Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ved opgørelsen af ejendomsavance ved salg i 2025 af ejendommene Y1, Y2 og Y3 kan medregne betalte momsreguleringsforpligtelser vedrørende driftsbygningerne på ejendommen som forbedringsudgifter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ved opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af inventar, kan medregne betalte momsreguleringsforpligtelser vedrørende inventar som forbedringsudgifter på inventarsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2?
3. Hvis spørgsmål 1 besvares med et Ja, kan Skatterådet så bekræfte, at de betalte momsreguleringsforpligtelser indgår i anskaffelsessummen som forbedringsudgifter for de enkelte ejendomme på det tidspunkt, hvor forbedringsudgifterne er afholdt, og hvor momsbeløbet blev fratrukket som indgående afgift?
4. Hvis spørgsmål 1 besvares med et Ja, og spørgsmål 3 besvares med et Nej, kan Skatterådet så bekræfte, at de betalte momsreguleringsforpligtelser indgår i anskaffelsessummen som forbedringsudgifter for de enkelte ejendomme på det tidspunkt, hvor der sker indbetaling af momsreguleringsforpligtelserne, dvs. i 2025?
5. Hvis spørgsmål 1 besvares med et Nej, kan Skatterådet så bekræfte, at Spørger ved opgørelsen af fortjenesten ved salg kan foretage fradrag i afståelsessummen for de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser, der vedrørende bygningerne på de enkelte ejendomme, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse.
2. Ja.
3. Nej.
4. Ja, se dog begrundelse.
5. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har drevet virksomhed med husdyr og mælkeproduktion.

Spørger har bl.a. ejet hele eller dele af flere ejendomme, som har indgået i virksomheden.

Ejendommen Y1 er en landbrugsejendom på ca. 100 ha. På ejendommen er der driftsbygninger, der har været anvendt i Spørgers momspligtige landbrugsvirksomhed.

Ejendommen Y2 er en landbrugsejendom på ca. 50 ha. På ejendommen er der driftsbygninger, der har været anvendt i Spørgers momspligtige landbrugsvirksomhed.

Ejendommen Y3 er en landbrugsejendom på ca. 60 ha. På ejendommen er der driftsbygninger, der har været anvendt i Spørgers momspligtige landbrugsvirksomhed.

Spørger har desuden ejet driftsmidler og inventar, som har været anvendt i Spørgers momspligtige virksomhed. En del af dette inventar, er solgt i forbindelse med salget af ejendommene.

Ved betinget købsaftale solgte Spørger i 2025 hele eller dele af de ovenfor nævnte ejendomme til Naturstyrelsen. Den betingede købsaftale er underskrevet af Spørger og ægtefællen i første kvartal af 2025, og af Naturstyrelsen i samme periode.

Følgende fremgår af den betingede købsaftale, punkt 5:

"5.1. Køber indtræder ikke i Sælgers eventuelle momsreguleringsforpligtelse vedrørende driftsbygninger eller inventar."

Naturstyrelsen er momsregistreret, men Naturstyrelsen er ikke indtrådt i momsreguleringsforpligtelsen.

Spørger har oplyst, at det, ved forhandlingerne med Naturstyrelsen om hel eller delvis overdragelse af ejendommene tilhørende Spørger, var en betingelse fra Naturstyrelsens side, at Spørger skulle indfri/betale momsreguleringsbeløbene.

Den samlede momsreguleringsforpligtelse er opgjort til mere end 800.000 kr., og indbetalt i slutningen af 2025.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at spørgsmålene 1-3 skal besvares med et "Ja". Derfor mener Spørger, at spørgsmål 4 og 5 bortfalder. Hvis spørgsmål 3 besvares med et "Nej", mener Spørger, at spørgsmål 4 skal besvares med et "Ja". Hvis både spørgsmål 3 og 4 besvares med et "Nej", mener Sørger, at spørgsmål 5 skal besvares med et "Ja".

Følgende fremgår af momslovens §§ 43 og 44 (lovbekendtgørelse nr. 209 af 27.2.2024):

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Dette gælder også ved udtagning af varer og immaterielle goder, jf. § 5, stk. 1 og 3. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af afgiftsgrundlaget.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 4, stk. 5. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering, ved salg, ved udtagning eller ved overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet."

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.5.5.4:

"Der skal ske regulering af fradraget for købsmomsen ved salg af fast ejendom, når salget er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se ML § 43, stk. 3, nr. 4. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Er der derfor opnået momsfradrag i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Køberen kan altså indtræde eller succedere i sælgerens reguleringsforpligtelse."

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.2.4.1.4 (Afskrivninger):

"Moms kunne tidligere ikke regnes med ved opgørelsen af

• anskaffelsessummer
• forbedringsudgifter, eller
• reparationsudgifter,

hvis momsbeløbet kunne fratrækkes som indgående afgift. Tilsvarende skulle momsen ikke regnes med ved opgørelsen af salgssummen. Se reglen i § 30 A i den tidligere afskrivningslov.

