Sag BS-18505/2022-KBH

Parter

H1-virksomhed

(v/ advokat Line Johanne Østergaard Andersen)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Anne Bräuner Vestergren)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Kasper Madsen, Anette Burkø og N. B. Hansen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 12. maj 2022. 

Sagen, der vedrører en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 13. februar 2022, angår, om H1-virksomhed for så vidt angår indkomståret 2014 opfyldte den dagældende tonnageskattelovs § 22, stk. 2, om, at det ved udlejning af skibe iht. lovens § 6, stk. 2, er en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

H1-virksomhed har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1-virksomhed's skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 7.155.417 kr., subsidiært at H1-virksomhed's skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet ansættelse.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

 

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 13. februar 2022 fremgår:

"…
Klager:	H1-virksomhed
Klage over:	Skattestyrelsens afgørelse af 30. juli 2018
CVR-nr.:	...11
Indkomstår:	2014

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 7.155.417 kr., da selskabet ikke opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 22, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom han har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger 

Selskabets hovedaktivitet består i at drive virksomhed med bugserbåde og lægtere. Selskabet blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) med forlænget indkomstår (red.dato.nr.1.fjernet) - 31. december 2004, men er først trådt ind i tonnageskatteordningen fra den 1. januar 2014. Selskabets indkomstår og regnskabsår følger kalenderåret.

Selskabet har for indkomståret 2014 selvangivet sig som værende omfattet af tonnageskatteordningen pr. 1. januar 2014 efter en 10-årig periode, hvor selskabet havde fravalgt tonnageskatteordningen. Selskabet har endvidere selvangivet, at det udlejer skibe på bare-boat vilkår.

Efter at Skattestyrelsen har udbedt sig en nærmere redegørelse for selskabets aktiviteter, samt anmodet selskabet om at fremsende dokumentation i form af en kontrakt for udlejning på bare-boat vilkår, har selskabets revisor tilkendegivet, at det på selvangivelsen for 2014 var en fejl, at selskabet har anført, at det har udlejet skibe på bare-boat vilkår, idet skibene rent faktisk var udlejet på timecharter vilkår.

Selskabet har samtidig fremsendt timecharter-standardkontrakter på (red.skib.nr.1.fjernet) og (red.skib.nr.2.fjernet). Skibene anvendes til bugsering og bjærgning. Detaljeret beskrivelse af skibene er fremlagt i sagen.

Af lejekontrakterne fremgår bl.a. følgende:

"(…)

5. Employment and Area of Operation

(a)                 The Vessel shall be employed in offshore activities, which are lawful in accordance with the law of the place of the Vessel's flag and/or registration and of the place of operation. Such activities shall be restricted to the service(s) as stated in Box 18, and to voyages between any good and safe port or place and any place or offshore unit where the Vessel can safely lie always afloat within the Area of Operation as stated in Box 17 which shall always be within Institute Warranty Limits and which shall in no circumstances be exceeded without prior agreement and adjustment of the Hire and in accordance with such other terms as appropriate to be agreed; provided always that the Charterers do not warrant the safety of any such port or place or offshore unit but shall exercise due diligence in issuing their orders to the Vessel as if the Vessel were their own property and having regard to her capabilities and the nature of her employment. Unless otherwise agreed, the Vessel shall not be employed as a diving platform.

(b)                 Relevant permission and licences from responsible authorities for the Vessel to enter, work in and leave the Area of Operation shall be obtained by the Charterers and the Owners shall assist, if necessary, in every way possible to secure such permission and licences.

(…)"

I box 17 og 18, som der refereres til i aftalen, er der anført henholdsvis "Within Vessel’s trading limits" og "n/a".

Selskabets repræsentant har til Skatteankestyrelsen fremsendt revisorerklæring for indkomståret 2015 samt kopi af ministersvar vedrørende ændringen i 2019 af tonnageskattelovens § 22, stk. 2.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 7.155.417 kr., da selskabet ikke opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 22, stk. 2.

Skattestyrelsen har anført følgende i afgørelsen:

"(…)

Kontraktens ordlyd: 

Selskabets revisor har anført, at det hverken fremgår af lovmotiver eller af offentliggjort praksis, hvilke krav der stilles til en timecharterkontrakts ordlyd.

I sin nuværende udformning lyder tonnageskatteloven § 22, stk. 2 således:

"Ved udlejning af skibe, Jf. § 6, stk. 2, er det en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af denne lov, og at en revisor årligt afgiver en erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt. er opfyldt " 

Bestemmelsens nuværende indhold er anderledes end den oprindelige.

Bestemmelsen retter sig, i sin nuværende såvel som i sin daværende form, mod de situationer, hvor rederier udlejer deres egne skibe eller "fremlejer" lejede skibe til brug for andre end dem selv.

Selvom brugsretten ved udleje reelt overgår til lejer, så bestemmer tonnageskatteloven § 22, stk. 2 dog, at anvendelsesområdet for skibet forsat skal være aktiviteter, som kan omfattes af beskatning efter tonnageskatteloven, jf. tonnageskattelovens §§ 6 og 10, stk. 1 og 2.

Hermed også sagt, at lejere blandt andet ikke må udøve aktiviteter på det lejede skib, som er omfattet af tonnageskatteloven § 8, stk. 1.

Tonnageskatteloven § 22, stk. 2 er en kontrolbestemmelse og derfor vil en manglende overholdelse af betingelsen om de afgrænsede aktiviteter på skibet have konsekvenser for det udlejende rederi.

Tonnageskatteloven § 22, stk. 2's udformning i dagældende lov nr. 264 af 8. maj 2002 

…

SKM2003.251.DEP

Idet Rederiforeningen (i dag Danske Rederier) gjorde Skatteministeriets Departement opmærksom på, at rederierne havde problemer med at indhente den påkrævede erklæring fra udlejer, jf. den dagældende § 22, stk. 2, accepterede Skatteministeriets Departement en alternativ procedure ved erklæringen.

Denne fremkom i SKM12003.251.DEP:

"I mange tilfælde giver erklæringen ikke nogen problemer. I nogle tilfælde giver erklæringen imidlertid problemer. Der har vist sig følgende problemer:

Nogle befragtere modsætter sig af principielle grunde.

Nogle befragtere stiller krav om lavere rater, da de ellers ikke vil udstede erklæringen. Håndteringen af erklæringen er administrativt meget tung. Dette gælder særligt ved skibstyper, hvor kontrakterne løber over kortere periode, f eks. supply-skibe"

Den alternative procedure indebar en erklæring fra lejeren om, at denne havde overholdt betingelserne i den indgåede lejeaftale/ certeparti samt en erklæring fra rederiets revisor om, at skibet har overholdt tonnageskatteloven.

Tonnageskatteloven § 22, stk. 2's udformning efter lovændring (lov nr. 409 af 1. juni 2005) 

…

Forarbejderne efterlader ikke tvivl om, at det har været lovgivers intention, at anvendelsesområdet for et skib ved udlejning skulle fremgå tydeligt og specificeret i lejekontrakten.

Det fremgår af de fremsendte kontrakter i box 17, at anvendelsesområdet for skibene er indenfor skibets naturlige rammer.

