Parter
H1 Invest A/S
(Advokat Birte Rasmussen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Astrup Madsen).
Afsagt af landsdommerne
Chr. Bache, Bjarne Bjørnskov Jensen og Mette Langborg Christiansen (kst)
Indledning
Denne sag angår spørgsmålet, om hvorvidt sagsøgeren, H1 Invest A/S, har skattemæssigt fradrag for underskud ved stutteridrift i indkomstårene 1998-2000.
Sagen er anlagt den 10. juni 2004.
Påstande
H1 Invest A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabet har fradragsret for selskabets ideelle andel af driftsunderskuddet ved driften af landbrugsvirksomheden, H2 I/S, drevet fra adressen ..., hvilken ideel andel af underskuddet udgjorde 98.657 kr. i 1998, 191.208 kr. i 1999 og 265.426 kr. i 2000. Subsidiært har selskabet påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at selskabet har drevet en erhvervsmæssig virksomhed, bestående i landbrugsvirksomheden, i indkomstårene 1998-2000, samt at ligningen af de pågældende år hjemvises til fornyet behandling ved de lignende myndigheder.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Landsskatterettens afgørelse
Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 22. april 2004:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Landsskatterettens afgørelse
Ansættelsen stadfæstes.
...
Sagens oplysninger
H1 Invest A/S ejer en del af aktiekapitalen i H2 A/S, der til overtagelse pr. 1. juni 1997 erhvervede landbrugsejendommen ... med et areal på 29,2766 ha og beboelse og bygninger til landbrugsdrift.
Ejendommens drifts-, avls- og beboelsesbygninger samt eneret til udvinding af grus og sand på ejendommen med ret til overdragelse af udvindingsretten, blev udlejet til H2 I/S, hvori H1 Invest A/S deltager med 50% med henblik på at drive erhvervsmæssigt stutteri med avl af heste til ridning, udlejning af hestebokse samt indtægter ved bortforpagtning af udvindingsretten.
Størrelsen af forpagtningsafgiften til H2 A/S for drifts-, avls- og beboelsesbygningerne samt for brugsretten til indvinding af grus og sand på ejendommen aftales iflg. forpagtningskontrakten nærmere mellem parterne. Afgiften har i 1997, 1998 og 1999 iflg. I/S H2s driftsregnskab i alt udgjort henholdsvis 140.000 kr., 270.000 kr. og 275.000 kr.
I sept. 1999 blev det besluttet at afvikle virksomheden.
Selskabsbeskatningens afgørelse
Selskabsbeskatningen har begrundet ansættelsen således:
"I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan der ikke godkendes fradag for underskud, som stammer fra stutteridriften, da det ikke kan anses drevet som en erhvervsmæssig aktivitet.
Der er ved bedømmelsen set til den investerede kapital, begrænsede indtjening, løbende driftsudgifter samt om der er udsigt til at opnå en indtjening, der vil stå i rimeligt forhold til investeringen og arbejdsindsatsen."
H1 Invest har regnskabsår 1/5 - 30/4
Selskabsbeskatningen har endvidere i sagsfremstillingen anført, at indtægter og udgifter ved udvinding af grus og sand, udlejning samt etableringsydelse anses for omfattet af statsskatteloven. Der er til brug for sagen opstillet et regnskab, der er renset for disse indtægter og udgifter, således at alene indtægter og udgifter vedr. stutteridriften er indeholdt i det udfærdigede driftsregnskab.
Udgifterne er fordelt således, at 20% af varme, el og vand er anset at vedrøre stutteridriften.
Forsikringer, forpagtningsafgift samt regnskabs- og revisionsudgifter anses at vedrøre stutteridriften med 60%, og enkelte udgifter såsom renovation og rengøring medtages ikke under stutteridriften.
Stutteridriften i hovedtal for indkomstårene 1997-2000 er herefter opgjort således, idet 2000 alene vedrører 9 mdr:
Der er ikke for 2000 foretaget driftsøkonomiske afskrivninger eller værdiregulering i hestebeholdning.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har påstået de selvangivne underskud godkendt under henvisning til, at stutterivirksomheden i H2 I/S har været drevet fagligt-teknisk forsvarligt og med udsigt til, at der inden for en kortere periode efter etableringsåret ville være overskud.
Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden bl.a. anført:
"Etablering af virksomheden
A og B havde tidligere en mindre ejendom i ..., hvor der bl.a gik nogle heste af ...-racen. Det blev åbenbart, at interessen for denne type heste i Danmark var stigende, men at der var behov for kvalitetsheste for at udvikle branchen, dvs. fremskaffe heste med gode blodlinjer (superheste).
Sammenlignes med USA og det der anvendte pointsystem til at vurdere og registrere hestenes præstationer (føres af ... Association) kan det oplyses, at det i Danmark er vanskeligt at finde heste med over 10 point, hvorimod interessenterne fandt et hingstføl (i Tyskland) efter en af racens legender med over 50 point.
Det blev efter nøje undersøgelser og vurderinger besluttet at etablere et dansk stutteri til avl af disse kvalitetsheste. Målet var, via nyindkøbte superhingstføl og tilkøb af et par kvalitetshopper, dels at producere eget avlsmateriale og dels at producere kvalitetsheste til videresalg.
Hingsten, BB, blev indkøbt med henblik på at opbygge en sådan besætning ved egen avl og med basis i en egentlig kvalitetshest og internationalt anerkendt blodlinje. Det kan oplyses, at BB aktuelt har 31 point og realistisk kan opnå 50 point i løbet af 1-2 år.
Herudover ville der være den eksisterende hoppebesætning, der kunne producere lidt billigere føl til købere, som ikke ville betale prisen for en kvalitetshest.
Et godt hoppeføl kostede på dette tidspunkt ca. 25 tkr. i Danmark, mens et superføl kostede 35-40 tkr. (normalpriser for føl mellem 6 og 36 måneder). Der var således god økonomi i at satse på kvalitetsheste.
Danmark og tilgrænsede lande var det primære markedsområde - samt resten af verden. Nærmere stutteri var beliggende i Viborg. Interessen for ...heste og ridning var stigende over hele Europa, og en af ridedisciplinerne kommer med på det olympiske program i 2004 (prøvedeltagelse i 2000)
Da ejendommen i H2 blev sat til salg, og der konkret var mulighed for indtægter fra sideordnede aktiviteter, bl.a. da ... Rideklub lejede ponybokse på ejendommen, og jorden gav god mulighed for udnyttelse til en basisindtjening på min. 150 tkr. i form af sandudvinding (forpagteren havde en aftale med G1), var det naturligt at købe denne og opstarte et egentligt stutteri med heste.
Gennem småstævner og opvisninger forsøgte interessenterne at skabe lokal interesse for virksomheden og avlsarbejdet m.v., ligesom der annonceredes massivt med udlejning af hestebokse.
Det var ideen i starten årligt at producere 2-4 føl til videresalg ved indkøb af fremmede bedækninger til egne hopper. Endvidere skulle der hurtigst muligt anskaffes 2-3 rigtig gode hopper til senere bedækning med egen indkøbt superhingst til produktion af virkelig kvalitetsheste.
På dette grundlag vurderedes det realistisk i løbet af 3-4 år at få etableret en god og sund virksomhed, der i etableringsårene i væsentlig grad var baseret på indtægter uden for kerneområdet.