Reglen i den tidligere afskrivningslovs § 30 A er ikke videreført i den gældende afskrivningslov.

Selv om reglen i § 30 A i den tidligere afskrivningslov ikke er videreført, er retstilstanden ikke ændret. Efter afskrivningsloven kan der afskrives på anskaffelsessummen for det afskrivningsberettigede aktiv. Se afskrivningslovens § 1. Det vil sige, at der kan afskrives på den afholdte udgift. Hvis moms ikke indgår som en udgift, fordi momsen trækkes fra som en indgående afgift, skal momsbeløbet ikke regnes med i anskaffelsessummen eller afståelsessummen efter afskrivningsloven.

Efterregulering af købsmoms

Hvis købsmomsen bliver efterreguleret, fordi virksomheden ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed, skal efterreguleringen lægges til i afskrivningsgrundlaget. Hvis virksomheden omvendt ændres fra momsfri til momspligtig virksomhed, skal efterreguleringen trækkes fra i afskrivningsgrundlaget."

Efter Spørgers opfattelse er overdragelsen fra til Naturstyrelsen omfattet af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, da der er tale om en momsfritaget overdragelse af fast ejendom. Leveringen af den fast ejendom sidestilles med overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse, og der skal derfor ske regulering af momsen på investeringsgoderne. 

Efter Spørgers opfattelse er overdragelsen ikke omfattet af § 43, stk. 3, nr. 5, da der ikke er tale om virksomhedsoverdragelse som defineret i momslovens § 4, stk. 5.

For at der kan være tale om en virksomhedsoverdragelse er det bl.a. en betingelse, at køberen skal have til hensigt at drive virksomheden videre. Dette er ikke tilfældet her.

Særligt vedrørende spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et Ja.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.C.2.2.2.14 om den skattemæssig behandling af udgifter til moms og lønsumsafgift. Heraf fremgår det, at skattemæssigt behandles ikke-fradragsberettiget moms på samme måde som den udgift, den knytter sig til.

Denne situation kan fx opstå når:

• den selvstændige ikke er momsregistreret, da virksomhedens aktiviteter fx er fritaget for moms efter momslovens § 13
• den selvstændige kun har delvist momsfradrag for udgiften fx efter momslovens § 38 og 39.

Herefter er der beskrevet en række eksempler på den skattemæssige behandling, af den del af momsbeløbet, der ikke kan fratrækkes som indgående moms i momsopgørelsen. Eksemplerne vedrører dog alle en række ydelser, hvor der ikke er fuldt fradrag for momsen, hvor det beskrives om der er skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6 eller ej.

Ingen af eksemplerne beskriver den skattemæssige behandling af den del af momsen, der ikke er fradragsberettiget ved køb af fysiske aktiver og investeringsgoder. Det kunne fx være udgifter til opførelse af en lagerhal, som efter færdiggørelsen skal udlejes uden moms. Her vil der ikke være fradrag for momsen af udgifterne til opførelse af hallen, da udlejning af fast ejendom er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1. nr. 8.

Skattemæssigt vil momsbeløbet i stedet blive tillagt det skattemæssige afskrivningsgrundlag, ligesom det vil være udgiften inkl. moms der vil indgå som en forbedringsudgift ved en senere opgørelse af ejendomsavance ved salg af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

En regulering af momsen på investeringsgoder efter momslovens § 44, hvor en del af momsfradraget fra opførelsesåret skal tilbagebetales, er efter vores opfattelse at sidestille med, at der kun har været delvist momsfradrag ved anskaffelsen. Den del af momsfradraget, der skal reguleres og tilbagebetales, må anses for en udgift, der skattemæssigt skal behandles ud fra andre regler i skattelovgivningen som fx afskrivningsloven, ligningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, såfremt der ikke er tale om en driftsudgift, der skal behandles efter statsskattelovens § 6.

Der henvises desuden til Den juridiske vejledning, 2025-2, afsnit C.C.2.4.1.4, hvor Skattestyrelsen anfører, at hvis købsmomsen bliver efterreguleret, fordi virksomheden ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed, skal efterreguleringen lægges til i afskrivningsgrundlaget.

Når der ifølge Skattestyrelsen skal ske regulering af afskrivningsgrundlaget, må der derfor tilsvarende skulle ske efterregulering af anskaffelsessummen i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, således at anskaffelsessummen forhøjes med den del af de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser, der vedrører ejendommen Y1.   

Der vil således ikke være symmetri mellem opgørelse af genvundne afskrivninger og tabsfradrag i afskrivningsloven, og opgørelse af fortjeneste (ejendomsavance) i ejendomsavancebeskatningsloven, hvis der ikke gælder samme regler vedrørende efterregulering af købsmoms i de to sæt lovbestemmelser.

Særligt vedrørende spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et Ja.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 1, at driftsmidler, som den skattepligtige udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på én samlet saldo for den enkelte virksomhed.

