Sag BS-55184/2022-GLO

Parter

H1

(v/ advokat Inger Stokvad Loft)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af dommer Christina Breinstrup (retsformand), dommer Kristoffer Gammelgaard Petersen og dommerfuldmægtig Lasse Haugaard Thomsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 30. december 2022. 

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s momsfradrag for 2013 skal forhøjes med 215.610 kr., således at Skatteministeriet skal tilbagebetale dette beløb til H1 med tillæg af procesrente fra den 27. november 2015.

H1 har subsidiært påstået sagen hjemvist til fortsat behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Sagen handler om, hvorvidt H1, herefter H1, i 2013 alene drev momspligtig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, eller om der for en del af virksomheden ikke var tale om leverancer mod vederlag, hvorefter denne del faldt uden for momsloven med manglende fradragsret til følge. Der skal i forlængelse heraf tages stilling til, om der var forholdsmæssig fradragsret for virksomhedens generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2. 

Af Landsskatterettens afgørelse af 30. september 2022 fremgår følgende: 

"…

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet H1’s afgiftstilsvar med samlet 215.610 kr. for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet SKAT ikke har godkendt fradrag for indgående moms af udgifter afholdt i forbindelse med levering af velfærdsydelser til søfarende.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem H1’s repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter benævnt "H1") er en privat selvejende institution registreret under branchekode 841300 administration af og bidrag til erhvervsfremme.

H1 blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) ved lov nr. 253 af 25. april 1990.

Følgende fremgår af lov om Handelsflådens Velfærdsråd § 1, stk. 2 og stk. 3 (Lovbekendtgørelse nr. 70 af 17. januar 2014) om H1’s opgaver og formål:

"Stk. 2. H1 har til opgave at varetage og fremme foranstaltninger om søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn såvel i ind- som udland, herunder praktisk bistand til personer, der er efterladt på skibe, jf. § 10 a, stk. 1, i sømandsloven.

Stk. 3. Herudover kan H1 udføre andre opgaver, som er forenelige med de i stk. 2 nævnte opgaver".

Følgende fremgår af lovens § 5:

"Midlerne til velfærdsarbejdet tilvejebringes ved en afgift, der betales for hver søfarende, der er forhyret på et dansk handelsskib, herunder skibsførere, og som er forsikret mod følger af ulykkestilfælde i henhold t il lov om arbejdsskadeforsikring. Afgiften påhviler rederen og den søfarende med hver 70 øre pr. dag. For søfarende på skibe, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, betaler rederen dog en afgift på 200 øre pr. dag.

Stk. 2. Rådet fastsætter betalingen for særlige ydelser".

Bestyrelsen i H1 beslutter, hvilke ydelser, der skal stilles til rådighed for de søfarende for at leve op til H1’s lovbestemte formål. I 2013 stillede H1 følgende varer og ydelser vederlagsfrit til rådighed for de søfarende:

-  Magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet)

-  PC'er og andet udstyr til brug i klubhus

-  Aviser og anden nyhedsformidling

-  Klubhus på havnen i Y1-by

-  Idrætsarrangementer og konkurrencer både om bord på skibene og til lands

-  Fotokonkurrencer

H1’s indtægter består hovedsageligt af en velfærdsafgift, som søfarende og disses reddere er pålagt at betale efter bekendtgørelse nr. 736 af den 27. juni 2011. Velfærdsafgiften dækker H1’s udgifter til at varetage og fremme søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn, jf. § 5 i lov om Handelsflådens Velfærdsråd.

For perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 bestod H1’s indtægter blandt andet af følgende:

                          Velfærdsafgift                                            8.730.758 kr.

                                            Tilskud fra Y2-havn                        20.000 kr.

                 Legat (red.fond.nr.1.fjernet)                               250.000 kr.

H1 har ikke opkrævet eller afregnet moms af indtægterne.

H1 har herudover haft indtægter på samlet 3.774.686 kr. fra blandt andet salg af annoncer, videoproduktioner, salg til søfarende, filmleje, tv-betjening og administration af ferieboliger. H1 har opkrævet og afregnet moms af indtægterne.

H1 har oplyst, at Magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet) både finansieres af velfærdsafgiften og af salg af annoncer. Annonceindtægterne udgjorde 22.750 kr. i 2013.

H1 har angivet indgående moms af samtlige udgifter, der nytter sig til levering af velfærdsydelser til de søfarende.

SKAT har opgjort en delvis fradragsprocent på 30 for fællesudgifter.

SKAT’s afgørelse

SKAT har forhøjet H1’s afgiftstilsvar med samlet 215.610 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

"( ... )

For at kunne tage stilling til virksomhedens momsfradrag, skal det først afgøres, om udøvelsen af den virksomhed, der finansieres af velfærdsafgiften, er omfattet af momsloven. For at finde ud af det, skal det afgøres om velfærdsafgiften er omfattet af begrebet levering af tjenesteydelser mod vederlag og herudover om H1 i forbindelse med velfærdsafgiften er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Levering mod vederlag

Der skal foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi for at en tjenesteydelse er afgiftspligtig.

Spørgsmålet er således, om der er en direkte sammenhæng mellem H1's virksomhed og de afgifter, som H1 modtager.

Det fremgår af LBK nr. 70 af 17/01/2014 at H1's opgave består i at varetage og fremme foranstaltninger for søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn. Det vil sige, at de tjenesteydelser der udbydes skal være til gavn for alle søfarende som helhed og ikke er målrettet enkelte personer.

Der ses således ikke at være nogen sammenhæng mellem det omfang hvori den enkelte søfarende og rederne drager fordel af de ud budte tjenesteydelser og størrelsen af den afgift, som den enkelte er pålagt at betale i henhold til bekendtgørelsen.

Det er derfor SKAT’s opfattelse, at den opkrævede afgift ikke kan anses som en modydelse, der har direkte sammenhæng med de tjenesteydelser som den enkelte søfarende og de enkelte redere udnytter. Den del af H1's virksomhed der finansieres af velfærdsafgiften betragtes således ikke som levering mod vederlag. Der henvises til EU-dom C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 11 og 12.

Det er SKAT’s opfattelse, at den indtægt i form velfærdsafgift som H1 modtager derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Foruden velfærdsafgiften har H1 i 2013 ifølge regnskabet modtaget tilskud på 20.000 kr. og modtaget et legat på 250.000 kr.

Ifølge Juridisk Vejledning afsnit D.A.8.1.1.7.4.1 er tilskud, der er givet på betingelse af en modydelse at anse som et vederlag og skal indgå i momsgrundlaget. Når et tilskud ydes i tilskudsmodtagers interesse, er tilskuddet ikke betaling for en leverance, og skal derfor ikke indgå i momsgrundlaget. Derimod skal det, hvis det er givet i tilskudsgivers interesse, anses det som en del af prisen for en leverance og indgå i momsgrundlaget.

Det er SKAT’s opfattelse at det modtagne tilskud og legatet ikke er givet på betingelse af en modydelse og samtidig er ydet i tilskudsmodtagers interesse, hvorfor beløbene ikke skal indgå i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Økonomisk virksomhed

Det er SKAT’s opfattelse, at H1's overordnede formål jf. LBK nr. 70 af 17/01/2014 er udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

H1's hovedformål er at varetage og fremme foranstaltninger om søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn såvel i indland som i udland. Midlerne til velfærdsarbejdet tilvejebringes ved en afgift, der betales for hver søfarende, der er hyret på et dansk handelsskib. Afgiften påhviler både rederen og den søfarende.

Det er således ikke nærmere defineret hvilke foranstaltninger der er tale om. Det er bestyrelsen i H1, der beslutter hvilke ydelser de vil stille til rådighed for de søfarende for at opfylde formålet.

De foranstaltninger som H1 har lavet i 2013 er blandt andet:

•  Udgivelse af Magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet) 2 gange årligt til samtlige søfarende (oplag 3.000 stk.)

•  Indkøb af PC'ere og andet udstyr til brug i klubhus

•  Aviser og anden nyhedsformidling

•  Klubhus på havnen i Y1-by

•  Idrætsarrangementer og konkurrencer både om bord på skibene og til lands

•  Fotokonkurrencer

Disse foranstaltninger er stillet til rådighed uden vederlag og finansieret af velfærdsafgiften. Magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet) er dog delvist annoncefinansieret. Annonceindtægten udgjorde i 2013 22.750 kr.

I brev af 13. oktober 2015 har H1 fremført, at de ikke stiller PC'ere og andet udstyr til rådighed for de søfarende på skibene og at de ikke foretager bogudlån, men at dette forestås af Y3-bibliotek. H1 har en udgift i 2013 på 302.375 kr. til køb af bøger. Herudover har H1 skriftligt oplyst til SKAT, at der er indgået et samarbejde med Y3-bibliotek i forhold til vandrebogsordningen og at der afsættes beløb i budgettet til bøger og at dette beløb overføres til Y3-bibliotek.

SKAT mener derfor, at selvom det ikke er H1 der står for udlånet, yder de et væsentligt bidrag til Y3-bibliotek for at denne ydelse er til rådighed for de søfarende. At udlån rent praktisk foretages af Y3-bibliotek har ikke betydning for afgørelsen.

Herudover har H1 påpeget, at magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet) er delvist annoncefinansieret. Det fremgår af dette afsnit, at SKAT er bekendt med det og der er også taget højde for det i afgørelsen både på indtægtssiden og i forhold til fradragsretten, idet udgifterne tit (red.magasin.nr.1.fjernet) er medtaget under udgifter der givet ret til delvis momsfradrag.

Herudover tilbyder H1 levering af følgende varer og ydelser mod vederlag:

•  TV-betjening (levering af dvd'er med forskellige TV-programmer fra dansk og udenlandsk TV)

•  Film-leje (levering af filmpakker bestående af et antal dvd'er)

•  Salg af varer tit de søfarende (både tit brug på skibene og til privat brug)

•  Salg af annoncer til magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet)

•  Administration af ferieboliger for Søfarendes Feriefond

Salget af dvd'er med TV-programmer og film udgør 98 % af leverancerne mod vederlag.

H1 har valgt at opkræve et vederlag for levering af dvd'erne, da der er tale om forholdsvis dyre varer, der ville begrænse mulighederne for øvrige foranstaltninger markant, hvis disse varer skulle leveres vederlagsfrit.

Salg af dvd'er med TV-programmer og film er 2 særskilte aktiviteter, der efter SKAT’s opfattelse skal betragtes som momspligtig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3 og § 4.

På mødet hos H1 den 28. august 2015 fremførte H1's advokat Inger Loft, at det er deres opfattelse, at aktiviteterne ikke kan skilles ad, men at alle aktiviteter kan kategoriseres som velfærdsydelser. Det er derfor virksomhedens opfattelse, at der ikke er grundlag for at dele virksomheden i en økonomisk og en ikke-økonomisk del.

