| Klagepunkt om K/S H1 | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Skattepligtig kursgevinst ved gældseftergivelse i fremmed valuta | 2.641.212 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 0 kr. |
Faktiske oplysninger
K/S H1 og ejendommen
K/S H1, CVR-nr. […], blev ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, stiftet den 25. november 2004. K/S H1s komplementar var H2 ApS, CVR-nr. […]. Kommanditselskabets administrator var G1 A/S, CVR-nr. […].
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at klageren den 3. maj 2005 købte 12/100 andele af K/S H1, svarende til en ejerandel på 12%.
K/S H1s formål var at erhverve, eje og udleje ejendommen beliggende [adr.], England. I overensstemmelse hermed erhvervede kommanditselskabet ejendommen ved købsaftale af 22. december 2004 for 3.653.554 britiske pund, GBP.
Ejendomshandlen blev finansieret ved, at K/S H1 optog prioritetslån på 2.840.000 GBP hos banken F1-Bank. Prioritetslånet blev i 2009 overført til F2-Bank, […], Storbritannien, [hjemmeside]. Det fremgår af kommanditselskabets årsrapport for 2012, at der til sikkerhed for prioritetslånet var deponeret pant i kommanditselskabets ejendom.
Klagerens repræsentant har forklaret, at lånet ikke blev stiftet på "non-recourse" vilkår, da långivers tilbagebetalingskrav ikke var begrænset til sikkerhedsstillelsen i ejendommen.
K/S H1s ejendom blev solgt i 2013 for 670.000 GBP, da prioritetslånet var misligholdt.
K/S H1s restgæld mv.
Det fremgår af K/S H1s årsrapport for 2012, at kommanditselskabets restgæld til F2-Bank var på henholdsvis 383.267 GBP, 185.300 GBP og 2.111.800 GBP eller i alt 2.680.367 GBP. Restgælden til 1. prioritetslångiver var misligholdt, og dette fremgår af note 1 i årsrapporten for 2012:
"…
Selskabets långiver F2-Bank har på baggrund af lejers situation og den manglende husleje samt lejer har fraflyttet lejemålet meddelt, at låneaftalen efter deres opfattelse ikke er opfyldt. Banken har efterfølgende taget ejendommen i LPA Receivership. Ledelsen arbejder på, at der findes en ordning med F2-Bank der sikre, at projektet kan føres videre.
…"
Ifølge årsrapporten for 2013 blev kommanditselskabets ejendom solgt den 11. november 2013 for 670.000 GBP.
Kommanditselskabets restgæld var ifølge skattebilaget for 2013 på 2.163.035 GBP pr. 31. december 2013.
Dette fremgår af revisionsprotokollatet til årsrapporten for 2013 om restgælden hos F2-Bank:
"…
1.2.2 Bekræftelse af restgæld til F2-Bank
Vi har ikke modtaget ekstern bekræftelse fra långiver på restgælden til F2-Bank pr. 31.12.2013. Den bogførte restgæld er som følge heraf opgjort som restgæld på 31.12.2012 tillagt beregnede renter for 2013 og fratrukket salgsprovenu. Vi skal henlede opmærksomheden på den usikkerhed, der kan være forbundet med opgørelsen af restgælden.
…
Kortfristet prioritetsgæld inkl. skyldige renter, 19.293 t.kr.
Prioritetsgælden består af lån hos F2-Bank på 2.163.035 GBP inkl. skyldige renter. Der henvises til pkt. 1.2.2. vedrørende afstemning heraf.
Lånet hos F2-Bank er i årsregnskabet optaget til kursværdi pr. 31.12.2013 omregnet til statusdagens kurs.
Gælden til F2-Bank er i årsregnskabet opført som kortfristet gæld, idet gælden som helhed må anses som opsagt.
…"
Af revisionsprotokollatet til årsrapporten for 2014 fremgår dette om restgælden:
"…
1.2.2 Bekræftelse af restgæld til F2-Bank
Vi har ikke modtaget ekstern bekræftelse fra långiver på restgælden til F2-Bank pr. 31.12.2014. Den bogførte restgæld er som følge heraf opgjort som restgæld pr. 31.12.2012 tillagt beregnede renter for 2013 og fratrukket salgsprovenu i 2013. Der er ikke beregnet renter for 2014. Vi skal henlede opmærksomheden på den usikkerhed, der kan være forbundet med opgørelsen af restgælden.
Kortfristet prioritetsgæld inkl. skyldige renter, 20.581 t.kr.
Prioritetsgælden består af lån hos F2-Bank på 2.163.035 GBP inkl. skyldige renter frem til 31.12.2014. Der henvises til pkt. 1.2.2. vedrørende afstemning heraf.
Lånet hos F2-Bank er i årsregnskabet optaget til kursværdi pr. 31.12.2014 omregnet til statusdagens kurs.
Gælden til F2-Bank er i årsregnskabet opført som kortfristet gæld, idet gælden som helhed må anses som opsagt.
…"
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at kommanditselskabets restgæld til 1. prioritetslångiver i årsrapporterne for 2013-2022 er anført med følgende beløb:
"…
| DKK | GBP |
| Årsrapport 2013 | 19.293.194 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2014 | 20.581.281 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2015 (omregnet ved kurs 10,1119) | 21.872.397 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2016 (omregnet ved kurs 8,6832) | 18.782.068 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2017 (omregnet ved kurs 8,3912) | 18.150.462 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2018 (omregnet ved kurs 8,2712) | 17.890.898 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2019 (omregnet ved kurs 8,7657) | 18.960.425 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2020 (omregnet ved kurs 8,2371) | 17.817.141 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2021 (omregnet ved kurs 8,8604) | 19.165.358 | 2.163.035 |
| Årsrapport 2022 (omregnet ved kurs 8,3845) | 18.135.969 | 2.163.035 |
…"
Klagerens repræsentant har forklaret, at som følge af, at gælden, efter engelsk lov, først blev forældet efter 12 år, valgte kommanditisterne, at kommanditselskabet skulle fortsætte.
Sagens forløb og materiale under sagens behandling hos Skattestyrelsen
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at styrelsen den 6. december 2023 anmodede kommanditselskabet om dokumentation for, at 1. prioritetsgælden fortsat bestod.
Skattestyrelsen sendte materialeindkaldelse til klageren den 19. januar 2024 med henblik på at undersøge, om K/S H1 havde fået eftergivet gælden hos F2-Bank, eller om gælden fortsat bestod.
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at styrelsen den 19. januar og 26. januar 2024 modtog forskellige bilag fra kommanditselskabets administrator, G1 A/S, herunder skattebilag for 2013 og 2014, kommanditselskabets vedtægter, låneaftalen med F1-Bank, Appointment of Receiver Letter, Demand Letter fra Engelske långiver, Deed of Priority Letter og ydelsesprofiler for lånene.
Herudover modtog Skattestyrelsen mails mellem administrator og F2-Bank af 11. december 2023, hvoraf det bl.a. fremgår:
"…
As you advised on our call the security was sold some considerable time ago and losses crystalised. Hence, there are no statements for 2022 / 2023.