I marts 1997 startede detailplanlægning for den nye virksomhed, og det første års grovbudget udviste et mindre underskud, hvilket var helt naturligt, jf. ovenstående. Prognoserne på dette tidspunkt udviste et mindre overskud fra 2000. Årsagen, til at der ville gå nogle år inden indtjeningen kunne blive positiv, er begrundet i det forhold, at det tager ca. 3 år at producere nyt avlsmateriale (regnet fra foråret).
Da virksomheden reelt først blev etableret i efteråret (overtagelse af ejendommen pr. 1. juni 1997) var det åbenbart, at der først efter ca. 1 år ville være mulighed for at producere føl til egen hestehold og videresalg.
Finansieringen blev bragt på plads, der blev rettet henvendelse til skatteforvaltningen for at afklare eventuelle skattemæssige risici vedrørende den forestående virksomheds etablering og drift, ligesom landbrugsfaglige konsulenter blev inddraget i forberedelserne.
Der blev således udøvet en seriøs og omfattende indsats, inden beslutning om køb af ejendommen og opstart af stutteri blev truffet. Endvidere var de deltagende personer i betydeligt omgang erfarne med virksomhedsdrift, stutteridrift samt avlsarbejde, herunder særligt vedrørende heste. De faglige forudsætninger var således til stede.
Driftsperiode frem til beslutning om afvikling
I april 1997 blev der underskrevet betinget slutseddel vedrørende ejendommen og med overtagelsesdato den 1. juni 1997. Betingelsen var knyttet til det forhold, at jordbrugskommissionen skulle godkende drift og struktur.
Som det fremgår af vedlagte bilag 4 blev der anvendt mange ressourcer på at opnå jordbrugskommissionens godkendelse, der bl.a. nødvendiggjorde, at ejendommen blev placeret i et A/S og driften i et I/S. Der er tidligere fremsendt kopi af nævnte dokumenter.
Da overtagelsen af ejendommen herefter var en realitet, kunne indflytning ske den 1. juni 1997. Der blev umiddelbart påbegyndt bygningsændringer m.v. (aftalt på forhånd), herunder indretning af yderligere 5 hestebokse til forventet udlejning til lokale hesteejere.
Målet for ejerne var i løbet af 4-5 år at opbygge et mønsterstutteri, der kunne opnå et godt ry i branchen (indenlands såvel som udenlands) såvel vedrørende avl som opdræt og træning.
På etableringstidspunktet var der ikke forventninger om egentlig konkurrence i lokalområdet, og det vurderedes som realistisk at opnå en vis indtjening fra anden aktivitet end egentlig stutteridrift.
Imidlertid blev der kort tid efter etableringen opstartet to nye stutterier i ... og ..., ligesom der i ... blev opstartet et ridecenter med mulighed for opstaldning. Sidstnævnte ligger få hundrede meter fra H2 I/S.
Nyetableringerne resulterede tillige i en væsentlig reduktion i aktiviteterne i ... rideklub, som H2 I/S oprindelig forventede at kunne udleje en del hestebokse m.v. til. Resultatet af udlejning blev meget begrænset, idet der alene forekom korttidsudleje af hestebokse og langtidsudleje af 4 ponybokse.
Samtidig blev de oprindeligt opstillede forventninger til udvinding af sand og grus ikke indfriet, hvorfor driftsindtægterne og dermed indtjeningen fra de sideordnede aktiviteter reduceredes væsentligt.
I konsekvens af den manglende likviditet var stutteriet nødsaget til at afstå et superføl af egen avl (solgt til Sverige). Føllet vurderes på dette tidspunkt at blive et oplagt emne til avl, og dermed indgå i den stamme af heste, som skulle opbygges, og på hvilket grundlag stutteriet ville blive overskudsgivende.
I løbet af det første driftsår blev der indkøbt 2 kvalitetshopper og 2 mellemklassehopper. Disse heste blev anvendt i avlsarbejdet, og det lykkedes at sælge al afkom - bortset fra et føl som fortsat er i stald.
Baseret på erfaringerne i denne første periode blev salgsstrategien ændret således, at H2 I/S i højere grad begyndte at markedsføre stutteriet i Sverige frem for udelukkende i Danmark. Tilsvarende var der fokus på det tyske marked.
Jorden havde tidligere været lejet ud til en lokal landmand, men det lykkedes ikke at komme overens med nye lejevilkår, hvorfor det blev besluttet at benytte jorden til egen produktion af græs/hø. Dog var kun dele af jordarealet disponibelt, idet sandentreprenøren havde lagt beslag på store dele af området til brug for den forventede udvinding til motorvejsbyggeriet, som imidlertid ikke resulterede i opgaver til entreprenøren. Derfor blev der ikke noget udbytte af jorden for 1998.
I efteråret 1998 og foråret 1999 blev der jævnligt drøftet økonomi, herunder budgetter, likviditet, investeringer, nye indtægtskilder m.v. I konsekvens af de realiserede resultater justeredes budgetterne løbende, herunder tilpassedes budgettet for 1999 og 2000 den forventede afvikling af virksomheden.
Beslutning om afvikling
Regnskabet for første halvår 1999 forelå i begyndelsen af august 1999. De foreliggende budgetter for den resterende del af året samt 2000 udviste ikke tegn på markante forbedringer i sideaktiviteter, og den anstrengte likviditetsmæssige situation gjorde det vanskeligt at forsøge at udvide avlsarbejdet yderligere.
Beslutningen om afvikling af virksomheden blev herefter truffet i september 1999, da det blev åbenbart for de deltagende parter, at en fortsættelse af stutteriet og virksomheden i øvrigt ville være endog meget kapitalkrævende. Der skulle bl.a. investeres i en ny hal, yderligere avlsheste og markedsføring.
På beslutningstidspunktet havde driften reelt været i gang i ca. 2 år, hvilket kun var ca. halvdelen af den forventede etableringsperiode for stutteriet.
...
Det ville således først være muligt at vurdere indtjeningen i stutteriet, efter etableringen havde fundet sted, dvs. i år 4 eller 5.
Perioden efter 9. september 1999 har været præget af, at aktiviteterne søges afviklet med mindst mulige tab og med fuld hensyntagen til dyrenes velfærd. De driftsansvarlige skal fortsat overholde regler for behandling af dyrehold m.v.
Sædvanlig aktivitet med at udvikle virksomheden og dermed søge nye indtjeningsområder har derfor ikke været en realitet."
I den indhentede syns- og skønserklæring af 5. september 2002 samt tillægserklæring af 4. maj 2003 med uddybende besvarelse af 15. maj 2003 har syn- og skønsmanden besvaret de stillede spørgsmål.
Syns- og skønsmanden har i erklæringen af 5. september 2002 efter en beskrivelse af ejendommen og virksomheden på denne konkluderet, at "de ydre rammer for det i 1997 opstartede stutteri var særdeles velegnet til formålet."
Endvidere er det skønsmandens opfattelse, at hesteholdet ud fra en faglig bedømmelse er drevet fuldt forsvarligt for et stutteri af den pågældende type.
