Parter

H1 A/S
(advokat Ole Sigetty og advokat Hans Sønderby)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken).

Afsagt af alndsdommerne

Ulla Langholz, Anne Thalbitzer og Merete Engholm (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 26. februar 2003, har sagsøgeren, H1 A/S, endeligt principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at betale 4.836.975 kr. med tillæg af renter til betaling sker i henhold til reglerne i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 således:

Af	320.850 kr.	fra den 31.12.1990 til betaling sker
af	476.690 kr.	fra den 31.12.1991 til betaling sker
af	367.504 kr.	fra den 31.12.1992 til betaling sker
af	62.573 kr.	fra den 31.03.1993 til betaling sker
af	222.332 kr.	fra den 30.06.1993 til betaling sker
af	133.630 kr.	fra den 30.09.1993 til betaling sker
af	146.195 kr.	fra den 31.12.1993 til betaling sker
af	64.760 kr.	fra den 31.03.1993 til betaling sker
af	133.140 kr.	fra den 30.06.1994 til betaling sker
af	130.653 kr.	fra den 30.09.1994 til betaling sker
af	145.615 kr.	fra den 31.12.1994 til betaling sker
af	97.660 kr.	fra den 31.03.1995 til betaling sker
af	156.710 kr.	fra den 30.06.1995 til betaling sker
af	200.933 kr.	fra den 30.09.1995 til betaling sker
af	133.420 kr.	fra den 31.12.1995 til betaling sker
af	66.440 kr.	fra den 31.03.1996 til betaling sker
af	182.731 kr.	fra den 30.06.1996 til betaling sker
af	66.995 kr.	fra den 30.09.1996 til betaling sker
af	125.731 kr.	fra den 31.12.1996 til betaling sker
af	80.525 kr.	fra den 31.03.1997 til betaling sker
af	139.293 kr.	fra den 30.06.1997 til betaling sker
af	129.477 kr.	fra den 30.09.1997 til betaling sker
af	117.172 kr.	fra den 31.12.1997 til betaling sker
af	89.150 kr.	fra den 31.03.1998 til betaling sker
af	137.880 kr.	fra den 30.06.1998 til betaling sker
af	154.293 kr.	fra den 30.09.1998 til betaling sker
af	112.935 kr.	fra den 31.12.1998 til betaling sker
af	92.199 kr.	fra den 31.03.1999 til betaling sker
af	154.230 kr.	fra den 30.09.1999 til betaling sker
af	152.050 kr.	fra den 30.09.1999 til betaling sker
af	135.963 kr.	fra den 31.12.1999 til betaling sker
af	107.245 kr.	fra den 31.03.2000 til betaling sker

Subsidiært påstås sagsøgte tilpligtet at betale et mindre beløb forrentet forholdsmæssigt i overensstemmelse med det i den principale påstand anførte.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har endeligt påstået frifindelse mod tilbagebetaling af råstofafgift med 456.453 kr. for perioden 9. november 1996 - 31. marts 2000 med tillæg af renter i henhold til reglerne i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987.

Sagsøgte har endvidere nedlagt følgende selvstændige påstande:

1. Sagsøgte anerkender, at sagsøgeren ikke er forpligtet til at betale afgift af importeret cement fra andre EU-lande for tiden efter 31. marts 2000 ud over den afgift, der påhviler sagsøgeren af den af sagsøgeren importerede mængde cement, udregnet efter de regler, der gælder for tilsvarende indenlandsk produceret cement.
2. Sagsøgeren skal til sagsøgte betale 1.166.230 kr. i skyldig afgift af den af sagsøgeren importerede cement for perioden 1. april 2000 - 31. december 2002 med tillæg af renter i henhold til opkrævningsloven.
3. Sagsøgeren skal anerkende, at sagsøgeren skal betale afgift af den af sagsøgeren importerede cement i det i påstand 1 nævnte omfang for tiden fra og med 1. januar 2003 med tillæg af renter i henhold til opkrævningsloven.

Sagsøgeren har taget sagsøgtes selvstændige påstand 1 ad notam.

Overfor sagsøgtes selvstændige påstand 2 og 3 har sagsøgeren påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt de afgifter, der i medfør af de dagældende regler i lov om afgift af affald og råstoffer er opkrævet hos sagsøgeren, skal anses for omfattet af EF-traktatens artikel 23 og 25 om told og toldlignende afgifter eller af traktatens artikel 90 om interne afgifter.

Skatteministeriet har efter sagens anlæg anerkendt, at de dagældende regler indebar en forskellig afgiftsmæssig behandling af cement importeret fra andre EU-lande i forhold til dansk fremstillet cement i strid med traktatens artikel 90,og at H1 A/S således har et tilbagebetalingskrav mod afgiftsmyndighederne for erlagte afgifter svarende til merafgiftsbelastningen, ligesom de skyldige afgifter, som H1 A/S har undladt at betale med virkning fra 31. marts 2000, på tilsvarende vis skal nedsættes med et beløb svarende til den ulovlige merafgift. Skatteministeriet har derimod bestridt, at opkrævningen af afgift for importeret cement - som påstået af H1 A/S - er sket i strid med traktatens artikel 23 og 25 med den konsekvens, at erlagte afgifter fuldt ud skal tilbagebetales, og at ikke-erlagte afgifter ikke kan kræves indbetalt.

Parterne er for landsretten enige om, at differencen mellem afgiften på importeret cement og indenlandsk produceret cement udgør 1,50 kr. pr. ton i hele den periode, der er omfattet af sagen.

Der er under sagen endvidere spørgsmål om, hvorvidt dele af H1 A/S' tilbagebetalingskrav er forældet.

H1 A/S har nærmere anført følgende vedrørende sine påstande:

"...

Den principale påstand vedrører tilbagebetaling af erlagte afgifter i perioden 31.12.1990 - 31.03.2000. Afgiften sidestilles med told og er ikke forældet.

Den subsidiære påstand vedrører bl.a. følgende scenarier ....

Scenarie 2

Afgiften sidestilles med told, men der gælder 5-årig forældelse. (Den 5-årige forældelse løber indtil 09.11.1996. Vedrørende 4. kvartal 1996 regnes derfor med 51/90 af kvartalets indbetaling):

I alt

1.673.660 kr.

Scenarie 3

Afgiften betragtes som en intern afgift, men der gælder ikke 5-årig forældelse. (Beregningen af kr. 1,5 pr. ton sker som følger:

xx kr. delt med 5,5 = yy ton.
yy ton x 1,5 = difference beløbet:

i alt

1.330.298 kr.

Scenarie 4

Afgiften betragtes som en intern afgift med 5-årig forældelse. (Den 5-årige forældelse løber indtil den 09.11.1996. Vedrørende 4. kvartal 1996 regnes derfor med 51/90 af kvartalets indbetaling - beregningen af kr. 1,5 pr. ton sker som følger):

xx kr. delt med 5,5 = yy ton.
yy ton x 1,5 =difference beløbet:

i alt

456.453 kr.

...

Det understreges, at også andre beløb kan være omfattet af den subsidiære påstand,

...."

Sagens oplysninger

H1 A/S har gennem en årrække importeret cement, primært fra Grækenland og Spanien, med henblik på videresalg her i landet. Efter det for landsretten oplyste har der udover sagsøgeren været to betydningsfulde forhandlere af cement, henholdsvis G1 A/S, der ligesom sagsøgeren importerede cement, og G2 A/S, som efter det oplyste er den eneste danske producent af cement.

Sagsøgeren er ligesom de to øvrige forhandlere løbende blevet afkrævet en råstofafgift i henhold til lov om afgift af affald og råstoffer (nu affalds- og råstofafgiftsloven).