Der henvises til SKM2003.43.LSR (Købmandsskolesagen), hvor Landsskatteretten i denne konkrete sag vurderede, at det ville være kunstigt at opdele skolens undervisningsydelser i ydelser, der blev leveret mod vederlag og ydelser, der ikke blev leveret mod vederlag.

I brevet af 13. oktober 2015 fremfører H1 yderligere, at H1 opkræver sær skilt vederlag for den type velfærdsydelser som er særligt bekostelige i anskaffelse, og dette vederlag bidrager til finansiering af samtlige ve/færdsyde/ser H1 yder. H1 driver således en integreret økonomisk virksomhed - ydelse af velfærdsydelse til søfarende - for hvilket der skal gives momsfradrag i overensstemmelse med de grundlæggende principper der blev fastslået af Landsskatteretten i afgørelsen gengivet i SKM 2003.43.

SKAT’s opfattelse, at H1's hovedaktivitet falder uden for momsloven, mens der findes en "biaktivitet'' bestående i filmleje og TV-betjening, har ingen baggrund i virksomhedens indretning og drift. Som det fremgår af diagram i bilag 1 er over halvdelen af H1's aktivitet relateret til TV- og videoformidling og indtægterne herfra bidrager tll finansiering af H1's samlede aktivitet. H1's situation kan derfor sidestilles med Handelsskolernes situation, jfr. SKM 2003.43, mens situationen i afgørelsen gengivet i TfS 2008.828 var en ganske anden, bl.a. fordi der i denne sag var en betydelig forskel mellem de to typer af ydelser.

SKAT mener, at begrebet "velfærdsydelser" ikke er et defineret begreb, der gør det umuligt at adskille de varer og ydelser, som begrebet kan dække over. Velfærd er defineret som en person eller gruppes sundhed, lykke og trivsel og er således en samlebetegnelse for en lang række individuelle og forskelligartede varer og ydelser, der kan leveres hver for sig.

Når det skal afgøres, om en virksomhed har en eller flere aktiviteter, er det afgørende, om der er direkte og umiddelbar tilknytning mellem indtægterne, altså om indtægterne kan bestå og fungere uafhængigt af hinanden.

Det er SKAT’s opfattelse, at de ovennævnte ydelser der stilles vederlagsfrit til rådighed, ikke har hverken direkte eller indirekte sammenhæng med levering af varer i form af dvd'er med TV-programmer og dvd'er med film. De vederlagsfrie ydelser betragtes derfor som selvstændige aktiviteter, hvor der er tale om ikke-økonomisk virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Den lovpligtige afgift, der finansierer de vederlagsfrie velfærdsydelser, er således ikke afhængig af, at H1 har indtægter fra salg af dvd'er med film og TV. Indtægten fra salg af dvd'er med film og TV er ligeledes ikke afhængig af at H1 har en indtægt i form af velfærdsafgift.

At H1 samtidig med den ikke-økonomiske hovedaktivitet vælger at levere nogle varer mod vederlag der dermed bliver momspligtige, er en selvstændig biaktivitet og gør ikke den samlede virksomhed til en økonomisk virksomhed. Der henvises til TFS.2000.828, hvor en fond, hvis formål var udvikling af fælles kulturaktiviteter over landegrænsen, drev momspligtig virksomhed ved levering af reklameydelser samt modtog offentlige tilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Fonden havde ikke fradrag for moms af udgifter, der udelukkende knyttede sig til fondens ikke-momspligtige aktiviteter.

Udgangspunktet er derfor, at H1’s hovedaktivitet og eksistensgrundlag er udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed i form af varetagelse af foranstaltninger for søfarendes velfærd. Herudover har H1 et mindre antal selvstændige aktiviteter, der leveres mod vederlag og som betragtes som økonomisk momspligtig virksomhed.

SKAT fastholder den opfattelse, at H1's hovedformål er at levere de velfærdsydelser, der stilles vederlagsfrit til rådighed og finansieres af velfærdsafgiften. At H1 vælger at levere nogle varer og ydelser mod vederlag medfører, at H1 anses som en afgiftspligtig person vedrørende salg af disse varer og ydelser, men det gør ikke, at H1 bliver en afgiftspligtig person vedrørende hovedaktiviteten, som er velfærdsydelser finansieret af den lovbestemte afgift.

Fradrag

H1 har både momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, momspligtige leverancer, der er fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 8 og 9 samt indtægter, der falder helt uden for momslovens anvendelsesområde (fordi der ikke er tale om økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand med leverancer mod vederlag).

H1 har ud over moms af udgifter der knytter sig til de momspligtige leverancer også fratrukket moms af de udgifter, der knytter sig til de aktiviteter der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Der er ligeledes trukket moms fra af de udgifter, der knytter sig til administrationen af virksomheden (fællesomkostningerne).

( ... )

På mødet hos H1 den 28. august 2015 gør H1's advokat gældende, at virksomheden bør have momsfradrag for alle sine udgifter, idet der er tale om generalomkostninger, der er fradragsberettigede selvom det vedrører aktiviteter der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises her til EU-domstolens sag C-243/03, C-126/14 og C-108/2014.

( ... )

SKAT mener ikke, at de beskrevne forhold i de nævnte domme er sammenlignelige med H1's forhold.  

For alle tre domme gælder, at de involverede virksomheders hovedaktivitet er afgiftspligtig virksomhed og at udgifterne til de pågældendes enkeltstående investeringer er omkostningselementer i prisen på de afgiftspligtige varer og ydelser som virksomhederne leverer.

Disse forhold gør sig ikke gældende hos H1, hvor hovedaktiviteten er ikke-økonomisk virksomhed. Udgifterne til den ikke-økonomiske virksomhed indgår efter SKAT’s opfattelse ikke som et omkostningselement i prisen på de afgiftspligtige varer og ydelser. Udgifterne til den ikke-økonomiske virksomhed kan således ikke betragtes som generalomkostninger.

For at kunne bestemme fradragsretten, skal det derfor vurderes om de aktiviteter der falder uden for momslovens anvendelsesområde, som vedrører fotokonkurrencer, tilskud til udlån af bøger, nyhedsformidling, sportsstævner mv. som nævnt ovenfor kan skilles ad fra de afgiftspligtige aktiviteter i form af salg af dvd'er med TV-programmer og film, salg af administrationsydelser mv. Et element i den vurdering er også, om de vederlagsfrie aktiviteter finansieres af indtægter fra det momspligtige salg.

Det fremgår af regnskabet af udgifterne til vederlagsfrie aktiviteter fuldt ud dækkes af indtægter fra velfærdsafgiften og at disse aktiviteter ikke er afhængige af finansiering fra de momspligtige aktiviteter.

Det er SKAT’s opfattelse, at aktiviteterne ikke har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til hinanden, der gør det vanskeligt at skille dem ad.

H1's hovedaktivitet I form af lovfastsat udbud af velfærdsydelser leveres ikke mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1 og falder således udenfor momslovens anvendelsesområde jf. ovenfor.

Det er SKAT’s opfattelse, at H1 ikke har momsfradrag for de udgifter, der knytter sig til de velfærdsydelser der stilles til rådighed uden en direkte modydelse, jf. momslovens § 37.

H1's eneste momspligtige aktiviteter, dvs. leverancer mod vederlag jf. momslovens § 4, stk. 1 er:

•  Salg af varer til de søfarende både til brug på skibene og til privat brug

•  Salg af annoncer til magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet),

•  Administration af ferieboliger,

•  Salg af dvd'er med film og TV-programmer

Salg af film, TV-programmer, samt salg til de søfarende der leveres til brug på skibene er fritaget for moms jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 9. Fritagelserne efter momslovens § 34 begrænser ikke fradragsretten på indkøb efter momslovens § 37.

Det er samtidig SKAT’s opfattelse, at fradragsretten for de udgifter, der knytter sig til såvel de momspligtige aktiviteter som de ikke-momspligtige aktiviteter (fællesudgifterne), skal opgøres efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2.

De momsbelagte udgifter skal jf. ovenstående fordeles på disse tre kategorier:

•  Udgifter der vedrører aktiviteter der falder uden for momsloven.

•  Udgifter der vedrører momspligtige aktiviteter.

•  Udgifter der både vedrører aktiviteter der falder uden for momsloven og momspligtige aktiviteter.

( ... )

H1's bemærkning i brev af 13. oktober 2015 vedrørende udgiften til (red.organisation.nr.1.fjernet) og G1-virksomhed ændrer ikke på SKAT’s opfattelse af, at der er tale om udgifter der udelukkende vedrører aktiviteter der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Der er ikke fradrag for moms af udgifter vedrørende lovbestemt hjælp til efterladte sømænd. Der er tale om udlæg til udgifter, der refunderes 100 procent fra Søfartsstyrelsen. Vedrørende kontingent til (red.organisation.nr.1.fjernet) har H1 skriftlig oplyst os, at der er tale om et medlemskab man har tilmeldt sig med et ønske om at udvide sit netværk for at få flere muligheder for at servicere søfolkene. Det er derfor vores opfattelse, at hverken udgifterne til G1-virksomhed eller (red.organisation.nr.1.fjernet) helt eller delvist kan henføres til de momspligtige indtægter.

Et beregnet skøn ud fra en omsætningsfordeling mellem den momspligtige omsætning og den omsætning der falder uden for momslovens anvendelsesområde, giver en oprundet fradragsprocent på 30:

Omsætning med moms 3.774.686 kr.

Samlet omsætning 12.775.444 kr.

Fradragsprocent (3.774.686/12.775.444) * 100 = 29,55 ~ 30

Som det fremgår af bilag 1 betyder det, at H1's momsfradrag i 2013 skal reduceres således:

Moms af udgifter der vedrører aktiviteter der falder uden for momsloven	49.371 kr.
Moms af fællesudgifter - 70 % af 237.484	166.239 kr.
Fradrag reduceres med i alt	215.610 kr.

( ... )"

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger ved brev af den 1. marts 2016:

"Det er vigtigt at præcisere, at der ikke er tale om et tilskud, som virksomhedens repræsentant anfører. Deres indtægt består af en lovreguleret afgift, som skibsredere og de ansatte på skibene er forpligtet til at betale. Da der ikke er en direkte sammenhæng mellem den afgift der betales og de ydelser H1 (H1) leverer til de ansatte om bord på skibene, er der ikke tale om levering mod vederlag.

Skibsrederne og de ansatte skal betale gebyret uanset om de ansatte gør brug af H1's tilbud eller ej. Dette underbygger, at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem betaling og leverance. H1's indtægter i form af lovbestemte afgifter falder således uden for momslovens anvendelsesområde og moms af udgifter i tilknytning hertil er derfor ikke fradragsberettiget jf. Ml § 37 modsatrettet.

H1's hovedformål er at levere velfærdsydelser og disse er finansieret af de modtagne lovbestemte afgifter. Det betyder, at deres primære aktivitet falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det at de vælger at sælge dvd'er med film og TV og opkræve et særskilt og direkte vederlag for disse specifikke varer betyder ikke, at hele virksomheden bliver en samlet økonomisk virksomhed.  

