Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 14. december 2004, ved hvilken Ligningsrådet har besvaret følgende spørgsmål:

 

"Kan anskaffelsessummen for en aktie, anskaffet af en aktionær i forbindelse med apport-indskud i A A/S i 1993 ansættes til 35.000 kr. ?"

 

Således:

 

"Nej"

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen. 

 

Sagens oplysninger

A A/S (selskabet) blev stiftet i 1993, og kommanditisterne i kommanditselskabet B K/S, der blev stiftet i 1980, fik i forbindelse med stiftelsen af selskabet ret til at tegne aktier i forhold til antallet af kommanditselskabsandele. Kommanditisterne fik samtidig ret til at indskyde deres kommanditselskabsandele som apportindskud i selskabet, der som vederlag herfor udstedte aktier til indskyderne.

 

En aktie på nominelt 35.000 kr. kunne tegnes til kurs 100 ved indskud af 5.000 kr. kontant og en kommanditistandel, der blev værdiansat til 30.000 kr. Kommanditselskabets ejendom, der ved den offentlige vurdering pr. 1. januar 1993 var vurderet til 88 mio. kr., blev i den forbindelse værdiansat til 126.861.767 kr.

 

I alt 295 kommanditister indskød i alt 491 af i alt 1.824 kommanditistanparter i det nystiftede selskab. Disse fik til brug for selvangivelsen for 1993 tilsendt en redegørelse af 28. maj 1993 om de skattemæssige konsekvenser, udarbejdet af revisionsfirmaet C. Det fremgik heraf bl.a., at kommanditister, der havde forskudsafskrevet, ved et salg til 30.000 kr. pr. anpart skulle medregne genvundne afskrivninger på - 414 kr. til beskatning som særlig indkomst og uudnyttede underskud på - 6.593 kr. i den personlige indkomst til modregning, når der var plads på fradragskontoen, og at samme poster for kommanditister, som havde forskudsafskrevet og anvendt investeringsfond/etableringskonto, kunne opgøres til 20.063 kr. og - 19.158 kr.  

 

Efter, at selskabet var stiftet, vurderede Told- og Skatteregionen 2 kommanditselskabets ejendom til 105 mio. kr., svarende til 57.565 kr. pr anpart. Told- og Skatteregionen meddelte herefter kommanditisternes hjemkommuner, at mer-prisen på ca. 21,8 mio. kr. for ejendommen var at anse som maskeret udlodning, og dermed skattepligtig for den enkelte investor. Den maskerede udlodning blev af regionen opgjort til 11.986 kr. pr. anpart, jf. f.eks. brev af 22. oktober 1996 fra Told- og Skatteregionen til  kommunen.

 

Told- og Skatteregionen meddelte imidlertid ved brev af 17. april 1997 de berørte kommuner, at der ikke foreligger maskeret udlodning, når der ikke er foretaget kontant udbetaling til aktionærerne, men at den merpris, som investorerne har opnået for deres andel i forhold til den foretagne vurdering kr. 11.786 pr. anpart, skal reguleres via aktiernes anskaffelsessum, der herefter efter er 18.814 kr. pr. 30.000 kr.'s aktie. Regionen oplyste samtidig, at investorer, der har foretaget forskudsafskrivning, men ikke har anvendt investeringsfonds- eller etableringskontomidler, pr. 31. december 1992 havde et uudnyttet skattemæssigt underskud på 6.593 kr.

 

Told- og Skattestyrelsen har endvidere i brev af 4. november 2002 til ToldSkat, Regionen, anført:

 

"Under henvisning til ToldSkats brev af 21. oktober 2002 kan det oplyses, at Told- og Skattestyrelsen er enig i, at eftersom der ikke i 1993 er truffet særskilt ligningsmæssig afgørelse om aktionærernes anskaffelsessummer, vil ansættelsesfristerne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 først begynde at løbe, når aktierne afhændes, henholdsvis at der inden dette tidspunkt er truffet særskilt ligningsmæssig afgørelse om aktiernes anskaffelsessummer.

 

Dette betyder, at det uafhængigt at reglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, er muligt at korrigere anskaffelsessummerne, hvis det i forhold til tidspunktet for afståelsen af aktierne sker inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skattestyreslovens § 34."

