arbejdsmarkedsbidrag.
4. Skattekontrollovens § 15
Bøden beregnes som anført under 1 for forsætlige overtrædelser.
5. Skattekontrollovens § 16
Overtrædelse af skattekontrollovens § 16 kan ske på to måder:
Enten med forsæt til skatteunddragelse, § 16, stk. 3, dvs. at den pågældende med viden om, at den meddelte ansættelse er for lav og med hensigt til at unddrage det offentlige skat undlader at underrette skattemyndighederne om den for lave ansættelse.
Eller ved forsætligt eller ved grov uagtsomhed at undlade at underrette skattemyndighederne om den for lave ansættelse, § 16, stk. 2. I disse tilfælde har forsættet eller den grove uagtsomhed alene relation til den undladelse af at opfylde handlepligten i § 16, stk. 1 - og ikke til skatteunddragelsen. Denne situation vil som hovedregel foreligge, hvor skatteyderen selv efter udløbet af 4 ugersfristen har underrettet skattemyndighederne om den for lave ansættelse.
Ved overtrædelse af § 16, stk. 3 beregnes bøden efter samme retningslinier som ved forsætlige overtrædelser af § 13, jf. 1.
Ved overtrædelse af § 16, stk. 2 er normalbøden 1/3 af den unddragne skat. Dette gælder for både forsætlige og groft uagtsomme forhold.
Der bør udvises tilbageholdenhed med at gøre strafansvar gældende efter § 16, stk. 2. Dette gælder særligt i sager, hvor skattemyndighederne har haft gode muligheder for umiddelbart at konstatere fejlen, idet der f.eks. kunne være foretaget en vurdering af de indberettede oplysninger der ligger til grund for skatteansættelsen, eller det kunne være undersøgt om en - efter omstændighederne - stor udbetaling af overskydende skat var korrekt.
Ansvar for overtrædelse af § 16, stk. 2 bør dog gøres gældende, hvor forholdet må anses at have en ikke ringe grovhed. Dette kan især være tilfældet, hvor det er skatteyderen der er skyld i den for lave skatteansættelse - uden at der dog er fuldt bevismæssigt grundlag for at henføre forholdet til § 16, stk. 3. Ligeledes kan det uanset fejl hos myndighederne være tilfældet, hvor der er udbetalt en stor overskydende skat, der for skatteyderen burde have fremstået som urigtig.
Ved overtrædelse af § 16, stk. 2 skal det vurderes om overtrædelsen er af mere ordenspræget karakter. Hvis dette er tilfældet, gøres der ikke ansvar gældende.
6. Skattekontrollovens § 18
Bøden beregnes efter de regler der gælder for den materielle straffebestemmelse, der er overtrådt (§§ 13, 13 B, 13 C eller 16), jf. ovenfor.
C. ForsøgFor forsøg udgør bøden halvdelen af de under B anførte satser.
D. MedvirkenFor medvirken udgør bøden halvdelen af de ovenfor under B anførte satser. Det gælder såvel medvirken, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, 2. punktum, som medvirken vedrørende de øvrige straffebestemmelser, jf. straffelovens § 23.
E. GentagelseVed overtrædelse af skattekontrollovens straffebestemmelser inden 5 år fra det tidspunkt, hvor den pågældende tidligere blev pålagt straf (bødevedtagelse eller straffedom) for overtrædelse af skattekontrollovens straffebestemmelser, forhøjes normalbøden med 25 %.
F. Afrunding af bøder
| Udregnet bødebeløb |
Afrundet nedad til et med |
| |
|
| fra 1.000 kr. til 2.999 kr. |
100 deleligt tal |
| fra 3.000 kr. til 9.999 kr. |
500 deleligt tal |
| fra 10.000 kr. til 19.999 kr. |
1.000 deleligt tal |
| fra 20.000 kr. til 99.999 kr. |
5.000 deleligt tal |
| fra 100.000 kr. til 199.999 kr. |
10.000 deleligt tal |
| fra 200.000 kr. |
25.000 deleligt tal |
G. Advarsel1. Skattekontrollovens §§ 13, 13 B, 13 C og 15
Hvis der foreligger forsæt til skatteunddragelse, men den samlede ansvarspådragende skatte- og eventuelt afgiftsunddragelse er mindre end 5.000 kr., eller hvis der foreligger grov uagtsomhed, men den samlede ansvarspådragende skatte- og eventuelle afgiftsunddragelse er mindre end 10.000 kr., afsluttes sagen med en meddelelse til skatteyderen om, at man har konstateret en overtrædelse, men at der efter omstændighederne ikke vil blive foretaget yderligere, idet der dog i tilfælde af gentagen overtrædelse vil blive gjort ansvar gældende - advarsel.
Der kan forholdes på tilsvarende måde, hvor strafansvar i øvrigt ikke findes at burde gøres gældende, f.eks. på grund af skatteyderens almindelige personlige og sociale forhold, jf. straffelovens § 80, stk. 1.
Såfremt det allerede ved sagens påbegyndelse ligger klart, at der ikke vil blive tale om bødeansvar, fordi de pågældende unddragelser er mindre end de foran anførte beløb, kan sagen sluttes, uden at der udsendes en advarsel.
2. Skattekontrollovens § 16
Hvis skatteunddragelsen er under de ovenfor under 1 anførte beløb for skatteydere, der har fået tilsendt en fortrykt selvangivelse, eller hvis indkomstdifferencen er under 20.000 kr. for andre skatteydere, eller strafansvar i øvrigt ikke findes at burde gøres gældende, afsluttes sagen på samme måde som beskrevet ovenfor under 1.
H. Nedsættelse af bøder
Straffelovens almindelige del gælder ved behandlingen af administrative bødesager efter skattekontrolloven.