Vi er ikke enige i repræsentantens anbringende om, at indtægterne fra TV- og videoformidling bidrager til finansiering af samtlige velfærdsydelser H1 yder. Denne påstand er på ingen måde sandsynliggjort over for SKAT og kan ikke læses ud af regnskabsmaterialet. Det forekommer også usandsynligt, at man vil generere et overskud til at bruge på velfærdsydelser til en bred og udefineret kreds ved at tage en merpris for et salg til en mindre del af samme målgruppe. Det forekommer samtidig usandsynligt, at man vil tage en merpris for salg af disse produkter, når de opfattes som en del af velfærdsydelserne og H1 samtidig har et betragteligt overskud på 1,6 mio. kr. samt en likvid formue på ca. 22 mio. Det vil i princippet betyde, at de ansatte/de skibe der køber dvd'er pålægges at finansiere yderligere velfærdsydelser for alle de skibe/ansatte der ikke køber dvd'er. Ved mødet den 28. august 2015 har direktør IA desuden oplyst, at priserne på dvd'er og TV er fastsat ud fra, at det skal kunne løbe rundt.

Ovenstående bemærkning er medtaget for at understrege at salg af dvd'er en selvstændig velfærdsydelse, som H1 har valgt at opkræve et vederlag for, der dækker udgifterne til samme. Det ændrer ikke på, at den primære aktivitet falder uden for momslovens anvendelsesområde.

De domme og den praksis som repræsentanten henviser til vedrører virksomheder, hvis primære aktivitet er afgiftspligtig virksomhed og hvor domstolene præciserer, at momsfri tilskud til et investeringsgode, der skal anvendes i den afgiftspligtige virksomhed ikke påvirker fradragsretten. Vi mener ikke, at H1's situation er sammenlignelig med disse, da H1's hovedaktivitet er ikke-økonomisk virksomhed og der ikke er tale om tilskud, ligesom der ikke er tale om udgifter til investeringsgoder til brug i en afgiftspligtig virksomhed.

Samtidig mener vi ikke, at udgifterne der knytter sig til de vederlagsfrie velfærdsydelser indgår som omkostningselementer i salgsprisen på dvd'erne. Det er vores klare opfattelse, at de udgifter der knytter sig til de vederlagsfrie leverancer ikke kan betragtes som generalomkostninger.

SKAT skal i øvrigt henvise til de bemærkninger, som er anført i afgørelsen af 12. november 2015.  

( ... )"

H1’s opfattelse

H1’s repræsentant har nedlagt påstand om, at H1 er berettiget til fradrag for indgående moms i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"( ... )

H1 (H1) udøver økonomisk virksomhed i momslovens forstand, hvilket dokumenteres af H1's momspligtige omsætning på knap 3,8 mio.

At H1 modtager et lovbestemt momsfrit tilskud med henblik på opfyldelse af denne påhvilende lovbestemte opgave bringer ikke H1's virksomhed eller dele heraf udenfor området for økonomisk virksomhed. Det følger af entydig praksis fra EU domstolen, at måden hvorpå en virksomhed er finansieret ikke kan eller må påvirke den momsmæssige bedømmelse.

H1's virksomhed er omfattet af lov bkg. nr. 70 af 17-012014 om Handelsflådens Velfærdsråd og yder således lovbestemte velfærdsydelser til søfarende efter lovens § 1 stk. 2 og 3 hvorefter:

"Stk. 2. H1 har til opgave at varetage og fremme foranstaltninger om søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn såvel i ind- som udland, herunder praktisk bistand til personer, der er efterladt på skibe, jf. § 10 a, stk. 1, i sømandsloven.

Stk. 3. Herudover kan H1 udføre andre opgaver, som er forenelige med de i stk. 2 nævnte opgaver."

H1 er således henvist til udelukkende at udføre velfærdsopgaver for søfarende indenfor lovens område.

Til støtte for, at H1 udøver økonomisk virksomhed og en samlet økonomisk virksomhed, henvises til nedennævnte to afgørelser:

Skatterådets udtalelser gengivet i SKM 2011.228. Det bekræftedes heri at modtagelsen af et momsfrit tilskud, til dækning af et landbrugsprojekt, der ikke isoleret set gav noget økonomisk afkast, ikke påvirkede modtagers momsfradragsret, idet det herved anførtes, at "projektet må anses for at være et led i spørgers almindelige landbrugsvirksomhed. og dermed omfattet af den økonomiske virksomhed. der drives af landbrugsvirksomheden." hvorfor " spørger vil have fradragsret for udgifter relateret til projektet i samme omfang som udgifter relateret til den moms- pligtige landbrugsvirksomhed i øvrigt"

Landsskatterettens afgørelse, gengivet i SKM 2003.43, hvorefter en købmandsskoles modtagelse af (momsfrit) tilskud fra Undervisningsministeriet på ca. 230 mio. kr. mens skolen oppebar ca. 29. mio. kr. i indtægter ved undervisningsvirksomheden, svarende til ca. 12,5 % af statstilskuddet, ikke betog købmandsskolens aktiviteter karakter af at være økonomisk virksomhed, eller som Landsskatteretten udtaler: "Landsskatteretten finder, at Købmandsskolens aktiviteter med undervisning må anses som en integreret aktivitet, der efter momslovens § 3 stk. 1, jf. momsdirektivets artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed. Retten bemærker, at der således ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen. for hvilken skolen ikke modtager deltaqerbetalinq. Som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Købmandsskolen har således ikke aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, hvorfor momslovens § 38 stk. 2 ikke finder anvendelse".

H1 havde for 2013 en momspligtig omsætning på knap 3,8 mio. kr. og modtog momsfrie tilskud på 8,7 mio. kr. Den momspligtige omsætning andrager således i denne sag ca. 45 % af tilskuddet.

H1's samlede aktivitet er - som bestemt i loven om H1 - udøvelse af velfærd for søfarende, hvilket må karakteriseret som en integreret aktivitet, der efter momsloven må karakteriseres som økonomisk aktivitet.

Det er meget vanskeligt at forstå SKAT's konstellation, hvorefter H1's virksomhed så at sige skulle være "opdelt i grene", idet dette ikke er tilfældet. H1 udøver en integreret virksomhed, og ingen del heraf kan udskilles som en særskilt aktivitet, der skulle kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, uagtet dele af virksomheden udøves uden særskilt vederlag, som tilfældet også var i den ovenfor angivne afgørelse vedrørende Købmandsskolens undervisningsaktiviteter. Der er således tale om en integreret virksomhed, ydelse af velfærdsydelser til søfarende, hvoraf dele ikke afsættes imod vederlag, på tilsvarende vis, som dele af købmandsskolens undervisning ikke blev givet imod vederlag, men dette hindrer ikke, at virksomhedens aktiviteter må anses for en integreret aktivitet, og vel og mærke en aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk aktivitet.  

SKAT anfører, at det er overladt til virksomhedens ledelse af fastlægge, hvilke velfærdsydelser for søfarende der skal ydes. Det er vanskeligt at forstå, hvorledes dette forhold, som gælder for alle virksomheder, skulle gøre velfærdsydelser til et mindre homogent begreb end fx "undervisning".

H1's valgfrihed er begrænset ved lov til velfærdsydelser, og dette begreb er ganske homogent og entydigt.

H1 opkræver særskilt vederlag for den type velfærdsydelser som er særligt bekostelige i anskaffelse, og dette vederlag bidrager til finansiering af samtlige velfærdsydelser H1 yder. H1 driver således en integreret økonomisk virksomhed - ydelse af velfærdsydelser til søfarende - for hvilket der skal gives momsfradrag i overensstemmelse med de grundlæggende principper der blev fastslået af Landsskatteretten i afgørelsen gengivet i SKM 2003.43.

Den praksis afgørelsen i SKM 2003.43 er udtryk for opretholdes fortsat, og er generel, og således ikke reserveret for undervisningsanstalter, idet momslovens regler finder generelt anvendelse uanset hvilken type aktivitet der udøves.

(diagram udeladt)

Hvor de 51% (blå) er TV og filmformidling, 13% (rød) udgør nyhedsformidling, 10% (grøn) udgør bøger, 4% (lilla) udgør idræt og 22% gul udgør service i øvrigt til søfarende.

SKAT synes i sin afgørelse at lægge til grund at fordi de modtagne tilskud i form af velfærdsafgift er momsfrie, er dette udtryk for, at H1 desangående ikke udøver økonomisk aktivitet. Dette er efter min opfattelse ikke korrekt, og som nævnt i strid med fast EU-domstols praksis. At de modtagne tilskud er momsfrie beror på, at de ikke ydes som vederlag for en modydelse, hvilket, jfr. momslovens § 4 er en selvstændig betingelse for momspligt. Herudover opstiller § 3 kravet om økonomisk virksomhed.

Der vil derfor kunne foreligge økonomisk virksomhed, skønt der modtages ydelser, der ikke er momspligtige grundet svigt af "modydelsesbetingelsen", jfr. herved også udtrykkeligt SKM 2003.43 og SKM 2011.228.

Jeg henviser yderligere til EU Domstolens dom i sag C-243/03 - Kommissionen imod Frankrig, hvori udtrykkeligt er fastslået at finansiering via momsfrie tilskud ikke kan påvirke momsfradragsretten.

Det er på dette grundlag min opfattelse, at forudsætningerne for konklusionen i SKAT's afgørelse hviler på et ikke korrekt grundlag, og at der ikke er grundlag for opdeling af H1's virksomhed og begrænsning af momsfradragsretten som afgjort.

SKAT's opfattelse, at H1's hovedaktivitet falder uden for momsloven, mens der findes en "biaktivitet" bestående i filmleje og TV-betjening, har ingen baggrund i virksomhedens indretning og drift. Som det fremgår af diagrammet ovenfor, er over halvdelen af H1's aktivitet relateret til TV- og videoformidling og indtægterne herfra bidrager til finansiering af H1's samlede aktivitet. H1's situation kan derfor sidestilles med Handelsskolernes situation, jfr. SKM 2003.43, mens situationen i afgørelsen gengivet i TfS 2008.828 var en ganske anden, bl.a. fordi der i denne sag var en betydelig forskel mellem de to typer ydelser.

Det anføres videre i SKAT's afgørelse, at momslovens § 37 medfører, at der udelukkende kan gives fradrag for udgifter til indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for den registreringspligtige virksomhed. Dette er ikke formuleringen af momslovens § 37, der udtaler, at der kan fradrages afgift efter momsloven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og tjenesteydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Dette er således en anden formulering der anvendes i momslovens § 37 og det bemærkes i denne forbindelse, at H1 ikke har nogen leverance fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13.

Momslovens § 37 giver således ikke hjemmel til nogen afgiftsreduktion/afgiftsfradragsudelukkelse i forhold til H1, derunder som afgjort for moms til et beløb af DKK 49.371. Dette giver momsloven ikke hjemmel til. De eneste afgifter, der ingen fradragsret gives for, er de i momslovens § 42 omhandlede.