…"
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at kommanditselskabets administrator den 1. februar 2024 anførte, at "losses crystalised" betyder, at banken har registreret det resterende lån som tabt, fordi sikkerheden for lånet (ejendommen) var solgt. Dog forbeholdt banken sig retten til at bede kommanditselskabet om at betale i fremtiden. Dette gjorde banken ved at have sendt breve til kommanditselskabet om, at det fortsat skyldte penge.
Med henblik på at få tilstrækkelig dokumentation for, at 1. prioritetsgælden fortsat bestod, anmodede Skattestyrelsen den 21. februar 2024, via de engelske myndigheder, den engelske långiver F2-Bank om denne dokumentation.
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at denne anmodning skete ved, at sagsbehandleren sendte en bistandsanmodning til den kompetente myndighed, der er den myndighed i Danmark, som har den praktiske kontakt til andre lande om skatteforhold o.lign.
Ifølge Skattestyrelsens sagsnotat konstaterede styrelsen den 16. maj 2024, at styrelsen ikke havde modtaget dokumentationen fra England om, hvorvidt gælden fortsat bestod.
Det fremgår endvidere af sagsnotatet, at Skattestyrelsen sendte sagsfremstillingen til høring hos kommanditselskabets administrator den 16. maj 2024.
Klagerens repræsentant R1 anmodede den 2. juni 2024 om fristudsættelse til den 17. juni 2024. Skattestyrelsens sagsbehandler imødekom denne anmodning.
Den 17. juni 2024 sendte R1 bemærkninger til Skattestyrelsens sagsfremstilling.
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at kommanditselskabets administrator den 17. juni 2024 bl.a. anførte dette:
"…
Efter salget af ejendommen, gør F2-Bank kommanditisterne opmærksomme på at restgælden er "crystalised" det vil sige, at banken forbeholder sig retten til at bede kommanditisterne betale i fremtiden.
F2-Bank kunne ikke gøre krav på gælden, da kommanditisterne havde indbetalt hele resthæftelsen på 18.500.000 kr.
R2 udarbejdede for 2013 og 2014 årsrapport for selskabet og skattebilag til kommanditisterne. Da gælden ikke var eftergivet, blev restgælden stående i regnskabet som kortforpligtet gæld. Fra 2015 og frem har administrator udarbejdet regnskaberne.
Restgælden har ikke siden 2014 været bekræftet af F2-Bank
…"
Den 1. juli 2024 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse til klageren om forhøjelse med kursgevinst ved gældeftergivelse i indkomståret 2013.
Den 16. juli 2024 sendte R1 bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 1. juli 2024.
Den 17. juli 2024 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsen har under sagens behandling hos Skatteankestyrelsen sendt en mail af 4. november 2024 fra F2-Bank, som Skattestyrelsen har modtaget fra den kompetente myndighed. I mailen af 4. november 2024 fremgår nedenstående, hvor skriften angivet med fed er F2-Banks svar på Skattestyrelsens spørgsmål:
"…
Re: K/S H1
Please find documentation for the following account held by K/S H1
1. The date of commencement - this borrower is an ex-[F1-Bank] facility, the loans commenced in January 2005 but was transferred to F2-Bank in January 2009
2. The balance of the outstanding debt for each year covering the period 1 January 2013 to 31 December 2022
| Loan | Balance 01/01/2013 | Balance 01/01/2014 |
| 556182 | £393,679.21 | £302,954.99 |
| 556193 | £2,195,708.24 | £2,101,395.24 |
| 578875 | £90,949.61 | £92,249.59 |
3. Was the outstanding debt written off? Partial, Loan 578875 repaid on 05/02/2014
4. If yes, the date it was written off 26/06/2014
5. The balance of the debt when it was written off. Loan 556182 - £284,042,17 and Loan 556193 - £2,402,916.86
6. Please provide any supporting documentation if available Just to confirm that these facilities fully closed in June 2014, therefore outside of the 6 years retention requirements.
…"
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset en kursgevinst på 2.641.212 kr. ved eftergivelse af K/S H1s gæld i fremmed valuta for skattepligtig i indkomståret 2013.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"…
1.3. Vores begrundelse og bemærkninger
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen ikke kan sende varsel om ændring af indkomst senere end 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, fremgår at Skattestyrelsen uanset fristen i § 26, kan ændre en ansættelse, hvis en af betingelserne i nr. 1 - 8 er opfyldt.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan Skattestyrelsen foretage ekstraordinær genoptagelse såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.
Er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse opfyldt
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du eller nogen på dine vegne har handlet groft uagtsomt, ved ikke at oplyse om skattepligtig kursgevinst vedrørende gældsfrigørelsen, hvorfor din skatteansættelse for indkomstår 2013 er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Der kan derfor ske ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det fremgår af revisionsprotokollat for 2013 og 2014 at kommanditselskabet ikke har modtaget bekræftelse på 1. prioritetsgælden til F2-Bank. Kommanditselskabet har medtaget gælden i årsrapporterne, uden at være vidende om, om gælden stadig består.
Kommanditselskabet har senest den 25. og 26. juli 2012 modtaget to skrivelser fra 1. prioritetslångiver, F2-Bank. Det fremgår af den ene skrivelse, at ejendommen er taget i receivership. I den anden skrivelse, gør 1. prioritetslångiver krav på gælden.
R1 anfører i deres bemærkninger, at restgælden sidst er blevet bekræftet i 2014 af F2-Bank. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for at gælden bestod i 2014.
Skattestyrelsen finder, at kommanditselskabet har angivet forkerte oplysninger i årsrapporterne for perioden 2013-2022, da de ikke på noget tidspunkt i perioden har haft dokumentation for at gælden fortsat består.
Groft uagtsomt - administrator, G1 A/S
Skattestyrelsen finder, at administrator på dine vegne har handlet groft uagtsomt. Dette på grundlag af at administrator, G1 A/S, har handlet passivt i perioden 2013-2022, ved ikke at have anmodet 1. prioritetslångiver om oplysninger vedrørende 1. prioritetsgælden.
Da administrator udarbejder skattebilag, som du selvangiver efter, har den manglende information om gældseftergivelse/kursgevinst i 2013 medvirket til, at du ikke har selvangivet den skattepligtige kursgevinst og derved er din skatteansættelse for 2013 foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.
Ud fra den dokumentation der er fremlagt af administrator, G1 A/S, er det Skattestyrelsens opfattelse at administrator havde kendskab til eller burde have haft kendskab til, at 1. prioritetsgælden til F2-Bank er eftergivet i 2013.
Skattestyrelsen finder, at administrator G1 A/S har på dine vegne handlet mindst groft uagtsomt.
Groft uagtsomt - kommanditist
Foruden at kommanditselskabets administrator på dine vegne har handlet mindst groft uagtsomt, er det Skattestyrelsen opfattelse, at du herudover særskilt har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at indberette den skattepligtige kursgevinst og ved gennem flere år at medtage restgælden i årsrapporterne på trods af, at gælden var bortfaldet, hvorfor din skatteansættelse for indkomståret 2013, er foretaget på et urigtig og ufuldstændigt grundlag.
Var du ikke vidende om at gælden var eftergivet eller ej, burde du, set i forhold til gældens størrelse, have tilegnet dig viden om, hvorvidt restgælden består eller er eftergivet af F2-Bank. Skattestyrelsen finder, at du har handlet passivt herpå. Det forhold at resthæftelsen udgør 0 kr. ændrer ikke herpå.