"Hesteholdets økonomiske resultat i årene 1997, 1998 og 1999 uden de øvrige driftsomkostninger er vist i omstående tabel 2, der er baseret på skatteregnskaberne. På kort sigt er dækningsbidraget ofte et godt resultatmål. Dækningsbidraget er pr. definition det beløb, der er til dækning af kapacitetsomkostningerne. Disse kapacitetsomkostninger er ofte faste omkostninger på kort sigt. En økonomisk forsvarlig drift forudsætter således, at der på kort sigt opnås et positivt dækningsbidrag, og at der på lang sigt opnås dækningsbidrag der er tilstrækkelig til også at dække virksomhedens kapacitetsomkostninger. De opnåede dækningsbidrag i årene 1997, 1998 og 1999 har været henholdsvis kr. 3.192, kr. 18.304 og kr. 26.450. Tendensen i dækningsbidraget har været stigende de første to år, men i 1999 negativt, hvilket primært skyldes ekstraordinære store udgifter til træning af heste samt store omkostninger ved markdriften.
Med hensyn til dækningsbidragets dækning af kapacitetsomkostningerne har dette ikke været muligt i de tre år. Det er oplyst, at den forventede indtægt fra sandudvinding har været totalt fejlslagen. Dette forhold påvirker naturligvis dækningsbidragets størrelse i negativ retning. Det samme er tilfældet med den fejlslagne forventning til udlejning af staldpladser. Disse forhold bevirker også et negativt underskud før og efter skattemæssige afskrivninger.
På opstartstidspunktet har sigtet med virksomheden været målrettet mod produktion af ...heste af høj standard, og derfor også mulighed for at opnå gode priser de producerede heste. De oplyste salgspriser er da også udtryk herfor. Avlspolitikken har derfor også været helt korrekt. På længere sigt er der derfor heller ingen tvivl om, at hesteholdet ville kunne have givet et positivt dækningsbidrag, såfremt udviklingen inden for racen ikke havde bevirket, at der var kommet konkurrerende virksomheder, med en deraf følgende afmatning på priser og afsætning."
Til spørgsmålet, om ejendommen med den i 1997-1999 valgte driftsform på sigt kunne give overskud på eller omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger er anført:
"som det fremgår af tabel 2 har der ikke i 1997 - 1999 kunnet etableres et driftsmæssigt overskud efter afskrivninger. Dækningsbidraget har i årene 1997 og 1998 været henholdsvis kr. 3.192 og kr. 18.304, og dermed bidraget positivt til dækningen af de faste omkostninger, men i 1999 kr. -26.450. Det skal bemærkes, at der her kun ses på hesteholdet og at "øvrige driftsomkostninger" for hele virksomheden ikke er medtaget.
Det positive og stigende dækningsbidrag i årene 1997 og 1998, og de stigende indtægter over årene ved salg af heste, og en nøjere styring (begrænsning) af driftsudgifterne, f.eks. til træning, vil der kunne opnås et overskud på og omkring 0 kr. ved en fornuftig styring af ejendommens kapacitetsomkostninger og realistiske afskrivninger.
..."
...
"Med den anlagte strategi for hesteholdets udvikling skønnes det at man indenfor en tidshorisont på 4-7 år vil kunne opnå et resultat på eller omkring 0 kr."
...
"Ved besvarelsen af de stillede spørgsmål har syns-og skønsmanden lagt vægt på, at der er tale om opstart af et nyt stutteri. Der er også lagt vægt på, at avlsoplægget har været særdeles seriøst og målrettet. I besvarelsen er der taget hensyn til, at ejendommens drift er meget speciel på grund af klausulen om udvinding af sand og grus. Dette forhold giver store problemer i forbindelse med indretning af folde og dyrkning af græs og andre foderafgrøder"
I forbindelse med forhandling af sagen har kontoret til rapporten bemærket, at skønsmandens bedømmelse af driftsresultatet bygger på hele ejendommens drift, idet der bl.a. indgår indtægter fra grusgravning og værelsesudlejning. Rapporten kan derfor ikke umiddelbart lægges til grund for en bedømmelse af stutteridriftens resultat isoleret betragtet.
Endvidere er der ved bedømmelsen af resultatet ikke indregnet udgifter til forpagtningsafgift vedr. stutteriet, revisorhonorar eller andre "øvrige driftsomkostninger", der helt eller forholdsmæssigt kan henføres til stutteridriften.
På denne baggrund har selskabet ønsket at stille supplerende spørgsmål til syns- og skønsmanden, hvilket Told- og Skattestyrelsen har accepteret.
Der er herefter bl.a. stillet følgende spørgsmål til skønsmanden:
"...
C) ville virksomheden på sigt kunne opnå et driftsmæssigt resultat på 0 kr. efter regnskabsmæssige afskrivninger og forpagtningsafgift, men før afholdelse af renter og driftsherreløn?
- Ved besvarelsen af spørgsmål B eller C bedes de særligt faktiske forhold, som beskrevet i det oprindelige tema,spørgsmål 2 a-f, henholdsvis rapportens besvarelse af spørgsmål 2 a-f, lagt til grund.
- Herudover bedes syns- og skønsmanden ved besvarelse af spørgsmål B eller C lægge følgende forudsætninger til grund:
Ved vurderingen bedes der set bort fra sandindvinding. I stedet bedes taget hensyn til, hvorvidt foderudgifterne måtte antages at være reducerede, såfremt en del af ejendommens areal ikke blev brugt til sandudvinding, men i stedet anvendte arealet til landbrugsmæssig virksomhed.
Ved vurderingen bedes der taget hensyn til, den del af de, faste omkostninger m.v. ved ejendommen, der efter syns- og skønsmandens skøn vedrører stutteridriften.
- Ved besvarelsen af spørgsmål C bedes syns- og skønsmanden tage hensyn til den del af forpagtningsafgiften, der efter syns- og skønsmandens vurdering kan henføres til stutteridriften.
I forbindelse med det sidste punkt kan det oplyses, at parterne (H2 A/S på den ene side, og H2 I/S på den anden side) ikke i forbindelse med indgåelse af forpagtningsafgiften har taget stilling til, hvor stor en del af forpagtningsafgiften, der vedrører henholdsvis 1) stutteridriften, 2) indtægter ved sandudvinding eller 3) værelsesudlejning."
Spørgsmålet er i rapport af 4. maj 2003 besvaret således:
"Når der ses bort fra sandudvinding samt det forhold at kapacitetsomkostningerne nedskrives til den del der vedrører stutteridriften, 75% og for forpagtningsafgiftens vedkommende til 1/3 del af det opgivne beløb, som det fremgår af tabel 1, vil der være et stigende negativt overskud efter afskrivninger fra -99.512 kr. i 1997 til -218.410 kr. i 1999.
Hvorvidt der i stutteridriften over en årrække vil kunne opnås et driftsmæssigt positivt resultat er afhængig af en række forhold. Efter skønsmandens opfattelse er stutteriet startet op på den helt rigtige måde, hvor der indkøbes særligt gode hopper, hvis afkom også kan forventes solgt til priser over gennemsnittet for heste af den pågældende type. Indtægterne for salg af heste har i de tre år da også været større end man normalt forventer i nyopstartet stutteri. Det har påvirket dækningsbidraget i nedadgående retning, at man nødvendigvis har måttet indkøbe stort set alt foder til hestene. Havde man selv kunnet udnytte ejendommens jordtilliggende til produktion af eget foder (havre, hø og halm), som det normalt sker, ville foderudgifterne efter skønsmandens opfattelse kunne være reduceret til mellem en tredjedel og det halve.