Råstofafgiftens indførelse

Råstofafgiften blev indført ved lov om råstoffer, lov nr. 237 af 8. juni 1977, hvoraf fremgik blandt andet:

"§ 1. Loven omfatter sten, grus, sand ler, kalk, kridt, brunkul, tørv, muld og lignende forekomster. Loven gælder ikke for råstoffer, der er omfattet af lov nr. 181 af 8. maj 1950 om efterforskning og indvinding af råstoffer i kongeriget Danmarks undergrund.

§ 2. Loven har til formål at sikre:

1) at udnyttelsen af Danmarks råstofforekomster sker efter en samlet planlægning og efter en samlet vurdering af de i § 3 nævnte samfundsmæssige hensyn,

2) en ressourceøkonomisk anvendelse af forekomsterne og

3) en samordning af myndighedernes behandling af spørgsmål om indvinding af råstoffer.

§ 3. Ved administrationen af denne lov skal der på den ene side lægges vægt på råstofressourcernes omfang, en sikring af råstofressourcernes udnyttelse samt erhvervsmæssige hensyn og på den anden side på miljøbeskyttelse og vandforsyningsinteresser, naturbeskyttelse, herunder bevarelsen af landskabelige værdier og videnskabelige interesser, en hensigtsmæssig byudvikling, land- og skovbrugsmæssige interesser, sandflugtsbekæmpelse og kystsikkerhed, fiskerimæssige interesser, ulemper for skibsfarten samt ændringer i strøm og bundforhold.

...

§ 32. Miljøministeren kan fastsætte bestemmelser om betaling af afgifter af råstoffer, der indvindes i henhold til denne lov, til dækning af særlige med lovens administration forbundne udgifter.

Stk. 2. Såfremt der fastsættes bestemmelser om betaling af afgifter i medfør af stk. 1, skal miljøministeren samtidig fastsætte bestemmelser om betaling af afgifter af samme størrelse af importerede råstoffer."

I medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i § 32 blev der udstedt bekendtgørelse om afgift af råstoffer nr. 364 af 17. juli 1978. I bekendtgørelsens § 3 var det fastsat, at såvel virksomheder, der her i landet indvandt de af bekendtgørelsen omfattede råstoffer, som virksomheder, der indførte sådanne råstoffer fra udlandet, skulle svare råstofafgift. I medfør af bekendtgørelsens § 2 blev afgiften opkrævet pr. kubikmeter af råstoffet. I tilknytning hertil var der i et bilag til bekendtgørelsen opstillet en liste over omregningsfaktorer for forholdet mellem vægt og mængde. Af bilaget, der fandt anvendelse i henhold til såvel råstoffer indvundet her i landet som importerede råstoffer, var omregningsfaktoren for cement angivet til at være et ton cement svarende til 1,10 m3 råstof. Uanset dette er der mellem parterne enighed om, at beregningen af cementafgiften på daværende tidspunkt skete på grundlag af det faktiske råstofindhold (ingrediensmetoden) både i forhold til danske producenter og importører. Endvidere fremgik det af bekendtgørelsens § 5, at afgiftspligten for importerede råstoffer indtrådte ved indførslen, hvorimod afgiftspligten for her i landet indvundne råstoffer først indtrådte ved råstoffets udlevering fra virksomheden. Endelig fremgik det af bekendtgørelsens § 6, at den afgiftspligtige mængde skulle gøres op for hvert kalenderår, ligesom det af bekendtgørelsens § 9 om afregning af afgiften fremgik, at de afgiftspligtige virksomheder efter udløbet af kalenderåret og senest den 15. marts i det følgende år skulle angive den afgiftspligtige mængde samt afgiften heraf.

Bekendtgørelsen blev senere erstattet af bekendtgørelse nr. 134 af 15. marts 1983.

Om de overvejelser, der lå til grund for bekendtgørelse nr. 364 af 17. juli 1978, fremgår blandt andet følgende af et notat vedrørende etablering af en afgiftsordning med hjemmel i råstoflovens § 32, udarbejdet den 10. november 1977 af Fredningsstyrelsen:

"2. Afgiftssystemet.

2.1. Det afgiftspligtige område

...

Af bemærkningerne til lovforslagets § 32 fremgår det som nævnt ovenfor, at afgiftsordningen omfatter såvel råstoffer indvundet på landjorden som på søterritoriet. Råstofloven omfatter følgende råstoffer: sten, grus, sand, ler, kalk, kridt, brunkul, tørv, muld, granit/gnejs, sandsten, skifer, kaolin, mergel, kildekalk, søkalk, skaller, moler, kiselgur, flint, myremalm og jordfyld.

...

2.5. Opgørelse af den afgiftspligtige mængde.

...

For råstoffer, der indføres fra udlandet, vil opgørelsen årligt ske på grundlag af oplysninger fra toldvæsenet for hver importør og hver enkelt position i toldvæsenets brugstarif om mængde og værdi af de importerede råstoffer.

..."

Af notat af 20. januar 1978 vedrørende etablering af en afgiftsordning med hjemmel i råstoflovens § 32 fra Fredningsstyrelsen fremgår yderligere blandt andet:

"...

Notatet er udarbejdet af en arbejdsgruppe under fredningsstyrelsens ledelse og med repræsentanter for departementets 2. kontor, Danmarks geologiske undersøgelse, tolddepartementet og direktoratet for toldvæsenet.

1. Lovgrundlaget.

1.1. Råstoflovens § 32.

Råstoflovens § 32.

Efter råstoflovens § 32 kan miljøministeren fastsætte bestemmelser om betaling af afgifter af råstoffer, der indvindes i henhold til denne lov til dækning af særlige med lovens administration forbundne udgifter.

Efter stk. 2 skal der fastsættes samme bestemmelser for importerede råstoffer om betaling af afgifter.

...

2.3. Afgiftspligtens indtræden.

...

For råstoffer, der indføres fra udlandet indtræder afgiftspligten ved indførslen.

..."

Ved skrivelse af 18. april 1978 fra Kalk- og Teglværksforeningen af 1893 til Fredningsstyrelsen anførtes blandt andet, at det ved et møde i Fredningsstyrelsen den 14. marts 1978 var accepteret, at afgiftsgrundlaget burde være fakturerede færdigvarer omregnet til kubikmeter råstofforbrug. I skrivelsen blev der endvidere "efter indhentning af supplerende oplysninger og forskellige korrektioner" opstillet diverse omregningsfaktorer, herunder en omregningsfaktor for 1 ton cement svarende til 1,1 m3 råstoffer.

Af notat vedrørende afgiftsgruppens møde den 3. marts 1978 i Fredningsstyrelsen fremgik endvidere blandt andet følgende:

"...

Foreningen af danske jordbrugskalkværker rejste spørgsmålet om ministeren overhovedet kunne fastlægge regler vedrørende importerede råstoffer idet man kunne forestille sig at EF-regler om konkurrenceforvridning var til hinder herfor.

Fredningsstyrelsen var enig i, at spørgsmålet måtte undersøges, men fandt i øvrigt, at man måtte gå ud fra den hypotese at det var undersøgt inden loven blev vedtaget.

Tolddepartementet mente ikke, at problemet adskilte sig fra andre afgiftssystemer og nævnte, at det var almindeligt, at såvel importerede som indenlandsk producerede varer pålagdes samme form for afgift.

..."

Lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer

Med virkning fra og med 1. januar 1990 overgik råstofafgiften til at være reguleret i lov om afgift af affald og råstoffer. Afgiften ændrede samtidig karakter fra at være et omkostningsbestemt gebyr til at være en fiskal afgift. I loven bestemtes blandt andet:

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2. Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde.