Der henvises til SKM2023.619.LSR hvor der blev truffet afgørelse om, at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2015 kunne genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da der i årsrapporterne for 2015-2017 var urigtige oplysninger om kommanditselskabets gæld.
Der henvises til SKM2018.481.HR hvor Højesteret fandt at skatteyder mindst havde handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse for indkomståret var opfyldt. Højesteret fandt endelig, at fristen på 6 måneder for ekstraordinær ansættelse var overholdt, jf. § 27, stk. 2, 2. pkt. Højesteret henviste til, at fristen måtte regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom til kundskab om den urigtige skatteansættelse.
Der henvises til SKM2018.230.ØLR hvor Østre Landsret fandt med henvisning til det skattemæssige sigte med appellantens erhvervsmæssige deltagelse i kommanditselskabet, at der har påhvilet ham en særlig forpligtelse til selv at sikre sig, at grundlaget for fradrag var til stede, og at han dermed ikke kunne forlade sig på oplysninger fra administrator og revisor. På den baggrund fandt landsretten samlet set, at appellanten i hvert fald groft uagtsomt havde bevirket, at SKATs ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
R1’s bemærkninger til ekstraordinær genoptagelse
R1 anbringer, på vegne af kommanditselskabets administrator, følgende principale påstand:
"Hverken kommanditisterne i K/S H1, selskabets revisor R2 eller selskabets administrator G1, har handlet groft uagtsomt eller forsætligt jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5."
R1 anfører, som 1. grundlag for deres principale påstand, at kommanditselskabets revisor, R2, i 2013 og 2014 har fulgt de gældende regler på daværende tidspunkt, og henviser til Den juridisk vejledning 2013, C.B.1.4.3.3, og mener derfor ikke at der kan være tale om grov uagtsomhed.
Skattestyrelsen har ikke nedlagt påstand om, at revisor har handlet groft uagtsomt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er grov uagtsomhed, idet der er angivet forkerte oplysninger i årsrapporterne i perioden 2014-2022, da den udokumenterede restgæld fremgår og der ikke er opgjort kursgevinst, desuagtet at det af Den Juridiske Vejledning 2013, C.B.1.4.3.3 fremgik, at en gældseftergivelse var begrænset til kommanditistens resthæftelse. Skattestyrelsen henviser til SKM2023.146.HR hvor Højesteret fandt, at der hverken i medfør af kursgevinstloven eller på baggrund af Den juridiske vejledning var grundlag for at begrænse beskatningen af kommanditisterne til deres resthæftelse over for kommanditselskabet
R1 anfører som 2. grundlag for deres principale påstand, at gælden ikke var eftergivet men "crystalised", og at det ikke kan være groft uagtsomt, at man som kommanditist ikke har spurgt [kreditor] om gælden består.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er kommanditselskabets ansvar, at der fremgår korrekte oplysninger af årsrapporten, uanset om det betyder at kommanditselskabet eller den enkelte kommanditist skal spørge kreditor til status på lånet. Herudover har hverken du, kommanditselskabet eller administrator indsendt dokumentation for, at banken forbeholder sig ret til betaling af restgælden.
R1 anfører som 3. grundlag for deres principale påstand, at kommanditselskabet har videreført selskabet, da en likvidation vil medføre risiko for personlig og solidarisk hæftelse.
Det er vores opfattelse, at hvis man viderefører et selskab, for at undgå en eventuel risiko for personlig og solidarisk hæftelse, så skal man sikre, at der ikke fremgår ukorrekte oplysninger af årsrapporten. Det bemærkes, at der ikke er erhvervsmæssig aktivitet i kommanditselskabet, efter salget af ejendommen, men kun er en restgæld efter salget af ejendommen.
Skattestyrelsen er bekendt med, at gæld efter engelsk lov forældes efter 12 år, men skattekravet forældes efter dansk lov efter 10 år.
Kundskabstidspunktet
Kundskabstidspunktet er efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter lovens § 27 stk. 1, nr. 5.
R1 anbringer, på vegne af kommanditselskabets administrator, følgende subsidiær påstand:
"Subsidiært gøres gældende, at Skattestyrelsen har udvist passivitet ved ikke at overholde reaktionsfristen på 6 måneder jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og derved ikke kan genoptage sagen ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."
R1 anfører, som grundlag for deres subsidiære påstand, at Skattestyrelsen i 2014 var i besiddelse af tilstrækkelig information til at foretage en ændring af kommanditselskabets indkomst, idet administrator havde indsendt skattebilag og årsrapport for 2013 samt informeret skattestyrelsen om at kommanditselskabets ejendom var solgt. De henviser til SKM2021.707 HD.
Skattestyrelsen er enig i, at vi i 2014 var i besiddelse af skattebilag og årsrapport for 2013, og at vi vidste, at ejendommen i kommanditselskabet var solgt. Skattestyrelsen vidste, på daværende tidspunkt ikke, at restgælden var eftergivet af långiver idet restgælden fremgår af årsrapporterne, dette er først konstateret på nuværende tidspunkt, da der ikke er dokumenteret for at gælden består i 2014-2022.
At ejendommen er solgt, er ikke ens betydning med at gælden er eftergivet. Ejendommen i K/S H1 er solgt i 2013 og da vi ikke har modtaget dokumentation for, at der er gæld i efterfølgende år, anser vi gælden for eftergivet i forbindelse med salget.
Den 26. januar 2024 modtog Skattestyrelsen, fra administrator G1 A/S, en mailkorrespondance mellem administrator og F2-Bank. Af denne mailkorrespondance fremgår følgende citat fra banken:
" As you advised on our call the security was sold some considerable time ago and losses crystalised. Hence, there are no statements for 2022 / 2023."
Skattestyrelsen har efterfølgende efterspurgt yderligere dokumentation ved engelsk långiver igennem de engelske myndigheder.
Da Skattestyrelsen anmodede dig om dokumentation for at gælden stadig består, skrev vi, at vi ville efterspørge yderligere dokumentation ved engelsk långiver igennem de engelske myndigheder, og såfremt at vi ikke modtager noget fra dig eller fra England senest den 15. maj 2024, vil vi behandle sagen på baggrund af det foreliggende grundlag.
Skattestyrelsen har den 16. maj 2024 konstateret at der pr. 15. maj 2024 ikke forligger oplysninger fra England. Vi anser kundskabstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor vi kan konstatere at oplysningerne ikke er kommet.
1.3.1 Kursgevinst
Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.
For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.
Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.
Den 11. november 2013 blev ejendommen i K/S H1 solgt for 670.000 GBP. Salgssummen for ejendommen var ikke tilstrækkelig til at indfri 1. prioritetsgælden.
Af revisionsprotokollat 2013 fremgår det at 1. prioritetsgælden, efter salget af ejendommen, udgør 2.163.035 GBP. Kommanditselskabet har i årsrapporterne 2013-2022 oplyst, at restgælden til F2-Bank fortsat indgår ved opgørelsen af kommanditselskabets gæld.
Skattestyrelsen har af administrator modtaget en ydelsesprofil på lånet til 2.228.000 GBP, dateret 29. april 2005. Heraf fremgår 60 afdrag, hvor det sidste skulle afdrages i 2020.