Momslovens § 38 stk. 1 er uanvendelig i nærværende sag, idet den knytter sig uløseligt til momslovens § 37, der som nævnt ikke finder anvendelse for H1.

Momslovens § 38 stk. 2 er uanvendelig allerede af de årsager der anføres I LSR kendelsen gengivet i SKM 2003.43, idet H1 ikke har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, "hvorfor momslovens § 38 stk. 2 ikke finder anvendelse." Det er korrekt at en mindre del af H1's ydelser leveres uden oppebørsel af særskilt vederlag, men dette ændrer ikke det forhold, at H1's samlede integrerede aktivitet er økonomisk aktivitet og som sådan derfor ikke falder udenfor momslovens område, med den konsekvens at § 38 stk. 2 måtte kunne finde anvendelse.

I EU-domstolens afgørelse C-108/2014, "Larentia og Minerva" udtaler domstolen, at "den afgiftspligtige (ud over retten til fradrag for afgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til momsbelagte transaktioner) ligeledes har ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældende generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selvom der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning" det udtales videre i dommen, at der herfor er fuldt momsfradrag, når ydelsen der ønskes momsfradrag for vedrører virksomhedens økonomiske aktivitet. Den delvise fradragsret finder alene anvendelse når en virksomhed har ikke-økonomiske aktiviteter.

Denne afgørelse, der f.s.v. ændrer tidligere praksis medfører således fuld momsafløftning for generalomkostninger når disse blot vedrører virksomhedens økonomiske aktivitet, og er således helt på linje med afgørelsen gengivet i SKM 2003.43.

I generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-126/14 "Sveda" behandles spørgsmålet om momsfradrag for omkostninger, når virksomheden får tilskud, og aktivet stilles gratis til rådighed.

Sveda anlagde en "oplevelsessti", og modtog hertil for 90%'s vedkommende offentligt tilskud. Sveda forpligtede sig til at stille oplevelsesstien vederlagsfrit til rådighed for offentligheden, men agtede at sælge mad og souvenirs langs oplevelsesstien. Spørgsmålet var om Sveda kunne afløfte moms på udgifterne til anlæg af stien, der blev stillet vederlagsfrit t il rådighed for offentligheden. Generaladvokaten foreslog at besvare det præjudicielle spørgsmål således, at momsdirektivet art. 168 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til at fradrage den moms, som er blevet erlagt ved fremstillingen eller erhvervelsen af investeringsgoder, som umiddelbart er bestemt til gratis benyttelse af offentligheden, men som anvendes som et middel til at få besøgende t il at opsøge det sted, hvor den afgiftspligtige planlægger at udbyde varer og/eller tjenesteydelser indenfor udøvelsen af sin økonomiske aktivitet.

Der er med andre ord fradragsret for moms når den ydelse momsen vedrører indgår i virksomhedens økonomiske aktivitet, selvom udgiften ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til momsbelagt aktivitet. Det udtales i forslaget til afgørelse udtrykkeligt, at "det forhold at oplevelsesstien stilles gratis til rådighed for de besøgende, er ikke til hinder for retten til fradrag" og "Det blotte forhold, at en ydelse stilles gratis til rådighed, er Ikke en tilstrækkelig begrundelse for, at der er tale om en afgiftspligtig persons ikke-økonomiske virksomhed".

Forslaget til afgørelse beskæftiger sig også med en eventuel betydning af det modtagne tilskud, og udtaler "at modtagelse af tilskud ikke har nogen indflydelse på fradragets størrelse. Det eneste afgørende i henhold til momsdirektivets art. 168 er nemlig, om de indgående transaktioner anvendes til afgiftspligtige udgående transaktioner. Derimod spiller det ingen rolle, hvorledes de indgående transaktioner finansieres." - hvilket fremgår af den føromtalte afgørelse i sag C-243/03.

Forslaget til afgørelse denne sag falder således tråd med afgørelsen C108/2014.

Disse afgørelser, samt Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM 2003.43 betinger derfor, at der ikke skal opereres med en delvis momsfradragssats.

SKAT karakteriserer en række af H1's omkostninger som "fællesomkostninger", men disse omkostninger er fra et basalt økonomisk synspunkt reelt genera/omkostninger og H1 har derfor ret til fuldt fradrag herfor, idet udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i generalomkostningerne og er dermed omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som H1 leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en et bestemt indkøb, en bestemt erhvervelse mv. og en eller flere af virksomhedens momspligtige leverancer.

Momsvejledningens angivelse af, at virksomheder med blandet aktivitet ikke kan bruge reglerne om generalomkostninger er ikke længere valid efter EU-dommen C-108/2014 "Larentia og Minerva".

H1's udgifter er for alles vedkommende vedrørende dennes økonomiske virksomhed, og de udgifter SKAT i afgørelsens. 12 karakteriserer som "udgifter der både vedrører aktiviteter der falder udenfor momsloven og momspligtige aktiviteter" er alle udgifter der falder ind under momsloven, som udspringende af H1's økonomiske aktivitet, og berettigende til fuldt momsfradrag, i hvert fald i kraft af generalomkostningssynspunktet, idet de afholdte udgifter er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som H1 leverer, hvilket også er tilfældet for de udgifter, der af SKAT er henført til "udgifter der vedrører aktiviteter der falder uden for momsloven"

Det bemærkes ex tuto, at momslovens § 38 stk. 2's begreb "uvedkommende formål" ifølge forarbejderne og fast fortolkningspraksis hos Domstolen, ikke har sigte på formål der falder udenfor lovens anvendelsesområde, men derimod formål, der falder udenfor virksomhedens økonomiske aktivitet, derunder specielt udtagelse til privat anvendelse. H1 har ikke foretaget fradrag for moms, der falder udenfor virksomhedens økonomiske aktivitet.

Sammenfattende er det således klagers opfattelse, at posterne "ikke fradragsberettiget købsmoms, jfr. Momslovens § 37 stk. 1" kr. 49.371 og "ikke fradragsberettiget købsmoms jfr. Momslovens § 38 stk. 2" kr. 166.239." ikke er korrekte, og at H1 ikke kan begrænses i sin momsfradragsret som beskrevet, med i alt DKK 215.610 kr.

( ... )"

Retsmøde

H1’s repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstand og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at H1 er berettiget til fradrag for indgående moms i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Videre anførte repræsentanten, at der ikke er grundlag for at sektoropdele med henvisning til dom SKM.2021.391.BR.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.  

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt SKAT med rette har forhøjet H1’s momstilsvar med 215.610 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013, idet SKAT ikke har godkendt fradrag for den indgående moms af udgifter, der knytter sig til ikke-økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Endvidere fremgår følgende af momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 2:  

"§ 37 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

( ... )

§ 38 stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed".

Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det blandt andet er en grundlæggende betingelse for fradragsret, at der består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående afgiftspligtige transaktioner. Retten til fradrag af den indgående afgift er betinget af, at erhvervelsen af de omhandlede varer eller ydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. fx sag C-29/08 (AB SKF), præmis 57.

Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. fx C-29/08 (AB SKF), præmis 58.

EU-Domstolen har i sagen C-437 /06 (Securenta), blandt andet taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikkeøkonomisk virksomhed. Af EU-Domstolens præmisser 29, 30 og 31 fremgår der blandt andet følgende:

"29. I hovedsagens tilfælde kunne de udgifter, der var forbundet med ydelser, der blev leveret inden for rammerne af udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, ikke udelukkende henføres til økonomisk virksomhed udført af Securenta i senere omsætningsled, og de var dermed ikke udelukkende en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed. (...) Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at de omkostninger, som blev afholdt af Securenta i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner, i det mindste delvist tjente til udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed.

30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde.

31. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1."

I samme dom behandler EU-Domstolen blandt andet spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår der følgende:

"37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro ratasatsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed".

EF-Domstolen har videre fastslået i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person.

Ifølge det oplyste er H1 stiftet ved lov og har til formål at varetage og fremme foranstaltninger for søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn, jf. lovens § 1, stk. 2 og stk. 3. H1’s arbejde finansieres ved opkrævning en afgift hos de søfarende og disses reddere, jf. lovens § 5. H1’s bestyrelse beslutter, hvilke ydelser, der stilles til rådighed for de søfarende for at opfylde det lovbestemte formål.

Det er oplyst, at H1 i 2013 stillede en række ydelser vederlagsfrit til rådighed for de søfarende, blandt andet Magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet), PC'er og andet udstyr til brug i klubhus, aviser og anden nyhedsformidling, klubhus på havnen i Y1-by, idrætsarrangementer og konkurrencer både om bord på skibene og til lands samt fotokonkurrencer.

For perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 modtog H1 8.730.758 kr. i velfærdsafgift fra redderne og de søfarende til opfyldelse af H1’s formål. Herudover modtog H1 et legat på 250.000 kr. og et tilskud på 20.000 kr. H1 har ikke afregnet moms af velfærdsafgiften, legatet eller tilskuddet.

Herudover havde H1 aktiviteter med salg af annoncer, salg af varer til søfarende, TV-betjening, filmleje og administration af ferieboliger, som H1 opkrævede vederlag for. H1 har opkrævet og afregnet moms af vederlagene. For perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 havde H1 en samlet indtægt på 3.774.686 kr. fra disse aktiviteter.

Det er oplyst, at Magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet) både finansieres af velfærdsafgiften og af indtægter fra salg af annoncer. I 2013 udgjorde indtægten fra salg af annoncer 22.750 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand om fuldt fradrag har repræsentanten blandt andet gjort gældende, at H1 udelukkende udøver økonomisk aktivitet, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, og at udgifterne til levering af velfærdsydelser er generalomkostninger, som er fradragsberettigede efter H1’s generelle fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med SKAT, at H1 udøver to særskilte og uafhængige aktiviteter.

Der er herved særligt henset til, at H1, i henhold til lov om Handelsflådens Velfærdsråd, er etableret med henblik på at yde udvalgte velfærdsydelser til søfarende. Denne aktivitet udøves vederlagsfrit og falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde, idet H1 med denne aktivitet ikke udøver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 1.

Der er videre henset til, at H1’s momspligtige aktivitet med salg af annoncer, salg af varer til søfarende, TV-betjening, filmleje og administration af ferieboliger m.m., hvor der leveres ydelser mod vederlag, leveres særskilt og uafhængigt af H1’s ikke-økonomiske virksomhed. Denne aktivitet er ikke fastsat i loven og har alene til formål at finansiere H1’s ikkeøkonomiske virksomhed. Denne aktivitet udgør derfor en særskilt økonomisk virksomhed.

Landsskatteretten bemærker herved, at uanset at H1’s aktivitet med at stille velfærdsydelser vederlagsfrit til rådighed for søfarende må anses for grundlaget for, at H1 kan drive økonomisk virksomhed med blandt andet salg af varer og ydelser til søfarende, er der ikke grundlag for at anse alle H1’s aktiviteter som en samlet aktivitet, der kan karakteriseres som økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Der er herved henset til, at H1’s aktivitet med de vederlagsfrie velfærdsydelser ikke har en tilstrækkelig direkte og umiddelbar tilknytning til leveringen af de afgiftspligtige transaktioner.