Selskabets revisor henviser endvidere til, i sine bemærkninger, at skibet skal anvendes til offshore aktiviteter og at dette for et bugser- og bjergningsskib kun kan være aktiviteter, som er omfattet af tonnageskatteordningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tonnageskatteloven § 22, stk. 2, betinger, at det eksplicit i lejekontrakten skal fremgå, at lejeren ikke må anvende skibet til formål, der ikke kan tonnagebeskattes.

Bestemmelsen stiller ikke krav til, hvordan formuleringen i lejekontrakten skal være. Bestemmelsen betinger blot, at det skal fremgå, at lejeren ikke må anvende skibet til formål, der ikke kan tonnagebeskattes.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen indebærer, at det skal fremgå af kontrakten, hvilke formål skibet må anvendes til, således, at Skattestyrelsen kan vurdere, om disse formål er omfattet af tonnageskatteloven. Kontrakten skal således indeholde en positiv afgrænsning af formål, skibet må anvendes til.

Idet det fremgår af kontrakterne, at skibet må anvendes indenfor dets naturlige rammer, mener Skattestyrelsen ikke, at der er sket en positiv afgrænsning af formålet, som skibet anvendes til. Selvom skibet er et bugser- og bjergningsskib, er denne ikke udelukket fra at kunne anvendes til aktiviteter, som ikke vil være omfattet af tonnageskatteordningen.

Forarbejderne til tonnageskatteloven § 22, stk. 2 med efterfølgende ændringer, som er gennemgået ovenfor, præciserer meget klart, at der skal ske en afgræsning af skibets anvendelsesområde i kontrakten.

Anvendelsesområdet, som angivet i kontrakterne, kan derfor ikke godkendes som afgrænset på en sådan måde, at det fremgår klart overfor Skattestyrelsen, hvilket formål skibet anvendes til.

(…)"

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er omfattet af tonnagskatteloven, idet betingelserne i tonnageskattelovens § 22, stk. 2, er opfyldt.

Selskabet har til støtte herfor, bl.a. anført følgende:

Vi gør gældende, at betingelserne i tonnageskattelovens § 22, stk. 2 er opfyldt, idet der er tale om bugserskibe, som i henhold til kontrakten kun må anvendes offshore til virksomhed inden for skibets naturlige rammer, som er bugseropgaver, og at der skal indgås særlig aftale med ejeren, hvis skibene skal anvendes til andre formål.

I henhold til kontrakten skal skibene anvendes til "offshore operations". De aktiviteter, som i henhold til § 8 er undtaget fra tonnageskatteordningen, kan på ingen måde falde ind under definitionen "offshore operations". Alene af den grund må der i kontrakten være en positiv afgrænsning af, til hvilke formål skibene skal anvendes til.

Desuden er skibene ganske uanvendeligt til de andre aktiviteter, der er oplistet i tonnageskattelovens § 8.

Dermed indeholder kontrakten helt klare retningslinjer for, til hvilke formål skibet må anvendes, og kontrakten anfører specifikt, at skibene ikke uden forudgående aftale kan anvendes til andre aktiviteter.

Indkomsten skal derfor opgøres i henhold til reglerne i tonnageskatteloven.

2.2. Begrundelse for vores påstand

2.2.1. Skibene

Rederiet har to skibe, der udlejes på timecharter vilkår til det Y1-nationalitet rederi G1-virksomhed. Det Y1-nationalitet rederi har en stor flåde af skibe til forskellige formål. (red.skib.nr.2.fjernet) og (red.skib.nr.1.fjernet) anvendes kun og kan kun anvendes til de opgaver, som de er bygget til.

Der er tale om specialfartøjer, der er bygget og indrettet som bugserfartøjer/slæbebåde. Skibene er hverken forsynet med kran, der ville kunne anvendes til reparation af moler eller lignende, eller fiskeudstyr. Ocean har en mindre kran. Indretningen vil ligeledes gøre skibene ganske uanvendelige til at sejle med turister eller andre af de formål, som skibene i henhold til tonnageskattelovens § 8 ikke kan anvendes til.

Det, som skibene er anvendelige til, er derfor:

•               At bugsere/slæbe olieboreplatforme, lægtere eller andre fartøjer

•               At positionere eller assistere ved flytning af olieboreplatforme

•               At redde og bugsere/slæbe fartøjer i havsnød

•               At eskortere andre fartøjer.

Det er dette skibene er anvendelige til, og det er disse formål, skibene også er anvendt til, hvilket vi også har dokumenteret. Skattestyrelsen har ikke anfægtet denne dokumentation.

Vi vedhæfter billeder og specifikationer af skibene som bilag 2.

2.2.2. Retsgrundlaget

…

2.2.3. Kontrakternes ordlyd

Det fremgår af PART II “SUPPLYTIME 89" Uniform Time Charter Party for Offshore Service Vessels, der ligger som et bilag til time charter kontrakten vedrørende (red.skib.nr.2.fjernet): (Kontrakterne vedrørende X er identiske.) Kontrakterne vedlægges som bilag 3.

5. Employment and Area of Operation 69

(a) The Vessel shall be employed in offshore activities, which are lawful in accordance with the law of the place of the Vessel's flag and/or registration and of the place of operation. Such activities shall be restricted to the service(s) as stated in Box 18, and to voyages between any good and safe port or place and any place or offshore unit where the Vessel can safely lie always afloat within the Area of Operation as stated in Box 17 which shall always be within Institute Warranty Limits and which shall in no circumstances be exceeded without prior agreement and adjustment of the Hire and in accordance with such other terms as appropriate to be agreed; provided always that the Charterers do not warrant the safety of any such port or place or offshore unit but shall exercise due diligence in issuing their orders to the Vessel as if the Vessel were their own property and having regard to her 81 capabilities and the nature of her employment. Unless otherwise agreed, the Vessel shall not be employed as a diving platform.

(b)Relevant permission and licences from responsible authorities for the Vessel to enter, work in and leave the Area of Operation shall be obtained by the Charterers and the Owners shall assist, if necessary, in every way possible to secure such permission and licences.

For det første fremgår det af selve overskriften, at aktiviteten omfatter "offshore activities".

Offshore aktiviteter for en bugser og bjergningsskib vil pr. definition komme ind under begrebet bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs. Allerede af den grund følger det af kontrakten, at skibene skal anvendes til formål, der vil være omfattet af tonnageskatteloven.

Følgende henvisning:

The Vessel shall be employed in offshore activities, which are lawful in accordance with the law of the place of the Vessel's flag and/or registration and of the place of operation, 

har aftaleparterne fortolket således, at dette også gælder skattelovgivningen, herunder tonnageskatteloven.

Følgende formulering i kontrakten:

Such activities shall be restricted to the service(s) as stated in Box 18, and to voyages between any good and safe port or place and any place or offshore unit where the Vessel can safely lie always afloat within the Area of Operation as stated in Box 17 which shall always be within Institute 

har parterne fortolket som et krav om, at hovedaktiviteten skal være bugserings- og bjærgningsaktiviteter til søs. Aktiviteter mellem havne og et hvilket som helst sted offshore vil for et bugserfartøj være omfattet af definitionen "bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs".

At aktiviteterne i henhold til kontrakten er offshore aktiviteter understørres også forudsætningsvis af Annex C, litra a):

a) The Charterers and the Owners have entered into a contract or agreement dated as above regarding the performance of work or service in connection with the Charterer’s operation offshore.