Det fremgår af § 5, stk. 2, at indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af saldoen ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdi ved årets begyndelse, tillagt anskaffelsessummen for driftsmidler der er anskaffet i indkomståret og fratrukket salgssummen for driftsmidler der er solgt i indkomståret. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer.

Det er vores opfattelse, at reguleringsbeløbet vedrørende inventar på over 150.000 kr.. skal sidestilles med en forbedringsudgift, og beløbet skal derfor tillægges Spørgers inventarsaldo.

Der henvises til Den juridiske vejledning, 2025-2, afsnit C.C.2.4.1.4, hvor Skattestyrelsen anfører, at hvis købsmomsen bliver efterreguleret, fordi virksomheden ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed, skal efterreguleringen lægges til i afskrivningsgrundlaget.

Særligt vedrørende spørgsmål 3

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et Ja.

Hvis Skatterådet bekræfter, at spørgsmål 1 skal besvares med et Ja, er konsekvensen, at de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser, der vedrører ejendommene skal anses som forbedringsudgifter i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

I ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 anføres bl.a.:

"Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår."

I ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 3 anføres bl.a.:

"Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 2 reguleres efter stk. 1 fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås."

Spørger er med henvisning til bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 og § 5 A, stk. 3, af den opfattelse, at de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser vedrørende ejendommene, må anses for at være forbedringsudgifter, der indgår i anskaffelsessummen på det tidspunkt, hvor forbedringsudgifterne er afholdt og momsbeløbet blev fratrukket som indgående afgift.

Eksempel vedrørende Y1

I forbindelse med en bygningsinvestering i 2022, er der fratrukket købsmoms på omkring 500.000 kr.

I forbindelse med salget af ejendommen Y1 i 2025, opgøres der et reguleringsbeløb på omkring 350.000 kr., svarende til 70% af købsmomsen.

Den i 2025 betalte reguleringsforpligtelse på omkring 350.000 kr. må anses for at være en forbedringsudgift, afholdt i 2022.  

Særligt vedrørende spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares med et Nej, er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et Ja.

Hvis de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser, ikke anses for at være forbedringsudgifter, der afholdes på det tidspunkt hvor forbedringsudgifterne er afholdt, må de betalte momsreguleringsforpligtelser vedrører ejendommene, anses for forbedringsudgifter, der er afholdt i 2025.

Eksempel vedrørende Y1

I forbindelse med en bygningsinvestering i 2022 er der fratrukket købsmoms på omkring 500.000 kr.

I forbindelse med salget af ejendommen Y1, opgøres der et reguleringsbeløb på omkring 350.000 kr., svarende til 70% af købsmomsen.

Hvis den i 2025 betalte reguleringsforpligtelse på omkring 350.000 kr., ikke anses for at være en forbedringsudgift afholdt i 2022, må udgiften anses for at være en forbedringsudgift der er afholdt i 2025.

Særligt vedrørende spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 3 og 4 begge besvares med et Nej, er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med et Ja.

Hvis de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser ikke anses for forbedringsudgifter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, må de betalte momsreguleringsforpligtelser vedrørende bygningerne i stedet anses for at være omkostninger, der kan fradrages i afståelsessummen for de enkelte ejendomme, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Der henvises i den forbindelse til, at det ifølge Spørger var en betingelse for, at handelen kunne gennemføres, at Spørger indbetalte momsreguleringsforpligtelserne.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers udgifter til indfrielse af momsreguleringsforpligtelserne må anses for at være udgifter, der var nødvendig for gennemførelsen af handlen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Indledning

Det bemærkes indledningsvis, at det ved besvarelsen forudsættes, at Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Ligeledes bemærkes, at der ikke er taget stilling til opgørelsen af momsreguleringsforpligtelserne.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved opgørelsen af ejendomsavance ved salg i 2025 af ejendommeneY1, Y2 og Y3 kan medregne betalte momsreguleringsforpligtelser vedrørende driftsbygningerne på ejendommen som forbedringsudgifter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

Begrundelse

For fast ejendom i momsmæssig forstand foretages der regulering for ændringer

de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom, dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode.

Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af salg eller ved overdragelse foretages reguleringen dog for den resterende del af reguleringsperioden. Det følger af momslovens § 44.

Der er således krav om, at aktivet anvendes på samme måde i virksomheden i en periode. Ellers skal der ske en regulering.

Der er ikke offentliggjort praksis, der beskriver, hvorledes en momsreguleringsforpligtelse skal behandles i relation til ejendomsavancebeskatningsloven.

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.2.2.2.14 indeholder en beskrivelse af den skattemæssige behandling af udgifter til moms og lønsumsafgift. Heraf fremgår det, at skattemæssigt behandles ikke-fradragsberettiget moms på samme måde som den udgift, den knytter sig til. Det tilsvarende fremgår af de i afsnittet viste eksempler.