Året 1999 er et unormalt år, idet man her går over til markdrift, hvor stykomkostningerne udgør kr. 69.292. Det må her tages i betragtning, at jordtilliggendet efter at der har været udvundet sand kræver ekstra store udgifter til jordbearbejdning og jordernes opgødskning.
I 1999 er der ligeledes større udgifter til træning af den indkøbte hingst. Dette vil på længere sigt være en god investering, da indtægterne fra salg af sæd og bedækninger samt salg af føl og ungheste må forventes at være over gennemsnittet. Der lægges i avlen meget vægt på, at den hingst man benytter til sine hopper også har bevist sine egne resultater i afprøvninger og konkurrencer. Derfor er det vigtigt med kyndig træning.
Posten salg af dyr som har stor indflydelse på dækningsbidraget er et spørgsmål om udbud og efterspørgsel. Jo større udbud desto lavere priser, men det gælder ikke i alle tilfælde. Der vil altid være større efterspørgsel og højere priser på de gode dyr, derfor har ejerens satsning været relevant.
Det forhold, at der oprettes andre stutterier med samme hesterace i regionen vil naturligvis påvirke afsætningsmulighederne i nogen grad. Der havde derfor sikkert med den vægt man ved stutteriets opstart lagde på dyrenes kvalitet, også på sigt have været muligt at opnå et rimeligt driftsresultat over et åremål på 5-10 år. Det skal bemærkes, at det normalt tager ca. 5 år for et nyopstartet hestestutteri at komme i rimelig positiv balance.
I den forbindelse drejer det sig om at få stykomkostningerne minimeret så dækningsbidraget nærmer sig 0 eller bliver positivt. I de første år efter en opstart vil stykomkostningerne som regel være større end senere hen.
På baggrund af de forelagte regnskaber over driftsresultater og den i tabel 1 foretagne opstilling er det skønsmandens opfattelse at der med den hidtil valgte driftsform hvor forpagtningsafgift og indkøb af foder indgår med ret store beløb først på meget langt sigt vil kunne opnås et positivt driftsresultat.
I tabel 2 er der foretaget en analyse af bedriften, såfremt den som planlagt overgik til markdrift med tilhørende stutteridrift.
Der er anvendt den tidligere opgivne produktionsværdi fra tabel 1. Der vil som tidligere anført kunne forventes en foderbesparelse på minimum halvdelen. I opstillingen er tallene også hentet fra tabel 1.
Da der ved denne driftsform kan inddrages ca. 20 ha jord til markdrift med vekslende afgrøder mellem havre, hvede, byg og græs, har skønsmanden benyttet de af Landsudvalget for Driftsplanlægning benyttede kalkuler for dækningsbidrag. Der er anvendt kalkulerne for de dårligste jordtyper (se bilag). Beregningerne viser et dækningsbidrag på ca. 118.000 kr. pr. år.
Forpagtningsafgiften er medregnet med det fulde beløb.
Stutteriets andel af de øvrige kapacitetsomkostninger er medregnet som anført i tabel 1. Da stutteriet beslaglægger ca. 1/3 af jorden til græs og folde, er der i 1999 fratrukket 2/3 af 69.292 = kr. 46.195 fra årets overskud.
Ifølge tabel 2 vil der med de anvendte forudsætninger kunne etableres et positivt driftsoverskud efter afskrivninger, også selv om dækningsbidraget fra salgsafgrøderne ville være 25-30% mindre end anført i tabel 2.
Som svar på spørgsmålet om hvor stor en del af forpagtningsafgiften der skal tilskrives stutteridriften, er det efter skønsmandens opfattelse ca. 1/3, da hesteholdet kun beslaglægger ca. 9 ha af det totale jordtilliggende på 29 ha.
Tabel 1. Det økonomiske resultat, 1997 - 1999. (Uden indtægt fra sand)
Kilde: regnskaberne, 1997 -1999
I denne opstilling er der regnet med at driftsomkostningerne vedrørende hesteholdet udgør 75% af de samlede omkostninger. Der har i gennemsnit været 9 heste pr. år i perioden. Da en hest kræver et areal på ca. 1 ha, beslaglægger stutteriet ca. 9 ha. Forpagtningsafgiften udgør derfor 1/3 af den totale afgift."
...
Skønsmanden er efterfølgende anmodet om en uddybning af besvarelsen af spørgsmål C f.s.v. angår det anførte om, at der "først på meget lang sigt vil kunne opnås et positivt driftsresultat".
Skønsmanden har i brev af 15. maj 2003 hertil anført:
"Såfremt der med den indtil 1999 anvendte driftsform skal skabes et positivt driftsresultat, skal stykomkostningerne bringes ned på et lavere niveau. Desuden skal produktionen af salgsheste gerne øges. Dette fremgår også tydeligt af tabellen hvor indtægterne fra sandindvinding er taget ud.
Stutteriet har som tidligere anført været godt opstartet og i god gænge. Med dette udgangspunkt vil det efter mit skøn tage 5-7 år at opnå et positivt driftsresultat. Inddrager man landbrugsdriften som man er startet på i 1999 vil det positive driftsresultat opnås tidligere, formentlig inden for 2-3 år."
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Til den nedlagte påstand om at syns- og skønsrapporten "uhindret" skal lægges til grund af Landsskatteretten bemærkes, at syn og skøn tjener til vejledning for Landsskatteretten på områder, hvor retten ikke selv er i besiddelse af den fornødne sagkundskab. Syn og skøn er et bevismiddel, der i princippet ikke er bindende for bevisbedømmelsen ved Landsskatteretten.
...
For så vidt angår den af selskabsligningen foretagne opdeling af driften i henholdsvis stutterivirksomhed og anden virksomhed bemærkes, at der ifølge praksis godkendes en opdeling af driften i de forskellige dele, jf. VLD af 18. oktober 1982, hvor det blev statueret, at der kan ske en opdeling af driften på en landbrugsejendom. Denne afgørelse er fortsat udtryk for gældende praksis, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS 1997.789.
Vedrørende den del af ejendommen, der drives ved erhvervsmæssig bortforpagtning af grusgravningsret og lokaleudlejning bemærkes, at indtægter ved bortforpagtning er skattepligtige efter Statsskattelovens § 4, litra b, medens driftsudgifter i forbindelse hermed er fradragsberettigede efter § 6, litra a.
Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget jf. Statsskattelovens § 6, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.
Ved bedømmelsen af ejendommens driftsresultat kan der ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter, herunder forpagtningsafgift, jf. VLD gengivet i TfS 1996, 301, omtalt i LV.1998 E.A.1.2.3.1.
Endvidere skal der ved bedømmelsen af driftsresultatet tages udgangspunkt i den af selskabet i de påklagede år anvendte driftsform, og ikke resultatet ved en evt. ændret driftsform, hvis 20 ha blev dyrket med afgrøder, som er bedømt af syns- og skønsmanden i tillægsrapporten bilag 2.