Det fremgår således helt klart af aftalen, at hovedaktiviteten er "offshore operations".

Det fremgår desuden af pkt. 2 i part II:

2. Delivery and Redelivery 12

(ii) Should the Owners agree to the Vessel loading and transporting cargo and/or undertaking any other service for the Charterers en route to the port of delivery or from the port of redelivery, then all terms and conditions of this Charter Party shall apply to such loading and transporting and/or other service exactly as if performed during the Charter Period excepting only that any lump sum freight agreed in respect thereof shall be payable on shipment or commencement of the service as the case may be, the Vessel and/or goods lost or not lost.

 

Dette kan ikke læses anderledes end, at hvis skibet skal anvendes til andre aktiviteter end bugser- og bjærgningsaktioner til søs (offshore operations), skal der indgås en aftale herom.

Part II, nr. 5, litra c regulerer i øvrigt i detaljer, hvilke aktiviteter ved siden af hovedaktiviteterne, som skibet kan anvendes til.

(c) The Charterers shall be entitled to carry, so far as space is available and for their purposes in connection with their operations.

Når der her står operations, menes det skibets primære aktiviteter, hvilket er bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs. (Offshore)

Herefter er der i litra (i) til (iv) en oplistning af det, som skibet kan befragte, som kan tillades, så længe det ikke er til hinder for, at skibet kan varetage den primære opgave. Det drejer sig om:

i.              Personer udover besætningen

ii.             Fragt

iii.            Farligt gods

iv.            Farlige og skadelige stoffer m.v.

For at kontrollere, at hovedaktiviteten har bestået i offshore aktiviteter, det vil sige bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs, er der ført en detaljeret logbog. Vi henviser idet hele til vores brev af 6. april 2018.

Når parterne har forudsat og anset det for givet, at offshore operation alene kan være bugser- og bjærgningsaktiviteter, skyldes det, at der er tale om specialindrettede skibe, som er uanvendelige til de øvrige aktiviteter, som er oplistet i tonnageskattelovens § 8.

•       Forundersøgelse og efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster, kræver særligt udstyr, som disse skibe ikke har fået installeret

•       Det samme gælder fiskeri, idet skibene ikke er forsynet med fiskeriudstyr eller en dertil indrettet last. Desuden er der ikke tale om "offshore operations"

•       Bygning af havne og moler, m.v. kræver som minimum en stor kran, som skibene ikke er udstyret med, ligesom de øvrige aktiviteter, som omtales i nr. 3 kræver specialudstyr, som skibene ikke har. Desuden er der ikke tale om "offshore operations"

•       Dykkervirksomhed giver ingen mening for en slæbebåd at udføre. Desuden er der ikke tale om "offshore operations"

•       Lodsning, når skibene anvendes i og omkring havne er udelukket, når skibene skal anvendes offshore. Desuden forudsætter dette, at skibene er indrettet med en stor kran.

 

De sidste aktiviteter oplistet i § 8, stk. 1, nr. 7-11 ville det ikke give nogen mening at udføre med en slæbebåd, herunder passagersejlads i eller over havneløb m.v., uddannelsesaktiviteter, sociale og pædagogiske aktiviteter m.v., museumsaktiviteter og skibsbevaring, sports-, udflugts- og fritidsformål samt anvendelse af permanent opankrede skibe, uanset formål. Desuden er der ikke tale om "offshore operations".

3. AFSLUTNING

Når det fremgår klart af kontrakten, at bugserskibene/slæbebådene skal anvendes til offshore operations, må dette, skibenes indretning taget i betragtning, give sig selv, at skibene anvendes til deres formål, nemlig bugser- og bjærgningsaktiviteter.

Det er også et Y1-nationalitet rederi, der har som formål at udøve bugser - og bjærgningsaktiviteter, som har lejet skibene.

Det fremgår således af kontrakten, at hvis skibene skal anvendes til andre formål end offshore operations, skal der indgås en særskilt aftale herom. En sådan aftale er ikke indgået, og det ville heller ikke give mening at indgå den, idet skibene ikke er egnede til andre aktiviteter end bugser og bjærgningsaktiviteter.

På den baggrund forekommer det besynderligt, at Skattestyrelsen har lagt hovedvægten på, at "selvom skibet er et bugser- og bjergningsskib, er denne ikke udelukket fra at kunne anvendes til aktiviteter, som ikke vil være omfattet af tonnageskatteordningen".

Skattestyrelsen mangler at redegøre for, hvilke af aktiviteterne, der er omtalt i tonnageskattelovens § 8, som skibene i givet fald skulle anvendes til, når det i henhold til kontrakten tillige er et krav, at der skal være tale om "offshore operations".

Vi har, som vi har redegjort for ovenfor, svært ved at se, hvordan en eneste af de aktiviteter, som er nævnt i den negative afgrænsning i tonnageskattelovens § 8 skulle kunne falde ind under ordlyden "offshore operations". Dette gælder så meget desto mere, når de skibe, der udlejes, tillige er ganske uanvendelig til disse formål, og lejer er et rederi, der kun beskæftiger sig med bugser og redningstjeneste.

På denne baggrund mener vi, at det klart fremgår af kontrakten, hvilke formål skibene må anvendes til, og at det tillige fremgår, at hvis skibene skal anvendes til andre formål, skal der indgås en aftale herom.

(…)"

Retsmøde

På mødet fastholdt repræsentanten den nedlagte påstand om, at betingelsen i dagældende tonnageskattelovs § 22, stk. 2, var opfyldt, og at selskabet kunne anvende tonnageskatteordningen.

Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Af den dagældende tonnageskattelovs § 22, stk. 2, fremgår følgende:

"Ved udlejning af skibe, jf. § 6, stk. 2, er det en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af denne lov, og at en revisor årligt afgiver en erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt."

Af forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2005-01-12 nr. 163) fremgår bl.a. følgende:

"Det skal fremgå af lejekontrakten, at skibet kun må anvendes til transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, lodsning, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 5, modsætningsvis, eller bugser- og bjærgningsopgaver som nævnt i den nye affattelse af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 6."

2 retsmedlemmer - herunder retsformanden - udtaler:

Efter den dagældende tonnageskattelovs § 22, stk. 2, og forarbejderne hertil er det således en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af loven.

Af den standardkontrakt, som selskabet har anvendt, fremgår det ikke udtrykkeligt, at lejeren alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Disse retsmedlemmer finder heller ikke, at kontrakten, herunder dennes pkt. 5, kan forstås sådan, at skibene alene må anvendes til formål omfattet af tonnageskatteloven. Det forhold, at skibene er indrettet til opgaver inden for bugsering og bjergning kan ikke føre til, at betingelsen er opfyldt.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes.

Et retsmedlem udtaler:

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger anses betingelsen i den dagældende tonnageskattelovs § 22, stk. 2, for opfyldt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

…"

Parternes synspunkter

H1-virksomhed har i sit påstandsdokument anført:

"…

5. ANBRINGENDER

Til støtte for den principale påstand gør H1-virksomhed overordnet gældende, at H1-virksomhed for indkomståret 2014 opfyldte betingelserne for beskatning efter tonnageskatteloven.

For det første opfylder de i sagen omhandlede lejekontrakter de krav, som kan udledes af ordlyden af kontrolbestemmelsen i tonnagskattelovens § 22, stk. 2, jf. nærmere afsnit 5.1 nedenfor.