 

Selskabet har bedt Ligningsrådet om at besvare følgende spørgsmål:

 

"Kan anskaffelsessummen for en aktie, anskaffet af en aktionær i forbindelse med apport-indskud i A A/S i 1993 ansættes til 35.000 kr. ?"

 

Der er i forbindelse med sagens behandling ved Ligningsrådet indhentet en udtalelse fra skatteafdelingen i en Kommune. Kommunen har i den forbindelse udtalt:

 

"Efter skatteafdelingens opfattelse skal aktiernes anskaffelsessum ved apportindskud svare til værdien af de indskudte aktiver og passiver. Der kan henvises til TfS 1990.329 LSR, jf. ligningsvejledningen, afsnit S.F.2.3.6. Skatteafdelingen er derfor enig i den konklusion, som Told- og Skatteregionen nåede frem til i henhold til regionens skrivelse af 17. april 1997, idet man ved værdiansættelsen må henholde sig til den af Told- og Skatteregionen 2 foretagne vurdering af ejendommen. Anskaffelsessummen for en 30.000 kr.-aktie er således 18.814 kr.

 

Indskuddet af kommanditistanparter i A A/S er under alle omstændigheder ensbetydende med afståelse af kommanditistanparterne, ganske uanset værdiansættelsen. Der skal således ske en avanceopgørelse for de enkelte aktiver efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningsvejledningens afsnit E.F.2.3. Undladelse af ophørsbeskatning kan kun finde sted, når der iflg. særlig hjemmel kan ske skattefri afståelse, jf. f.eks. skattefri virksomhedsomdannelse. I den foreliggende situation har der ikke været hjemmel til sådanne skattefri afståelser, og den skattepligtige har derfor ved indgivelse af selvangivelse skulle selvangive de skattemæssige konsekvenser af afståelsen af de enkelte aktiver, hvilket må forudsættes at være sket.

 

Den ændrede værdiansættelse angår alene værdien af den faste ejendom. Nedsættelsen af overdragelsessummen for den faste ejendom havde ikke nogen konsekvenser for avanceopgørelserne ved afståelse af kommanditistanparterne, idet konsekvensen alene var en nedsættelse af den skattefri ejendomsavance. Den af Told- og Skatteregionen 2 foretagne værdiansættelse af ejendommen til 57.565 kr. pr. anpart overstiger således fortsat anskaffelsessummen på 30.820 kr. pr. anpart. De respektive ligningsmyndigheder har derfor hverken haft anledning til eller mulighed for at foretage en ændret avanceopgørelse, idet forholdet ikke indgår i en skatteansættelse omfattet af skattestyrelseslovens § 2.

 

Opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum har ikke haft betydning for en skatteansættelse før på det tidspunkt, da aktierne afstås, og der er derfor kun mulighed for at træffe ligningsmæssig afgørelse med klageadgang i forbindelse med avanceopgørelsen ved afståelsen, jf. også Told- og Skattestyrelsens skrivelse herom af 4. november 2002.

 

Det er helt normalt, at der i forbindelse med opgørelse af aktieavance tages stilling til de afståede aktiers afståelsessum. I forbindelse med en aktieafståelse påhviler det den skattepligtige at godtgøre størrelsen af anskaffelsessummen for de afståede aktier, og de lignende myndigheder skal i den forbindelse tage stilling til de fremlagte bevisligheder. Heri kan naturligvis indgå, at anskaffelsessummen kan være fastslået ved en ligningsmæssig afgørelse i en anden sammenhæng, men dette er netop ikke sket i det foreliggende tilfælde. Tværtimod må kommanditisterne antages at være blevet gjort bekendt med - eventuelt via orientering fra selskabets administrator - at ejendommens værdiansættelse har været anfægtet.

 

Der er alene tale om, at der beskattes den værdistigning af aktierne, der er sket siden anskaffelsen heraf. Det følger af aktieavancebeskatningslovens regler, at en sådan værdistigning beskattes uanset, at den kan være en følge af en værdistigning af selskabets faste ejendom. Værdistigninger, der er indtrådt inden afståelsen af andelen af ejendommen i selskabet beskattes ikke. Størrelsen af denne værdistigning må anses for korrekt fastslået ved den af Told- og Skatteregionen 2 foretagne vurdering af ejendommen på overdragelsestidspunktet.