Når der indtræder en momsreguleringsforpligtelse, er det efter Skattestyrelsens opfattelse at sammenligne med de i ovenstående afsnit omtalte situationer. Skattestyrelsen finder derfor, at momsreguleringsforpligtelsen skal behandles på samme måde, som de udgifter, den vedrører. Er der således tale om, at momsreguleringsforpligtelsen vedrører en udgift til forbedring af den faste ejendom, kan momsreguleringsforpligtelsen tillægges den enkelte ejendoms anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2., i det omfang den sammen med udgifter til forbedring og vedligeholdelse overstiger 10.000 kr.

Skattestyrelsen finder således, at de betalte momsreguleringsforpligtelser, der vedrører fast ejendom, kan tillægges ejendommenes anskaffelsessum under ovenstående forudsætning på samme måde som forbedringsudgifter.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af inventar, kan medregne betalte momsreguleringsforpligtelser vedrørende inventar som forbedringsudgifter på inventarsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2.

Begrundelse

Indledningsvis henvises til det ovenfor under spørgsmål 1 anførte om momslovens § 44.

Af de fremlagte oplysninger fremgår, at der i 2025 er betalt en momsreguleringsforpligtelse vedrørende driftsmidler (kaldet inventar af Spørger). Skattestyrelsen forudsætter, at dette beløb er korrekt opgjort, og at det vedrører driftsmidler i afskrivningslovens forstand, og dermed ikke bygningerne. Det bemærkes herved, at der ikke er sammenfald mellem den skatte- og momsmæssige definition af fast ejendom.

Reglen i den tidligere afskrivningslovs § 30 A er ikke videreført i den gældende afskrivningslov.

Selv om reglen i § 30 A i den tidligere afskrivningslov ikke er videreført, er retstilstanden ikke ændret. Efter afskrivningsloven kan der afskrives på anskaffelsessummen for det afskrivningsberettigede aktiv. Det vil sige, at der kan afskrives på den afholdte udgift. Hvis moms ikke indgår som en udgift, fordi momsen trækkes fra som en indgående afgift, skal momsbeløbet ikke regnes med i anskaffelsessummen eller afståelsessummen efter afskrivningsloven.

Hvis købsmomsen bliver efterreguleret, fordi virksomheden ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed, skal efterreguleringen lægges til i afskrivningsgrundlaget.

Der kan herved henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.4.1.4.

Afsnittet indeholder ikke en direkte stillingtagen til betydningen af, at der indtræder en momsreguleringsforpligtelse. Skattestyrelsen finder dog, at en momsreguleringsforpligtelse på tilsvarende måde skal behandles som en anskaffelsessum efter afskrivningslovens § 5, som ikke fradragsberettiget moms eller en efterregulering.

Den indtrådte momsreguleringsforpligtelse på driftsmidlerne må derfor tillægges afskrivningsgrundlaget for driftsmidlerne.

Der er ved besvarelsen ikke taget stilling til, om der er tale om virksomhedsafståelse i relation til afskrivningslovens § 9.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes - hvis spørgsmål 1 besvares med et Ja - bekræftet, at de betalte momsreguleringsforpligtelser indgår i anskaffelsessummen som forbedringsudgifter for de enkelte ejendomme på det tidspunkt, hvor forbedringsudgifterne er afholdt, og hvor momsbeløbet blev fratrukket som indgående afgift.

Begrundelse

Skattestyrelsen indstiller at spørgsmål 1 besvares med et "Ja, se dog begrundelse".

Der skal herefter tages stilling til, på hvilket tidspunkt, de betalte momsreguleringsforpligtelser kan tillægges anskaffelsessummen. Det har bl.a. betydning ift. 10.000 kr.´s reduktionen, og ift. indeksering efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5A.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, at anskaffelsessummen forhøjes med "afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår."

Det er således efter bestemmelsen afgørende, hvornår de konkrete udgifter kan anses for afholdt.

Ifm. udførelsen af forbedringerne på de pågældende ejendomme har Spørger betalt udgifterne inkl. moms. Dette kunne tale for, at momsreguleringsforpligtelserne kunne tillægges ejendommenes anskaffelsessummer i de pågældende indkomstår.

Som følge af, at momsen har kunnet fradrages i de pågældende år, kan de dog ikke anses for afholdt i skattemæssig forstand. Der henvises herved til de principper, der kan udledes af Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.4.1.4.

Skattestyrelsen finder herefter, at momsreguleringsforpligtelser må anses for afholdt i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, ved indtræden af momsreguleringsforpligtelsen ved salget af ejendommene. Det er først på dette tidspunkt, at forpligtigelsen til at betale beløbet kan anses for indtrådt.

Skattestyrelsen finder dermed ikke, at det kan bekræftes, at de betalte momsreguleringsforpligtelser indgår i anskaffelsessummen på samme måde som forbedringsudgifter for de enkelte ejendomme på det tidspunkt, hvor forbedringsudgifterne er afholdt, og hvor momsbeløbet blev fratrukket som indgående afgift.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes - hvis spørgsmål 1 besvares med et Ja og hvis spørgsmål 3 besvares med et Nej - bekræftet, at de betalte momsreguleringsforpligtelser indgår i anskaffelsessummen som forbedringsudgifter for de enkelte ejendomme på det tidspunkt, hvor der sker indbetaling af momsreguleringsforpligtelserne, dvs. i 2025.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen ovenfor til spørgsmål 3.