Afgiftsatser

§ 3. Afgiften udgør 5 kr. pr. m3

Registrerede virksomheder

§ 4. Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, skal registreres hos toldvæsenet.

Stk. 2. Registrerede virksomheder er berettiget til at indføre og modtage afgiftspligtige råstoffer uden, at afgiften er berigtiget.

...

Indførsel

§ 8. Ved indførsel af varer som nævnt i § 2., stk. 1, skal afgiften betales ved indførslen. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 8.

...

Regnskab, angivelse m. v.

§ 14. ...

Stk. 4. Registrerede importører skal føre regnskab over tilgangen af uberigtigede og udleveringen af afgiftspligtige varer, stoffer og produkter.

..."

I medfør af loven udstedtes bekendtgørelse nr. 876 af 20. december 1989, hvoraf fremgik blandt andet:

"§ 1. Afgiftspligten omfatter de råstoffer, der er omfattet af råstofloven.

§ 2. Afgiften udgør 5 kr. pr. m3 af råstoffet.

§ 3. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter de i bilag 1 anførte omregningsfaktorer. Mængden nedrundes til nærmeste hele m3.

Dækningsafgift

§ 4. Ved erhvervsmæssig indførsel af de i bilag 2 anførte varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer, betales en dækningsafgift efter de i samme bilag anførte omregningsfaktorer.

Stk. 2. Såfremt en importør kan dokumentere, at der til fremstilling af indførte varer omfattet af stk. 1 er anvendt en væsentligt mindre mængde afgiftspligtige råstoffer end svarende til omregningsfaktorerne i bilag 2, beregnes afgiften efter den dokumenterede mængde.

..."

I bilag 1 til bekendtgørelsen, der indeholdt en liste over de afgiftspligtige råstoffer med tilhørende omregningsfaktorer, var blandt andet medtaget de råstoffer, der indgår i cement. Cement figurerede ikke specifikt. I bilag 2 til bekendtgørelsen, der indeholdt en liste over de af dækningsafgiften omfattede importerede færdigvarer, var cement derimod specifikt nævnt.

Bekendtgørelsen blev senere erstattet af bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992.

Ved ændringslov nr. 1071 af 23. december 1992, der trådte i kraft den 1. januar 1993, gennemførtes en række ændringer i lov om afgift af affald og råstoffer. Disse ændringer indebar blandt andet, at de hidtidige regler i § 8 om dækningsafgift for importerede færdigvarer blev ophævet, og lovens §§ 1 og 2 fik i stedet følgende ordlyd:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter de i bilag 1 anførte omregningsfaktorer. Mængden nedrundes til nærmeste hele m3.

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt fra udlandet modtager de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale afgift.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter de i bilag 2 anførte omregningsfaktorer. Mængden nedrundes til nærmeste hele m3."

Som anført var listerne over de afgiftspligtige råstoffer med tilhørende omregningsfaktorer nu optaget som bilag til loven. I bilag 1 - der fandt anvendelse for den, der foretog indvinding af råstoffer, jf. lovens § 1 - var anført følgende vedrørende omregningsfaktorerne for de råstoffer, der indgår ved produktionen af cement:

"...

Kalksten	1 ton = 0,6m3
Kridt	1 ton = 0,7m3
Ler	1 ton = 0,6m3
Sand	1 ton = 0,6m3

..."

Cement var ikke opført på bilaget.

I bilag 2 - der fandt anvendelse på importerede råstoffer, jf. lovens § 2 - var derimod medtaget G2 med en omregningsfaktor som hidtil på 1,1.

I forarbejderne til lovændringen (FT 1992.93, Tillæg A, sp. 1814-20) anførtes blandt andet:

"I lovforslaget foreslås det, at dækningsafgiften af varer, der indeholder råstoffer, ophæves. Baggrunden herfor er bl.a., at det fremgår af forarbejderne til loven af 1989, at dækningsafgiften af råstoffer skulle bortfalde, når det indre marked trådte i kraft den 1. januar 1993.

Registrerede virksomheder kan derimod som hidtil modtage råstoffer fra såvel EF-lande som fra andre lande, uden at afgiften betales ved modtagelsen eller indførslen, men først ved udlevering fra virksomheden."

Parternes korrespondance

Ved skrivelse af 7. juni 2000 rettede sagsøgeren som importør af cement henvendelse til ToldSkat, og meddelte, at der uretmæssigt var opkrævet for meget i råstofafgift. Det anførtes videre, at man fandt det forkert og konkurrenceforvridende, at en konkurrerende virksomhed (G2) ikke skulle betale det samme i råstofafgift som sagsøgeren, og at den omregningsfaktor fra ton til m3, som var anført i loven, var forkert. Man krævede samtidig den for meget opkrævede råstofafgift tilbagebetalt.

Ved skrivelse af 7. februar 2001 rettede sagsøgerens advokat, advokat Ole Sigetty, henvendelse til Skatteministeriet og rejste krav om tilbagebetaling af en del af den erlagte afgift frem til den 31. december 1992 samt af den samlede erlagte afgift for tiden fra 1. januar 1993 og frem. Om baggrunden herfor anføres det i skrivelsen,

"at loven som ændret pr. denne dato - i modsætning til tidligere - pludseligt i bilag 2 angiver cement som "et råstof". Cement er ikke et råstof men derimod et produkt sammensat af et antal råstoffer, der brændes.

Det fremgår da også af lovens bilag 1, at cement ikke betragtes som råstof for danske producenter men altså alene for importører (bilag 2). Danske producenter betaler altså ikke råstofafgift af cement i modsætning til importører, hvilket er konkurrenceforvridende.

Loven tager alene sigte på at ramme importører ved pludseligt at udnævne et blandingsprodukt til råstof. Den reelt beskyttede interesse er G2.

...

Omregningsfaktoren for de råstoffer, som den danske producent betaler afgift af, er gennemsnitlig ca. 0,65-0,80 m3 pr. ton. Dette svarer til ca. 4,- kr. pr. ton cement, der sælges i henhold til for eksempel G2s egne prislister.

Importøren, H1 A/S, har igennem hele perioden betalt afgift af 100% af hver ton importeret cement i henhold til listen over færdigvarer og halvfabrikata (bilag 2 til seneste lov, hvor cement som importeret vare betragtes som råstof.)

..."

Ved skrivelse af 9. november 2001 meddelte Skatteministeriet, at man ikke ville påberåbe sig, at et eventuelt krav var ophørt som følge af forældelse, der ikke allerede var indtrådt pr. denne dato.

I notat af 15. januar 2002 fra Miljøministeriet, Hav- og Råstofkontoret, er anført:

"Vedrørende forbrug af råstof til produktion af cement

Der er fremsat ønske om at få belyst grundlaget for beregning af råstofafgiften for cement produceret i Danmark.

Råstofafgiften er i lov om afgift af affald og råstoffer fastsat til 5 kr. pr. m3 råstof. Af loven fremgår det, at råstofafgiften skal beregnes på grundlag af den mængde råstoffer, der medgår til at fremstille et givet råstofprodukt som f.eks. cement. Som bilag til loven findes omregningsfaktorer mellem ton og m3 for de forskellige råstoffer. Der er endvidere fastsat regler om afgiftsfritagelse for visse typer råstoffer.

Cement er en blanding af flere råstoffer: kridt og gips samt sand eller ler. Endvidere kan der være tilsat andre råstoffer eller affaldsprodukter som f.eks. flyveaske afhængigt af, hvilke muligheder den enkelte producent har. Hovedparten af de anvendte råstoffer er kridt, der er sammensat af grundstofferne kalcium (Ca), kulstof © og ilt (0), med den kemiske formel CaCo3.