Landsskatteretten finder herefter, i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at H1 ikke har adgang til fradrag af den indgående moms af udgifter forbundet med levering af velfærdsydelser.

Der er herved henset til, at udgifterne er direkte henførbare til H1’s ikke-økonomiske aktivitet, hvorfor momslovens kapitel 9 ikke finder anvendelse.

For udgifter, der både vedrører den momspligtige aktivitet og den aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at H1 er berettiget til fradrag i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 2.

I forhold til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-126/14 (Sveda), bemærkes det, at EU-Domstolen i denne sag blandt andet udtalte, at de afholdte udgifter ikke vedrørte aktiviteter, der lå uden for momssystemdirektivets anvendelsesområde, jf. præmis 33, og at der således i modsætning til nærværende sag var tale om, at Sveda alene havde afgiftspligtige aktiviteter.

Landsskatteretten finder, at det ikke kan udledes heraf, at H1 herefter har ret til fradrag for moms af udgifterne, som generalomkostninger. Det af repræsentanten anførte vedrørende ovenstående afgørelse fra EU-Domstolen kan således ikke føre til et andet resultat, idet der i nærværende sag er tale om to særskilte og uafhængige aktiviteter i form af henholdsvis økonomisk aktivitet med salg af varer og ydelser til søfarende, m.m. og vederlagsfrie velfærdsydelser, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-437 /06 (Securenta), præmis 30.

Repræsentanten har i klagen henvist til SKM2003.43.LSR (Købmandsskolesagen), hvori Landsskatteretten udtalte, at en virksomhed kun skal begrænses i sin fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, hvis den har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Landsskatteretten finder, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med Købmandsskolesagen, idet H1 har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Landsskatteretten bemærker, at sagen ud fra det oplyste må anses for sammenlignelig med Landsskatterettens afgørelse af den 20. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.130.LSR, hvor retten fandt, at en fond udøvede to særskilte aktiviteter, hvoraf den ene faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Fonden skulle som følge heraf opgøre fradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten finder videre, at der ikke er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for at ændre SKAT’s opgørelse af H1’s fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKAT’s afgørelse.

…"

Forklaringer

IC har forklaret, at han er direktør for H1, der tidligere hed H1. Han tiltrådte den 1. maj 2015. 

H1 leverer velfærdsydelser til de søfarende på danskflagede skibe. 

Der er tale om mange forskellige former for velfærdsydelser, herunder skibsbesøg, hvor en repræsentant for H1 tager ud på skibene med aviser og har samtaler med de søfarende over en kop kaffe, levering af spil og sportsudstyr ombord, herunder til motionsrum, afholdelse af idrætsarrangementer i havn, f.eks. fodbold- eller volleyballkampe, fotokonkurrencer og hjælp til kørsel til lægebesøg. H1 udgiver bladet "(red.magasin.nr.1.fjernet) " og forestår levering af "vandrebøger" til skibene. H1 driver også sømandsklubberne i Y1-by og i Y4-havn ved Y5-kanal. 

H1 har også medbragt routere til de søfarende, så de kunne bruge internet, når de er i havn, ligesom de medbringer SIM-kort til telefoner de søfarende. 

H1 driver også en tv- og filmordning og en nyhedsordning. Nyhedsordningen fungerer på den måde, at H1 abonnerer på en række aviser og plukker nyheder ud til en daglig nyhedsstream, som skibene får tilsendt via skibets bredbåndsforbindelse, og som den enkelte søfarende kan læse på skibets stationære computer. Det skyldes, at almindeligt internet ikke er tilgængeligt, når skibene befinder sig mere end ca. 10 sømil fra land. 

TV-ordningen indeholder tv-udsendelser, der kan medvirke til at holde den søfarende ajour om forhold i hjemlandet samt de mest populære tv-serier. I 2013 blev der hver 14. dag sendt en diskette ud til skibene. 

Filmordningen indebærer, at det enkelte skib tilmelder sig ordningen og betaler efter antallet af søfarende om bord samt ud fra, om man ønsker 6 eller 9 film. Filmene, der leveres på diskette, må blive på skibene, men skal slettes efter et år. 

H1 drives som en samlet økonomisk virksomhed, hvor de leverer velfærdsydelser mod vederlag i form af velfærdsafgiften. 

H1 er lovmæssigt forpligtet til at levere velfærdsydelserne til de søfarende, og virksomheden skal ikke skabe overskud, så al indtægt går tilbage til de søfarende.

Den søfarende betaler 70 øre pr. dag, og rederen betaler 200 øre pr. dag. 

Når der opkræves særskilt betaling for tv- og filmordningen skyldes det, at der er en del udgifter forbundet med driften af ordningen, og at hele velfærdsafgiften ellers ville gå til at dække dette. H1 opfatter tv- og filmordningen som en del af velfærden, og i starten blev tv- og filmordningen da også dækket af velfærdsafgiften. For så vidt angår tv-ordningen husker han ikke, om staten betalte denne. 

Siden 1. januar 2018 har der været moms på velfærdsydelserne. Momsregistreringen af H1 blev vedtaget ved bestyrelsesbeslutning. 

I 2013 sendte man ikke fakturerer til de søfarende eller rederne for arrangementer eller for skibsbesøg. 

Han formoder, at der blev sendt fakturaer ud til skibene for filmordningen, idet den krævede forudgående tilmelding fra det enkelte skib.  

De sender ikke en faktura ud for opkrævningen af velfærdsafgiften til den søfarende. Det er Ulykkesforsikringsforbundet for Dansk Søfart, der forestår opkrævningen af velfærdsafgiften, hvorfra H1 modtager et samlet beløb. 

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

5. ANBRINGENDER

5.1 Sagsøgers hovedanbringender er følgende:

5.1.1 Sagsøgers samlede virksomhed med ydelse af velfærdsydelser til søfarende udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og kan ikke opdeles i en "hovedaktivitet", der udgøres af ikke-økonomisk virksomhed, som falder udenfor momsloven og en "biaktivitet" der udgøres af økonomisk virksomhed, som hævdet af skatteforvaltningen.

H1 ydede i 2013 kun én type ydelser, og kunne efter den lovgivning H1 var underlagt kun yde en type ydelser, velfærdsydelser til søfarende. Der henvises herved også til de for H1 for det pågældende indkomstår gældende vedtægter, bilag 29, § 1, der indholdsmæssigt er sammenfaldende med såvel det statelige H1’s tidligere vedtægter og tidligere vedtægter for H1.

Indholdet af H1’s vedtægter, også for det aktuelle indkomstår, er, som det fremgår af loven og af cirkulære 9662 af 21.11.2011, fastsat af Resortministeriet, for 2011-vedtægternes vedkommende af Erhvervs- og vækstministeriet.

Ydelser af denne karakter, velfærdsydelser, er såvel efter national praksis som efter EU-domstolens faste praksis udtryk for økonomisk virksomhed. Der henvises i denne forbindelse til den i dansk praksis fortsat leading case på dette område, Købmandsskolesagen" gengivet i SKM 2003.43 LSR og for EU domstolens vedkommende senest til dennes afgørelse i sag C-87/23 Latvijas, dom af 4. juli 2024, hvoraf fremgår, at når ydelserne efter en objektiv vurdering antager karakter af økonomisk virksomhed, er det uden betydning for den momsmæssige behandling og dermed for fradragsretten for indgående afgifter, om ydelserne helt eller delvist er tilskudsfinansierede, om der tilsigtes overskud eller en ligevægtsdrift og om det hos brugerne opkrævede vederlag kun udgør en mindre del af ydelsens værdi, en mindre del af vederlaget, fordi den resterende del finansieres via tilskud eller andre yderser betalt af tredjemand, således som dette også udtrykkeligt fremgår af momssystemdirektivet.

Præcis samme ræsonnement ligger bag den danske afgørelse i Købmandsskolesagen, SKM 2003.43 LSR. H1 yder en homogen og kan efter loven kun yde en homogen ydelse, velfærdsydelser til søfarende, en virksomhed der udgør en integreret økonomisk virksomhed, der ikke kan grenopdeles, idet den samlede virksomhed naturligt udgøres af én enhed.

At der af H1 leveres ydelser imod særskilt vederlag og ydelser imod vederlag i form af velfærdsafgiften er ikke udtryk for en differentiering af virksomhedens økonomiske virksomhed, men historisk betinget specielt af statslige pekuniære interesser, der ikke har særskilt betydning for H1’s økonomiske virksomhed.

Det forholder sig i øvrigt således af den samlede aktivitet understøtter hinanden, og der derfor allerede af denne grund er den fornødne direkte sammenhæng mellem den indgående afgift og den udgående afgift, i den samlede økonomiske virksomhed, hvorfor H1 skal indrømmes det begærende fradrag.

5.1.2 H1’s oppebørsel af velfærdsafgiften fra modtagerne af velfærdsydelserne, de søfarende og disses arbejdsgivere illustrerer, at også den del af sagsøgers virksomhed, der betales via Velfærdsafgiften, er ydelser imod vederlag, hvilket EU domstolens fast praksis efter sagsøgers opfattelse illustrerer, derunder som fastslået i afgørelsen C-151/13 Le Rayon d´Or ctr. Ministre de l´Economie et des Finances, vedrørende tilskud der er direkte forbundet med prisen, og dermed udgør vederlag for ydelsen.

Der henvises herved i øvrigt til afgørelse i sag C-179/23 Credidam, dom af 4. juli 2024 hvoraf blandt andet fremgår, at det forhold at en ydelse er pålagt ved lov, ikke bringer denne udenfor momslovens anvendelsesområde, og er udtryk for en transaktion efter momssystemdirektivet.

Fra 1. januar 2018 er den lovbestemte afgift for velfærdsydelser momsbelagt, idet der er tale om ydelser indenfor økonomisk virksomhed, og idet der er tale om ydelser imod vederlag, hvilket stedse har været tilfældet.

Velfærdsafgiften er fastsat på grundlag af den enkelte søfarendes gennemsnitlige behov for velfærdsydelsen, idet velfærdsafgiften beregnes på grundlag af faktiske forhyringsdage og dermed det aktuelle behov for velfærd for den enkelte modtager af ydelsen.

5.1.3 Også generalomkostningssynspunktet vil medføre fuld fradragsret som påstået af H1.

Ovenstående synspunkter må medføre, at sagsøger skal have medhold i sin principale påstand, hvorved bemærkes at ovennævnte afgørelser udelukkende er eksempler, der vil blive dels uddybet dels suppleret under hovedforhandlingen.

5.1.4 Den subsidiære påstand om hjemvisning er baseret på følgende hovedanbringender:

5.1.4.1 Selvom det måtte blive lagt til grund at dele af H1’s virksomhed var ikke økonomisk virksomhed, og derfor faldende udenfor momslovens anvendelsesområde, hvilket bestrides, er momslovens § 38 stk. 2 uanvendelig ved fastsættelse af momsfradragsretten.