Skattestyrelsen finder dermed, at det kan bekræftes, at de betalte momsreguleringsforpligtelser indgår i anskaffelsessummen på samme måde som forbedringsudgifter for de enkelte ejendomme på det tidspunkt, hvor der sker indbetaling af momsreguleringsforpligtelserne, dvs. i 2025.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se dog begrundelse.

Spørgsmål 5

Det ønskes - hvis spørgsmål 1 besvares med et Nej - bekræftet, at Spørger ved opgørelsen af fortjenesten ved salg kan foretage fradrag i afståelsessummen for de i 2025 betalte momsreguleringsforpligtelser, der vedrørende bygningerne på de enkelte ejendomme, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Begrundelse

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "Ja, se dog begrundelse". Spørgsmålet bortfalder derfor.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-5

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

[…]

§ 4

 Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8.

Stk. 2. Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

[…]

Stk. 4.  Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. […]

§ 5

 Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. […]

Stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.  […] Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, samt udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet, og som ikke er omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 2, samt forbedringsudgifter på fredede bygninger, der kan fradrages i efterfølgende indkomstår, kan ikke medregnes. […]

§ 5 A

Den skattepligtige kan regulere anskaffelsessummen efter § 4, stk. 2, med den procent beregnet med en decimal, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til indkomståret 2009 ganget med ændringen fra indkomståret 2013 til afståelsesåret for ejendomme, der på afståelsestidspunktet efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom. For ejendomme, der er omfattet af § 4, stk. 3, reguleres anskaffelsessummen fra og med kalenderåret 1993.

Stk. 2. Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 1, reguleres efter stk. 1 fra det kalenderår, tillægget vedrører, til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Stk. 3. Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 2, reguleres efter stk. 1 fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

[…]

Afskrivningslovens § 9

I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. […]

Statsskattelovens § 6

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: 

• a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger; […]

Momslovens § 13

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 

• […] 
• 8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.
• 9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
  • a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
  • b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. 
• […]

Momslovens § 38

 For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2.  For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til formål, der ikke vedrører virksomheden, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

[…]

Momslovens § 39

Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1) lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2) lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler.  Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1.

Momslovens § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Dette gælder også ved udtagning af varer og immaterielle goder, jf. § 5, stk. 1 og 3. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af afgiftsgrundlaget.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 4, stk. 5. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Momslovens § 44

For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering, ved salg, ved udtagning eller ved overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Praksis

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.2.2.2.14

Moms

Regel

Moms er som udgangspunkt en afgift, der ikke vedrører indkomstopgørelsen, fordi den er en neutral meromsætningsafgift.

I særlige tilfælde, hvor Skattestyrelsen ikke refunderer købsmomsen, se nedenfor under afsnittet om omfattede virksomheder, behandles momsen skattemæssigt på samme måde, som den udgift, den knytter sig til, herunder som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Omfattede virksomheder

Spørgsmålet, om købsmoms kan anses for en fradragsberettiget udgift, opstår hos selvstændigt erhvervsdrivende og virksomheder mv., der

• ikke er en afgiftspligtig person/virksomhed efter ML § 3
• er fritaget for momspligt efter fx ML § 13 og derfor ikke afregner købs- og salgsmoms til Skattestyrelsen, hvorfor momsen skattemæssigt indgår i virksomhedens udgifter. Den momsfritagne virksomhed fratrækker købsmomsen som driftsudgift i samme omfang og sammen med den udgift, den knytter sig til, konkret som et samlet beløb
• er momsregistrerede, men som kun får refunderet købsmomsen delvist. Den købsmoms, som Skattestyrelsen ikke refunderer, fratrækkes skattemæssigt som driftsudgift i samme omfang og sammen med den udgift, den knytter sig til.

Se også

Se også afsnit D.A. om moms.

Eksempler

Fællesnævner for eksemplerne 1 - 5

Eksemplerne nedenfor drejer sig alle om købsmoms, der af forskellige grunde ikke kan fratrækkes fuldt ud i momsregnskabet, hvorved der opstår en udgift i form af ikke-fradragsberettiget moms (i momsregnskabet). Det er denne udgift og den skattemæssige behandling heraf, der er det centrale i eksemplerne. Mere konkret undersøges det, om denne udgift i form af ikke-fradragsberettiget købsmoms (i momsregnskabet) er en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi den kan anses for en nødvendig og naturlig udgift, som den selvstændige mv. afholder for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden.

Forord til eksempel 1

Spørgsmålet i eksempel 1 drejer sig om den skattemæssige behandling af den moms, der knytter sig til den private brug af et blandet benyttet aktiv, som er til rådighed for den erhvervsdrivendes private brug.