Ved produktionen blandes råstofferne sammen i vand og findeles derefter i en rørmølle. Efter en tørring opvarmes den finkornede blanding til en temperatur på 1400-1500° C i en roterovn. Ved opvarmningen til denne høje temperatur sker der en kalcinering, dvs. at kridtet afgiver en stor mængde af sit indhold af kulstof og ilt i form af kuldioxid (C02). Populært sagt forsvinder en stor del af kridtet op gennem skorstenen i form af luft.

Dette betyder, at den mængde råstof, der medgår til at producere cement, er større både med hensyn til vægt og rumfang end mængden af den færdige cement.

I G2s "Miljøredegørelse og grønt regnskab 2000" er der i kapitlet "Stofstrømme" (side 16) oplyst om forbruget af råstoffer m.m. for årene 1996-2000. Tallene er oplyst svarende til forbruget til produktion af 1 ton TCE (Total Cement Equivalent, dvs. standard cementklinker) ....

Det fremgår af tabellen, at der i årene 1996-2000 har været et gennemsnitligt forbrug af ca. 2 ton råstoffer og affaldsprodukter i alt til produktion af 1 ton cement. "Våd vægt" antages sædvanligvis at være vægten af jordfugtige råstoffer inden produktionsprocessen med tilsætning af vand og efterfølgende tørring.

Med hensyn til forbruget af afgiftspligtige råstoffer fremgår det af tabellen, at denne del af de anvendte råstoffer udgør 1.755,4 kg, der med de i bilag til lov om afgift af affald og råstoffer fastsatte omregningsfaktorer svarer til 1,22 m3. Det vil sige, at der medgår 1,22 m3 afgiftspligtige råstoffer, for at G2 kan producere 1 ton færdig cement.

Efter reglerne i lov om afgift af affald og råstoffer må afgiftsgrundlaget for G2s cementproduktion således være 1,22 m3 råstof pr produceret ton cement, beregnet som gennemsnit over femårsperioden 1996-2000."

Sagsøgeren fik foretaget en beregning af råstofafgift på cement ud fra anvendte råmaterialer hos ConTest. I et brev af 16. april 2002 til sagsøgeren anføres blandt andet, at cement fremstilles ved formaling af cementklinker under tilsætning af 5% gips. Det anføres videre:

"...

Der kan derved beregnes, at der til fremstilling af 950 kg cementklinker, og dermed til fremstilling af 1 ton cement, medgår 620/0,56 = ca. 1110 kg kalk/kalksten og 330 kg. sand/sandsten og ler/lersten i alt 1440 kg (1,44 tons) afgiftspligtige råstoffer.

Omregningsfaktoren fra ton til m3 i lov om afgift af affald og råstoffer er 0,6 for sand/sandsten, ler/lersten (skifer) og kalksten, mens den er 0,7 for kalk.

I den udstrækning der anvendes kalksten er omregningsfaktoren således 0,6 for alle de i cementen indgåede råstoffer.

Den endelige råstofafgift pr. ton cement kan derefter beregnes som følger:

1,44 x 0,6 x 5 kr. = 4,32 kr. pr. ton cement.

I den udstrækning der anvendes alternative råmaterialer, som ikke er afgiftspligtige, vil afgiften naturligvis reduceres forholdsmæssigt.

For importeret cement kan der anlægges den betragtning, at det kun er CaO fra kalkstenen, der importeres. CO2 fra kalkstenen importeres ikke, da det er spaltet fra i produktionslandet.

Derfor importeres der pr. ton cement i realiteten kun 950 kr. afgiftspligtig råstof, som med en omregningsfaktor på 0,6 giver en råstofafgift på:

0,95 x 0,6 x5 kr. = 2,85 kr pr. ton cement.

I den udstrækning der anvendes alternative råmaterialer, som ikke er afgiftspligtige, vil afregningen naturligvis reduceres forholdsmæssigt."

Den nugældende affalds- og råstofafgiftslov

Efter anlæggelsen af nærværende sag har Skatteministeriet i et processkrift af 18. november 2004 anerkendt, at afgiftsmyndighederne i strid med traktatens artikel 90 har opkrævet en merafgift af importeret cement i forhold til indenlandsk fremstillet cement.

Skatteministeriet har endvidere ved ændringslov nr. 1408 af 21. december 2005 gennemført en række ændringer i lov om afgift af affald og råstoffer. Således er der i loven, hvis titel nu er affalds- og råstofafgiftsloven, blandt andet indsat følgende nye bestemmelse i lovens § 3:

"§ 3. For så vidt angår dansk produceret cement, der er fremstillet af råstoffer nævnt i bilag 1, udgør afgiften 5 kr. pr. m3 af råstoffet, hvis producenten kan dokumentere mængden af anvendte råstoffer ved fremstillingen. Hvis der ikke forefindes sådan dokumentation, skal der betales afgift efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2, jf. § 2, stk. 2.

Stk. 2. For så vidt angår importeret cement, der er nævnt i bilag 2, skal der betales afgift efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1, og afgiften udgør ligeledes 5 kr. pr. m3 af råstoffet, hvis importøren kan dokumentere mængden af anvendte råstoffer ved fremstillingen. Hvis der ikke forefindes sådan dokumentation, skal der betales afgift efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2, jf. § 2, stk. 2."

I forarbejderne til denne ændringslov (L 34 af 12. oktober 2005, FT 2005-06, tillæg A, sp. 801 ff) er anført blandt andet følgende:

"2.4 Ens afgiftspålæggelse af importører og danske producenter af cement

Gældende ret

Efter de gældende regler er cement afgiftsbelagt på forskellige måder afhængig af, om cementen er importeret eller fremstillet i Danmark.

Cement afgiftsbelægges således ved import, mens der af den danske produktion betales afgift af de råstoffer, der indvindes og indgår i fremstillingen af cement.

...

Ved sammenligning mellem den faste afgiftssats på 5,50 kr. pr. ton importeret cement og den variable afgiftssats, som danske producenter af cement betaler for de medgåede råstoffer ved fremstilling af dansk cement, har der vist sig en afgiftsmæssig forskel - på ellers ensartede produkter - på op til ca. 1,50 kr. pr. ton cement.

...

Det har tidligere været muligt for importører af bl.a. cement at afregne afgift på grundlag af den dokumenterede mængde råstoffer, der er medgået til fremstillingen af færdigvaren. Denne dokumentationsmulighed kaldes ofte leverandør- og fabrikanterklæringer, og blev afskaffet med virkning fra den 1. januar 1993.

Lovforslagets indhold

Det foreslås, at importører igen får mulighed for at betale afgift af den dokumenterede anvendte mængde råstoffer til fremstilling af færdigvaren cement ved hjælp af de såkaldte leverandør- og fabrikanterklæringer. Dette svarer til bestemmelserne for de danske producenter af cement, som mod dokumentation betaler råstofafgift af de råstoffer, der indvindes og indgår i fremstillingen af cement.

På baggrund af den gældende forskellige afgiftsmæssige behandling af danske producenter af cement, kan der således rejses tvivl om råstofafgiftens overensstemmelse med EU-retten.

Kravet om, at der skal være anvendt en væsentlig mindre mængde råstoffer end svarende til omregningsfaktorerne, som det krævedes i forbindelse med de tidligere leverandør- og fabrikanterklæringer, foreslås ikke genindført.

..."

