Kulbrinteskat - aktiviteter offshore Danmark - mandskab udlejet af schweizisk selskab til andre schweiziske selskaber - beskatningsret - dobbeltbeskatningsoverenskomster


Dato for udgivelse	20 Jun 2005 11:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	18. maj 2005
SKM-nummer	SKM2005.267.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Sagsnummer	2-4-1241-0010
Dokument type	Kendelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord	Kulbrinte, offshore, dobbeltbeskatning
Resumé	Et schweizisk selskab udførte aktiviteter på dansk kontinentalsokkel under anvendelse af arbejdskraft, der var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelsen af beskatningsretten til arbejdsvederlagene efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skulle der henses til, om lønnen var udredet af et fast driftssted i Danmark. Bestemmelserne herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med arbejdstagernes hjemlande skulle anvendes ved fastlæggelsen heraf.
Reference(r)	Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark henholdsvis Spanien, USA, kroatien, Belgien, Australien og Marokko, artikel 15, stk. 1 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Indien, artikel 16, stk. 1 Kulbrinteskatteloven § 10, jr. § 21, stk. 2

Klagen vedrører, om selskabet er pligtig til at indeholde og indbetale skat for ansatte involveret i aktivitet offshore Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Told- og Skatteregionen har pålagt selskabet A pligt til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Sagens oplysninger

A S.A. er hjemmehørende i Schweiz. Selskabet er underleverandør til B S.A. i forbindelse med dette selskabs projektaftale med C A/S.

A S.A.´s aktivitet består i udlejning af mandskab til 3 andre schweiziske selskaber, der igen har udlejet skibe med besætning til B S.A. De udlejede skibe er indgået i B S.A.´s kontraktarbejde for C A/S bestående i nedlægning af ny rørledning. Mandskabet har været udlejet til at arbejde ombord på skibe, der er anvendt ved nedlægning af olierørledninger delvist på den danske del af kontinentalsoklen. Intet arbejde er udført inden for dansk territorialfarvand.

A S.A., B S.A. og de 3 selskaber, der opererer skibene, er alle koncernforbundne, og er alle hjemmehørende i Schweiz.

De ansatte, der bl.a. er hjemmehørende i Spanien, USA, Kroatien, Holland, Canada, Tyskland, Belgien, Australien, Marokko, Brasilien, Frankrig, Polen Malaysia, Storbritannien, Indien og Colombia, har været involveret i arbejde udført på dansk kontinentalsokkel i perioden fra 8. juni 2003 til 31. august 2003.

Ingen af medarbejderne er fuldt skattepligtige til Danmark. Ingen af medarbejderne har opholdt sig i mere end 183 dage i Danmark inden for kalenderåret/indkomst-året/skatteåret/en 12 måneders periode.

Told- og Skatteregionens afgørelse

Told- og Skatteregionen har anset selskabet for pligtig til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Der er ved afgørelsen henset til TfS 1998.439, hvor Skatteministeriets Departement har redegjort for beskatning af lønindkomst i triangulære tilfælde og her anført som sin opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdsgiver har fast driftssted, skal afgøres efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdsgiverens hjemland – og ikke den enkelte lønmodtagers hjemland.

Der er endvidere henset til en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 21. marts 2000, hvori der er statueret beskatningsret efter samme metode som anført af Skatteministeriets Departement.

Danmark har derfor beskatningsretten også mod de indberettede ansatte hjemmehørende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien og Marokko, jf. artikel 15 (1), cfr. artikel 15 (2c) i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indgået med disse lande og mod ansatte hjemmehørende i Indien, jf. artikel 16 (1), cfr. artikel 16 (2c) i den dansk-indiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er herved henset til, at de selskaber, til hvem selskabets mandskab er udlejet, og som er skattepligtige i henhold til kulbrinteskattelovens § 3, jf. §1, har ”deemed permanent establishments” i Danmark.

Endvidere er henset til, at kontinentalsoklen ikke er omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor definitionen heri af fast driftssted ikke finder anvendelse.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke pålægges pligt til at indeholde og indbetale skat for ansatte, der er bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, og som i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at Danmark ikke er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten, som det udlejede mandskab, der er hjemmehørende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, har indtjent ved arbejde offshore Danmark.