 

Der må svares nej til det stillede spørgsmål, idet anskaffelsessummen for en 30.000 kr.-aktie vil være 18.814 kr."

 

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har besvaret spørgsmålet med et "Nej".

 

Der er henvist til udtalelsen fra Kommunen. Det er i den forbindelse bemærket, at den endelige skattemæssige vurdering blev, at der ikke skulle ske beskatning af forskelsbeløbet som maskeret udlodning, idet forskellen alene skulle få indflydelse på aktiernes anskaffelsespris, og at der ikke ligningsmæssigt er taget stilling til aktionærernes anskaffelsessum for aktierne i A A/S, hvorfor ansættelsesfristerne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ikke er sat i gang vedrørende aktiernes anskaffelsessum.

 

Der er henvist til retsforlig, indgået ved Vestre Landsret den 22. juni 2000, som er offentliggjort i TfS 2001.173, ved hvilket skatteministeriet anerkendte, at den skattemæssige anskaffelsessum for anparter skal reguleres til den faktiske værdi, hvis et apportindskud efterfølgende viser sig at være mindre værd end den værdi, det var optaget til ved anpartsselskabets stiftelse. Der er også henvist til, at skatteministeriet i en kommentar til forliget, offentliggjort i TfS 2001, 181, har anført, at skatteministeriet ikke finder, at ligningslovens § 16A, stk. 1, hjemler udlodningsbeskatning i et tilfælde som det beskrevne, idet manglende apportindskud aldrig er indgået i selskabet og derfor heller ikke kan udloddes.

 

Retsforliget med kommentarer kan efter styrelsens opfattelse anvendes ved sagens afgørelse, idet praksis på området derved er ændret i overensstemmelse med forliget. Forliget er i henhold til kommentaren indgået med det nævnte indhold, fordi den tidligere praksis måtte anses som ulovhjemlet. Aktionærerne kan ikke i forbindelse med aktieafståelse påberåbe sig, at tidligere års praksis burde have været gennemført over for disse. Denne praksis blev ikke anvendt, og det vil nu være for sent at anvende den på grund af ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven. Dette kan ikke betyde, at den i sin tid af aktionærerne angivne anskaffelsessum for en aktie ved apportindskud i selskabet binder skattemyndighederne. Afståelse af aktier i 2004 eller senere skal følge den nye praksis, der gjaldt på afståelsestidspunktet. Det er endvidere altid aktionærens risiko at opbevare dokumentation for, at et givent apportindskud har den markedsværdi, det angives at have på indskudstidspunktet, medmindre skattemyndighedernes særskilt har bekræftet værdiansættelsen, hvilket ikke er sket i denne sag.

 

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmålet må ændres således, at anskaffelsessummen for en aktie, der er anskaffet af en aktionær i forbindelse med apportindskuddet i A A/S i 1993, skal ansættes til 35.000,00 kr.

 

Han har til støtte herfor anført:

 

I forbindelse med afviklingen af kommanditselskabet B K/S i 1993 skulle kommanditisternes respektive hjemstedskommuner gennemføre ophørsbeskatning af den enkelte kommanditist.

De enkelte hjemstedskommuner var udtrykkelig af ToldSkat, Regionen, orienteret om problemstillingerne i forbindelse med afviklingen af B K/S og stiftelsen af selskabet. En række kommuner forsøgte også at gennemføre en beskatning af maskeret udlodning for indkomståret 1993. Der blev imidlertid aldrig gennemført nogen ophørsbeskatning af de enkelte kommanditister, uanset at dette burde være sket. En regulering af anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af aktier i f.eks. 2004 eller 2005 vil være det samme som at gennemføre en sådan ophørsbeskatning på nuværende tidspunkt. Dette vil jo føre til, at den skattepligtige avance ved salget af ejendommen bliver opgjort på grundlag af en lavere anskaffelsessum end den overdragelsessum, der i forbindelse med kommanditisternes skatteansættelser for 1993 blev anvendt som afståelsessum. Man vil dermed inddrage en del af den dengang konstaterede skattefri ejendomsavance under den avance, der nu kan konstateres.