Parternes procedure

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår følgende:

"Anbringender

Told. Artikel 23 og 25
Det gøres gældende,
at	opkrævningen af den i sagen omhandlede cementafgift stedse har været i strid med Rom Traktatens artikel 23 (traktaten om oprettelse af det Europæiske Fællesskab - EF Traktaten),
at	omhandlede afgift er ulovlig, og
at	afgiften skal tilbagebetales.
...
Det gøres i denne forbindelse gældende,
at	den omhandlede afgift er en told eller toldlignende afgift, som alene vedrører importeret cement, idet cement produceret i Danmark slet ikke pålægges selvstændig afgift,
at	den omhandlede afgift er konkurrenceforvridende, blandt andet fordi den netop alene pålægges importerede varer, og
at	afgiften i øvrigt virker konkurrenceforvridende vedrørende dansk producerede varer, hvori indgår cement,
at	afgiften (ubestridt) overstiger de med områdets kontrolforbundne udgifter,
at	afgiften ikke udgør et vederlag for en til importørerne lagt tjenesteydelse,
at	afgiften pålægges ved (som følge af) grænseoverskridelsen,
at	den omstændighed, at afgiften ikke fysisk faktisk opkræves ved passage af landegrænse i traditionel forstand - men derimod ved salg/anvendelse - er irrelevant for sagens afgørelse, og
at	medlemsstaterne generelt og på områder, hvor den indenlandske produktion - som her, G2 - enten har monopol eller monopollignende status - i særdeleshed - er forpligtet til i såvel lovgivning som administrativ praksis at tage videst muligt hensyn til konkurrencen, hvilken forpligtelse ikke er opfyldt med den omtvistede afgift.
Det gøres endvidere gældende,
at	den omhandlede afgift ikke kan begrundes i hensynene opregnet i traktatens artikel 30.
Nærmere vedrørende lovgivningens overtrædelse af artikel 23 og 25 gøres det gældende,
at	afgiften ikke afkræves indenlandsk og udenlandsk produceret cement med samme sats,
at	opkrævningen ikke sker på samme stadium i omsætningen, og
at	grundlaget for afgiftens stiftelse ikke er den samme for indenlandsk og udenlandsk produceret cement.
Det gøres herunder gældende,
at	det er afgørende at få fastslået blandt andet, hvorledes afgiftsberegningen og betaling i realiteten kontrolleres og gennemføres for henholdsvis den danske producent og importører,
at	kriterierne for at anse den afgift, der pålægges cementimportører i Danmark for en intern afgift i modsætning til en told/toldlignende afgift ikke er opfyldt. Således gøres det gældende,
1) Ad. Kravet om samme sats
At	alene importører og ikke danske producenter pålægges afgift på cement (jfr. lovens ordlyd og lovens praktisering),
at	der ikke anvendes samme afgiftssats for så vidt angår importeret cement og danskproduceret cement, idet den importerede cement pålægges et fast afgiftsbeløb pr. ton, medens den danskproducerede cement ikke pålægges afgift, idet en del af de råstoffer, der indgår i cementen pålægges en afgift,
at	disse forskellige afgiftssatser hidtil har resulteret i en økonomisk forskelsbehandling på omkring kr. 1,5 pr. ton cement, hvis det teoretisk beregnes, hvilken afgift der har været forbundet med at producere 1 ton dansk cement,
at	der ingen saglig begrundelse er for denne forskelsbehandling, idet man i praksis indtil 1993 beregnede afgiften på grundlag af råstofindhold for både importeret og dansk produceret cement, hvilket man kunne være fortsat med.
2) Ad. Kravet om samme stadium i omsætningen
At	afgifterne ikke beregnes på samme stadium i omsætningen, idet beregningen for så vidt angår importøren sker i grossistledet, medens beregningen for producenten i Danmark netop sker ved videresalg fra producenten (for eksempel til danske grossister),
at	dette indebærer, at afgiftsbelastningen er meget betydelig for importøren, der traditionelt har en fortjeneste på kr. 15-25,- pr. ton cement (hvor afgiften altså udgør over 20%), medens den danske producent traditionelt har en fortjeneste på flere hundrede kroner pr. ton (hvor afgiften således udgør maksimalt 1-2%).
3) Ad. Kravet om, at grundlaget for afgiftskravets stiftelse skal være det samme
At	grundlaget for afgiftskravets stiftelse er forskelligt for så vidt angår importeret cement og dansk cement, idet importeret cement alene belastes med afgift for at "ligestille" importører og danske producenter altså af hensyn til producenterne i Danmark.

Jfr. for så vidt angår dette skrivelse af 24. september 1992, hvor Skov- og Naturstyrelsen anfører følgende:

"Endvidere skulle afgiften ifølge loven også omfatte indførte råstoffer, for at undgå konkurrenceforvridning

For så vidt angår danskproduceret cement findes grundlaget i selve lovteksten fra 1977 i § 2:

"Loven har til formål at sikre:

1. At udnyttelsen af Danmarks råstofforekomster sker efter en samlet planlægning og efter en samlet vurdering af de i § 3 nævnte samfundsmæssige hensyn, 
2. En ressourceøkonomisk anvendelse af forekomsterne.
3. En samordning af myndighedernes behandling af spørgsmål om indvinding af råstoffer. "

Grundlaget for afgiftskravene er altså forskelligt.

Det er uomtvistet, at en krænkelse af artikel 23-25 medfører pligt til fuld tilbagebetaling.

...

Såfremt landsretten måtte være i tvivl om, hvorvidt afgiften er omfattet af traktatens artikler 23 - 25 gøres det gældende, at landsretten er forpligtet til at lade præjudicielle spørgsmål herom forelægge for EF-domstolen i henhold til traktatens artikel 234.

Forældelse
Det bestrides, at en del af det af sagsøger rejste krav er forældet.
Det gøres gældende,
at	forældelse ikke er indtrådt, idet suspensionsbestemmelsen i 1908-lovens § 3 finder anvendelse, da sagsøger stedse har været i utilregnelig uvidenhed om sit krav og derfor ikke har haft anledning til at gøre det gældende, før det faktisk skete,
at	sagsøger ikke har anledning/pligt til at betvivle, at lovgivningen er korrekt, gyldig og gældende og ikke i strid med Rom Traktaten og heraf afledte bestemmelser, og
at	sagsøger ikke har haft anledning til at betvivle den i lovgivningen anvendte beregningsmetode,
at	sagsøgte siden lovgivningens vedtagelse har været gjort opmærksom på problemstillingen omkring konkurrenceforvridning, men trods dette tilsyneladende har undladt at undersøge forholdet nærmere. Der henvises eksempelvis til notat af 3. marts 1978. Sagsøgte har således været i ond tro med hensyn til opkrævningens lovlighed, og
at	sagsøgte umiddelbart har haft anledning til konstatere lovgivningens konkurrenceforvridende effekt, da alle indbetalingsoplysninger fra eksempelvis G2 (den danske producent) og sagsøger stedse har været tilgængelige for denne, hvilket netop ikke er tilfældet for så vidt angår sagsøger.
Det gøres således gældende,
at	tilbagebetalingskravet ikke forældes, fordi sagsøgte har været i ond tro med hensyn til afgiftsreglernes lovlighed, hvorved bemærkes, at dette fremgår af ... - "Notat vedrørende afgiftsgruppens møde den 03.03.1978 i fredningsstyrelsen". Heri anfører Foreningen af Danske Jordbrugskalkværker følgende:
	"Foreningen af Danske Jordbrugskalkværker rejste spørgsmålet om ministeren overhovedet kunne fastlægge regler vedrørende importerede råstoffer, idet man kunne forestille sig, at EF-regler om konkurrenceforvridning var til hinder herfor. "
Dette kommenteredes af Fredningsstyrelsen, som følger:
	"Fredningsstyrelsen var enig i, at spørgsmålet måtte undersøges, men fandt i øvrigt, at man måtte gå ud fra den hypotese, at det var undersøgt, inden loven blev vedtaget. "
Det gøres endvidere gældende,
at	sagsøgte i forbindelse med lovgivningens etablering ikke har hørt en eneste cementimportør, hvilket understreger, at sagsøgte ikke har forholdt sig relevant til selve lovgivningens indhold.
Det gøres endvidere gældende,
at	sagsøgers krav i henhold til en lighedsgrundsætning principalt ikke forældes, subsidiært at forældelse regnes fra 5 år fra første henvendelse til myndighederne vedrørende forholdet, jfr. AMBI-lovgivningen samt U2004.2827VLD, det vil sige med 07.06.2000 som udgangspunkt, sagsøgerens skrivelse af 6. juli 2000 til Told Skat eller et eventuelt tidligere tidspunkt, som måtte kunne fastslås.
For så vidt angår beløbet på kr. 1,5 pr. ton, gøres det endvidere gældende,
at	forældelse må afvises, idet der ikke er tale om en retlig vildfarelse vedrørende tilbagesøgning, men derimod parternes eller i hvert fald sagsøgers ukendskab til, at der i bilaget til den i medfør af loven udsendte bekendtgørelse anvendes en forkert og ubegrundet omregningsfaktor for så vidt angår cement - altså en faktisk vildfarelse.
Modregning
Det gøres gældende,
at	ethvert krav, som retten måtte finde forældet, kan modregnes i sagsøgtes krav på yderligere indbetaling af cementafgift,
at	betingelserne for modregning også med det ellers forældede krav er opfyldt, idet sagsøgers krav om tilbagebetaling af afgift beror på samme lovgivning, som sagsøgtes krav på betaling af afgift, det vil sige, at kravene er konnekse, samt
at	sagsøgte principielt må anses for at være enige i dette, idet sagsøgte selv gør modregning gældende over for sagsøger