5.1.4.2 Der henvises desangående dels til ordlyden af momslovens § 38 stk. 2, til angivelsen i den kommenterede momslov, 5. udgave 2007 ved Loftager Jørgensen m.fl. p. 563, hvori anføres: "Fejlen i momsloven opstår hovedsagelig, fordi momslovens § 38 stk. 2, ikke vedrører blandede virksomhedsomkostninger" og videre s. 967 specifikt vedrørende omtalen af momslovens § 38 stk. 2: "Skat indfortolker "den ikke-registreringspligtige del" af virksomheden under uvedkommende formål. Dette har ikke støtte i lovteksten eller i forarbejderne dels til forarbejderne til momslovens § 38 stk. 2, som udtrykker: "I stk. 2 fastsættes reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb m.v. også anvendes til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke-fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt" (mine fremhævelser)

5.1.4.3 Det gøres derfor gældende, at selvom det måtte blive lagt til grund, at H1 udøver to virksomhedsgrene, en økonomisk virksomhed og en ikke økonomisk virksomhed, berettiger dette ikke skatteforvaltningen til at skønne momsfradraget efter reglen i momslovens § 38 stk. 2. Hertil savnes hjemmel.

5.1.4.4 Måtte der gives H1 medhold heri, skal H1 enten have medhold i den principale påstand, eller sagen hjemvises til Skatteforvaltningen for afgørelse af, om fradragsret i dette tilfælde skal ydes efter momslovens § 37 eller momslovens § 38 stk. 1, i hvilket tilfælde de af H1 modtagne momsfrie "tilskud" ikke skal medtages i nævneren i fordelingsbrøken, som Skatteforvaltningen har valgt at gøre i relation til den skønsmæssige fastsættelse efter § 38 stk.2.

5.1.4.5 Det forhold, at momsloven skal fortolkes direktivkonformt, hvilket f.s.v. ikke bestrides, giver imidlertid ikke danske fiskale myndigheder en hjemmel til at fastsætte en reduceret fradragsret, idet direktiver ikke skaber forpligtelser for borgerne, derunder virksomheder.

En sådan forpligtelse kræver hjemmel i dansk lov, og findes ikke i momslovens § 38 stk. 2.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.1 Ministeriets hovedanbringender 

H1’s delvise fradragsret for moms af generalomkostninger for 2013 skal i overensstemmelse med SKAT’s og Landsskatterettens afgørelser opgøres skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2 (M42), da H1 i 2013 udøvede såvel aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, som momspligtige aktiviteter. Endvidere har H1 ingen ret til fradrag for momsen af omkostninger afholdt i 2013, der er direkte henførbare til H1’s ikkeøkonomiske aktivitet. 

H1’s hovedaktivitet var at levere velfærdsydelser til søfarende finansieret af velfærdsbidrag fra redere og søfarende i form af lovbestemte velfærdsafgifter, jf. velfærdslovens § 1, stk. 2, og § 5, stk. 1 (M5), samt §§ 2 og 7 i cirkulære nr. 9662 af 21. november 2011 om vedtægter for H1 (M21). 

Denne aktivitet faldt uden for momslovens anvendelsesområde som defineret i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. (M38), da der ikke var tale om levering af ydelser "mod vederlag" som omhandlet i denne bestemmelse. 

H1, der var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1 (M38), udførte herudover med hjemmel i velfærdslovens § 1, stk. 3 (M5), andre opgaver, som havde karakter af selvstændige afgiftspligtige aktiviteter i form af TV-betjening, filmleje, salg af annoncer, salg af varer til søfarende og administration af ferieboliger, der er momspligtige efter § 4, stk. 1, 1. pkt., da ydelserne blev leveret mod vederlag fra aftagerne af ydelserne.

Der var ikke tale om én samlet aktivitet, men om flere adskilte og selvstændige aktiviteter i momsmæssig henseende. 

Momslovens § 38, stk. 2, finder anvendelse i den foreliggende situation, da det følger af lovens ordlyd og forarbejder, at udtrykket "virksomheden uvedkommende formål" i bestemmelsen omfatter udgifter til formål, der falder uden for lovens anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om økonomisk virksomhed i lovens forstand. 

Momslovens § 38, stk. 2, skal endvidere fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, herunder direktivets formål og opbygning, der ifølge EU-Domstolens faste praksis indebærer, at medlemsstaterne skal fastsætte metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Denne beregningsmetode skal objektivt afspejle, hvilken del af en afgiftspligtigs udgifter der reelt skal henføres til henholdsvis den udøvede økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed. Det af SKAT udøvede skøn over H1’s fradragsret er sagligt og velbegrundet og i overensstemmelse med de principper, der følger af Domstolens praksis. 

Ministeriets hovedanbringender uddybes i afsnit 3.2 og 3.3 nedenfor. 

3.2  H1 udøvede dels ikke-økonomisk virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, dels momspligtig virksomhed 

Af momslovens § 3, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, følger, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Momslovens § 3, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med direktivets artikel 9, jf. momslovens forarbejder (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 438081 - M46-47) og U.2016.440 H (M219). 

EU-Domstolen har i sin faste praksis vedrørende begrebet "økonomisk virksomhed" i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, fastslået, at en virksomhed generelt kvalificeres som "økonomisk", når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der foretager transaktionen, jf. f.eks. sag C- 408/06, Götz, præmis 18 (M83), og sag C449/19, WEG Tevesstraße, præmis 34 (M163). 

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., der definerer momslovens objektive anvendelsesområde, fremgår, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. 

Af Domstolens faste praksis vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c (M58), følger, at en levering af ydelser kun foretages "mod vederlag" som omhandlet i denne bestemmelse, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi for den individualiserede ydelse, som leveres til modtageren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, jf. f.eks. dom i sag C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, præmis 31 (M173), og sag C-90/20, Apcoa Parking Danmark, præmis 27 (M185). 

En virksomhed kan på samme tid udøve økonomisk virksomhed, der er enten afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om levering af varer eller ydelser mod vederlag. Dette har Domstolen fastslået i sin faste praksis, jf. dom i sag C437/06, Securenta, præmis 26-31 (M110-111), sag C-496/11, Portugal Telecom, præmis 47 (M125), og sag C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, præmis 55 (M177). 

Som beskrevet i afsnit 3.1 var H1’s hovedaktivitet i 2013 at levere vederlagsfrie velfærdsydelser til søfarende. Rådets aktivitet blev finansieret af en velfærdsafgift, som det i henhold til lov påhvilede rederne og de søfarende at betale for hver søfarende, der var forhyret på et dansk handelsskib. 

H1 har ikke opkrævet et vederlag for de velfærdsydelser, som de har leveret til de søfarende, idet ydelserne blev finansieret af den obligatoriske lovbestemte velfærdsafgift. Velfærdsafgiften udgjorde ikke et vederlag i momsmæssig henseende, da der ikke bestod en direkte sammenhæng mellem velfærdsydelserne og de velfærdsafgifter, som H1 oppebar i henhold til velfærdsloven, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 11-16 (M69-70), om den momsmæssige behandling af obligatoriske afgifter betalt af frugtavlere i England og Wales til et ved lov oprettet "udviklingsråd", der skulle stå for fremme af afsætning af æbler og pærer. 

Der var ikke nogen direkte sammenhæng mellem det omfang, hvori den enkelte søfarende konkret drog fordel af H1’s velfærdsydelser, og størrelsen på velfærdsafgiften, som de søfarende og rederne var forpligtet til at betale i henhold til loven om H1. Der var i øvrigt udpantningsret for de beløb, der påhvilede rederne og de søfarende, jf. velfærdslovens § 6, 2. pkt. (M5), hvorfor velfærdsafgiften kunne tvangsinddrives hos disse, uanset om de pågældende søfarende konkret havde benyttet sig af H1’s ydelser. Der bestod således hverken et retsforhold mellem H1 og rederne eller mellem H1 og de søfarende, der vedrørte en gensidig udveksling af ydelser. 

Som beskrevet i afsnit 3.1 leverede H1 også andre ydelser til søfarende i form af TV-betjening, filmleje, salg af annoncer, salg af varer til søfarende og administration af ferieboliger.

Disse ydelser blev leveret mod vederlag fra aftagerne af ydelserne, hvorfor der er tale om momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. 

Disse aktiviteter var tilrettelagt med henblik på, at H1 opnåede løbende indtægter af en vis varig karakter, der supplerede indtægterne fra velfærdsafgiften, hvorfor der var tale om en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 9. H1’s levering af ydelser mod vederlag udgjorde selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. hertil retsanvendelsen i U.2019.2323 H (M247). 

Endvidere kan henvises til Retten i Lyngbys (3 dommere) dom af 4. juni 2024 offentliggjort som SKM2024.525.BR (M262) i en lignende sag vedrørende en privat selvejende uddannelsesinstitution (en maskinmesterskole). Skolen gjorde gældende om, at skolens statstilskudsfinansierede undervisnings-virksomhed, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, og skolens kommercielt tilrettelagt momspligtige kursusvirksomhed skulle anses som én integreret aktivitet med - efter skolens opfattelse - heraf følgende fuld fradragsret efter momslovens § 37. stk. 1, for momsen af skolens generalomkostninger. Retten i Lyngby gav Skatteministeriet medhold i, at der var tale om særskilte aktiviteter i momsmæssig henseende, og at skolens momsfradrag skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2 (M279-280). Retten frifandt dermed ministeriet for skolens påstand om, at ministeriet skulle anerkende, at der skulle ske nedsættelse af skolens momstilsvar. 

I den foreliggende sag var de med velfærdsafgiften finansierede velfærdsydelser og det momspligtige salg således ikke én samlet aktivitet, men var selvstændige aktiviteter i momsmæssig henseende. Dette bekræftes da også af, at der i H1’s interne driftsregnskab for 2013 skete en opdeling mellem de indtægter, der bestod af velfærdsafgiften (benævnt "tilskud" i regnskabet), og de øvrige indtægter, som hidrørte fra forskellige aktiviteter i form af udlejning af videofilm, TV-ordningen, annonceindtægter, salg af videofilm m.v., der udgjorde økonomisk virksomhed. Det er endvidere ikke godtgjort, at legatet i 2013 på 250.000 modtaget fra (red.fond.nr.1.fjernet) og tilskuddet på 20.000 kr. ydet af Y2-havn var vederlag for bestemte modydelser fra H1 til de to tilskudsydere. 

H1 gjorde i stævningen, s. 3, nederste afsnit, gældende, at institutionens "samlede virksomhed udgjorde en integreret virksomhed med ydelse af velfærd til søfarende", hvormed må forstås, at institutionen gør gældende, at de af velfærdsafgiften finansierede velfærdsydelser og det momspligtige salg er én samlet aktivitet, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke kan finde anvendelse, dvs. den samme argumentation som fremført i sagen om maskinmesterskolen. 