Administrator skriver i mail af 19. januar 2024, at der er tale om to non-performing loan - lån der ikke afdrages på. Af låneaftalen indgået med F1-Bank dateret, den 16. december 2004, fremgår det ikke, at der er indgået en aftale om et non-performing loan. Skattestyrelsen lægger til grund at ændringen til et non-performing loan er sket efter ejendommen er taget i receivership.
Af mailkorrespondancerne mellem administrator, G1 A/S, og F2-Bank, fremgår følgende (nedenstående citeres banken):
“As you advised on our call the security was sold some considerable time ago and losses crystalised. Hence, there are no statements for 2022 / 2023."
R1 skriver i deres bemærkninger til det anonymiserede høringsforslag, at der kan argumenteres for, at gældeftergivelsen kunne anses at være sket i 2013 på trods af, at F2-Bank positivt meddelte, at gælden ikke var eftergivet, men at gælden var "crystalised".
Ovenstående sammenholdt med, at ejendommen er solgt den 11. november 2013, finder Skattestyrelsen at gælden er eftergivet i 2013.
Kommanditisterne i K/S H1 er skattepligtige af kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i 2013, jævnfør kursgevinstlovens § 23.
Skattestyrelsen henviser til SKM2023.146.HR hvor Højesteret fandt, at der hverken i medfør af kursgevinstloven eller på baggrund af Den juridiske vejledning var grundlag for at begrænse beskatningen af kommanditisterne til deres resthæftelse over for kommanditselskabet.
Kursgevinst, som kommer til beskatning, kan opgøres således:
Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelse af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Gælden er optaget til kurs 10,9483, den 3. maj 2005.
Indfrielseskursen ved gældseftergivelse er 0.
Restgælden opgøres sådan:
| | | GBP |
| Gæld før salg af ejendom | | 2.680.367 |
| Afdrag, salgssum | | 670.000 |
| Frigjort gæld | | 2.010.367 |
Du ejer 12/100 andele i K/S H1. Din kursgevinst opgør vi sådan:
2.010.367 * 10,9483 / 100 * 12 = 2.641.212 kr.
Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger
R1 har på dine vegne sendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. Sammenholdt med indsigelsen af 17. juni 2024, som er modtaget på den sagsfremstilling, som har været sendt i høring ved kommanditselskabets administrator, er der modtaget nye bemærkninger vedrørende det principale og det tertiære anbringende.
Supplerende har R1 for den principale påstand anført, at indregning af gælden i årsrapporten er foretaget ud fra et forsigtighedsprincip. En fjernelse af restgælden uden dokumentation herfor, kunne være et brud på årsregnskabsloven. Der lægges endvidere vægt på, at kommanditisterne hæftede for lånet via den ikke indbetalte del af resthæftelsen.
Kommanditselskabet har ved aflæggelsen af årsrapporterne for 2013 og efterfølgende år, indregnet restgælden til 1. prioritetslångiver uden at kommanditselskabet har haft dokumentation for gældens eksistens. Skattestyrelsen finder, at det forhold at kommanditselskabet og dermed kommanditisterne udarbejder regnskaber, uden at der er dokumentation for de enkelte posters faktiske beståen, anses for at der er handlet groft uagtsomt. Det forhold, at fordringen ifølge R1 reelt var værdiløs, burde have været afspejlet i årsrapporterne. Vi skal hertil bemærke, at fordringens værdi for kreditor er uden betydning, når der er tale om gæld i fremmed valuta jævnfør kursgevinstlovens § 23. Der henvises til SKM2023.146.HR.
At skattepligtige følger anvisninger fra rådgivere og revisorer, som i nærværende sag, medfører ikke, at den skattepligtige undtages fra at have handlet groft uagtsomt jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises til SKM2018.520.HR.
R1 har i den tertiære påstand anført, at R2 ikke har forsøgt at optimere skattefradraget for tabet efter afskrivningsloven i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen. Påstanden er et nyt forhold, som ikke tidligere har indgået i sagens behandling og relaterer sig til opgørelse af fortjeneste / tab ved kommanditselskabets salg af ejendommen. R1 Skattestyrelsen har og har ikke haft bemærkninger til de opgjorte tab ved tvangssalget af kommanditselskabets ejendom i 2013.
Såfremt påstanden skal anses som en ansøgning om genoptagelse af forholdet, bedes dette meddelt inden den 18. august 2024. Vi skal hertil bemærke, at vi ikke på det foreliggende grundlag vurderer, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Dette henset til, at der ikke foreligger særlige omstændigheder jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og at der er tale om oplysninger, hvor fristen fra kundskabstidspunktet jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er udløbet.
Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget. Der henvises til ovenstående begrundelse.
…"
Udtalelser fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. oktober 2024 fastholdt den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsen har under Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling sendt denne mail den 13. februar 2025:
"…
Jeg har i november 2024 modtaget nye oplysninger fra England vedrørende K/S H1 igennem kompetent myndighed.
Jeg har den 17. december 2024 kontaktet jer, og var af den overbevisning at jeg her havde vedhæftet de nye oplysninger.
Da jeg ved en fejl ikke har vedhæftet dokumenterne sendes de i denne mail.
Der er tale om følgende sags-nr:
…
24-0092450
…
Det er vores overbevisning, at de nye oplysninger gør, at beskatningen af gældseftergivelsen ikke skal ske i 2013 men derimod i 2014.
…"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke skal beskattes af en kursgevinst ved gældseftergivelse på 2.641.212 kr. i indkomståret 2013.
Repræsentanten har til støtte for påstanden fremført disse tre hovedanbringender:
"…
Principal
Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at hverken kommanditisterne i K/S H1 eller selskabets administrator G1, har handlet groft uagtsomt eller forsætligt jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5.
Subsidiær
Der nedlægges subsidiær påstand om, at Skattestyrelsen har udvist passivitet ved ikke at overholde reaktionsfristen på 6 måneder jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 2, og derved ikke kan genoptage sagen ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5.
Tertiær
Tertiært gøres det gældende, at R2 har anvendt forkert værdiansættelse ved fordeling af afståelsessummen på henholdsvis grund og bygning. Tab på afskrivninger er således opgjort for lavt og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven er opgjort for højt. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at dette forhold kan genoptages som følge af Skattestyrelsens genoptagelse af skatteansættelsen.
…"
Repræsentanten har anført disse bemærkninger til de tre hovedanbringender:
"…
Principal
Skattestyrelsen har vurderet, at selskabets administrator, G1 A/S samt kommanditisterne i K/S H1 har handlet mindst groft uagtsomt i nærværende sag, hvorved Skattestyrelsen argumenterer for, at kommanditistens skatteansættelse for 2013 kan genoptages ekstraordinært jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Skattestyrelsen gør gældende, at kommanditisterne i K/S H1 har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at indberette den skattepligtig kursgevinst og ved gennem flere år at medtage restgælden i årsrapporterne på trods af, at gælden var bortfaldet. Yderligere oplyser Skattestyrelsen, at såfremt kommanditisten ikke var vidende om hvorvidt gælden var eftergivet eller ej, bør kommanditisten, set i forhold til størrelsen på gælden, have tilegnet sig viden herom jf. afgørelses side 14. Dermed er det deres vurdering, at kommanditisten har handlet passivt.