..."

Sagsøgte har ligeledes i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår følgende:

"...

2.Vedrørende det EU-retlige grundlag - råstofafgiftens karakter

Råstofafgiften er en intern fiskal afgift, hvis formål - i kombination med affaldsafgiften - er at tilskynde til, at råstofforbruget begrænses. Afgiftspligten indtræder ved den fysiske udlevering af det afgiftspligtige råstof fra den registrerede virksomhed i henhold til loven.

Råstofafgiften og dens virkninger over for de danske importører af cement fra andre EU-lande i forhold til de danske cementproducenter - som nævnt i realiteten alene G2 - skal bedømmes i forhold til EF-Traktatens artikel 90. Ifølge artikel 90, 1. pkt., må ingen medlemsstat direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.

Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at artikel 90 har til formål at sikre varernes frie bevægelighed mellem medlemsstaterne på normale konkurrencevilkår gennem fjernelse af enhver form for beskyttelse som følge af interne afgifter, der virker diskriminerende over for varer fra andre medlemsstater. Bestemmelsen skal således sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem indenlandske og importerede varer.

Vurderingen i henhold til artikel 90, 1. pkt., består i en konkret sammenligning af de afgiftsmæssige byrder, f.eks. afgiftssatsen, afgiftsgrundlaget, opkrævningsmetoden eller andre omstændigheder ved afgiftens indretning og anvendelse. Det afgørende kriterium ifølge Domstolens praksis er den faktiske økonomiske byrde, som den enkelte afgift udgør for indenlandske varer, henholdsvis varer fra andre medlemsland.

I denne sag anerkender Skatteministeriet, at den opgørelse af afgiftsgrundlaget og dermed af afgiftstilsvaret pr. ton cement for henholdsvis indenlandsk produceret cement og importeret cement af tilsvarende type fra leverandører fra andre EU-lande, som fulgte af en dagældende råstofafgiftslov, ikke har bevirket en fuldstændig neutral afgiftsmæssig belastning af henholdsvis indenlandsk og importeret cement. Dette er således ubestridt for landsretten.

Den forskellige behandling har bevirket en forskel i afgiftsbelastningen for importørerne, herunder sagsøgeren, der har skullet betale kr. 5,50 i afgift pr. ton importeret cement, mens G2 eksempelvis kun har betalt mellem kr. 3,94 og kr. 4,27 pr. ton i perioden 1998-2002. Parterne er dog af praktiske grunde som nævnt for landsretten enige om, at man i opgørelsesmæssig henseende kan tage udgangspunkt i, at G2 har betalt kr. 4 pr. produceret ton cement, d.v.s. at der er en difference på kr. 1,50 pr. ton mellem afgiften på importeret cement og på indenlandsk produceret cement i hele perioden omfattet af sagen.

Som følge af denne forskellige afgiftsmæssige behandling af henholdsvis indenlandsk produceret cement og importeret cement af samme type har sagsøgeren et tilbagebetalingskrav mod afgiftsmyndighederne i det ovenfor under pkt. 1 nærmere angivne omfang, jf. ministeriets påstand 1.

Skatteministeriet bestrider, at der kan blive tale om en fuldstændig tilbagebetaling af hele den erlagte afgift tilbage til den 9. november 1996, da der hverken er tale om en ulovlig told eller en toldlignende afgift som omhandlet i EF-Traktatens artikel 23 og 25, hvilket ville medføre pligt til fuld tilbagebetaling, men derimod om en intern afgift, der som nævnt skal bedømmes efter Traktatens artikel 90. Skatteministeriet skal derfor frifindes for sagsøgerens betalingspåstande.

EF-Traktatens artikel 23, stk. 1, fastslår, at Fællesskabets grundlag er en toldunion, som omfatter vareudveksling, og som indebærer forbud mod told ved indførsel fra og ved udførsel til andre medlemsstater, såvel som mod alle afgifter med tilsvarende virkning. Ifølge artikel 23, stk. 2, første led, finder bestemmelserne i bl.a. artikel 25 anvendelse på varer med oprindelse i medlemsstaterne.

Artikel 25 bestemmer, at told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne.

Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at bestemmelserne vedrørende afgifter med tilsvarende virkning som told i artikel 23 og 25 og bestemmelserne vedrørende diskriminerende interne afgifter i artikel 90 ikke kan anvendes kumulativt, hvorfor en og samme afgift ikke samtidig kan henhøre under de to grupper, jf. f.eks. Domstolens dom af 23. april 2002 i sag C-234/99, præmis 17 ff., dom af 17. juni 2003 i sag C383/01, præmis 33-34, og dom af 29. april 2004 i sag C-387/01, præmis 64-65.

Videre følger det af Domstolens faste praksis vedrørende artikel 23 og 25, at en toldlignende afgift defineres som enhver økonomisk byrde, der ikke er told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, uanset afgiftens benævnelse eller opkrævningsmåde. En sådan byrde falder dog ikke ind under dette begreb, såfremt den er en del af en generel intern afgiftsordning, der systematisk omfatter forskellige kategorier af varer efter objektive kriterier, der anvendes uden hensyn til varernes oprindelse. I så fald er byrden omfattet af anvendelsesområdet for traktatens artikel 90.

Allerede fordi den danske råstofafgift ikke pålægges importeret cement som følge af grænseoverskridelsen og ikke særligt rammer importerede produkter og ikke tilsvarende indenlandske produkter, men derimod klart er en intern fiskal afgift, der efter loven først pålægges en registreret virksomhed, når virksomheden enten udleverer (dvs. sælger) eller udtager cementen til videre produktion her i landet, jf. råstofafgiftslovens § 4, stk. 1, og 2, og § 14, stk. 3, og lovens forarbejder, udgør afgiften ikke en toldlignende afgift omfattet af EF-Traktatens artikel 23 og 25. Hele opkrævningssystemet i loven viser, at det er tale om en intern afgift og ikke en told.