Uanset den af interessentskabet drevne stutterivirksomhed iflg. syns- og skønsrapporten må anses for teknisk fagligt forsvarligt drevet, finder Landsskatteretten efter de afgivne syn- og skønserklæringer ikke, at det er sandsynliggjort, at stutteridriften isoleret betragtet med den i de påklagede år valgte driftsform - selv efter en længere årrække - kan antages at ville kunne give et driftsresultat på eller omkring 0.
Der er herved bl.a. lagt vægt på, at stutteridriften efter de i tillægsrapportens tabel 1 opstillede beregninger - efter fradrag af forholdsmæssige kapacitetsomkostninger, herunder forholdsmæssig indregning af forpagtningsafgift og driftsmæssige afskrivninger, har givet underskud i alle årene på henholdsvis -151.052 kr., 220.336 kr. og -281.650 kr. (korrekt udregnet).
Dette gælder også efter regulering af driftsresultatet i 1999 med nettoresultatet vedr. markdriften, idet denne ikke er omfattet af skatteadministrationens forhøjelse, og ikke vedrører stutteridriften isoleret betragtet.
Underskuddet bliver endvidere forøget, når der bortses fra indtægt ved udlejning af værelser og etableringsydelse, som efter rettens opfattelse er bedømmelsen af driftsresultatet af stutterivirksomheden uvedkommende.
Endvidere mangler der i opstillingen den andel af de i regnskabet fratrukne "øvrige driftsomkostninger" udover forpagtningsafgift, der kan henføres til stutteridriften og som derfor vil påvirke resultatet yderligere i negativ retning.
Endelig er der ved bedømmelsen lagt vægt på det oplyste om, at det i september 1999 er konstateret, at der bl.a. skulle investeres i en ny hal, i yderligere avlsheste og i markedsføring for at kunne fortsætte driften.
Landsskatteretten er derfor enig med selskabsligningen i, at interessentskabets stutteridrift må karakteriseres som ikke erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor selskabet ikke er berettiget til fradrag for underskud i forbindelse hermed i medfør af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.
..."
Supplerende sagsfremstilling
Om sagens nærmere omstændigheder er i øvrigt oplyst følgende:
Direktør C ejer H1 Invest A/S 100%. Selskabet ejede udover I/S H2 med 50%, H2 A/S med 90%. I en skrivelse af 23. maj 1997 til C fra dennes advokat hedder det bl.a.:
"...
Jeg har dog haft lejlighed til at tale med NH, som oplyser, at han forventer i det nuværende graveområde at udvinde yderligere op til 80.000 kubikmeter, naturligvis afhængig af forekomsterne. Han har tilsyneladende afsætningsaftale til motorvejen om salg af minimum 43.000 kubikmeter sand med ret til at levere op til 80.000 kubikmeter sand.
...
Han oplyser således, at han forventer at grave op til ca. 50.000 kubikmeter om året indenfor den næste 3 årige periode samt at han også har afsætningsmuligheder herfor. Han er dog ikke indstillet på at aftale en minimums graveafgift årligt.
..."
Der er fremlagt et "grovbudget 1 år" for bl.a. I/S H2, udskrevet 27. juni 1997, som viser et resultat på 205.000 kr.
På et bestyrelsesmøde i I/S H2 den 25. april 1998 blev bl.a. fremtidsplanerne for stutteriet drøftet. I bestyrelsesmødereferatet hedder det bl.a.:
"...
Træningsfaciliteter.
For at blive et helårs aktivt træningssted er en ridehal en stor fordel. Det største problem ved den ide er: Har vi råd til det? Grundlaget og beliggenhed er til at overskue. Forhindringen er det endnu lave omsætningsniveau for Stald H2 i forhold til udgifterne. Der er p.t. ikke "penge i overskud" hver måned til at sådant projekt. Huslejen vil stige yderligere 5000,- pr. måned ved en hal til omkring 700.000,-.
...
Hestepension har ikke været den succes, der var håbet på. En af grundene kan være ... med deres undervisning og aktiviteter samt ridehal. En anden kan være skepsis mod nyt sted, når Stald H2 er blevet kendt og set an kommer der flere i pension. Der skal satses på RRs tilridning af heste, det har indtil videre skaffet 1 ny hest i pension (fuld-) om måneden. Der har ingen støtte været fra ... Rideklub, og der skal ikke regnes med noget samarbejde i fremtiden.
7. Skal al jord lægges om til græs til folde/produktion af hø. Det er indtil videre aftalt, at jorden i "dalen" til venstre for vejen skal sås til, når udgravning ved ridebane er overstået. Al græs skal gødes med kartoffelvand, når der er til at køre dernede. Græsset op til åen skal indhegnes og tages i brug, når det er blevet fastere. Det store stykke skal slås til hø, derefter skal der gå heste resten af sommeren - evt. ikke, men gemmes til hø.
..."
I 1999 blev der udarbejdet en regnskabsmæssig opstilling med årsregnskab og udgangspunkt i det ovenfor omtalte grovbudget. Opstillingen indeholder følgende:
"...
..."
På et indehavermøde den 12. august 1999 blev det besluttet at indstille driften af stutteriet. I mødet deltog C samt dennes søn og svigerdatter, A og B. I et referat af mødet hedder det:
"...
A fremlagde resultatforecast for 1999, udvisende et resultat i niveau med - eller lidt dårligere end sidste år. Efter en lille drøftelse af enkelte poster, kunne man konstatere, at det tilsyneladende ikke er muligt at bringe resultatet (underskuddet) ned på et acceptabelt niveau. Udsigterne for år 2000 er endnu mere dystre, idet 3 indtægter, salg af sand, hektarstøtte og etableringstilskud må forventes at forsvinde helt eller delvist.
Da der ikke var forslag til aktiviteter, som kan forbedre resultatet, enedes man om, at det er fornuftigst at indstille driften snarest muligt på den måde, at ejendommen sættes til salg i første omgang.
..."
Skønsmanden har i sin erklæring af 5. september 2002, der til dels er gengivet i Landsskatterettens kendelse, ved besvarelse af spørgsmål 1 yderligere anført bl.a.:
"...
I 1997 var 15 ha udlejet til landmand. På grund af beslaglæggelse til sandudvinding og produktion af hø og nødvendige græsfolde til hesteholdet har et begrænset resterende areal i 1988 og 1999 været dyrket af ejer. Afgrøden har været havre med udlæg af nyt græs. Omlægning af græsmarker med 2-3 års mellemrum er nødvendig af hensyn til parasitbelastningen og græsmarkens ydelse til hø og afgræsning. Der er kun anvendt den producerede hestegødning i markdriften.
Jorden er morænesand med ringe bonitet. Arealet bærer tydeligt præg af, af der har været gravet sand på området. Nogle områder er pænt reetableret efter sandudvindingen andre områder er fugtige, med steder hvor grundvandet er synligt. Det skønnes dog at arealet med løbefolde og græsmarker har været tilstrækkeligt til at dække grovfoderbehovet til det planlagte hestehold. Kraftfoder til hestene er indkøbt hos foderstofhandler.
...
I tilknytning til staldanlæggene findes afgræsningsfolde på ca. 5 ha med mulighed for indretning af det nødvendige antal. På synsdagen var der indrettet 6 med forsvarlig hegning. I tilknytning til stalde og folde er der indrettet en drænet sandridebane for træning af hestene, størrelse ca. 20x40 m. (billede 4)
...