 

Skattemyndighederne må være afskåret herfra, da myndighederne på grund af forældelsesreglerne i skattestyrelsesloven er afskåret fra at ændre den værdiansættelse, der blev foretaget i 1993. Det kan ikke være rigtigt, at skattemyndighederne, når først et selskab selskabsretligt er lovligt stiftet med en bestemt kapital, lang tid efter stiftelsen blot kan anfægte aktiernes anskaffelsessum. Efterhånden som tiden går, og man er ude over de sædvanlige forældelsesfrister i skattestyrelsesloven, får skatteyder vanskeligere og vanskeligere ved at dokumentere, at eventuelle aktiver blev indskudt til markedsværdi. Selskabet må kunne forvente, at anskaffelsessummen for aktierne ikke vil blive anfægtet, når myndighederne ikke har gennemført ophørsbeskatning. Det kan ikke komme aktionærerne til skade, at myndighederne ikke rettidigt foretog de nødvendige skattemæssige ændringer af den enkeltes skatteansættelse i forbindelse med indskuddet. Selskabet og aktionærerne havde ingen grund til at sikre sig dokumentation for værdiansættelsen, da denne var godkendt af erhvervs- og selskabsstyrelsen, og da skattemyndighederne også valgte at "trække piben ind" i stedet for at foretage en ændring i overensstemmelse med den dagældende praksis.

 

Det bør være praksis på tidspunktet for apportindskuddet i selskabet, som er afgørende for de skattemæssige konsekvenser. En eventuel ændring af praksis mange år efter bør ikke få indflydelse på de skattemæssige konsekvenser af det oprindelige indskud. Det må under henvisning til det i den dagældende ligningsvejledning anførte anses for givet, at en sag dengang var blevet afgjort i overensstemmelse med den dagældende praksis, dvs. havde ført til udlodningsbeskatning.

 

TfS 1990.329 LSR er ikke er umiddelbart sammenlignelig med denne sag, da den omhandler reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, og da det også af den dagældende ligningsvejledning, afsnit S.B.1.5.1.1 fremgår, at der skal ske beskatning af maskeret udlodning.

 

Retsforliget, der er optrykt i TfS 2001.173 og kommenteret i Tfs 2001.181 kan heller ikke tillægges betydning. Parterne har ved indgåelse af retsforlig afgjort en konkret sag, men de kan ikke derved opnå, at der herefter altid vil skulle ske en regulering af anskaffelsessummen i lignende situationer.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til den på tidspunktet for Ligningsrådets afgørelse gældende aktieavancebeskatningslovs § 6 og den nugældende aktieavancebeskatningslovs (lov nr. 1413 af 21. december 2005) § 26, stk. 2, skal aktionærernes fortjeneste eller tab ved salg af de i 1993 erhvervede aktier opgøres på grundlag af aktiernes anskaffelsessum. Aktiernes anskaffelsessum skal under de foreliggende omstændigheder, hvor aktierne bl.a. er vederlagt ved apportindskud af ejendommen, der tidligere var ejet af kommanditselskabet B K/S, ansættes under hensyntagen til ejendommens handelsværdi på tidspunktet for apportindskuddet.

 

Selskabet eller aktionærerne er ikke i 1993 eller senere ved Told og Skatteregionens breve af 22. oktober 1996 eller af 17. april 1997 blevet bibragt en berettiget retsbeskyttet forventning om, at anskaffelsessummen for én aktie kan værdiansættes til 35.000 kr., når den skattepligtige aktieavance skal opgøres. Reglerne i den på tidspunktet for Ligningsrådets afgørelse gældende skattestyrelseslovs §§ 34 og 35 og den nugældende skatteforvaltningslovs §§ 26 og 27 er dermed ikke til hinder for, at fortjeneste eller tab på aktierne opgøres i overensstemmelse med regler og praksis, der er gældende for afståelsesåret.

 

Det er videre ikke dokumenteret, at ejendommens handelsværdi på tidspunkt for apportindskuddet var 126.861.767 kr., således som det er lagt til grund ved værdiansættelsen af én aktie til 35.000 kr.

 

At der ikke er gennemført en ophørsbeskatning af de enkelte kommanditister i 1993 kan ikke føre til et andet resultat.

 

Det stillede spørgsmål må herefter besvares med "nej", og den påklagede afgørelse stadfæstes.