Den tidligere og indtil 1. januar 1993 gældende særlige dækningsafgift af importerede færdigvarer, herunder cement, pålagdes ved indførslen til Danmark i henhold til dagældende råstofafgiftslovs § 8. Dækningsafgiften ophævedes imidlertid fra 1. januar 1993 som følge af ikrafttrædelsen af EU's Indre Marked og herunder reglerne om varernes fri bevægelighed, jf. ændringslov nr. 1071 af 23. december 1992 og forarbejderne hertil, dvs. længe før det tidspunkt, fra hvilket sagsøgeren kan gøre et tilbagebetalingskrav gældende, nemlig fra 9. november 1996.

Efter 1. januar 1993 følger det af råstofafgiftsloven, at afregningen af afgiften først sker ved udleveringen af cementen. Registrerede virksomheder kunne dog allerede inden lovændringen pr. 1. januar 1993 modtage råstoffer fra såvel EU-lande som fra andre lande, uden at afgiften betaltes ved modtagelsen eller indførslen, men først ved udleveringen fra virksomheden.

Sagsøgeren erklærede sig i sit processkrift I af 13. september 2003, s. 2, fjerdesidste afsnit ... enig i, af afgiften i praksis ikke afregnes ved importen, men først ved udleveringen eller salget fra importvirksomheden. Denne proceserklæring fragik sagsøgeren imidlertid i sit processkrift II, s. 6 nederst ..., idet det samme sted hævdes, at sagsøgeren i en del af årene omfattet af sagsøgerens betalingspåstand - de præcise år er ikke nærmere angivet - skulle have afregnet afgiften ved importen, og i en del af årene ved videresalget.

Dette bestrides som udokumenteret. Det bestrides herunder som udokumenteret, at opkrævningen af afgiften over for sagsøgeren i perioden fra 9. november 1996 (og før da siden ophævelsen af dækningsafgiften pr. 1. januar 1993) skulle have fundet sted i strid med råstofafgiftslovens bestemmelser, hvorefter afregningen af afgiften først sker ved udleveringen (salget) eller udtagelsen til produktion. Af en erklæring af 18. november 2004 fra daværende ToldSkat ... fremgår, at lovens regler gældende fra 1. januar 1993 med hensyn til opkrævningstidspunktet er blevet fulgt over for sagsøgeren.

Afgiftsmyndighedernes praksis vedrørende opkrævning af råstofafgiften hos registrerede virksomheder fremgår endvidere af punktafgiftsvejledningens pkt. G.4.2, jf. senest Punktafgiftsvejledning 2006-1, hvorved bemærkes, at praksis har været denne samme siden 1. januar 1993:

"Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer fra udlandet, der er nævnt i bilag 2 (. . .) skal registreres.

Disse virksomheder skal ikke betale afgift ved indførslen eller tilførslen af afgiftspligtige råstoffer, men først når råstoffet udleveres fra virksomheden eller udtages til produktion."

Af punktafgiftsvejledningens pkt. G.4.3. om afgiftspligtens indtræden fremgår videre, at afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindings- eller importvirksomheden. Ved udlevering forstås den fysiske udlevering fra den registrerede virksomheds lager.

Bevisbyrden for, at der skulle eksistere en fra loven afvigende opkrævningspraksis hos afgiftsmyndighederne, eller at der konkret i strid med loven skulle have fundet opkrævning sted allerede ved sagsøgerens import af cement, påhviler sagsøgeren, og denne er ikke løftet.

Det følger sammenfattende af det anførte, at den omtvistede cementafgift er en intern afgift og ikke en told eller toldlignende afgift. Der kan derfor ikke blive tale om tilbagebetaling af den fulde erlagte afgift som forudsat i sagsøgerens stævningspåstande. Der kan alene ske tilbagebetaling af differencen mellem den erlagte afgift og den afgift, der opkrævedes over for G2. Endvidere kan der ikke ske tilbagebetaling længere tilbage i tid end til den 9. november 1996, da der er indtrådt forældelsen for tiden inden da.

3.Vedrørende forældelsen af sagsøgerens tilbagebetalingskrav

Det gøres gældende, at sagsøgerens tilbagebetalingskrav er forældet i medfør af forældelsesloven af 1908 for så vidt angår krav, der er opstået før 9. november 1996, jf. forældelseslovens § 1, stk. 1, nr. 6, vedrørende beløb betalt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Forældelsesfristen skal regnes fra de tidspunkter, da afgiften blev betalt, jf. 1908-lovens § 2.

Der blev indgået en aftale mellem parterne om suspension af forældelsen den 9. november 2001 ... . Alle krav opstået mere end fem år før denne dato er således forældet, idet sagsøgeren ikke forinden havde foretaget forældelsesafbrydende skridt.

Den omstændighed, at sagsøgeren ikke havde kendskab til det retlige grundlag for sit tilbagebetalingskrav, kan efter fast højesteretspraksis ikke begrunde, at sagsøgeren har befundet sig i "utilregnelig uvidenhed" om sit krav i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i 1908-lovens § 3, jf. U 1997.1633 H (forældelse af krav på svagelighedspension efter sociallovgivningen), U 2000.1953 H (forældelse af krav på tilbagebetaling af promillegebyrer opkrævet i strid med kapitaltilførselsafgiftsdirektivet), U 2000.2444 H (forældelse af tilbagebetalingskrav vedrørende skat af negativ ambi) samt U 2003.390 H (forældelse af krav på feriepenge efter ferielovgivningen).

Det følger af den nævnte højesteretspraksis, at alene faktiske og ikke retlige vildfarelser kan suspendere forældelsesfristen efter 1908-loven. Sagsøgeren befandt sig ikke i nogen faktisk vildfarelse om sine indbetalinger.

Sagsøgeren gør gældende, at sagsøgeren kan anvende sit forældede krav vedrørende importer, der har fundet sted før 9. november 1996, til modregning over for afgiftsmyndighedernes krav på skyldig afgift opstået i tiden efter 31. marts 2000, jf. ministeriets påstand 3.

Dette bestrides.

Det er efter gældende dansk obligationsret en betingelse for adgang til modregning med et forældet krav over for et retskraftigt krav, at fordringerne er konnekse, dvs. at de udspringer af samme retsforhold. Denne betingelse er ikke opfyldt.

Sagsøgerens forældede tilbagebetalingskrav og afgiftsmyndighedernes krav på afgift for tiden efter 31. marts 2000 udspringer ikke af samme retsforhold. Afgiftskravene har aldrig stået over for hinanden til modregning. Myndighedernes afgiftskrav for tiden efter 31. marts 2000 er først opstået som følge af afgiftspligtige importer af cement foretaget af sagsøgeren i dette tidsrum (eventuelt inklusive importer i 1. kvartal 2000). Sagsøgerens forældede krav knytter sig derimod til importer foretaget i årene 1990-1996 (til 9. november)."

Landsrettens begrundelse og resultat

Cementafgiftens karakter i forhold til EU-retten

Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at en afgift ikke samtidig kan høre under artikel 23 og 25 om told og toldlignende afgifter og artikel 90 om interne afgifter.