Ved fastsættelsen af bøden kan der derfor tages hensyn til følgende i straffeloven nævnte nedsættelsesgrunde:
- skatteyderens betalingsevne, § 51, stk. 2, jf. § 80, stk. 1
- lovovertrædelsens grovhed, oplysninger om skatteyderens person, herunder om hans almindelige personlige og sociale forhold før og efter gerningen samt hans bevæggrunde til denne, § 80, stk. 1.
Herunder falder f.eks. ung alder, jf. også § 84, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, og høj alder, jf. også nedenfor under I. Der kan også tages hensyn til skatteyderens uddannelse, regnskabsmæssige indsigt samt sociale niveau.
- at skatteyderen har handlet i undskyldelig uvidenhed om eller undskyldelig misforståelse af retsregler, der forbyder eller påbyder handlingens foretagelse, § 84, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2
- at skatteyderen, efter at den strafbare handling er fuldbyrdet, fuldtud har genoprettet den ved gerningen forvoldte skade, § 84, stk. 1, nr. 7.
Bestemmelsen kan især få betydning ved forskydningsdifferencer, hvor differencen efterfølgende er taget til indtægt.
- at skatteyderen i øvrigt frivilligt har bestræbt sig på at forebygge fuldbyrdelsen eller genoprette den ved gerningen forvoldte skade, § 84, stk. 1, nr. 8.
Denne bestemmelse kan især få betydning ved forskydningsdifferencer, hvor differencen efterfølgende delvis er taget til indtægt.
- at skatteyderen frivilligt har angivet sig selv og aflagt fuldstændig tilståelse, § 84, stk. 1, nr. 9 (selvmelder).
Ved selvanmeldelse efter denne bestemmelse gøres der ikke ansvar gældende såfremt sagen, kan afgøres med en bøde. Dvs. at der ikke gøres bødeansvar gældende i sager om grov uagtsomhed (uanset størrelsen af den unddragne skat og eventuelle afgifter) og i sager om forsæt til skatteunddragelse, såfremt den samlede unddragelse ikke overstiger 100.000 kr.
Det er en forudsætning for at opnå status som selvmelder, at den pågældende frivilligt har anmeldt sig selv.
Selvmelderstatus er således udelukket i tilfælde af lovgivning, der har som konsekvens, at skatteunddragelsen opdages.
Viden eller sikker formodning om opdagelse udelukker ligeledes selvmelderstatus. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor en skatteyder henvender sig til skattemyndighederne forårsaget af kendskab til, at myndighederne vil indlede kontrol af virksomheder i den pågældende branche. Fejlagtig tro hos den pågældende på opdagelse udelukker dog ikke selvmelderstatus.
Den omstændighed, at den pågældende burde have en sikker formodning - men altså ikke havde det - om opdagelse, afskærer ikke fra at blive anset som selvmelder.
Det påhviler skattemyndighederne at påvise, at skatteyderens henvendelse ikke er sket frivilligt.
Udover af de foran anførte grunde vil bøden kunne nedsættes, hvis følgende forhold foreligger:
- der er tale om en let konstaterbar difference.
Bøden vil normalt kunne nedsættes med 1/3.
Hvis differencen vedrører beløb, der automatisk og landsdækkende indberettes til skattemyndighederne, rejses ikke ansvarssag.
- der foreligger medskyld hos en revisor eller anden rådgiver.
I sager, hvor der foreligger rådgiverfejl, skal der foretages en konkret vurdering af, hvorledes ansvaret skal fordeles.
Hvis rådgiveren har begået væsentlige fejl, vil grundlaget for at statuere strafansvar hos skatteyderen ofte mangle. Dette gælder især ansvar for grov uagtsomhed. I de tilfælde, hvor ansvar alligevel pålægges, kan bøden nedsættes til halvdelen, en trediedel eller en fjerdedel af normalbøden i samme omfang, som medansvar for fejlen placeres hos revisor.
- der er tale om gamle forhold.
Bøden nedsættes i almindelighed til halvdelen, når alle overtrædelserne er mere end 5 år gamle.
- skatteyderen har medvirket ved sagens opklaring.
I. FortrydelseHvis en skatteyder senest 6 måneder efter, at han har vedtaget et bødeforelæg meddeler, at han fortryder vedtagelsen, annulleres bødeforelægget, og sagen tillades indbragt for domstolene.
Skatteyderen underrettes herom. Underretningen kan ske på et hvilket som helst tidspunkt under sagens behandling, men der skal under alle omstændigheder medtages en passus herom i bødeforelægget.
J. Behandling ved domstoleneHvis der foreligger forsæt til skatteunddragelse, og skatten og eventuelle afgifter af det unddragne beløb overstiger 100.000 kr., kan sagen ikke afsluttes administrativt. Der bortses fra selskabsskat i det omfang, den samme indkomst er lagt til grund for beskatning i såvel selskabet som hos en hovedaktionær/hovedanpartshaver.
Sager hvor der gøres bødeansvar gældende mod en juridisk person, jf. skattekontrollovens § 18, kan dog altid afsluttes administrativt.
Hvis den pågældende skatteyder er fyldt 70 år ved sagens afslutning, eller sygdom gør det overvejende sandsynligt, at en eventuelt idømt frihedsstraf ikke kommer til afsoning, kan sagen dog afsluttes administrativt med en bøde beregnet som en normal forsætsbøde, medmindre der foreligger en overtrædelse af straffelovens § 289, hvilket er tilfældet når skatteunddragelsen overstiger 500.000 kr.
K. IkrafttrædenCirkulæret træder i kraft den 1. januar 2000. .
Samtidig ophæves Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-32 af 1. oktober 1990.
Frantz Howitz
/ Nils Hansen |