Beskatningsretten til medarbejdernes lønindkomst skal afgøres baseret på definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande, og ikke baseret på definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland eller baseret på intern dansk skatteret, hvis arbejdsgiveren ikke er beskyttet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår af Ligningsrådets afgørelse af 4. februar 1985, offentliggjort i TfS 1985.64, at skattepligtsforholdet til Danmark for udenlandske ansatte – i overensstemmelse med Statsskattedirektoratets og Skattedepartementets opfattelse – alene skal afgøres på basis af definitionen af fast driftssted i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den enkelte ansattes hjemland. Ligningsrådet har understreget dette ved at anføre, at der ikke skal henses til definitionen af fast driftssted i Danmarks eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdsgiverens hjemland. Ifølge Ligningsrådets afgørelse, hvor der var tale om et amerikansk selskab, var det herefter den engelske og den australske dobbeltbeskatningsoverenskomsts bestemmelser om fast driftssted, der var afgørende for, om Danmark havde beskatningsretten til henholdsvis de engelske og de australske ansattes lønindkomster.

Skatteministeriets Departement har imidlertid i udtalelse af 8. juni 1998, offentliggjort i TfS 1998.439, givet udtryk for, at der ved afgørelse af en medarbejders beskatningsforhold i Danmark skal tages udgangspunkt i definitionen af fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland og ikke i definitionen af fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og medarbejderens hjemland. Denne opfattelse er lagt til grund for Told- og Skatteregionens afgørelse. Departementets opfattelse er en direkte ændring af den opfattelse, der af Statsskattedirektoratet og Skattedepartementet blev fremlagt i 1985, og som Ligningsrådet tilsluttede sig i afgørelsen TfS 1985.64.

Told- og Skattestyrelsen henvendte sig – på foranledning af en henvendelse fra repræsentanten – ved brev af 16. juli 1998 til Skatteministeriets Departement angående udtalelsen. Af brevet fremgår, at styrelsen er af den opfattelse, at Skatteministeriets Departements opfattelse offentliggjort i TfS 1998.439 må anses som udtryk for en praksisændring. Told- og Skattestyrelsen var ifølge repræsentantens oplysninger ikke blevet hørt eller orienteret om praksisændringen før denne offentliggørelse. Skatteministeriets Departement besvarede henvendelsen fra Told- og Skattestyrelsen ved brev af 12. august 1998, herunder fra hvilket tidspunkt afgørelsen i TfS 1998.439 skulle tillægges virkning.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 21. marts 2000 statueret beskatningsret baseret på udtalelsen fra Skatteministeriets Departement i TfS 1998.439. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked er ikke offentliggjort, selv om der er tale om en principiel afgørelse. Told- og Skattestyrelsen har således endnu ikke skriftligt tilkendegivet enighed eller uenighed med Departementets nye fortolkning og har dermed ikke givet udtryk for styrelsens holdning til Departementets praksisændring.

Den nye praksis, der er kommet til udtryk i Departementets udtalelse i TfS 1998.439, strider mod ordlyden af artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst. Departementet har støttet sin fortolkning på artikel 15, stk. 2, litra c: ”…a permanent establishment…which the employer has in the other State”. På grundlag af denne tekst har Departementet konkluderet, at det afgørende er, om arbejdsgiveren faktisk har fast driftssted i Danmark, hvilket må afgøres efter de regler, der gælder for arbejdsgiveren, dvs. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat eller dansk intern ret i fraværet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Departementets konklusion er korrekt ved en isoleret fortolkning af artikel 15, stk. 2, litra c. Konklusionen er imidlertid ikke korrekt, når bestemmelsen i artikel 15, stk. 2, litra c, sammenholdes med artikel 5 om fast driftssted. Begrebet ”fast driftssted” er i OECD´s modeloverenskomst defineret i artikel 5. Af artikel 5, stk. 1, fremgår: ”I denne overenskomst betyder udtrykket ”fast driftssted” …” Denne del af artikel 5, stk. 1, dikterer, at den definition af fast driftssted, der skal anvendes i en overenskomst svarende til OECD´s modeloverenskomst, er overenskomstens egen definition. Teksten er utvetydig, og må også gælde ved anvendelsen af artikel 15, stk. 2, litra c. Artikel 5 er anbragt i kapitel II i OECD´s modeloverenskomst omhandlende overenskomstens ”Definitioner”. Heraf følger, at definitionen af fast driftssted i artikel 5 skal anvendes ved enhver fortolkning af overenskomstens øvrige artikler og dermed også i alle tilfælde i relation til artikel 15, stk. 2, litra c. Definitionen af fast driftssted skal således defineres ud fra den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og medarbejderens hjemland og ikke ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland eller efter intern ret. Der er ikke i dobbeltbeskatningsoverenskomster svarende til OECD´s modeloverenskomst hjemmel hertil.