Det følger endvidere af Domstolens praksis, at enhver økonomisk byrde, der ikke er en told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, uanset benævnelse eller opkrævningsmåde, er en afgift med tilsvarende virkning i den i artikel 23 og 25 forudsatte betydning. En sådan byrde falder dog ikke under dette begreb, såfremt den er en del af en generel, intern afgiftsordning, der systematisk omfatter forskellige kategorier af varer efter objektive kriterier, der anvendes uden hensyn til varernes oprindelse. I så fald er byrden omfattet af anvendelsesområdet for traktatens artikel 90. Der henvises i den forbindelse blandt andet til præmis 64 i EF-domstolens dom af 29. april 2004 i sag C-387/O1, som er den seneste af de af parterne påberåbte domme.

I den foreliggende sag lægger landsretten til grund, at den afgift, som pålægges importeret cement, indgår som et led i en generel råstofafgiftsordning. Afgiftsordningen er således i det hele nærmere reguleret i lov om afgift af affald og råstoffer (nu affalds- og råstofafgiftsloven) samt i forskrifter udstedt i medfør af denne lov, og det følger heraf blandt andet, at såvel indenlandsk fremstillet cement som importeret cement pålægges en råstofafgift, der opkræves af samme myndighed, ligesom hele provenuet tilfalder statskassen. Det fremgår endvidere, at de regler, der har været gældende siden 1. januar 1993, vedrørende tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, har været de samme såvel i relation til råstoffer, der indvindes her i landet, som råstoffer, der modtages erhvervsmæssigt fra udlandet. Afgiftspligten for en registreret virksomhed, der erhvervsmæssigt modtager cement fra udlandet, indtræder således først, når virksomheden enten udleverer eller udtager cementen til videre produktion her i landet, jf. lovens § 4, stk. 1 og 2, sammenholdt med § 14, stk. 3.

Det bemærkes, at landsretten ikke har fundet anledning til at tage stilling til retstillingen forud for den lovændring, der trådte i kraft den 1. januar 1993, allerede fordi den del af sagsøgerens tilbagebetalingskrav, som vedrører tiden forud for dette tidspunkt, må anses for forældet. Der henvises herom nærmere til det, som er anført nedenfor vedrørende forældelsesspørgsmålet.

Landsretten lægger endvidere til grund, at det forhold, at der i tiden efter 1. januar 1993, hvor bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992 blev ophævet og dermed muligheden for at anvende ingrediensmetoden ved afgiftens beregning og indtil den seneste ændring af råstofafgiftsloven (ændringslov nr. 1408 af 21. december 2005) har været anvendt forskellige beregningsmetoder ved fastsættelsen af afgiftens størrelse for henholdsvis indenlandsk fremstillet cement og importeret cement - med den følge, at sagsøgeren som importør ubestridt er blevet opkrævet en højere afgift - ikke i sig selv kan medføre, at afgiften falder uden for anvendelsesområdet for artikel 90. Der henvises herved også til EFdomstolens dom af 28. januar 1981 i sag nr. 32/80, præmis 18, og ligeledes dom af 17. juli 1997 i sag nr. 90/94, præmis 25, samt dom af 2. april 1998 i sag nr. C-213/96, præmis 28.

Landsretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at cement, der importeres fra andre EU-lande, pålægges råstofafgift som følge af "dets overskridelse af grænsen", eller at råstofafgiften i øvrigt særligt rammer importeret cement, men ikke tilsvarende indenlandsk fremstillet cement. Afgiften må derimod anses for at være en del af en generel intern afgiftsordning som nærmere reguleret af traktatens artikel 90.

Landsretten ikke har fundet anledning til at foretage præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen i henhold til traktatens artikel 234.

Forældelse og modregning

Selskabets krav på tilbagebetaling af den merafgift, som er blevet opkrævet i strid med traktatens artikel 90, er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist i forældelsesloven af 1908, jf. denne lovs § 1, stk. 1, nr. 6. Den omstændighed, at sagsøgeren ikke har været bekendt med den rette fortolkning af traktatens artikel 90, og som følge heraf heller ikke har været bekendt med det retlige grundlag for selskabets tilbagesøgningskrav, kan ikke begrunde, at sagsøgeren har været i "utilregnelig uvidenhed" i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i forældelseslovens § 3. Landsretten finder det endvidere ikke godtgjort, at sagsøgeren som følge af utilregnelig uvidenhed om de faktiske forhold har været ude af stand til at gøre krav gældende. Der henvises herved til, at de forskellige beregningsmetoder, der indtil den seneste lovændring har været anvendt for henholdsvis importeret cement og indenlandsk fremstillet cement, fremgik umiddelbart af lovens bilag 1 og 2.

Sagsøgerens tilbagebetalingskrav findes herefter at være forældet for så vidt angår den del af kravet, der er opstået før den 9. november 1996, idet der først den 9. november 2001 blev indgået en forældelsesafbrydende suspensionsaftale mellem parterne, og idet sagsøgeren ikke forud for denne aftale havde foretaget forældelsesafbrydende retsskridt.

Vedrørende modregning bemærkes, at fordringerne udspringer af samme retsforhold. Det er imidlertid yderligere en betingelse for modregning, at fordringerne på det tidspunkt, hvor modregning kunne være sket, var afviklingsmodne og retskraftige. Sagsøgeren meddelte ved skrivelse af 7. juni 2000, at man havde betalt for meget i afgifter, hvilket krævedes tilbage. På dette tidspunkt opfyldte de afgifter, som var pålignet fra 1. april 1995 og frem, betingelserne for modregning. Sagsøgeren har beregnet det for meget betalte beløb for perioden 1. april 1995 til 8. november 1996 til 237.493 kr. Sagsøgtes krav på betaling vedrørende skyldig afgift for perioden 1. april 2000 til 31. december 2002 nedsættes derfor med dette beløb til 928.737 kr.

Herefter, og da den beløbsmæssige opgørelse af sagsøgerens tilbagebetalingskrav ikke er omtvistet, tages sagsøgtes påstand om frifindelse mod betaling af 456.453 kr. for perioden 9. november 1996 til 31. marts 2000 til følge med renter som påstået. Endvidere tages sagsøgtes selvstændige påstand 2 delvist til følge som ovenfor anført.

Sagsøgte har ikke bevist, at sagsøger har importeret cement efter 1. januar 2003. Sagsøgers advokat har under domsforhandlingen oplyst, at sagsøger er ophørt med at importere cement, og at der ham bekendt ikke er sket import i tiden efter den 1. januar 2003. Henset hertil kan der for tiden ikke gives sagsøgte medhold i dennes selvstændige påstand 3.

Endelig bemærkes for så vidt angår sagsøgtes selvstændige påstand 1, at denne ikke efter sit indhold har karakter af en påstand, der kan tages under påkendelse af landsretten.

Vedrørende sagsomkostninger bemærkes, at det har været nødvendigt for sagsøgeren at føre sag, og sagen har resulteret i en lovændring. På den baggrund findes hver part at burde bære egne omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af sagsøgeren, H1 A/S' nedlagte påstande, mod at Skatteministeriet tilbagebetaler råstofafgift med 456.453 kr. for perioden 9. november 1996 - 31. marts 2000 med tillæg af renter til betaling sker i henhold til reglerne i cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987.

H1 A/S skal til Skatteministeriet betale 928.737 kr. i skyldig afgift af den af selskabet importerede cement for perioden 1. april 2000 - 31. december 2002 med tillæg af renter i henhold til opkrævningsloven.

H1 A/S frifindes for tiden for den af Skatteministeriet nedlagte selvstændige påstand om, at sagsøgeren skal anerkende, at sagsøgeren skal betale afgift af den af sagsøgeren importerede cement i det i sagsøgtes selvstændige påstand 1 nævnte omfang for tiden fra og med 1. januar 2003 med tillæg af renter i henhold til opkrævningsloven.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage fra denne dom.

Hver part bærer egne sagsomkostninger.