Problemet i eksempel 1 skyldes, at reglerne for momsfradrag og reglerne for fradrag for driftsomkostninger er forskellige, og der opstår derved en momsudgift.

Eksempel 1

Selvstændigt erhvervsdrivende har en arbejdsmobiltelefon til privat rådighed og skal indtægtsføre ►3.500 kr. (2026)◄. Se LL § 16, stk. 14, jf. stk. 12.

Til gengæld kan den erhvervsdrivende fratrække omkostninger i forbindelse med arbejdsmobiltelefonen fuldt ud ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om han eller hun også bruger mobilen privat. Det fradragsberettigede beløb er dog eksklusive moms, fordi den selvstændigt erhvervsdrivende er momsregistreret.

Med hensyn til købsmomsen skal der skønnes over den private brug, fordi det kun er den erhvervsmæssige andel af købsmomsen, der må trækkes fra i momsregnskabet. Se ML § 38, stk. 2.

Den erhvervsdrivende står herefter tilbage med en udgift, der udgør den del af købsmomsen, som ikke kan trækkes fra i momsregnskabet, fordi den vedrører den private brug af mobiltelefonen.

Spørgsmålet er derfor, om denne udgift kan fratrækkes som driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Dvs. er der den fornødne og nødvendige nære sammenhæng mellem den afholdte udgift og erhvervelsen af indkomsten, som der efter praksis skal til for at anerkende fradrag for den omhandlede udgift. Afgørelsen er en konkret vurdering, men umiddelbart taler flere argumenter for, at driftsfradrag anerkendes i det aktuelle tilfælde.

Der kan henses til følgende:

• Den selvstændige har lidt et tab på grund af den manglende fradragsret i momsregnskabet.
• Tabet skyldes momsreglernes forskellighed fra skattereglerne.
• Momsregistreringen er nødvendig for indkomsterhvervelsen.
• Den selvstændige beskattes på samme måde som lønmodtagere af sin private rådighed over aktivet og bliver stillet dårligere end lønmodtageren, hvis fradrag nægtes.
• Den tilstræbte lighed med lønmodtageren fremgår af forarbejderne til LL § 16, stk. 14, jf. stk. 12.
• Den selvstændige har til gengæld fuld fradragsret for udgifterne til aktivet.
• Den ikke-momsregistrerede virksomhed ville have haft fradrag for udgiften til aktivet inklusive moms.
• Den selvstændige opnår ikke engang med driftsfradraget den samme fradragsværdi, som han havde opnået, hvis købsmomsen var blevet reguleret i momsregnskabet.

Eksempel:

Udgifter til mobiltelefon i alt inkl. moms Heraf udgift til telefon ekskl. moms Heraf moms	10.000 kr. 8.000 kr. 2.000 kr.
Privat andel af moms (uden momsfradrag) efter ML § 38 stk. 2, fx 50 pct. af 2.000 kr.	1.000 kr.
Skattemæssigt fratrækkes: 8.000 kr. + 1.000 kr.	9.000 kr.

Bemærk

Det bemærkes, at fastnettelefoner momsmæssigt er omfattet af ML § 40, stk. 2. Se afsnit D.A.11.4.3.2 om medarbejdertelefoner.

Forord til eksempel 2

Spørgsmålet i eksempel 2 drejer sig om den skattemæssige behandling af den moms, der knytter sig til den del af en serviceydelse, som er privat.

Problemet skyldes ikke, som i eksempel 1, en forskel mellem skatte- og momsreglerne, men at købsmomsen af den del af udgiften, der er privat, ikke kan fratrækkes i momsregnskabet, og derfor opstår som en momsudgift.

Eksempel 2

En selvstændigt erhvervsdrivende, der er momsregistreret, har en udgift til revisor på 10.000 kr. eksklusive moms, hvoraf 5.000 kr. eksklusive moms skønsmæssigt anses for at vedrøre den selvstændiges private oplysningsskema, herunder regnskabet for helårsboligen og sommerhuset.

Den selvstændige kan efter SL § 6, stk. 1, litra a, fratrække den halvdel af revisorudgiften eksklusive moms, der vedrører erhvervsvirksomheden, mens den resterende del eksklusive moms, der angår den selvstændiges private aktiver som helårsbolig og sommerhus, er en privat ikke fradragsberettiget udgift efter SL § 6, stk. 2.

Købsmomsen heraf behandles fradragsmæssigt på samme måde, blot i momsregnskabet: Den del af købsmomsen, som knytter sig til udarbejdelsen af virksomhedens oplysningsskema, kan trækkes fra i virksomhedens momsregnskab, mens den anden halvdel af købsmomsen, der vedrører den selvstændiges private oplysningsskema, er en privat udgift, som ikke påvirker momsregnskabet - helt på linje med de skattemæssige regler. Se ML § 38, stk. 2.