Skattestyrelsen gør ligeledes gældende, at selskabets administrator har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have anmodet 1. prioritetslångiver om oplysninger om gælden og dermed har handlet passivt i perioden 2013-2022. Det er skattestyrelsens opfattelse, at selskabets administrator havde eller bør have haft kendskab til gældseftergivelsen i 2013.
Skattestyrelsen gør ikke gældende, at selskabets revisor, R2, har handlet groft uagtsomt på trods af at R2 har udført fuld revision af selskabet, samt udarbejdet skattebilaget for kommanditselskabet.
Vi gør indsigelse mod den trufne afgørelse fra Skattestyrelsen, da vi mener, at der er forhold af væsentlig betydning, som ikke er tilstrækkeligt adresseret.
At selskabets administrator og kommanditisterne i K/S H1 har handlet groft uagtsomt vil indebære, at der er foretaget handlinger der betydeligt afviger fra normal forsigtighed. Vurderingen af, hvorvidt der foreligger grov uagtsomhed eller evt. forsæt jf. Skatteforvaltningslovens §27, er lig vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III jf. lovforslag 175 af 14. marts 1997. Dermed finder bestemmelsen kun anvendelse, såfremt der foreligger et strafbart forhold jf. skattekontrollovens afsnit III, men er ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige jf. bemærkninger til lovforslagets bestemmelser. Vi vurderer ikke, at selskabets administrator har handlet for passivt ved ikke hvert år at bede banken bekræfte, at gælden bestod. Banken havde som nævnt oplyst at gælden ikke ville blive eftergivet - men i stedet "crystalised", således at banken på et senere tidspunkt kunne gøre kravet gældende. Det må således være rimeligt at antage at gælden først eftergives endeligt, når denne forældes.
Kommanditistselskabet har benyttet et anerkendt internationalt revisionsselskab til udarbejdelsen af skattebilag, hvilket vidner om, at selskabet har udvist en bevidst og systematisk indsats for at opfylde alle lovkrav, hvilket er en stærk indikation på, at selskabet har handlet forsvarligt.
Udover dette, har selskabets revisor, R2, i 2013 og 2014 udarbejdet skattebilagene for indkomstårene 2013 og 2014 jf. bilag 5 og 6 i overensstemmelse med de gældende regler på daværende tidspunkt ifølge juridisk vejledning 2013, C.B.1.4.3.3, hvor det fremgår af bilag 8 at:
Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.
Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.
Af denne vejledning fremgår det ikke, at der er pålagt en retlig forpligtelse til at indberette en eventuel gældseftergivelse til SKAT.
Kommanditisterne og administrationsselskabet har handlet i god tro ved at følge den officielle vejledning udstedt af Skat. I henhold til skatteretlig praksis kan kommanditisternes dispositioner, truffet på baggrund af en offentlig myndigheds anvisninger, ikke anses for groft uagtsomme, når kommanditisten har haft en berettiget forventning om, at den pågældende vejledning var korrekt og retvisende. Dette støttes af princippet om forvaltningsretlig vejledningspligt, som fordrer, at borgeren må kunne stole på myndigheders fortolkning af gældende lovgivning.
De skatteretlige regler om eftergivelse af gæld i kommanditselskaber er teknisk og juridisk komplicerede. Det er derfor rimeligt at antage, at en kommanditist, uden specialiseret juridisk indsigt, vil støtte sig på henholdsvis rådgivningen ydet af selskabets revisor R2 og den officielle fortolkning og vejledning fra Skat. Uanset om der senere konstateres fejl i denne fortolkning af lovgivningen jf. SKM2023.146.HR, kan der ikke stilles krav om, at kommanditisten selv burde have gennemskuet fejlen, og det kan derfor ikke konstituere groft uagtsom adfærd.
Grov uagtsomhed ville indebære, som nævnt ovenfor, en betydelig afvigelse fra normal forsigtighed, hvilket ikke kan siges at være tilfældet, når selskabet har søgt rådgivning hos et internationalt anerkendt revisionsselskab, som har handlet i overensstemmelse med den juridiske vejledning der var gældende på daværende tidspunkt.
Skattestyren anfører i sin augmentation på side 14 i afgørelsen, at det er administrator der arbejder skattebilag, som kommanditisterne selvangiver efter og at den manglende information om gældseftergivelsen/kursgevinst i 2013 har medvirket til, at kommanditisterne ikke har selvangivet den skattepligtige kursgevinst og dermed at kommanditisternes skatteansættelse for 2013 er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Vi skal i denne forbinde gøre opmærksom på, som anført indledningsvist, at det er selskabets revisor der udarbejdede skattebilag i 2013 jf. bilag 5, som kommanditisterne har selvangivet efter. Det er evident, at R2s udarbejdelse af skattebilag ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af den påståede uagtsomhed hos selskabets administrator.
Skattestyrelsen supplerer sin argumentation med, at administrator havde kendskab til eller bør have haft kendskab til at 1. prioritetsgælden til F2-Bank var eftergivet i 2013.
Vi forstår simpelthen ikke denne påstand. Vi antager at denne formulering er en "copy paste" fra en anden sag, idet vi i nærværende sag har dokumenteret, at 1. prioritetsgælden ikke i forbindelse med salget har eftergivet gælden.
Eftersom gældsforpligtelsen overfor F2-Bank ikke har været eftergivet, har kommanditisterne hverken afgivet urigtige oplysninger eller fortiet oplysninger af væsentlig betydning for den skattemæssige behandling af deres situation.
Vi anerkender, at gælden til F2-Bank - set i lyset af at resthæftelsen er fuldt ud indbetaling - kan argumenteres for at være kurs 0, og dermed være eftergivet i skattemæssig forstand og muligvis kunne have været nedskrevet i årsrapporten. Men vi vurderer ikke at der kan argumenteres for, at der er tale om en groft uagtsom disposition, når det tages i betragtning, at en eventuel gældseftergivelse ikke ville have udløst nogen beskatning efter dagældende regler jf. vores argumentation ovenfor. Det fremgår endvidere af dagældende årsregnskabslov, at der var valgfrihed i forhold til at optage gælden til nominel værdi eller kursværdien. Skattestyrelsen har antydet, at selskabet alene er holdt i live for at undgå eventuel beskatning af en gældseftergivelse.
Vi skal i den forbindelse gøre gældende, at denne påstand er usand. Hvis kommanditisterne havde lukket selskabet uden at gælden var endeligt eftergivet, så ville kommanditisterne hæfte personligt og solidarisk for hele gælden til F2-Bank. Det synes at være logisk, at kommanditisterne ikke ønsker at udsætte sig selv for en sådan risiko.
Kommanditisternes administrator, G1, og revisor, R2, vælger i regnskabet for kommanditistselskabet i år 2013 at opretholde 1. prioritetsgælden, da långiver positivt meddelte, at gælden ikke var eftergivet. Valget om at videreføre gælden er gjort ud fra et konservativt forsigtighedsprincip - ydermere kunne det være brud på årsregnskabsloven, hvis restgælden var fjernet uden dokumentation herfor jf. årsregnskabslovens §§11 og 13 vedrørende krav om retvisende billede og fuldstændighedsprincippet.