For det andet ligger det fast, at det kontrolformål som § 22, stk. 2 skal værne, til fulde er opfyldt, hvorfor Skatteministeriets påstand i nærværende sag går langt videre end bestemmelsens formål tilsiger.

For så vidt angår sagens andet tvistepunkt - spørgsmålet om Skattestyrelsen skal foretage en fornyet skatterevision - gør H1-virksomhed gældende, at Skattestyrelsen i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling tog stilling til, at de materielle betingelser for beskatning i henhold til tonnageskatteloven er opfyldt, og at Skattestyrelsen i alle tilfælde havde lejlighed til en sådan stillingtagen, jf. om disse forhold i afsnit 5.2.

5.1 Lejekontrakterne opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 22, stk. 2

H1-virksomheds udlejning af de af sagen omhandlede skibe i 2014 opfyldte kontrolbestemmelsen i den for sagsperioden gældende § 22, stk. 2 i tonnageskatteloven.

Denne konstatering følger både ved at sammenholde bestemmelsens ordlyd med de faktiske omstændigheder, og ved at sammenholde bestemmelsens formål med de faktiske omstændigheder, jf. herom nedenfor.

Tonnageskattelovens § 22, stk. 2 havde i sagsperioden følgende ordlyd […]:

"Ved udlejning af skibe, jf. § 6, stk. 2, er det en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af denne lov, og at en revisor årligt afgiver erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt."  (Vores understregning)

Lejekontrakterne afgrænsede skibenes anvendelsesmuligheder som følger […]:

"5. Employment and Area of Operation

a) The Vessel shall be employed in offshore activities. […]" (Vores understregning).

Af lejekontrakterne fremgik således, at de udlejede bugsér- og bjærgningsbåde "shall" altså "skal" anvendes til "offshore activities" - altså til søs. Ordlyden af kontrakterne gav ingen mulighed for anden anvendelse uden H1-virksomheds samtykke. Af lejekontrakten var endvidere specificeret, at anvendelsesområde angik bugsering. Dermed følger af lejekontrakten, at skibenes kommercielle anvendelsesområdet angik offshore-bugserings-virksomhed.

Bugseringsvirksomhed til søs er omfattet af lovens anvendelsesområde, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 6 […]. Hertil kommer, at skibe, der udfører bugseringsvirksomhed til søs, i op til 50 % af tiden tillige kan udøve andre aktiviteter, som ikke direkte er omfattet af tonnageskatteordningen, uden at det påvirker skibets mulighed for fortsat at være omfattet af ordningen.

Det er herefter en kendsgerning, at kravene til lejekontraktens udformning i tonnageskattelovens § 22, stk. 2 er opfyldt, allerede fordi det følger af kontrakternes ordlyd, at skibene skulle anvendes til offshore-bugseringsvirksomhed, når en sådan virksomhed "vil kunne omfattes" af tonnagebeskatningsloven.

Den naturlige forståelse af lovens ordlyd, som fremgår af redegørelsen umiddelbart ovenfor, bekræftes i det hele af forarbejderne til lov nr. 409 af 1. juni 2005 […], hvor det blev præciseret, at bestemmelsen og kravene til lejekontraktens ordlyd i tonnageskattelovens § 22, stk. 2 ville være opfyldt, når det formål, der fremgår af kontrakten, ikke er i strid med tonnageskatteloven - altså at "formål[et] […] vil[le] kunne omfattes" af lovens anvendelsesområde.

Hverken lovens ordlyd eller bestemmelsens forarbejder indeholder i øvrigt nogen formkrav til lejekontrakten eller specifikke krav til kontraktens ordlyd. Der er derfor heller ikke grundlag for - som gjort af skattemyndighederne - at indfortolke et særligt krav om udtrykkelighed eller tydelighed.

Tværtimod. Det eneste krav som kan udledes af bestemmelsens ordlyd (og forarbejder) er, som det fremgår, at det eller de formål, som skibet udlejes til, skal være af en sådan art, at såfremt skibet anvendes inden for rammerne af det angivne formål, vil aktiviteterne kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Dette krav opfyldte lejekontrakterne vedrørende (red.skib.nr.1.fjernet) og (red.skib.nr.2.fjernet).

Allerede derfor skal H1-virksomhed have medhold i sin principale påstand.

Videre er det en kendsgerning, at formålet med kontrolbestemmelsen i § 22, stk. 2 til fulde er opfyldt i nærværende sag.

Formålet med bestemmelsen i tonnageskattelovens § 22, stk. 2 er at give de danske skattemyndigheder mulighed for at udføre en rimelig kontrol af, hvorvidt udlejede skibe anvendes til aktiviteter, der kan omfattes af tonnagebeskatningslovens anvendelsesområde, jf. også Skatteministerens høringssvar i forbindelse med det lovforberedende arbejde […].

Formålet med og nødvendigheden af en kontrolbestemmelse i det tilfælde, hvor der sker udlejning eller videreudlejning af et skib til tredjemand skal ses i lyset af, at ejeren og skattemyndighederne i dét tilfælde som udgangspunkt ikke har indsigt i, hvilke konkrete aktiviteter, som skibet udfører.

Når H1-virksomhed i denne sag faktisk kan dokumentere skibenes aktivitet, er formålet med kontrolbestemmelsen i § 22, stk. 2 fuldt ud opfyldt. Skattestyrelsen havde uhindret adgang til at kontrollere om - og konstatere at - skibene blev anvendt til formål inden for tonnagebeskatningslovens rammer.

Dette leder videre til konstateringen af, at når kontrolformålet i § 22, stk. 2 er opfyldt, tilsiger lovens overordnede formål om at sikre danske rederiers konkurrenceevne entydigt, at bestemmelsen i § 22, stk. 2, ikke skal fortolkes på en måde, som forhindrer danske rederier i at anvende tonnageskatteordningen i en situation, hvor de materielle betingelser for at anvende ordningen er opfyldt.

En fortolkning som påstået af Skatteministeriet vil stride direkte imod lovens formål.

Denne konklusion er i øvrigt helt på linje med skattemyndighedernes tidligere ageren på området, således som det eksempelvis sås ved Skatteministeriets meddelelse af 10. juni 2003 (SKM2003.251.DEP) […], hvor ministeriet fandt det nødvendigt - uden klar lovhjemmel - at indføre en væsentlig mere lempelig praksis, end hvad der fulgte af - og kunne rummes indenfor - lovens ordlyd.

Sammenfattende kan det konstateres, at lejekontrakterne mellem H1-virksomhed og G1-virksomhed opfyldte de indholdsmæssige krav i tonnageskattelovens § 22, stk. 2.

Videre er det en kendsgerning, at skattemyndighederne ved revisionen af H1-virksomheds skattepligtige indkomst for 2014 havde al relevant information til rådighed.

Skatteministeriets synspunkt i nærværende sag strider imod tonnageskattelovens ordlyd såvel som dens formål.

Derfor skal H1-virksomhed have medhold i den nedlagte principale påstand.

5.2  Der er taget stilling til opfyldelsen af de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven

Skattestyrelsen tog i forbindelse med revisionen af H1-virksomheds skattepligtige indkomst for 2014 stilling til, at de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven var opfyldt.