Det til ejendommen hørende stuehus med 160 m2 bebygget areal er hvidmalet og med rødt tegltag (se billede 5). Huset har gennem de seneste år gennemgået en omfattende renovering og fremtræder i dag som en fuldt moderne bolig med dertil hørende faciliteter. Tagetagen på 115 m2 er benyttet til kontor og værelser.
...
Med den stigende interesse og udsigten til at kunne afsætte brugs- og avlsdyr til gode priser, var det i 1997 relevant at kaste sig over produktionen af heste af denne race.
...
Hesteholdets lønsomhed er afhængig af de omkostninger der er forbundet med produktionen af en salgbar hest. Dvs. udover udgifter til foder, pasning og træning, er man også underkastet den biologiske variation med hensyn til afkommets brugbarhed, resultatet af en bedækning og endelig det, at der undervejs kan ske uheld i form af skader, der kan påvirke omkostningerne til dyrlæge og medicin. Endelig er der spørgsmålet om udbud og efterspørgsel. Som ny og spændende race, er efterspørgslen som regel stor, og priserne høje. Senere er det kvaliteten, målt ved præstationerne i konkurrencer, der sætter prisniveauet.
Det må derfor betragtes, som meget relevant, at man allerede i opstartsfasen har forudset at kvaliteten af de producerede dyr, ville have en fremtidig gunstig betydning for hesteholdets økonomi, dels ved indkøb af velrenomerede hopper og en hingst af god afstamning.
...
Det drejer sig derfor om at have de fem hopper i fol hvert år og at de bringer levende salgbare føl. Det producerede og antal solgte føl i perioden 1997 til 1999, 10 stk., er et godt resultat af de avlsmæssige anstrengelser omkring hoppernes reproduktion.
Det bemærkes også, at avlsomkostningerne spiller en væsentlig rolle. Høje avlsomkostninger som hos sagsøger, vil spille en afgørende rolle for det endelige overskud af virksomheden. I opstartsfasen for et hestehold som det pågældende har det været nødvendigt at lægge stor vægt på dyrenes træning og deltagelse i konkurrencer, samt en væsentlig PR-virksomhed, hvilket har påvirket driftsomkostningernes størrelse.
Salget af heste i perioden 1997 til 1999 har været i en positiv udvikling. Salgsindtægterne har været 40.000 kr. i opstartsåret 1997, 100.077 kr. i 1998 og 171.200 kr. i 1999. Det er oplyst, at arbejdet med stutteridriften i væsentligt omfang er gennemført af sagsøger og dennes ægtefælle. Udgifterne til anden arbejdskraft har været minimale. Det er skønsmandens opfattelse, at hesteholdet ud fra en faglig bedømmelse er drevet fuldt forsvarligt for et stutteri af den pågældende type.
...
..."
Oplysningerne i den oprindelige skønserklæring af 5. september 2002 indeholdte tabel 2 "Det økonomiske resultat 1997-1999" (incl. udvinding af sand og grus) er af Skatteministeriet sammenfattet således:
"...
..."
Oplysningerne i den supplerende skønserklæring af 4. maj 2003, tabel 1 "Det økonomiske resultat 1997-1999" (excl. indvinding af sand og grus) er af Skatteministeriet sammenfattet således, idet overskud efter afskrivninger som i Landsskatterettens begrundelse - er korrigeret for den fejl, at afskrivninger i tabellen er fratrukket i stedet for tillagt underskud før afskrivninger:
I en tabel 2 "Det økonomiske resultat, hvis 20 ha blev dyrket med afgrøder", til den supplerende skønserklæring af 4. maj 2003 hedder det:
"...
..."
Efter I/S H2 s regnskab for 1998 var resultatet før afskrivninger -166.000 kr. i 1997 (8 mdr.) og -330.424 kr. i 1998, mens årets resultat i 1997 (8 mdr.) var -213.000 kr. og i 1998 -422.167 kr. Efter regnskabet for 2000 var årets resultat i 1999 -543.000 kr. og i 2000 -516.952 kr.
I H1 Invest A/Ss partsindlæg af 29. marts 2004 til Landsskatteretten hedder det bl.a.:
"I forbindelse med disse overvejelser kom der personlige uoverensstemmelser mellem det ægtepar, der havde det daglige driftsansvar. En medvirkende årsag var naturligvis vanskeligheder med at finansiere yderligere investeringer samt de løbende driftsunderskud ift. det budgetterede likviditetsbehov. I sidste ende ført det til en skilsmisse, og ambitionerne om at skabe et internationalt stutteri led skibbrud - inden det rigtig blev søsat."
Forklaringer
Direktør C har forklaret, at han er handelsuddannet. Han har arbejdet 8-l0 år i forsikringsbranchen. I 1973 købte han virksomheden G2 A/S, som han drev frem til 1995, hvor han blev syg. Salgssummen for virksomheden blev placeret i H1 Invest A/S.
Hans søn og svigerdatter boede på et lille landsted med et par heste. I forbindelse med sin sygdom kom han i rideterapi og fik derved selv interesse for heste. Han købte et par heste, som blev opstaldet hos hans søn og svigerdatter. Landstedet blev efterhånden for lille, og de begyndte at se sig om efter et større sted. De overvejede at starte et egentligt stutteri, da de havde erfaret, at den type heste, ..., som de var interesserede i, var svære at få i Danmark i en ordentlig kvalitet. Hans søn og svigerdatter fandt ejendommen i .... Den var større, end de oprindelig havde forestillet sig, men de begyndte at undersøge mulighederne for at starte et stutteri. Det nærmeste stutteri lå i Mønsted ved Viborg. Der var ingen konkurrenter nord for stutteriet i .... Han skulle stå for finansieringen og hans svigerdatter for arbejdskraften. De drøftede selskabsstrukturen med revisor. Strukturen blev også drøftet med jordbrugskommissionen og en landbrugskonsulent fra R1. Han kontaktede skattevæsenet med henblik på, at stutteriet kunne godkendes som erhvervsmæssig virksomhed. Under mødet med skattevæsnet foreviste han grovbudgettet og redegjorde for deres planer. Fra skattevæsenets side så man ikke problemer i det. Sammen med revisor og en landbrugskonsulent udarbejdede interessentskabet nogle prognoser for driften. Prognoserne viste underskud de første år, men viste også, at det ville vende i 2000. Det var ikke egentlige budgetter, der blev udarbejdet. De skulle op på en beholdning på 10-12 avlshopper, før driften ville blive rentabel. Så langt kom man dog aldrig. Der ville gå ca. 1½ år, før de første føl var klar til salg. Det var hans svigerdatter, der havde den faglige ekspertise med heste. De besluttede på baggrund af undersøgelserne at starte stutteriet. Hans svigerdatter fandt et lovende hingsteføl i Tyskland, som de købte med henblik på egen avl. Sandindvindingsindtægten i grovbudgettet er beregnet på baggrund af entreprenørens oplysning om den forventede indvinding. Denne indtægt havde han lagt væsentlig vægt på, da han besluttede sig for at investere det, der reelt var hans