Den ikke-fradragsberettigede del af købsmomsen anses ikke for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi den - i lighed med den udgift, den knytter sig til - ikke er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, men netop er en privat, ikke fradragsberettiget udgift efter SL § 6, stk. 2.

Forord til eksempel 3

Spørgsmålet i eksempel 3 drejer sig om den skattemæssige behandling af momsen, der knytter sig til den del af en serviceydelse, der vedrører hovedaktionærens private oplysningsskema.

Problemet skyldes, at moms af en revisionsudgift, der vedrører hovedaktionærens private oplysningsskema, momsmæssigt betragtes som privat, og derfor ikke kan fratrækkes i selskabets momsregnskab. Der opstår derved en momsudgift.

Eksempel 3

Et aktieselskab har afholdt en revisionsudgift på 10.000 kr. eksklusive moms, hvoraf 5.000 kr. eksklusive moms skønsmæssigt vedrører selskabets erhvervsmæssige drift, mens den anden halvdel er brugt til at udfærdige hovedaktionærens private oplysningsskema.

Selskabet kan efter SL § 6, stk. 1, litra a, fratrække den halvdel af revisionsudgiften eksklusive moms, der vedrører selskabet og dets drift.

Arten af den anden halvdel af revisionsudgiften, nemlig udgiften til hovedaktionærens private oplysningsskema, skal kvalificeres rent skattemæssigt, hvilket sker efter en konkret vurdering.

Hvis udgiften eksklusive moms skattemæssigt kvalificeres som udlodning af udbytte til hovedaktionæren, er der tale om en udgift, der ikke er fradragsberettiget for selskabet, men skal beskattes som udbytte hos hovedaktionæren.

Hvis udgiften eksklusive moms skattemæssigt vurderes at udgøre yderligere løn til hovedaktionæren for dennes arbejde i selskabet, kan beløbet som enhver anden lønudgift, anses for en fradragsberettiget driftsudgift i selskabet efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Købsmomsen af udgiften til selskabets regnskab anses momsmæssigt som en udgift, der kan fratrækkes i selskabets momsregnskab.

Købsmomsen af den private revisionsudgift vedrører ikke momsregnskabet overhovedet, fordi den anses for privat. Se ML § 38, stk. 2.

Hvis udgiften til købsmomsen knytter sig til udlodning af udbytte til hovedaktionæren, anses udgiften skattemæssigt - ligesom selve den ydelse, den vedrører - for at være en ikke fradragsberettiget formueudgift efter SL § 5. Der er derfor ikke skattemæssigt fradrag for denne udgift.

Hvis udgiften til købsmoms knytter sig til yderligere løn til hovedaktionæren for hans arbejde i selskabet, anses udgiften - ligesom lønudgiften - for en driftsudgift, der er fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Forord til eksempel 4

Spørgsmålet i eksempel 4 drejer sig om den skattemæssige behandling af momsen, der knytter sig til henholdsvis det skatteretlige begreb, repræsentationsudgifter, og det momsmæssige begreb, restaurationsydelser, hvor fradraget både skattemæssigt og momsmæssigt er begrænset til 25 pct. Se LL § 8, stk. 4, og ML § 42, stk. 2.

Problemet skyldes mere konkret, at købsmoms af restaurationsydelser - og da kun strengt erhvervsmæssige - alene kan fratrækkes med 25 pct., hvorved der opstår en købsmoms på 75 pct., der ikke kan trækkes fra i momsregnskabet, og dermed er en tilsvarende momsudgift.

Eksempel 4

En virksomhed har afholdt en udgift til en sammenkomst i anledning af virksomhedens jubilæum, der holdes på restaurant, hvor der kun er indbudt forretningsforbindelser.

Skattemæssigt kan udgiften eksklusive moms fratrækkes med 25 pct. Se LL § 8, stk. 4.

Momsen af repræsentationsudgifter kan ikke trækkes fra i momsregnskabet efter ML § 42, stk. 1, nr. 5, men derimod er 25 pct. af momsen af restaurationsydelser fradragsberettiget efter ML § 42, stk. 2, også selv om udgiften afholdes som led i repræsentation. I momsregnskabet kan købsmomsen af restaurationsydelserne derfor fratrækkes med 25 pct.

Den moms, som ikke kan trækkes fra i momsregnskabet, udgør en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, dog stadig med begrænset fradragsret efter LL § 8, stk. 4, så den resterende moms kan fratrækkes med et beløb svarende til 25 pct.

Den driftsmæssige fradragsret legitimeres af, at disse udgifter blev anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter, før fradragsretten for repræsentationsomkostninger blev begrænset til 25 pct.

Eksempel:

Repræsentationsudgift eksklusive moms	400,00 kr.
Moms 25 pct. af 400 kr. =	100,00 kr.
Repræsentationsudgift inklusive moms	500,00 kr.
Beregning af fradrag for købsmoms og drift:
Moms med delvis fradragsret:
Købsmoms-fradrag 100 kr. x 25 pct. =	25,00 kr.
Driftsfradrag:
Ikke-fradragsberettiget andel af købsmoms (100 kr. - 25 kr.) x 25 pct.	18,75 kr.
Fradragsberettiget repræsentationsudgift: 400 kr. x 25 pct. =	100,00 kr.
Driftsfradrag i alt	118,75 kr.