Det kan ved sagen lægges til grund, at H1-virksomhed fremsendte de oplysninger, som Skattestyrelsen i materialeindkaldelsen havde bedt om, og at Skattestyrelsen var i besiddelse af de oplysninger, der var nødvendige for Skattestyrelsens stillingtagen til, om de materielle betingelser var opfyldt.

Skattestyrelsen har ikke på noget tidspunkt under sagen - hverken i forbindelse med revisionen eller den senere administrative prøvelse - fremført eller taget forbehold for et synspunkt om, at betingelserne ikke skulle være opfyldt, eller at Skattestyrelsen i øvrigt ikke skulle have taget stilling hertil.

Dette uanset at Skattestyrelsen - hvis Skattestyrelsen delte Skatteministeriets nye synspunkt for domstolene - har haft flere anledninger til at gøre synspunktet gældende.

Dette gjaldt selvsagt i første række i forbindelse med revisionsprocessen, hvor Skattestyrelsen bad om - og modtog - netop de oplysninger, som var nødvendige for en sædvanlig ligningsmæssig kontrol inden for de sædvanlige ligningsfrister. Herunder fremhævede selskabet endda - som svar på Skattestyrelsens forslag til afgørelse - direkte, at Skattestyrelsen med forslaget forudsætningsvist godkendte opfyldelsen af de materielle betingelser […].

På trods af denne eksplicitte anledning, fandt Skattestyrelsen ikke anledning til at korrigere H1-virksomheds bemærkninger i forbindelse med at Skattestyrelsen traf endelig afgørelse […].

Tilsvarende fandt Skattestyrelsen på intet tidspunkt under sagens behandling ved Landsskatteretten anledning til at gøre gældende, at der ikke skulle være taget stilling til de materielle betingelser eller subsidiært at påstå hjemvisning […].

Først ved behandlingen af sagen ved Københavns Byret har Skatteministeriet gjort synspunktet gældende […].

Konsekvensen af Skatteministeriets synspunkt er, at Skattestyrelsen fremadrettet kan træffe afgørelser efter en "salamimetode" hvor Skattestyrelsen nøjes med at træffe afgørelser vedrørende én betingelse eller et krav ad gangen [sic] uden at forholde sig til, om de øvrige betingelser/krav er opfyldt.

Hvis en efterfølgende klageproces (først for Landsskatteretten og potentielt videre ved domstolene) så falder ud til skatteyders fordel, skulle retsvirkningen så - ifølge Skatteministeriet - være, at Skattestyrelsen kan starte forfra med at efterprøve den næste betingelse/det næste krav og så fremdeles.

En sådan retstilling eller sagsbehandlingsproces er retssikkerhedsmæssigt uantagelig og vil i øvrigt uvægerligt føre til ressourcespild for skatteborgerne, skattemyndighederne og domstolene.

Sammenfattende må det konstateres, at Skattestyrelsen på intet tidspunkt fandt anledning til at forbeholde sig muligheden for en ny skatterevision vedrørende samme indkomstår, som Skattestyrelsen allerede havde revideret.

Skatteministeriets nye synspunkt for domstolene om hjemvisning fører til en urimelig retsstilling og et uvægerligt ressourcespild. Skatteministeriet har ikke påvist noget hjemmelsgrundlag for en sådan uantagelig retsstilling.

Tilbage står således, at når Københavns Byret giver H1-virksomhed medhold i, at de indgåede lejekontrakter opfyldte kravene i tonnageskattelovens § 22, stk. 2, er der intet grundlag for at følge Skatteministeriets hjemvisningspåstand.

Skatteministeriet skal derfor tilpligtes at anerkende, at sagsøgers, H1-virksomheds, skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 7.155.417 kr. 

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at betingelsen i tonnageskattelovens dagældende § 22, stk. 2 […], ikke var opfyldt, og at H1-virksomhed derfor ikke kunne anvende tonnageskatteordningen i indkomståret 2014.

Efter ordlyden af og forarbejderne til § 22, stk. 2, var det en klar betingelse for at anvende tonnageskatteordningen på indkomst fra udlejede skibe, at det var specifikt beskrevet i lejekontrakten, hvilke aktiviteter det udlejede skib ifølge kontrakten kunne udøve, og disse aktiviteter skulle være omfattet af loven.

H1-virksomhed udlejede i indkomståret 2014 de to skibe, (red.skib.nr.1.fjernet) og (red.skib.nr.2.fjernet), ud til sit Y1-nationalitet moderselskab, G1-virksomhed, på timechartervilkår. For begge skibes vedkommende anvendte sagsøgeren standardkontrakten "Uniform time charter party for offshore service vessels - code name: "supplytime 89"" […], som er udformet af den internationale shipping brancheforening, The Baltic and International Maritime Council (BIMCO).

Det fremgik ikke af lejekontrakterne mellem H1-virksomhed, som udlejer, og selskabets Y1-nationalitet moderselskab, G1-virksomhed, som lejer, at lejeren ifølge lejekontrakten alene måtte anvende de to skibe, (red.skib.nr.1.fjernet) og (red.skib.nr.2.fjernet), til formål, som ville kunne omfattes af tonnageskatteloven, jf. lovens dagældende § 22, stk. 2.

3.1 Det retlige grundlag

…

At lovgiver - i lyset af disse udfordringer - fandt behov for at ændre ordlyden af bestemmelsen ved 2019-ændringsloven bekræfter, at retsstillingen før lovændringen var sådan, at der gjaldt en - ufravigelig - betingelse om, at lejekontrakten indeholdt en beskrivelse af de aktiviteter, som i henhold til kontrakten måtte udføres med skibet, og at disse aktiviteter skulle kunne være omfattet af tonnageskatteordningen.

Det har ikke støtte i forarbejderne til 2019-ændringsloven, at lovændringen skulle tage sigte på en ændring af Skattestyrelsens administrative praksis, sådan som H1-virksomhed hævder i processkrift 1, side 2, tredje afsnit.

Ændringen af bestemmelsens ordlyd tog derimod sigte på at ændre den dagældende klare og udtrykkelige betingelse i loven om, at det skulle fremgå af lejekontrakten, at lejeren alene måtte anvende skibet til formål omfattet af loven, hvis tonnageskatteordningen skulle kunne benyttes på udlejede skibe.

3.2 Lejekontrakterne opfyldte ikke kontrolkravet i tonnageskattelovens § 22, stk. 2 (dagældende)

Af lejekontrakterne indgået mellem H1-virksomhed og selskabets Y1-nationalitet moderselskab, G1-virksomhed fremgår det, at skibene blev udlejet som "offshore service vessels", og at lejeren ifølge lejekontrakten kunne anvende skibene til "offshore activities" […]:

…

Der er tale om en helt overordnet beskrivelse uden nærmere specifikation af, hvilke konkrete aktiviteter skibene måtte anvendes til. Beskrivelsen i kontrakten fastslår derfor ikke, at de udlejede skibe alene måtte udøve aktiviteter, der ville kunne være omfattet af tonnageskatteloven i henhold til afgrænsningen i lovens §§ 6 og 8.

For begge de udlejede skibes vedkommende var den internationale standardkontrakt "Uniform time charter party for offshore service vessels - code name: "supplytime 89"" anvendt som lejekontrakt. Der var således netop tale om en sådan standardkontrakt, som ikke opfyldte § 22, stk. 2’s krav om en nærmere beskrivelse af, hvilke aktiviteter et udlejet skib måtte anvendes til, jf. forarbejderne til 2019-ændringsloven (LFF nr. 72 af 20. november 2019, de specielle bemærkninger […]).