pensionspenge, i stutteriet. Han havde ikke set isoleret på stutteriet, men på hele ejendommens mulighed for at give overskud. Indtægten ved udlejning af bokse blev fastsat på baggrund af nogle drøftelser, som de havde haft med formanden for ... Rideskole. Det viste sig imidlertid hurtigt, at rideskolen ikke lejede det antal bokse, de havde forventet. Udgifterne i budgettet er fastsat på baggrund af de erfaringer, som hans søn og svigerdatter havde fra hesteholdet på deres landsted. De regnede med en bestemt udgift pr. hest og gangede så op med antallet af heste. De lavede halvårsregnskaber, som de anvendte i forbindelse med budgetrevisionerne og fulgte i øvrigt økonomien løbende. Salget af heste gik godt. De har blandt andet solgt 4 heste i Jylland, 4 på Sjælland, et par stykker i Sverige og et par stykker i Tyskland. Superføllet blev solgt til Sverige i 1998. De ville gerne have beholdt føllet som en del af deres stambesætning, men de havde af markedsføringsmæssige grunde behov for at vise, at deres avl kunne sælges. På indehavermødet den 12. august 1999 måtte de erkende, at der var for mange af de grundlæggende forudsætninger, der svigtede. Sandindtægten udeblev i vidt omfang, fordi Vejdirektoratet ikke aftog sand som forventet, og det var ikke lykkedes at få de rigtige hopper. Salget af heste var mindre end forventet, og det samme gjaldt udlejningen af hestebokse. De begyndte at dyrke markerne, men her ville indtægterne først vise sig det efterfølgende år. Han forventede et større underskud i 2000 end i 1999. På det tidspunkt kunne han ikke se, hvordan de skulle øge indtjeningen indenfor kort tid. Avlstiden alene satte en væsentlig begrænsning. Omkostningerne ved at øge stutteriets faciliteter eksempelvis ved etablering af en ridehal var for store set i forhold til, hvad de kunne forvente af øgede indtægter herved. De overvejede også at starte handicapridning, men de kunne ikke finde en fysioterapeut, der tillige var berider. Han havde ikke lyst til at kaste en god million ud i noget, der ikke kunne bære. De besluttede herefter at lukke stutteriet. Entreprenøren havde pligt til at reetablere jorden efter endt sandgravning. I 1999, hvor de selv begyndte at dyrke jorden, var en væsentlig del af jorden reetableret. Beslutningen om lukning var båret af rent forretningsmæssige overvejelser. Man kunne ikke gå andre steder hen og få det finansieret med de konstaterede regnskabstal. Hans søn og svigerdatter besluttede sig først til at blive skilt efter, at beslutningen om lukning af stutteriet var truffet. Lukningen, hvorved svigerdatteren ville være uden beskæftigelse, var nok medvirkende til skilsmissen. Driften er afviklet. De har i dag fortsat fire heste tilbage. Ejendommen er solgt til anvendelse til travheste. Købesummen er tilstrækkelig til dækning af gælden. Hele ejendommen er udgravet. Der er kun et muldlag på ca. 20 cm, og jorden lider visse steder af traktose.
B har forklaret, at hun er uddannet korrespondent, men har 18 års erfaring med pasning og træning af heste. Hun har suppleret sin praktiske erfaring med kurser om heste og hestehold på Landbohøjskolen. Hun har endvidere haft nogle erfarne kontaktpersoner at spørge til råds. Hun interesserer sig primært for ... horses og ... horses, der kan anvendes til både sport og fritid. Hestene er kendt som verdens mest alsidige heste, og de er særdeles populære, fordi de har et meget medgørligt sind. Forud for starten af stutteriet undersøgte hun markedet for disse heste via stævner, fagblade og Internettet. Hun fik, på baggrund af grovbudgettet og en redegørelse for planen med stutteriet, tildelt etableringsydelse i 1½ år. Driften af stutteriet var et fuldtids arbejde eller mere. De første føl var nemme at sælge, og de blev allerede solgt som føl. De har solgt et føl i Jylland og to til Sverige. Resten er solgt til Sjælland og Tyskland. Stutteriet var lagt an til at være af international karakter. Hun tror på, at stutteriet kunne være blevet en succes på længere sigt. Det tager tid at få et godt navn i branchen. Fortsat drift af stutteriet forudsatte en række nye investeringer, herunder i en ridehal, som de ikke havde råd til. Man kunne heller ikke være sikker på, hvordan markedet ville være. Hun blev først separeret efter beslutningen om lukning af stutteriet.
Skønsmanden, professor, dr. agro, Henning Staun har vedstået sine erklæringer og supplerende forklaret, at han har været ansat på Landbohøjskolen i 40 år. Han har siden 1973 været professor i blandt andet heste- og svineavl. Jordtilliggenderne til den konkrete ejendom var i miserabel stand til jordbrugsformål. Det er hans erfaring, at det tager ca. 5 år at skabe balance i økonomien ved opstart af et stutteri. Der vil altid være underskud i begyndelsen. Med tiden bliver man bedre til at holde stykomkostningerne nede. Underskud i den foreliggende størrelsesorden vil nok være normalt. Selve afviklingen kan have påvirket det regnskabsmæssige resultat. De stykomkostninger, som han omtaler i sin rapport, er blandt andet foder, træning, smed og dyrlæge. Det er rigtigt, at afskrivninger ved en fejl er fratrukket i stedet for tillagt ved opgørelsen af underskud efter afskrivninger i erklæringen af 4. maj 2003. Han har fokuseret på, hvornår dækningsbidraget blev positivt. Når han i sin erklæring af 15. maj 2003 skønner, at det vil tage 5-7 år - mod 4-7 år i den oprindelige erklæring at opnå et positivt driftsresultat, hænger det bl.a. sammen med, at der i den oprindelige besvarelse indgik indtægter fra sand og græs, og at der ikke - som der bør indgik udgift til forpagtning. Hertil kommer regnefejlen. Det er hans vurdering, at en ridehal vil være nødvendig for et stutteri af denne størrelse, man kan arbejde hele året. Etablering af en ridehal ville naturligvis forøge omkostningerne. Når han i tabel 2 til sin erklæring af 4. maj 2003 opererer med et dækningsbidrag fra salgsafgrøder på 118.000, kr., forudsætter det, at hele salgsafgrøden fra dyrkning af 20 ha sælges. Skal der ved siden af denne merindtægt være en foderbesparelse som anført i tabellen, må der således dyrkes også på de sidste 9 ha af ejendommens samlede areal på 29 ha. Dette må nok erkendes at støde an mod, at de 9 ha tillige forudsættes anvendt til hestefolde. Stutteriets andel af forpagtningsafgiften har han beregnet på baggrund af, at stutteriet beslaglægger ca. 1/3 af jorden. Han er enig i, at andelen bør være større som følge af, at en væsentlig del af bygningerne anvendes af stutteriet.