Af mailkorrespondance mellem F1-Bank og administrator oplyser banken følgende jf. bilag 4:
“As you advised on our call the security was sold some considerable time ago and losses crystalized. Hence, there are no statements for 2022/2023"
Til vores kendskab er det ikke en specifik definition på begrebet "losses crystalized", men vi er af den opfattelse, at konceptet relateres til de generelle principper for nedskrivninger og realiserede tab, som findes i forskellige standarder. F.eks. hos International Financial Reporting Standards (IFRS).
Når en bank registrerer "losses crystalized" (på dansk tab som er krystalliseret), reflekterer dette primært en regnskabsmæssig beslutning om at nedskrive værdien af lånet som en tabt post i långivers regnskab. Krystalliserede tab indikerer, at banken har besluttet, at de ikke forventer at kunne inddrive yderligere beløb fra den specifikke investering eller lån, men det ændrer ikke låntagerens forpligtelser. Denne regnskabsmæssige nedskrivning ændrer dermed ikke den underliggende juridiske forpligtelse for låntageren, idet den kontraktuelle forpligtelse ved låneaftalen forsætter, da banken stadig har retten til at kræve betaling af renter og afdrag i fremtiden i henhold til låneaftalen. En eftergivelse af gæld kræver derimod en eksplicit beslutning fra banken om at fritage låntageren fra en del eller hele gælden. Dette indebærer en formel aftale eller juridisk beslutning, hvor banken accepterer ikke at kræve yderligere betaling. Ved en gældseftergivelse vil långiver som hovedregel modtage en skriftlig meddelelse fra långiver om, at gælden er eftergivet og specificere beløbet og betingelserne herfor.
Det må sammenfattende vurderes, at et krystalliserede tab betyder, at banken har anerkendt tabet i deres regnskaber, men at det ikke betyder, at låntagerens gæld juridisk er ophørt, da banken stadig har ret til at forsøge at inddrive gælden gennem juridiske midler eller forhandlinger.
Subsidiær
Skattestyrelsen har mulighed for at genoptage indkomståret 2013 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5, såfremt skattestyrelsen overholder reaktionsfristerne fastsat i skatteforvaltningslovens §27, stk. 2.
Det er direkte i loven anvist, at varslingen af ekstraordinær genoptagelse skal ske inden 6 måneder fra kundskabstidspunktet. Det vil sige, at Skattestyrelsen skal reagere inden for 6 måneder efter modtagelse af de nødvendige oplysninger der kan medføre en korrektion af skatteansættelsen.
Kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR.
Skattestyrelsen bekræfter i afgørelsen på s. 16, at styrelsen i 2014 er kommet i besiddelse af skattebilag og årsrapport for 2013 samt information om salget af ejendommen i 2014, eftersom administrator som led i samarbejdsaftalen med Skattestyrelsen informerede Skattestyrelsen om, at K/S’ets ejendom var solgt og i den forbindelse fremsendte dokumenterne.
Skattestyrelsen gør i sin afgørelse gældende, at styrelsen på daværende tidspunkt i 2014 ikke vidste, at restgælden var eftergivet af långiver idet restgælden fremgår af årsrapporterne og dette først er konstateret på nuværende tidspunkt, da der ikke er dokumenteret for at gælden består i 2014-2022. Skattestyrelsen har i nærværende sag under hele forløbet været i besiddelse af alt nødvendigt materiale til at gøre gældende at gældseftergivelsen var skattepligtig lige siden 2014, og der er ikke efter 2014 fremkommet nye oplysninger. Det faktum, at Skattestyrelsen først i 2024 vælger at beskæftige sig med oplysningerne og påbegynde sagsbehandling udskyder ikke fristen i stk. 2.
I højesteretsdommen SKM2021.707.HR, blev det anvist at 6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke var overholdt, da det for Højesteret var et ubestridt og uomtvisteligt faktum, at skattemyndighederne mere end 6 måneder forud for afsendelsen af agterskrivelsen havde været i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for den ekstraordinære forhøjelse af skatteansættelserne for indkomsterne 2011-2015. Selvom skatteyderen eller dennes repræsentant havde handlet groft uagtsomt jf. skatteforvaltnings-lovens §27, stk. 1, nr. 5, kunne sagen ikke genoptages efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, da reaktionsfristen ikke var overholdt.
Af samme dom er det bemærkelsesværdigt at notere, at Højesteret udtalte, at myndighederne generelt skal anvende de oplysninger myndigheden har og at de skal anvende dem når de har dem i sin besiddelse - også selvom det måtte kræve arbejdshandlinger til endelig kvalificering.
Højesteret udtalte i domspræmisserne, at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne med registreringerne i værdipapirsystemet og med indberetningerne fra banken (trediemandsindberetninger) kunne have konstateret, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold.
Det er desuden væsentligt at have for øje, at det er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden for, at Skattestyrelsen har iagttaget reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. jf. SKM2020.561.VLR.
Det forhold, at der er kommet en Højesteretsdom, som nu giver skattemyndighederne ret i, at der skal ske beskatning af en gældeftergivelse i udenlandsk valuta, medfører ikke, at Skattestyrelsen kan suspendere de gældende regler for reaktionstid.
Ud fra sagens omstændigheder og retspraksis på området er det vores klare vurdering, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om forholdet i den foreliggende sag ved modtagelse af dokumenterne i 2014. Derfor anses fristen fastsat i § 27, stk. 2, ikke for iagttaget.
Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen ikke har taget sagen op tidligere, idet der først i 2024 er faldet dom, som ændrer praksis i forhold til juridisk vejledning om den skattemæssige håndtering af en gældseftergivelse på et lån i udenlandsk valuta.
Tertiære
I forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013, er det blevet belyst, at der ved tvangssalget af selskabets ejendom i 2013 blev anvendt en fordelingsnøgle, hvor bygningen udgjorde 90% og grunden udgjorde 10%.
Vi er af den opfattelse, at fordelingen mellem grund og bygning skulle have været foretaget anderledes ved tvangssalget. Efter vores opfattelse må det antages, at det langt overvejende er bygningen, som er faldet i værdi, som følge af manglende vedligeholdelse, lejers bonitet, samt da lejekontrakten havde 10 år kortere til udløb ved salget af ejendommen i 2013, sammenlignet med da ejendommen blev købt i 2003.
Opgørelsen af grundens værdi har ikke tidligere haft betydning for den skattepligtige indkomst, idet kommanditisternes fradragskonto var opbrugt. Det forhold, at Skattestyrelsen ekstraordinært genoptager skatteopgørelsen for K/S’et for 2013 medfører, at kommanditisternes fradragskonto bliver positiv.
Som konsekvens af den nu positive fradragskonto bliver det yderst relevant for kommanditisterne at fordelingen mellem bygning og grund er korrekt opgjort, idet kommanditisterne ved korrekt fordeling af salgssummen opnår en reduktion i beregnet genvundne afskrivninger og tilsvarende en reduktion i beregnet fremført bart tab jf. ejendomsavancebeskatningsloven.
Vi skal derfor gøre gældende, at det må være rimeligt at antage, at grundens værdi mindst er opretholdt i perioden fra 2003 til 2013, hvor ejendomsmarkedet generelt har været stigende i England.
Vi skal således gøre gældende, at tab efter ejendomsavancebeskatningsloven burde have været opgjort til kr. 0, hvorved tab på afskrivninger således er opgjort for lavt, svarende til det EBL tab, som Skattestyrelsen opgør og godkender til fremførsel.