H1-virksomhed henviser til, at parterne eksplicit havde aftalt, at de to skibe, (red.skib.nr.1.fjernet) og (red.skib.nr.2.fjernet), skulle anvendes til offshore bugser- og bjærgningsaktiviteter, jf. replikken […]. Dette bestrides. Under alle omstændigheder fremgår det ikke som krævet i lovbestemmelsen af lejekontrakterne, at de to skibe alene kunne anvendes til "offshore bugser- og bjærgningsaktiviteter".

Det bemærkes endvidere, at bugsering og bjærgning som udgangspunkt udgør aktiviteter, der falder uden for tonnageskattelovens anvendelsesområde, jf. lovens § 8, stk. 1, nr. 6, 1. pkt. […]. Dette gælder dog ikke, hvis et skib udfører bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mindst 50 pct. af den tid, skibet i løbet af et indkomstår er i drift, jf. bestemmelsens 2. pkt.

I forarbejderne til 2005-ændringsloven (LFF nr. 163 af 12. januar 2005, de specielle bemærkninger, som citeret ovenfor) er det af lovgiver specifikt vedrørende bugserings- og bjærgningsaktiviteter anført, at det for at opfylde betingelsen i § 22, stk. 2, skulle fremgå af lejekontrakten, at skibet kun måtte anvendes til bugserings- og bjærgningsopgaver, som var nævnt i affattelsen af § 8, stk. 1, nr. 6, dvs. bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mindst 50 pct. af den tid, skibet i løbet af et indkomstår er i drift. Dette fremgår imidlertid heller ikke af de to lejekontrakter.

H1-virksomhed henviser desuden til, at skibene som "offshore service vessels" ikke kunne anvendes til nogen af de formål, som er opregnet i lovens § 8, og at lejeren dermed ifølge lejekontrakten kun kunne anvende skibene til formål, som ville kunne omfattes af loven, jf. replikken […].

Hverken lejekontrakternes overordnede benævnelse af skibene som "offshore service vessels", eller den særlige indretning, skibene måtte have på den baggrund, opfylder § 22, stk. 2’s udtrykkelige betingelse om, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som ville kunne omfattes af loven. Et skibs særlige indretning og/eller benævnelse kan endvidere ikke i sig selv udelukke, at det anvendes til andre formål end de aktiviteter, som skibet primært var tiltænkt. Der er således ingen støtte for H1-virksomhed’s synspunkt om, at de to skibe ikke kunne anvendes til nogen af de formål, som er opregnet i § 8.

Desuden bemærkes det i den forbindelse, at § 8, stk. 1 […], indeholder en opregning af en række former for virksomhed, som falder uden for tonnageskatteordningen, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra et skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed.

Som det er fastslået af Højesteret i U.2020.1716H […], hvor Østre Landsrets præmisser i SKM2019.120.ØLR […] stadfæstes i henhold til grundene, har § 8 imidlertid ikke kun karakter af en undtagelsesbestemmelse til § 6. Derimod indeholder § 8 dels en præcisering af, at indtægt fra nogle typer af virksomhed ikke kan anses for at hidrøre fra rederivirksomhed, jf. lovens § 6, stk. 1, dels undtagelser i form af virksomhed, der som udgangspunkt ville kunne falde ind under anvendelsesområdet for § 6, stk. 1, men som desuagtet undtages. § 8 indeholder altså ikke en udtømmende opregning af virksomhed, der falder uden for anvendelsesområdet af § 6. Selv hvis en aktivitet ikke falder ind under de opregnede formål i § 8, skal der således foretages en selvstændig vurdering af, om der er tale om rederivirksomhed mellem forskellige destinationer, jf. § 6, stk. 1.

Der er heller ikke grundlag for H1-virksomhed’s slutning om, at betingelsen i § 22, stk. 2, må anses for opfyldt ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger, sådan som det anføres i replikken […] med henvisning til, at bestemmelsens formål og såvel som forarbejder tilsiger, at bestemmelsen skal fortolkes lempeligt. En sådan slutning vil være i direkte modstrid med bestemmelsens ordlyd og de klare bemærkninger til lovforslaget.

Det bemærkes, at tonnageskatteordningens overordnede formål om at sikre danske rederiers internationale konkurrenceevne ikke kan føre til en fortolkning af § 22, stk. 2, som strider mod ordlyden og bemærkningerne i forarbejderne. Den omstændighed, at det - helt overordnet - var hensynet til at sikre danske rederiers konkurrenceevne, som gav anledning til loven, bevirker ikke, at ordlyden og forarbejderne kan bortfortolkes, jf. herved U.2020.1716H […].

Endelig bemærkes det, at det i replikken […] anførte om, at Skattestyrelsen synes at dele opfattelsen om, at betingelsen i § 22, stk. 2, er opfyldt vedrørende lejekontrakterne for 2015, ikke er korrekt. Da kontrakterne blev ophævet i 2015, og selskabet derefter har været uden aktivitet, har Skattestyrelsen ikke behandlet spørgsmålet vedrørende dette indkomstår. Skattestyrelsen havde - naturligvis - ikke en anden forståelse af bestemmelsen i § 22, stk. 2, i relation til indkomståret 2015.

3.3 Skibenes aktiviteter

For så vidt angår H1-virksomhed’s beskrivelse af skibenes aktiviteter […] bemærkes, sagen alene angår, om betingelsen i tonnageskattelovens § 22, stk. 2, er opfyldt.

Hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har taget stilling til, om de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteordningen var opfyldt i den foreliggende sag, og Skatteministeriet har derfor ikke forholdt sig til sagsøgerens beskrivelse af skibenes aktiviteter, som jo knytter sig til vurderingen af, om skibene udførte bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mere end 50 % af den tid, hvor skibene i løbet af indkomståret var i drift, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Det er altså ikke korrekt, når H1-virksomhed anfører […], at det i sagen er ubestridt, at de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven var opfyldt.

Forløbet frem til Skattestyrelsens afgørelse viser ikke, at styrelsen efterprøvede, om de materielle betingelser var opfyldt, endsige at styrelsen fandt, at betingelserne faktisk var opfyldt, sådan som H1-virksomhed hævder i processkrift 2 […].

Hverken den omstændighed, at Skattestyrelsen i forbindelse med sagens opstart sendte en materialeindkaldelse af 27. februar 2018 […], hvori styrelsen anmodede H1-virksomhed om at fremsende dels de indgåede lejekontrakter, dels dokumentation for skibenes aktiviteter, eller den omstændighed, at H1-virksomhed (også) fremsendte materiale […] til belysning af, om de materielle betingelser var opfyldt, er ensbetydende med, at Skattestyrelsen foretog en prøvelse af de materielle betingelser.

Heller ikke bemærkningen i Skattestyrelsens brev af 13. november 2017 […], som H1-virksomhed henviser til i processkrift 2 […], om, at "Vi behandler selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst, som led i den generelle gennemgang af tonnagebeskattede selskaber", viser, at skattemyndighederne har taget stilling til, at de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteordningen var opfyldt. Det bemærkes, at brevet blev afsendt i forbindelse med opstarten af kontrolsagen, og at skattemyndighederne først efter materialeindkaldelsen af 28. februar 2018 […] modtog materiale fra selskabet - herunder bl.a. de indgåede lejekontrakter samt materiale til belysning af skibenes aktiviteter - ved brev af 6. april 2018 […], som kunne danne grundlag for skattemyndighedernes vurdering.    