Parternes synspunkter (procedure)
H1 Invest A/S har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at selskabet gennem H2 I/S har drevet erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed. Den skattemæssige vurdering af virksomhedens karakter er konkret og skal foretages på baggrund af forholdene ved virksomhedens opstart i 1997. Driften er i det hele udøvet på en faglig, teknisk, sædvanlig og optimal måde. Inden opstarten blev der iværksat seriøse og nødvendige undersøgelser for at vurdere etableringens forsvarlighed. Der blev herunder taget kontakt til revisor, landbrugskonsulent og jordbrugskommissionen, ligesom der blev bevilget etableringsydelse. Man gjorde sig seriøse overvejelser om formålet med stutteriet, lavede budgetter, undersøgte markedet og aftalte en arbejdsdeling, hvor B, der havde faglig ekspertise, skulle stå for den daglige drift, mens C, der havde forretningsmæssig indsigt, forestod økonomien. Det må, også efter skønsmandens vurderinger lægges til grund, at der var grundlag for at antage, at virksomheden ville give overskud inden for en overskuelig årrække, ikke væsentligt over 5 år. Alene udefrakommende, efterfølgende og for selskabet upåvirkelige forhold har medført, at driften ikke som forventet blev overskudsgivende efter den første etableringsfase. Interessentskabet har reageret erhvervsmæssigt forsvarligt på disse forhold ved at træffe beslutning om afvikling af driften. Vurderingen af, om H2 I/S har drevet erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed, herunder særligt om der var udsigt til overskudsgivende drift, skal ske i lyset af praksis for deltidslandbrug, jf. Højesteretsdom i U 94.530. Da driften i stutteriet må anses for sædvanlig og forsvarlig og sigtende mod et rimeligt driftsresultat, er det herefter afgørende, om det kan lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende. Bevisbyrden herefter hviler på Skatteministeriet. Der skal foretages en samlet vurdering af aktiviteterne på ejendommen. Såvel stutteriet som udvindingen af sand på ejendommens landbrugsjord var en naturlig del af ejendommens drift. Der er herefter ikke grundlag for at anse driften for ikke erhvervsmæssig.
Skatteministeriet har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at der med rette er nægtet fradrag for underskud vedrørende stutteriet, da der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. statsskattelovens § 6 a. Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til indtægten ved udvinding af sand samt værelsesudlejningen, idet disse aktiviteter ikke er en naturlig og integreret del af stutteridriften. Det bestrides ikke, at stutteriet har været drevet landbrugsteknisk forsvarligt. Det er derimod ikke dokumenteret, at der ved opstarten forelå et erhvervsmæssigt forsvarligt grundlag for en forventning om overskudsgivende drift, eller at overskud overhovedet kunne forventes selv efter længere tids drift. De af interessentskabet forud for opstarten udarbejdede budgetter var urealistiske og angik kun det første år. Udgifterne blev afsat med for lave beløb. Også i efterfølgende budgetter er udgifterne afsat urealistisk lavt, uanset at de realiserede resultater gennem alle årene var væsentlig dårligere end de budgetterede. Det bestrides, at virksomhedens underskud skyldes udefrakommende omstændigheder. Særligt for så vidt angår de senere etablerede stutterier i området, må det lægges til grund, at de agerede på andre markeder end H2 I/S. Det fremgår utvetydigt af skønsmandens rapport, at virksomheden først på meget lang sigt ville kunne opnå et positivt resultat. Angivelsen i skønsmandens tillægsrapport af 15. maj 2003 af, at der kunne opnås et resultat på eller omkring 0 kr. i løbet af 5-7 år, beror på en fejlslutning bl.a. som følge af regnefejlen i tabel 1 til erklæring af 4. maj 2003. Der mangler i skønsmandens beregninger øvrige driftsomkostninger som f.eks. revisorhonorar, mens indtægten ved værelsesudlejning er uvedkommende. Hertil kommer, at forpagtningsafgiften i beregningen er medtaget med for lille et beløb. Skatteyderen skal kunne dokumentere, at der tilsigtes et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at et sådant overskud er realistisk. Skønsmandens vurdering bygger på en antagelse om nedbringelse af stykomkostningerne, men underskuddet var klart stigende, og den nødvendige ridehal ville forværre situationen. Det er ubestyrket, at markdrift, der er uden reel sammenhæng med stutterivirksomheden, kunne rette op på økonomien. Der kunne ikke forventes et positivt driftsresultat inden for en overskuelig årrække. Vurderingen må i øvrigt ske i lyset af interessenternes hobbyprægende interesse for heste og de personlige relationer. B var ikke faguddannet, og det må formodes, at ophøret af driften skyldtes skilsmissen. Der er herefter ikke grundlag for at anse stutterivirksomheden for at være erhvervsmæssig.
Landsrettens begrundelse og resultat
Landsretten finder ikke, at indtægterne vedrørende indvinding af sand m.v. og værelsesudlejning kan anses for således naturligt forbundne med stutterivirksomheden, at disse indtægter kan tillægges selvstændig betydning ved vurderingen af, om driften kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.
Det er ubestridt, at driften teknisk-fagligt kan anses for sædvanlig og forsvarlig. Det må imidlertid i forhold til praksis vedrørende deltidslandbrug tillægges betydning, at der er tale om en særlig form for virksomhed i form af stutteri.
Efter det oplyste, herunder skønsmandens bedømmelse af avlsoplægget og Cs forklaring om sin investering, kan det ikke afvises, at der ved etablering af stutteriet var tilsigtet et rimeligt driftsresultat.
Landsretten finder imidlertid, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende.
Der er herved lagt vægt på, at der i de tre driftsår var tale om stigende og betydelige underskud, og at der på tidspunktet for beslutningen om ophør var udsigt til yderligere stigende underskud. Hertil kommer, at en effektiv drift måtte antages at kræve en yderligere udgiftskrævende etablering af en ridehal, som ikke var forudsat i budgetterne. Det findes ikke godtgjort, at resultaterne i væsentlig grad var påvirket af upåregneligt svigtende indtægter.
Efter de oplysninger, som skønsmanden har givet bl.a. ved sin forklaring under domsforhandlingen, herunder om en regnefejl og forpagtningudgiftens størrelse, findes skønsmandens udtalelser om, at driften kunne blive rentabel inden for nærmere anførte åremål ikke at kunne lægges til grund.
En forbedring af driftsresultatet forudsatte efter skønsmandens oplysninger en begrænsning af stykomkostningerne, men det er ikke påvist, hvorledes noget sådant kunne ske. Den oprindelige budgetlægning omfattede kun et år. Der er ikke fremlagt budgetmateriale, der viser, hvornår og under hvilke nærmere forudsætninger, der forventedes overskud. Skønsmandens oplysninger om markdriften findes ikke at kunne føre til en anden vurdering af udsigten til forbedring af driftsresultatet. Det bemærkes herved, at tabel 2 i skønserklæringen af 4. maj 2003 udelader en række omkostninger vedrørende stutteridriften, og at besparelsen med hensyn til foder efter skønsmandens forklaring forudsætter dyrkning af arealer der blev anvendt til hestefolde m.v. i stutteridriften.
Ved vurderingen af de foreliggende oplysninger må der lægges vægt på virksomhedens særlige karakter og sammenhæng med deltagernes interesse for heste. B var ikke faguddannet. Driften var i det væsentlige baseret på hendes arbejdsindsats, men der indgik efter det oplyste ikke løn i budgetteringen eller regnskabsaflæggelsen, hvorimod etableringsydelse indgik på indtægtssiden.
På den anførte baggrund finder landsretten ikke, at stutteridriften kan anses for erhvervsmæssig i skatteretlig forstand. Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagens omkostninger skal sagsøgeren, H1 Invest A/S, betale til Skatteministeriet med 20.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.