Imidlertid gjorde H1 i replikken, s. 13, 2. nederste afsnit f., gældende, at de af velfærdsafgiften finansierede ydelser blev ydet mod vederlag - og at altså også udgør økonomisk virksomhed - hvorfor hele H1’s virksomhed falder inden for momslovens anvendelsesområde, hvilket indebærer, at momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse. Til støtte herfor henviste H1 i replikken, s. 11, til Domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C-151/13, Le Rayon d’Or (M127). 

Skatteministeriet bemærker hertil, at de faktiske omstændigheder i Le Rayon d’Or-sagen ikke kan sammenlignes med omstændighederne i den foreliggende sag, og fremhæver særligt, at plejehjemmet i den pågældende sag var forpligtet til faktisk at levere ydelser til beboerne til gengæld for det "faste plejebeløb", som udbetaltes af den nationale sygesikringskasse. Det fremgår således af dommens præmis 33 (M132): 

"For det første er plejehjemmene nemlig, som Rayon d’Or medgav under retsmødet, forpligtede til, som modydelse for betalingen af det nævnte beløb, faktisk at levere ydelser til deres beboere." 

Ministeriet fremhæver også Domstolens efterfølgende dom af 16. september 2021 i sag C-21/20, Balgarska natsionala televizia, hvor Domstolen fandt, at en national public service-TV-stations virksomhed, som bestod i til TV-seere at levere audiovisuelle medietjenester, som var finansieret ved statslige tilskud, og for hvis TV-transmission TV-seerne ikke betalte gebyrer, ikke udgjorde levering af en ydelse mod vederlag. Domstolen bemærkede i denne doms præmis 35 (M173), at situationen i Le Rayon d’Or ikke var parallel med den i Balgarska natsionala televizia-sagen omhandlede situation, og udtalte i præmis 36 (M174) følgende om Le Rayon d’Or-sagen: 

"Den sag, der gav anledning til denne dom, omhandlede den afgiftsmæssige karakter af et "fast plejebeløb", som en national sygeforsikringskasse udbetalte til boinstitutioner for plejekrævende ældre for levering af plejeydelser til deres beboere, hvor beregningen heraf bl.a. tog hensyn til antallet af beboere i den enkelte institution og deres plejebehov". (understreget her) 

Det "faste plejebeløb" var således beregnet bl.a. på baggrund af det præcise antal beboere i den enkelte institution og deres plejebehov, hvorfor der var en direkte sammenhæng mellem beregningen af det betalte beløb og antallet af modtagere af plejeydelserne på den konkrete institution og beboernes specifikke plejebehov, som var prissat. 

Velfærdsafgiften i denne sag var derimod alene fastsat på grundlag af et lovbestemt beløb pr. dag for hver søfarende, der var ansat til arbejde på et dansk handelsskib, og som var forsikret i henhold til lov om arbejdsskadesikring, jf. § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 736 af 28. juni 2011 om afgift til velfærdsarbejde for søfarende. For søfarende på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, var vel-færdsafgiften ifølge bekendtgørelsens § 1, stk. 2, 1. pkt., 270 øre. Velfærdsafgiften blev betalt af den enkelte reder med 200 øre pr. dag og af den søfarende med 70 øre pr. dag, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. De nævnte beløb indeholdt ikke moms, da der ikke var tale om vederlag for leveringen af bestemte momspligtige (mod-)ydelser fra H1’s side. 

Der var som anført hverken et retsforhold, der vedrørte en gensidig udveksling af ydelser, hverken mellem H1 og de redere og søfarende, der ved lov var forpligtet til at betale velfærdsafgiften til institutionen, eller mellem H1 og de søfarende, som benyttede sig af institutionens vederlagsfrie velfærdsydelser. Ydelserne blev udbudt af institutionen til et ubestemt antal søfarende, der ikke på forhånd var identificerede. Herved bemærkes, at det fremgår det af præmis 33-34 i dommen i sag C-21/20, Balgarska natsionala televizia (MS173): 

"Det skal nemlig indledningsvis bemærkes, at med leveringen af denne tjeneste er nævnte udbyder og disse TV-seere ikke forbundet af noget aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der er fastsat en pris, og heller ikke af nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt har indgået med den anden. De samme TV-seere har også fri adgang til audiovisuelle medietjenester fra samme udbyder, og den pågældende virksomhed er generelt til gavn for alle potentielle TV-seere. 

Det skal endvidere bemærkes, at tilskuddet og den virksomhed, hvortil der ydes tilskud, er lovbestemt. Tildelingen af tilskud, der generelt skal finansiere den nationale public service-udbyders virksomhed, som består i forberedelse, produktion og udsendelse af landsdækkende og regionale udsendelser, og som fastsættes på grundlag af et fast lovbestemt beløb pr. programtime, er uafhængig af TV-seernes faktiske brug af de udbudte audiovisuelle medietjenester, deres identitet eller det konkrete antal TV-seere til hvert program." 

Leveringen af H1’s ydelser havde ikke nogen forbindelse til et aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der var fastsat en pris, og heller ikke til nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt havde indgået med den anden. De søfarende omfattet af velfærdsloven havde fri adgang til H1’s velfærdsydelser, og institutionens ydelser var generelt til gavn for hele gruppen af søfarende, som potentielt kunne trække på institutionens ydelser. 

Desuden var både velfærdsafgiften og H1’s virksomhed lovbestemt. Velfærdsafgiften skulle generelt finansiere driften af H1’s varetagelse og fremme af foranstaltninger om søfarendes velfærd til søs og under ophold i havn såvel i indland som udland, hvilket i 2013 bl.a. bestod i udgivelsen af magasinet (red.magasin.nr.1.fjernet) to gange årligt til samtlige søfarende, indkøb af PC’ere og andet udstyr til brug i klubhus, aviser og anden nyhedsformidling, drift af klubhus på havnen i Y1-by, afholdelse af idrætsarrangementer og konkurrencer både om bord på skibene og til lands, samt fotokonkurrencer, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 11, s. 4, 6. afsnit).

Der var ikke fastsat en pris for hver af disse ydelser, og H1 pålagde ikke ydelserne moms. Størrelsen på velfærdsafgiften var uafhængig af de søfarendes faktiske brug af de af H1 udbudte velfærdsydelser. Endelig havde de søfarendes identitet og det konkrete antal søfarende, som benyttede hver velfærdsydelse, ingen indflydelse på velfærdsafgiftens størrelse, som var fastsat ved lov. 

3.3  H1’s fradragsret for moms af generalomkostninger skal opgøres skønsmæssigt i medfør af momslovens § 38, stk. 2 

Som beskrevet leverede H1 i 2013 såvel vederlagsfrie velfærdsydelser, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, som momspligtige ydelser. H1 angav i 2013 fuldt fradrag for momsen af generalomkostninger, dvs. samtlige momsbelagte udgifter afholdt i forbindelse med driften af H1’s samlede aktiviteter. 

Af momslovens § 37, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, om fuld fradragsret fremgår, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. 

Da H1 ikke har anvendt de omhandlede varer og ydelser udelukkende til brug for afgiftspligtige aktiviteter - men tværtimod delvist til aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde - har H1 ikke krav på fuldt fradrag for momsen af sine generalomkostninger efter momslovens § 37, stk. 1. 

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 173-175, om delvis fradragsret, fremgår, at for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Bestemmelsen omfatter virksomheder, der udøver såvel momspligtige aktiviteter som momsfritagne aktiviteter. Med "andre formål i virksomheden" menes således aktiviteter, der er fritaget for moms efter lovens § 13 (MS39-40). 

Da H1 dels udøvede aktiviteter, som faldt uden for momslovens anvendelsesområde, dels momspligtige aktiviteter, finder momslovens § 38, stk. 1, ikke anvendelse på opgørelsen af H1’s delvise fradragsret for moms. 

Momslovens § 38, stk. 2, er sålydende:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed." 

Af forarbejderne til § 38, stk. 2, Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 4416 (MS49), fremgår: 

"I stk. 2 fastsættes reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb m.v. også anvendes til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål der heller ikke vedrører ikke-fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug til fradragsberettigede formål. Bestemmelsen svarer til bekendtgørelsens § 2, stk. 1." 

Momslovens § 38, stk. 2, videreførte § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift (MS54), som var udstedt i medfør af den dagældende momslovs § 16, stk. 2 (MS52). Af bekendtgørelsens § 2, stk. 1 (MS54), fremgik: 

"Afgift af varer og ydelser, der indkøbes af en registreret virksomhed til anvendelse såvel i virksomheden som til privat brug eller til andet formål, der ikke vedrører virksomheden, kan medregnes til den indgående afgift med den andel, som skønsmæssigt vedrører den registrerede virksomhed." (understreget her) 

Momslovens § 38, stk. 2, omfatter udgifter afholdt af en virksomhed, der udøver såvel momspligtige aktiviteter som aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Efter ordlyden af og forarbejderne til momslovens § 38, stk. 1, menes med "virksomheden uvedkommende formål" private formål eller formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomhed, da aktiviteten har karakter af ikke-økonomisk virksomhed, idet der ikke er tale om levering af varer eller ydelser mod vederlag. Denne fortolkning af § 38, stk. 2, er da også tiltrådt i retspraksis, jf. SKM2005.474.VLR (MS253) og SKM2007.125.VLR (MS260). 

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, da direktivets regler om delvis fradragsret (artikel 173 og 175 - MS62 og 64) alene angår udgifter, som er fradragsberettigede, idet de er knyttet til afgiftspligtig virksomhed, eller ikke er fradragsberettigede, idet de er knyttet til afgiftsfritaget virksomhed, dvs. i begge tilfælde transaktioner, der falder inden for momssystemets anvendelsesområde, jf. Domstolens dom i sag C-437/06, Securenta, præmis 33 (MS112).

Momslovens § 38, stk. 2, skal imidlertid fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, herunder direktivets formål og opbygning, der ifølge Domstolens faste praksis, således som den bl.a. er kommet til udtryk i dommen i sag C-21/20, præmis 55 (MS177), indebærer, at medlemsstaterne skal fastsætte metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikkeøkonomisk virksomhed. Denne beregningsmetode skal objektivt afspejle, hvilken del af en afgiftspligtiges udgifter der reelt skal henføres til henholdsvis den udøvede økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed. Momslovens § 38, stk. 2, indebærer netop, at skattemyndighederne kan udøve et sådan skøn over omfanget af fradragsretten for en virksomhed, som udøver såvel økonomisk som ikke-økonomisk virksomhed, og bestemmelsen skal ligesom momslovens § 37, stk. 1 (MS41) om fuld fradragsret, fortolkes direktivkonformt. 

Det er således ikke korrekt, når H1 i stævningen, s. 5, 2. nederste afsnit., anfører, at der ikke er hjemmel til at foretage et skønsmæssigt fradrag efter momslovens § 38, stk. 2, når virksomheden både udøver ikke-økonomisk virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, og momspligtig virksomhed. 

Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at når varer og ydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående afgift (salgsmoms) eller fradrag for indgående afgift (købsmoms), jf. hertil f.eks. dommen i sag C-21/20, præmis 51 (MS176), og sag C-132/16, Iberdrola, præmis 30 (MS155). I førstnævnte dom udtalte Domstolen videre (MS176): 

"54. Eftersom den indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person derimod ikke kan give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som, henset til dens ikke-økonomiske karakter, ikke falder inden for momsdirektivets anvendelsesområde (jf. i denne retning (…) Securenta, C-437/06, (…), præmis 30), skal sådan virksomhed udelukkes ved beregningen af den pro ratasats for fradraget, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 173175 (…). 

55. Det fremgår i denne henseende af Domstolens praksis, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse. Under udøvelsen af denne beføjelse skal medlemsstaterne tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed (…), for at sikre, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag (jf. i denne retning (…) Securenta, (…))."

Domstolen har endvidere i sin faste praksis fastslået, at momssystemdirektivet bygger på den tanke, at afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af en afgiftspligtig person med henblik på den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, kan fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms, jf. f.eks. dom i sag C-229/15, Mateusiak, præmis 24. Dansk retspraksis afspejler Domstolens praksis, jf. U.2018.1734 H (Aarhus Business College mod Skatteministeriet - MS230). 

H1 opkrævede ikke moms af de velfærdsafgiftsfinansierede velfærdsydelser, som blev leveret til de søfarende, da der var tale om en vederlagsfri aktivitet, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. H1 har af de nævnte grunde ikke krav på fradrag for momsen af udgifter, der knytter sig til udøvelsen af denne aktivitet, som er H1’s hovedaktivitet, men har alene ret til fradrag for de udgifter i det omfang, de knytter sig til de momspligtige aktiviteter i form af TV-betjening, filmleje, salg af annoncer, salg af varer til søfarende og administration af ferieboliger, som blev udøvet ved siden af den vederlagsfrie levering af velfærdsydelser. 

Skattestyrelsen har ved udøvelsen af skønnet over H1’s delvise fradragsret efter § 38, stk. 2, taget udgangspunkt i institutionens omsætning fra momspligtig virksomhed og sammenholdt denne med H1’s samlede indtægter fra henholdsvis velfærdsafgiften og det momspligtige salg. På denne baggrund har Skattestyrelsen fastsat et delvist momsfradrag på 30 pct. i 2013. Det udøvede skøn er sagligt og velbegrundet, da det er baseret på de faktiske oplysninger om karakteren af H1’s aktiviteter og fordelingen af indtægterne fra disse aktiviteter, og da skønnet må anses for objektivt at afspejle det ressourcetræk i form af indkøb af momsbelagte varer og ydelser, der reelt er forbundet med henholdsvis institutionens virksomheden som leverandør af vederlagsfrie velfærdsydelser og forskellige momspligtige ydelser.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

H1 blev oprettet ved lov nr. 188 af 30. april 1948 og havde til opgave at udføre velfærdsarbejde for søfarende til søs og under ophold i havn såvel i ind- som udland. Midlerne hertil blev tilvejebragt via en velfærdsafgift, der blev pålagt samtlige danskflagede handelsskibe med et fast beløb på 8 øre pr. dag for hver søfarende, der blev udredt med 2 øre pr. dag af den søfarende, 2 øre af rederen og 4 øre af statskassen. Ved lov nr. 622 af 14. juni 2011 ophævedes statens deltagelse i betalingen af velfærdsafgiften, hvorefter afgiften påhvilede rederen og den søfarende med 70 øre pr. dag, dog for rederen med 200 øre pr. dag, hvis skibet var indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister, hvilket er tilfældet for hovedparten af danskflagede skibe.  

Herudover kunne H1 udføre andre opgaver, som var forenelige med velfærdsarbejdet, jf. den dagældende lov om Handelsflådens Velfærdsråd § 1, stk. 3. For disse særlige ydelser kunne H1 efter lovens § 5, stk. 2, fastsætte betaling. 

De særlige ydelser bestod i 2013 blandt andet af salg af annoncer, videoproduktioner, salg til søfarende, filmleje, tv-betjening og administration af ferieboliger.

H1 har fastsat betaling herfor og opkrævet og afregnet moms af disse betalinger. 

Det er i sagen ubestridt, at H1 som en momsregistreret juridisk person har drevet økonomisk virksomhed ved levering af de særlige ydelser, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.

Spørgsmålet i sagen er i første række om H1’s levering af velfærdsarbejdet også udgjorde momspligtig økonomisk virksomhed. 

Såfremt velfærdsarbejdet ikke udgjorde momspligtig økonomisk virksomhed, er spørgsmålet dernæst, om velfærdsarbejdet havde en sådan sammenhæng med de andre momspligtige opgaver, at de udgjorde en samlet integreret aktivitet.

Såfremt der ikke er tale om en samlet integreret aktivitet, er spørgsmålet endeligt, om fradragsretten skønsmæssigt kan opgøres med hjemmel i momslovens § 38, stk. 2, og om Skattestyrelsens skøn er fejlbehæftet. 

Velfærdsarbejdet

Velfærdsarbejdet udgør momspligtig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvis velfærdsafgiften kan anses for et vederlag betalt for levering af velfærdsarbejdet. Dette kræver, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Dette indebærer også, at der mellem yderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren. 

Det følger af EU-domstolens domme C-174/00, Kennemer Golf, præmis 40, og C-151/13, Rayon d’Or, præmis 36-37, at der godt kan være tale om levering af en ydelse mod vederlag, når leverandøren stiller ydelserne til rådighed for modtagerne, selv hvor modtageren i sidste ende ikke vælger at gøre brug af ydelserne. Dette gælder også, hvor ydelserne hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og hvor vederlaget betales i form at et fast beløb. 

Velfærdsafgiften var imidlertid obligatorisk, lovbestemt og tillagt udpantningsret. Samtlige søfarende og redere var omfattet af bestemmelsen og var således forpligtet til at betale uafhængigt af, om de ønskede eller rent faktisk benyttede sig af velfærdarbejdet. Efter ordlyden af bestemmelsen havde størrelsen af velfærdsmidlerne derudover ingen sammenhæng med omfanget af de udbudte velfærdsydelser, ligesom der ved fastsættelsen af taksterne for opkrævning af velfærdsmidlerne ikke ses at være inddraget en vurdering af det forventede antal søfarende, deres behov for eller konkrete anvendelse af velfærdsydelserne.

Taksterne var heller ikke underlagt en løbende regulering, der kunne tage højde herfor.

På den baggrund finder retten, at der ikke er en sådan direkte sammenhæng mellem H1’s opkrævning af velfærdsafgiften og velfærdsarbejdet, at afgiften kan anses for at udgøre den faktiske modværdi for de velfærdsydelser, som efter omstændighederne kunne leveres til de søfarende, som var forpligtet til betaling. 

H1’s levering af velfærdsarbejde udgjorde derfor ikke momspligtige transaktioner og falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Samlet eller særskilte aktiviteter

Spørgsmålet er herefter om H1’s levering af ikke-momspligtigt velfærdsarbejde sammen med H1’s levering af de momspligtige andre opgaver, må anses som én samlet integreret aktivitet.

H1 var i henhold til lovens ordlyd alene forpligtet til at levere velfærdsarbejde. Den økonomiske ramme for velfærdsarbejdet bestod af midlerne fra velfærdsafgiften og eventuelle bidrag fra fonde m.v. At H1 i tillæg til velfærdsarbejdet udførte andre opgaver mod særskilt vederlag var et valg truffet af H1’s bestyrelse. 

Retten bemærker, at såfremt H1 ikke udbød de andre opgaver mod vederlag, ville H1 efter lovens ordlyd fortsat opfylde sin forpligtigelse. Dette navnlig henset til, at begrebet "velfærdsarbejde" ikke er nærmere defineret i hverken loven eller forarbejderne hertil. 

Retten bemærker endvidere, at langt størstedelen af H1’s indtægter fra momspligtige opgaver i 2013 stammede fra videofilmsordningen, der i forarbejderne til loven beskrives som en brugerfinansieret ordning, der netop hvilede i sig selv.

På denne baggrund finder retten, at der samlet set ikke er en sådan sammenhæng mellem på den ene side det ikke-momspligtige velfærdsarbejde, som H1 efter loven var forpligtet til at levere, og på den anden side de momspligtige særlige ydelser, som H1 valgte at levere, at de kan anses som én integreret aktivitet, der efter momsloven må karakteriseres som økonomisk virksomhed. 

Den omstændighed, at H1 historisk set har været statsfinansieret, kan ikke føre til et andet resultat, idet H1 løbende har valgt at videreføre og udbyde de særlige ydelser mod vederlag, også efter statstilskuddet blev afskaffet.  

Fradragsret

H1 har taget fradrag for udgifter, der alene kan henføres til velfærdsarbejdet, og for udgifter, der kan henføres til både velfærdsarbejdet og de andre opgaver (generalomkostninger).  

Allerede fordi velfærdsarbejdet udgør ikke-økonomisk virksomhed, kan udgifterne hertil ikke fradrages. 

Fradraget for generalomkostningerne vedrører både ikke-økonomisk virksomhed og økonomisk virksomhed. Momssystemdirektivet indeholder ikke en bestemmelse om fradragsretten herfor, og det tilkommer derfor den enkelte medlemsstat at fastsætte metoder og kriterier til formålet. Medlemsstaten skal fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed, jf. bl.a. EU-domstolens dom C-21/20, Balgarska, præmis 54 og 55. 

En sådan beregningsmetode er fastsat i momslovens § 38, stk. 2, hvorefter der for varer og ydelser, der anvendes til både fradragsberettigede formål og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. Henset til det i forarbejderne til momslovens § 38, stk. 2, anførte om bestemmelsens anvendelsesområde samt ordlyden af de tidligere gældende bestemmelser, finder retten, at momslovens § 38, stk. 2, indeholder hjemmel til at fastsætte en skønsmæssig fradragsret, når en virksomhed har afholdt udgifter, der vedrører både økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed, uafhængigt af om den ikke-økonomiske virksomhed kan henføres til private formål eller ej.  

Da velfærdsarbejdet er ikke-økonomisk virksomhed, har H1 ikke krav på fradrag for den del af købsmomsen for generalomkostninger, der vedrører udgifter knyttet hertil. Fradragsretten for generalomkostningerne skal herefter fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

Skattestyrelsen har ved udøvelsen af skønnet efter momslovens § 38, stk. 2, taget udgangspunkt i H1’s omsætning fra momspligtig virksomhed og sammenholdt denne med H1’s samlede indtægter fra henholdsvis velfærdsafgiften og det momspligtige salg. Retten finder efter en samlet vurdering, at denne metode er egnet til objektivt at afspejle, hvilken del af udgifterne der skal henføres til hver af de to former for virksomhed. Retten finder i forlængelse heraf ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn over fradragsretten for generalomkostningerne. 

På baggrund af ovenstående tages Skatteministeriets påstand om frifindelse herefter til følge. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af Skatteministeriets advokatudgift med 50.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes. 

H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.