Tværtimod fremgår det af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 26. april 2018 […], af styrelsens efterfølgende afgørelse af 26. april 2018 [rettelig den 30. juli 2018] […], og af Landsskatterettens afgørelse af 13. februar 2023 […], at skattemyndighederne ikke har taget stilling til, om de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteordningen er opfyldt i den foreliggende sag. 

Da det tilkommer Skattestyrelsen at foretage den konkrete ligningsmæssige efterprøvelse af, om de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven var opfyldt, har Skatteministeriet ikke forholdt sig til H1-virksomheds’s beskrivelse af skibenes aktiviteter, som jo knytter sig til vurderingen af, om skibene udførte bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mere end 50 % af den tid, hvor skibene i løbet af indkomståret var i drift, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Såfremt retten måtte nå frem til, at betingelsen i § 22, stk. 2, er opfyldt, skal sagen derfor hjemvises til Skattestyrelsen i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand, således at Skattestyrelsen kan foretage den konkrete prøvelse af, om de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven var opfyldt.

Hvis Skattestyrelsen i forbindelse med en sådan ligningsmæssig prøvelse måtte finde, at de materielle betingelser for beskatning efter tonnageskatteloven var opfyldt, må styrelsen også efterprøve opgørelsen af H1-virksomhed’s skattepligtige indkomst i henhold til tonnageskatteordningen. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlaget

Tonnageskatteloven blev indført ved lov nr. 264 af 8. maj 2002.

Lovens bestemmelser om, hvilken indkomst der er omfattet af loven, fremgår blandt andet af lovens § 6 og § 8, der på det for denne sag relevante tidspunkt havde følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 965 af 19. september 2011:

"§ 6. Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1)             skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2)             skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og

3)             skibe, som lejes med besætning (time-charter), opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt.

Stk. 2. Skibe, som ejes eller lejes af rederiet, og som udlejes eller videreudlejes, kan kun omfattes af denne lov, når lejeren anvender skibet til formål, som ville kunne omfattes af denne lov, hvis skibet blev anvendt til samme formål af udlejeren selv. Endvidere kan skibe, som ejes eller lejes af rederiet, og som udlejes eller videreudlejes uden besætning (bareboat-charter), kun omfattes af denne lov, når rederiet i tilfælde af forbigående overskudskapacitet udlejer skibet i en periode på højst tre år. Samme skib kan kun omfattes af denne bestemmelse én gang, når skibet ejes af samme rederi eller dermed koncernforbundet rederi.

…

§ 8. Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af § 6:

1)          Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster.

2)          Fiskeri og forarbejdningsvirksomhed.

3)          Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.

4)          Dykkervirksomhed.

5)          Lodsning, når skibene anvendes i og omkring havne.

6)          Bugsering m.v. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor skibet udfører bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mindst 50 pct. af den tid, skibet i løbet af et indkomstår er i drift. Det er en betingelse, at skibet er registreret i en stat, der er medlem af EU eller EØS. Ved anvendelsen af 2. pkt. fordeles ventetid forholdsmæssigt mellem den tid, der er medgået til bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter. Bugseringsaktiviteter m.v., der udføres i eller omkring havne, eller som består i at bistå fartøjer med egen fremdrift med at lægge til i havn, anses ikke for at være foregået til søs.

7)          Passagersejlads i eller over havneløb m.v.

8)          Uddannelsesaktiviteter, sociale og pædagogiske aktiviteter m.v.

9)          Museumsaktiviteter og skibsbevaring.

10)        Sports-, udflugts- og fritidsformål.

11)        Anvendelse af permanent opankrede skibe, uanset formål.

Stk. 2. Uddybningsmaskiner, flydekraner, flydedokke, kabeltromler, boreplatforme, flydende beholdere og lignende materiel anses ikke for skibe efter denne lov. Det samme gælder pramme og lægtere, medmindre de er lastbærende og har en bruttotonnage på

2.000 t eller derover."

Af forarbejderne til loven, Lovforslag nr. L 92 af 6. februar 2002, fremgår i lovforslagets specielle bemærkninger til § 8 blandt andet følgende:

" Som nævnt under pkt. 2 vil indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Desuden kan visse former for virksomhed i nær tilknytning hertil omfattes.

Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Det samme gælder indkomst ved anvendelse af lejede skibe i det omfang, at den anvendte lejede tonnage er større end tre gange egentonnagen, som der er redegjort for under pkt. 2.2.

For at få foretaget en mere præcis afgrænsning af, hvad der kan omfattes eller ikke omfattes af tonnageskatteordningen, er der i lovforslaget opregnet en række flydende indretninger, som ikke anses som skibe efter loven, og som således falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde. Dette gælder uddybningsmaskiner, flydekraner, flydedokke, kabeltromler, boreplatforme, flydende beholdere og lignende materiel. Denne bestemmelse omfatter bl.a. flydende olieproduktions-, oplagrings-, og udskibningsanlæg, de såkaldte FPSOer. Endvidere gælder det pramme og lægtere, medmindre de er lastbærende og har en størrelse på over 2.000 bruttotons.

Derudover opregnes en række former for virksomhed, som også falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed."

Lovens § 22, stk. 2, indeholder en kontrolbestemmelse, der ved lovens indførsel havde følgende ordlyd:

"Stk. 2. Ved udlejning af skibe, jf. § 6, stk. 2, er det en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at udlejeren i lejeaftalen til brug for skattemyndighederne betinger sig en årlig erklæring fra lejeren om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt."

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 22, jf. lovforslag nr. L 92 af 6. februar 2002, fremgår blandt andet følgende:

" …

Det foreslås videre, at det gøres [sic] til en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen på udlejede skibe, at udlejeren i lejeaftalen betinger sig en årlig erklæring til brug for skattemyndighederne om, at de udlejede skibe anvendes til formål, som ville kunne omfattes af tonnagebeskatningen, hvis de blev anvendt til samme formål af rederiet selv, er opfyldt, jf. lovforslagets § 6, stk. 2, 1. pkt.

…"

Skatteministeriet udstedte den 10. juni 2003 en meddelelse, SKM2003.251.DEP, vedrørende tonnageskattelovens § 22, stk. 2, hvor Skatteministeriet tilkendegav, at ministeriet på baggrund af en henvendelse fra Rederiforeningen om problemer med at opfylde kravene om afgivelse af erklæring, jf. tonnageskattelovens § 22, stk. 2, havde accepteret en alternativ procedure, der indebar "en erklæring fra lejeren om, at han har overholdt betingelserne i den indgåede lejeaftale/certeparti, og en erklæring fra rederens revisor om, at skibet har overholdt tonnageskatteloven."

Ved lov nr. 409 af 1. juni 2005 om ændring af tonnageskatteloven blev bl.a. lovens § 22, stk. 2, ændret til følgende: "§ 22

…

Stk. 2. Ved udlejning af skibe, jf. § 6, stk. 2, er det en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af denne lov, og at selskabets generalforsamlingsvalgte revisor årligt afgiver erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt."