Se også

Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradrag, der omhandler bestemmelsen i ML § 42.

Forord til eksempel 5

Spørgsmålet i eksempel 5 drejer sig om, hvorvidt en dansk momsregistreret virksomhed i sin skattepligtige indkomst kan fratrække udgifter til moms, som den har betalt til et andet EU-land, hvor virksomheden har købt en vare, der vedrører virksomhedens drift.

Problemet skyldes, at virksomheden ikke kan trække udgiften til moms af erhvervsmæssige varer, som er købt i et andet EU-land, fra, hvis det lidte tab skyldes, at virksomheden har undladt at bruge sin ret efter 8. momsdirektiv til at tilbagesøge momsen hos myndigheden i det EU-land, hvor varen er købt, fx fordi det er besværligt og tidskrævende.

Eksempel 5

En selvstændigt erhvervsdrivende skal deltage i en salgsmesse i Frankfurt, og rejsen dertil foretages i bil. På vej til messen køber den erhvervsdrivende derfor bl.a. benzin i Tyskland, som en del af de erhvervsmæssige rejseudgifter. I benzinudgiften er der inkluderet tysk købsmoms, men efter momslovens kapitel 9 kan tysk moms betalt i Tyskland ikke reguleres via momsregnskabet over den danske moms. Derimod kan den erhvervsdrivende tilbagesøge den moms, som den pågældende har betalt i Tyskland for varer til erhvervsmæssig brug.

Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, kræver, at udgiften skal vedrøre virksomhedens almindelige drift, hvori også ligger, at udgiften skal være udslag af almindelig driftsrisiko. Skattestyrelsen mener ikke, at dette er tilfældet i eksemplet.

Reglen i 8. momsdirektiv om den erhvervsdrivendes tilbagesøgningsret for momsudgiften i det EU-land, hvor den erhvervsmæssige vare er købt, minder meget om den danske regel, hvorefter momsregistrerede virksomheder angiver købsmoms af varer købt i Danmark og på den måde får refunderet købsmomsen.

Herudover savner vi udtrykkelig hjemmel til, at virksomheden - i stedet for at tilbagesøge momsen i udlandet - kan trække momsen fra som driftsudgift (tab) i hjemlandet, aktuelt Danmark. Den momsregistrerede danske virksomhed har heller ikke en sådan valgmulighed for så vidt angår dansk købsmoms.

Derfor kan en momsregistreret dansk virksomhed, der har valgt at afstå fra at bruge sin tilbagesøgningsret for moms, som den pågældende har betalt i et andet EU-land, herunder Tyskland, ikke trække det tab, som den pågældende på den måde har lidt, fra ved opgørelsen af sin danske skattepligtige virksomhedsindkomst. Den erhvervsdrivende har nemlig lidt tabet som følge af en adfærd, der ikke er udslag af almindelig driftsrisiko.

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.2.4.1.4 (Afskrivninger)

Moms kunne tidligere ikke regnes med ved opgørelsen af

• anskaffelsessummer
• forbedringsudgifter, eller
• reparationsudgifter,

hvis momsbeløbet kunne fratrækkes som indgående afgift. Tilsvarende skulle momsen ikke regnes med ved opgørelsen af salgssummen. Se reglen i § 30 A i den tidligere afskrivningslov.

Reglen i den tidligere afskrivningslovs § 30 A er ikke videreført i den gældende afskrivningslov.

Selv om reglen i § 30 A i den tidligere afskrivningslov ikke er videreført, er retstilstanden ikke ændret. Efter afskrivningsloven kan der afskrives på anskaffelsessummen for det afskrivningsberettigede aktiv. Se AL § 1. Det vil sige, at der kan afskrives på den afholdte udgift. Hvis moms ikke indgår som en udgift, fordi momsen trækkes fra som en indgående afgift, skal momsbeløbet ikke regnes med i anskaffelsessummen eller afståelsessummen efter afskrivningsloven.

Efterregulering af købsmoms

Hvis købsmomsen bliver efterreguleret, fordi virksomheden ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed, skal efterreguleringen lægges til i afskrivningsgrundlaget. Hvis virksomheden omvendt ændres fra momsfri til momspligtig virksomhed, skal efterreguleringen trækkes fra i afskrivningsgrundlaget.

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit D.A.11.7.5.5.4

Der skal ske regulering af fradraget for købsmomsen ved salg af fast ejendom, når salget er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se ML § 43, stk. 3, nr. 4. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Er der derfor opnået momsfradrag i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Køberen kan altså indtræde eller succedere i sælgerens reguleringsforpligtelse. 

[…]

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 5

Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.

Stk. 2. Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger. […]

Afskrivningslovens § 9

I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. […]