Der er herved henvist til en artikel i Skat Udland 1998.211, hvori Peter S. Andersen, cand.jur., LL.M., Senior Research Associate, IBFD, Amsterdam, har redegjort for, at Skatteministeriets Departements opfattelse som offentliggjort i TfS 1998.439 strider mod ordlyden af artikel 5, stk. 1, og savner støtte i strukturen i OECD’s modeloverenskomst. I artiklen anfører forfatteren følgende (i uddrag):

Departementet støtter sin fortolkning på den følgende del af art. 15, stk. 2, litra c: ”...a permanent establishment...which the employer has in the other state”.

På grundlag af denne tekst konkluderer Departementet, at det afgørende er, om arbejdsgiveren faktisk har fast driftssted i Danmark, hvilket må afgøres efter de regler, der gælder for arbejdsgiveren, dvs. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat eller dansk intern ret i fraværet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Denne fortolkning kan vel være korrekt, når art. 15, stk. 2, litra c, undergives en isoleret fortolkning. Fortolkningen harmonerer imidlertid ikke med sammenhængen i en overenskomst svarende til OECD’s modeloverenskomst, idet begrebet fast driftssted allerede er defineret i art. 5, stk. 1, som indeholder følgende tekst…:

”For the purposes of this Convention, the term ”permanent establishment” means....”

Denne del af art. 5 dikterer, at den definition af fast driftssted, der skal anvendes i en overenskomst, svarende til OECD’s modeloverenskomst, er overenskomstens egen definition. Denne tekst er utvetydig og må også gælde ved anvendelsen af art. 15, stk. 2, litra c. … Imidlertid er art. 5 anbragt i kapitel II i OECD’s modeloverenskomst vedrørende ”Definitioner”, og heraf må følge, at definitionen af fast driftssted i art. 5, skal anvendes i alle tilfælde i relation til art. 15, stk. 2, litra c. Dette understøttes af punkt 18 i Introduktionen til OECD’s modeloverenskomst, hvor det anføres, at ”in Chapter II, some terms used in more than one Article of the Convention are defined”. … Af denne klare struktur i OECD’s modeloverenskomst må følge, at brugen af definitionen på fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat ved anvendelsen af overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat må kræve udtrykkelig hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts tekst, en hjemmel, som ikke findes på nuværende tidspunkt i overenskomster svarende til OECD’s modeloverenskomst. …

På baggrund af ovenstående kan konkluderes, at Departementets opfattelse gående ud på, at definitionen af fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat er afgørende ved anvendelsen af art. 15, stk. 2, litra c, i overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat, er uholdbar, idet fortolkningen strider mod ordlyden af art. 5, stk. 1, ligesom en isoleret fortolkning af art. 15, stk. 2, litra c, savner støtte i strukturen i OECD’s modeloverenskomst som understøttet af pkt. 18 i Introduktionen.

I Skattepolitisk Oversigt 1990, s. 231, eksempel 2, når Odd Hengsle, Finansdepartementet, Norge og Mogens Rasmussen, Skatteministeriet, Danmark frem til samme resultat – at definitionen af fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat skal finde anvendelse. Odd Hengsle og Mogens Rasmussens begrundelse for at nå frem til samme resultat er imidlertid en anden, nemlig at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland ikke finder anvendelse på personer, der ikke er hjemmehørende i en af de to stater. Dette følger af ordlyden af art. 1 ”De af overenskomsten omfattede personer”, der er placeret i OECD´s modeloverenskomstens Kapitel I om ”Overenskomstens anvendelsesområde”.

Told- og Skattestyrelsen har som argumentation fremført, at artikel 15, stk. 2, litra c, skal forstås ”i den ånd”, at det er et ønske at tildele beskatningsretten til den stat, hvor arbejdet er udført, og hvor lønudgiften bliver fratrukket i det virksomhedsoverskud, som arbejdsstaten er berettiget til at beskatte. Told- og Skattestyrelsens argumentation udtrykker en fortolkning af en hensigtserklæring, uden at der henses til den konkrete og utvetydige ordlyd i modeloverenskomsten. Det bemærkes herved, at artikel 5, stk. 1, i alle de i sagen berørte dobbeltbeskatningsoverenskomster, er enslydende med artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst. Uagtet i hvilken ånd artikel 15, stk. 2, litra c, efter styrelsens opfattelse bør fortolkes, skal der ved sagens afgørelse alene henses til en ren juridisk fortolkning af den konkrete ordlyd af en lovbestemmelse – her artikel 5, stk. 1. I dette tilfælde er lovbestemmelsen utvetydig.

På baggrund heraf skal beskatningsretten til medarbejdernes lønindkomst afgøres baseret på definitionen af fast driftssted i overenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande. Under henvisning hertil er de af selskabets medarbejdere, der er bosiddende i henholdsvis Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, undtaget fra dansk kulbrintebeskatning i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 med følgende begrundelser:

Spanien Ifølge artikel 5, 2, g) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 12 måneder.