Af forarbejderne til loven, lovforslag nr. L 163 af 12. januar 2005, de almindelige bemærkninger, fremgår vedrørende kontrolbestemmelserne blandt andet følgende:

"…

Efter den gældende bestemmelse i tonnageskattelovens § 22, stk. 2, er det ved udlejning af skibe en [sic] betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at udlejeren i lejeaftalen til brug for skattemyndighederne betinger sig en årlig erklæring fra lejeren om at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt. er opfyldt.

Skatteministeriet har i afgørelsen SKM2003.251.DEP (der er offentliggjort på Told- og Skattestyrelsens hjemmeside under »afgørelser«) på baggrund af en henvendelse fra Rederiforeningen om vanskeligheder med at få lejeren til at afgive den nævnte erklæring accepteret en alternativ procedure, der indebærer en erklæring fra lejeren om, at han har overholdt betingelserne i den indgåede lejeaftale/certeparti, og en erklæring fra rederens revisor om, at skibet har overholdt tonnageskatteloven.

Det har imidlertid vist sig, at det også kan være vanskeligt at få lejeren til at afgive erklæring om, at han har overholdt betingelserne i lejeaftalen, Rederiforeningen har derfor anmodet Skatteministeriet om at overveje en løsning, der ikke involverer lejeren.

Det foreslås på baggrund heraf at ændre bestemmelsen i tonnageskattelovens § 22, stk. 2, således at det ved udlejning af skibe er en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, og at selskabets generalforsamlingsvalgte revisor årligt afgiver erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt.

…"

Af lovforslagets specielle bemærkninger om baggrunden for ændringen af bestemmelsen i § 22, stk. 2, fremgår endvidere følgende:

"…

Som nævnt i de almindelige bemærkninger, afsnit 3.5. har det vist sig vanskeligt at få en erklæring fra lejeren om dennes anvendelse af skibet.

Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen i § 22, stk. 2, således, at det ved udlejning af skibe er en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, og at selskabets generalforsamlingsvalgte revisor årligt afgiver en erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt.

Det skal fremgå af lejekontrakten, at skibet kun må anvendes til transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, lodsning, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 5, modsætningsvis, eller bugser- og bjærgningsopgaver som nævnt i den nye affattelse af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 6.

Hvis lejeren ifølge lejekontrakten må anvende skibet til andet, jf. listen i tonnageskattelovens § 8 over de aktiviteter, der ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, kan skibet ikke være omfattet af tonnageskatteordningen.

Rederiets generalforsamlingsvalgte revisor skal årligt attestere, at skibet rent faktisk har været anvendt til formål, som ville kunne omfattes af tonnageskatteloven, hvis skibet blev anvendt til samme formål af rederiet selv. Hvis revisor ikke ser sig i stand til dette, kan skibet ikke være omfattet af tonnageskatteordningen.

…"

Det fremgår endvidere af lovforslagets bilag 2, at Rederiforeningen i en udtalelse om lovforslagets forslag til ændring af § 22, stk. 2, bemærkede følgende:

"…

Det er yderst positivt, at der med lovforslaget lægges op til, at rederierne ikke længere skal involvere deres kunder i interne danske skatteforhold. 

Rederiforeningen forstår formuleringen således, at rederierne fremover lever op til bestemmelsen, såfremt det formål, der fremgår af certepartiet, ikke er i strid med tonnageskatteloven, og kravet om en revisorerklæring ikke betyder, at revisoren skal kontrollere hver enkelt transaktion, men alene at revisoren ved kontrol af rederiets procedurer og evt. stikprøver erklærer, at han ikke er blevet bekendt med forhold, der afkræfter, at tonnageskattelovens § 8 er overholdt. 

…"

Det er i samme bilag som kommentar til Rederiforeningens bemærkning anført, at rederiforeningens forståelse af formuleringen kunne bekræftes. 

Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love, blev blandt andet bestemmelsen i tonnageskattelovens § 22, stk. 1, 2 og 4, ændret, således at kravet om, at revisoren skulle være valgt af generalforsamlingen, udgik. Bestemmelsen fik følgende ordlyd, der var gældende på det for denne sag relevante tidspunkt:

"§ 22. …

Stk. 2. Ved udlejning af skibe, jf. § 6, stk. 2, er det en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af denne lov, og at en revisor årligt afgiver erklæring om, at betingelserne i § 6, stk. 2, 1. pkt., er opfyldt."

Af lovens forarbejder, jf. lovforslag nr. L 84 af 24. november 2010, fremgår blandt andet følgende om baggrunden for ændringen:

" …

Den gældende bestemmelse er formuleret således, at det er et rederis generalforsamlingsvalgte revisor, der skal udfærdige den skriftlige erklæring. Rederier, der grundet deres beskedne omfang, f.eks. omdannede partrederier, ikke afholder generalforsamling, vil ikke have en generalforsamlingsvalgt revisor.

Da den skriftlige erklæring fra en revisor imidlertid er en klar forudsætning for en effektiv kontrol af, om betingelserne i tonnageskattelovens § 3, stk. 1 og 2, samt i § 6, stk. 2, 2. pkt., er opfyldte, er formuleringen uhensigtsmæssig.

Forslaget sikrer således, at alle rederier eller operatørselskaber omfattet af tonnageskatteordningen, uanset størrelse, kan opfylde kravet til den skriftlige erklæring, hvad enten rederierne eller operatørselskabet har en generalforsamlingsvalgt revisor eller ej.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om H1-virksomhed for så vidt angår indkomståret 2014 opfyldte betingelsen i den dagældende tonnageskattelovs § 22, stk. 2, om, at det ved udlejning af skibe er en betingelse for anvendelse af tonnageskatteordningen, at lejeren ifølge lejekontrakten alene må anvende skibet til formål, som vil kunne omfattes af loven. 

Af lejekontrakterne for "(red.skib.nr.1.fjernet)" og "(red.skib.nr.2.fjernet)" fremgår, at skibene udlejes som "offshore service vessels" og skal anvendes til "offshore activities". Det fremgår videre, at sådanne offshoreaktiviteter skal være begrænset til den eller de tjenester og områder, der er angivet i rubrik 17 og 18. 

Af rubrik 17 fremgår, at skibenes virkeområde er "Within Vessel’s trading limits", hvilket vil sige skibenes geografiske anvendelsesområder. Rubrik 18 indeholder overskriften" Employment of vessel restricted to (state nature of service(s))". I rubrikken er anført "n/a", hvilket vil sige, at rubrikken ikke er udfyldt.    

Derudover fremgår det af lejekontrakterne, at skibene er af typen "Tug", hvilket vil sige slæbe- og bugserbåde. 

Lejekontrakterne specificerer endvidere, at skibene, medmindre andet er aftalt, ikke må anvendes som dykkerplatforme, men derudover indeholder lejekontrakterne ingen begrænsninger med hensyn til, hvilke konkrete aktiviteter, skibene må anvendes til. 

På den baggrund finder retten, at betingelsen om, at lejeren ifølge lejekontrakterne alene må anvende skibene til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, ikke er opfyldt, jf. tonnageskattelovens § 22, stk. 2.

Det forhold, at skibene er indrettet til opgaver inden for bugsering og bjærgning, kan ikke føre til et andet resultat. 

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 120.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-virksomhed skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 120.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.