Det er vores vurdering at den af Skattestyrelsen korrigerede fradragskonto medfører, at kommanditisterne som følgevirkning heraf må genvurdere opgørelsen af den skattepligtige som følge af salget af ejendommen, idet den korrigerede fradragskonto som afledt effekt giver mulighed for yderligere fradrag for tab på afskrivninger. Vi vurderer således at der er en direkte sammenhæng med den ændring, der er af Skattestyrelsen er genoptaget og avanceopgørelsen som følge af salget af ejendomme. Muligheden for at for forhøjet fradrag for genvundne afskrivninger er således en afledt effekt som er en konsekvens af selve det forhold, der genoptages.
…"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 6. august 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen indstilling for så vidt angår nedsættelsen for indkomståret 2013. Skattestyrelsen nedlægger samtidig påstand om, at Landsskatteretten som et led i klagesagsbehandlingen foretager beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014.
I den anledning har Skattestyrelsen følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen fastslog i den påklagede afgørelse, at gældseftergivelse vedrørende lån til K/S H1 i skattemæssig henseende måtte anses for sket i indkomståret 2013.
Skattestyrelsens afgørelse blev i overensstemmelse med administrativ praksis baseret på, at i mangel af konkrete oplysninger om andet, beskattes en gældseftergivelse i sådanne sager i det indkomstår, hvor ejendommen er solgt.
Eftersom ejendommen blev solgt i november 2013, anså Skattestyrelsen herefter gælden for eftergivet, og gevinst på gælden realiseret efter KGL § 25, i indkomståret 2013.
Efter at Skattestyrelsen havde truffet afgørelse i sagen, og efter at sagen var påklaget til Skatteankestyrelsen, modtager Skattestyrelsen den 4. november 2024 oplysninger fra kreditor om, at gælden i det konkrete forhold først var eftergivet den 26. juni 2014.
Skattestyrelsen sender de nye oplysninger om tidspunktet for gældseftergivelsen videre til Skatteankestyrelsen til brug for klagesagens behandling.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens kontorindstilling i, at beskatning af klagers andel af kursgevinsten på GBP 2.686.959 i forbindelse med gældseftergivelsen, på baggrund af de nye oplysninger fra den britiske kreditor, korrekt skal anses for realiseret i indkomståret 2014. Ifølge oplysningerne ophører forpligtelsen til at betale gælden, da banken eftergav gælden den 26. juni 2014.
Det er derfor med rette, at det i indstillingen foreslås at nedsætte klagers skattepligtige kursgevinst ved gældseftergivelse i fremmed valuta til 0 kr. i indkomståret 2013.
Nærmere om realisationsprincippet i KGL § 25
Det følger af KGL § 25, at gevinst og tab på fordringer og gæld medregnes til den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres.
Den materielle behandling af gevinst på gæld i henhold til denne bestemmelse indebærer dermed en stillingtagen til to elementer. Er en gevinst realiseret, og hvornår er denne gevinst i givet fald realiseret? Disse elementer er efter Skattestyrelsens opfattelse af en sådan indbyrdes sammenhæng, at de må anses for at udgøre integrerede dele af samme forhold, af samme spørgsmål.
Størrelsen af en realiseret gevinst, opgøres efter reglerne i KGL § 26.
Højesteret udtaler i SKM2023.189.HR, at det afgørende efter realisationsprincippet er, hvornår forpligtelsen til at betale gælden er ophørt.
Som nævnt ovenfor, kan det lægges til grund, at kreditor eftergiver gælden i sommeren 2014, hvorfor gevinst på gæld skal beskattes i indkomståret 2014, jf. KGL § 25.
Skatteankestyrelsen skriver i kontorindstillingen derfor, at gældseftergivelsen er skattepligtig i indkomståret 2014.
Kompetencebegrænsningsreglen i SFL § 14
Det følger af SFL § 14, stk. 1, nr. 2, at told- og skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3.
Folketingets Ombudsmand udtaler som led i en egendriftundersøgelse af klagesager i Landsskatteretten, i SKM2009.106.SKAT, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) under en verserende klagesag ikke af egen drift kan foretage ændringer vedrørende det påklagede spørgsmål, selv om klagemyndigheden endnu ikke har truffet afgørelse i sagen.
På den baggrund er det Jura, Skatteproces og Forvaltningsretskontorets opfattelse, at Skattestyrelsen efter SFL § 14, stk. 1, nr. 2, ikke har kompetence til at behandle ændringer vedrørende det påklagede spørgsmål, fra det tidspunkt, klagesagen er påbegyndt.
Skattestyrelsen har dermed pt. ikke hjemmel til at foretage en forhøjelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2014 for det samme forhold, som er under klagebehandling for indkomståret 2013.
Dermed er det alene kompetencebegrænsningsreglen i SFL § 14, der forhindrer Skattestyrelsen i på tidspunktet for modtagelsen af de nye oplysninger fra den britiske bank at tilbagekalde den påklagede afgørelse for indkomståret 2013 og foretage beskatningen af gældseftergivelsen i det korrekte indkomstår 2014, idet fristerne i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2 ikke ville være overskredet.
Afledte ændringer - SFL § 45
Det følger af SFL § 45, stk. 1, 1. pkt., at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en stillingtagen til, om gælden realiseres i 2014 frem for i 2013, er en integreret del af spørgsmålet om beskatning af gældseftergivelsen efter KGL §§ 23, 25 og 26, stk. 3.
Skattestyrelsen anser derfor en fornyet vurdering af det tidspunkt, hvor forpligtelsen til at betale gælden er ophørt, og gevinst på gælden dermed er realiseret på baggrund af de nye oplysninger fra den britiske bank, for en afledt ændring vedrørende det påklagede spørgsmål, som er under klagebehandling hos Landsskatteretten.
Skatteankestyrelsen tager i kontorindstillingen stilling til de nye faktiske oplysninger i sagen, ved at lægge mailen fra banken til grund for nedsættelsen i indkomståret 2013, men bruger ikke samme faktiske oplysninger til at foretage den korrekte periodisering og beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014.
Afledte ændringer kan ske såvel til skade som til gavn for klageren. Der gælder således ikke et forbud mod reformatio in pejus.
Endelig er det Skattestyrelsens opfattelse, at adgangen til afledte ændringer efter SFL § 45, skal fortolkes i lyset af SFL § 14.
Adgangen for Landsskatteretten til at foretage afledte ændringer må anses for at gælde i mindst samme omfang, som Skattestyrelsen er afskåret fra at foretage korrektionen som følge af kompetencebegrænsningsreglen i SFL § 14.
Lovgiver kan ikke antages at have haft til hensigt at skabe en situation, hvor hverken Skattestyrelsen som 1. instans eller klageinstansen har kompetence til at gennemføre en korrekt skatteansættelse.
På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten med hjemmel i SFL § 45, stk. 1, 1. pkt., kan foretage en korrekt beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014.
Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, side 962, sidste afsnit fremgår;
"For så vidt angår anvendelsesområdet for § 45, stk. 1, 1. pkt., må det således formentlig være afgørende at se på de underliggende faktiske omstændigheder. Såfremt den påtænkte ændring alene beror på en ændret juridisk vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder, må ændringen kunne foretages med hjemmel i bestemmelsen. Det må ligeledes være tilladt helt at omkvalificere de faktiske omstændigheder. "
Skattestyrelsen er enig i dette synspunkt, der synes at føre til, at en beskatning af samme forhold - gældseftergivelsen - kan gennemføres af klageinstansen under hensyntagen til de nye oplysninger fra den britiske bank.
Af samme bog, side 963 f., fremgår:
"Det må antages, at såfremt en nedsættelse - f.eks. i forbindelse med kvalifikationen af et aktiv - naturligt vil medføre direkte konsekvensændringer, må disse ændringer kunne foretages med hjemmel i bestemmelsen - forudsat at konsekvensændringerne kan henføres til det/de påklagede indkomstår.
Såfremt Landsskatteretten finder, at en foretaget beskatning vedrørende et forhold rettelig skal henføres til et andet indkomstår, kan Landsskatteretten ikke med hjemmel i bestemmelsen (eller i andre bestemmelser) foretage forhøjelser for dette andet ikke-påklagede indkomstår." [vores understregning].
Skattestyrelsen er ikke enig i sidste afsnit af ovenstående citat. Skattestyrelsen har ikke kunnet finde støtte for synspunktet i bestemmelsens forarbejder, ligesom praksis, jf. nedenfor, ikke synes at støtte en sådan retsstilling og anvendelse af bestemmelsen.
Jan Pedersen anfører i TfS 2011.601 - Nova i skatteprocessen, følgende;
"Et klageorgan er derfor berettiget og forpligtet til at påkende den indklagede afgørelse i sin helhed under inddragelse af det relevante faktum og jus, uanset om dette tidligere har været inddraget i sagen. Som udgangspunkt er klageren - og klagemyndigheden - berettiget til at inddrage nye påstande og anbringender og fremkomme med yderligere faktiske oplysninger, bevistemaer etc. Der gælder alene den begrænsning, at klagesagen må bevare sin identitet med den påklagede sag.
[…]
Såfremt betingelsen for udvidelse af afledte krav er opfyldt, er de almindelige regler for varsling i SFL § 20 og for ansættelsesfrister i SFL §§ 26-27 ikke anvendelige, idet disse alene omfatter told- og skatteforvaltningens ændringer. Derimod gælder de almindelige forvaltningsretlige regler om kontradiktion i FVL § 19, som ved forhøjelse giver klageren mulighed for tilbagekaldelse af klagen. Herudover gælder forældelseslovens regler, jf. SFL §§ 34 a og b."
Skattestyrelsen har truffet afgørelse i den konkrete sag på baggrund af de på dette tidspunkt foreliggende oplysninger, således at beskatningen skulle henføres til indkomståret 2013, hvilket er i overensstemmelse med Højesterets dommen i SKM2023.189.HR. Skattestyrelsen var ikke, på tidspunktet for sagens afgørelse, i besiddelse af oplysningerne fra den britiske kreditor om endelig opgivelse af gældsforholdet i 2014. Skattestyrelsen havde således ikke mulighed for at henføre beskatningstidspunktet til 2014, idet dette ville have været forkert i forhold til gældende regler og praksis på området.
Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at dette forhold styrker begrundelsen for, at Skatteankestyrelsen er forpligtiget til ikke kun at tage stilling til, om beskatningen skulle være sket i 2013, men tillige til at tage stilling til, om der skal ske beskatning i indkomståret 2014.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteankestyrelsen skal træffe afgørelse om beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014, i stedet for indkomståret 2013, med hjemmel i § 45, hvilket i øvrigt kan ske uden, at klagesagen mister sin identitet med den påklagede sag.
Endvidere følger det heraf, at beskatningen af gældseftergivelsen i 2014 kan gennemføres i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens frist- og forældelsesregler.
Almindelige forvaltningsretlige regler & praksis
Det følger af almindelige forvaltningsretlige regler, at formålet med klagesagsbehandling er at opnå en materielt korrekt afgørelse. Landsskatteretten er derfor som klageorgan som udgangspunkt både berettiget og forpligtet til at påkende det påklagede forhold i sin helhed under inddragelse af det relevante faktum og jus, uanset om dette tidligere har været inddraget i sagen.
Det betyder, at Landsskatteretten skal inddrage både oplysninger, der forelå på tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse, men tillige oplysninger, der fremkommer efter dette tidspunkt, hvis de er relevante for sagens udfald. Oplysningen fra den britiske kreditor om den endelige gældseftergivelse er af afgørende betydning for beskatningstidspunktet og er således relevant at inddrage. Landsskatteretten har alene inddraget oplysningen til at konstatere, at beskatningen ikke skal ske i 2013, men forholder sig ikke til, hvorvidt oplysningen kan medføre beskatning i et andet indkomstår, nemlig 2014 hvor den endelige gældseftergivelse fandt sted.
Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at denne forvaltningsretlige grundsætning understøtter, at klageinstansen er berettiget og forpligtet til at foretage den korrekte beskatning af den gældseftergivelse, der er under klagebehandling i sagen.
Praksis
I SKM2018.203.HR var situationen den, at en skatteyder var blevet beskattet af en maskeret udlodning i indkomståret 2006. Skatteyder havde bestridt, at han skulle beskattes af maskeret udlodning, og havde i øvrigt for byretten anført, at beskatningen i givet fald skulle ske i det forudgående indkomstår. Under sagens behandling i byretten havde Skatteministeriet nedlagt en subsidiær påstand om at foretage beskatningen i indkomståret 2005. Byretten tog denne påstand til følge.
For Højesteret drejede sagen sig alene om, hvorvidt betingelserne for at gennemføre den ændrede ansættelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, var opfyldt.
Højesteret fastslog, at byrettens forhøjelse af skatteansættelsen for 2005 måtte anses for en direkte følge af nedsættelsen af ansættelsen for 2006 og dermed omfattet af § 27, stk. 1, nr. 2. Højesteret afviste i den forbindelse, at der i ordlyden af bestemmelsen eller i dennes motiver var holdepunkter for at forstå bestemmelsen således, at forhøjelsen af en ansættelse for et indkomstår ikke kan ske ved den samme afgørelse som den nedsættelse for et andet indkomstår, som forhøjelsen er en direkte følge af. Højesteret fastslog endvidere, at fristen i § 27, stk. 2, var overholdt, idet den begyndte at løbe fra byrettens dom.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne afgørelse klart støtter, at en klageinstans kan henføre en gennemført beskatning til det korrekte indkomstår.
Når domstolene kan foretage en sådan korrektion som led i klagesagsbehandlingen, må det have formodningen for sig, at Landsskatteretten har samme adgang.
Beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014
Beregning af kursgevinst ved gældseftergivelse 2014 - A, […], sagsid 24-0092450
Ifølge mail af 4. november 2024 fra F2-Bank er restgælden den 26. juni 2014 på i alt 2.686.959 GBP blevet eftergivet, hvilket medfører, at beskatning af gældseftergivelse ikke skal ske i 2013, men i 2014.
Lånet er optaget til kurs 10,9483 den 3. maj 2005.
Gælden fra 1.1.2014 til 26.06.2014 er forøget fra 2.496.600 GBP til 2.686.959 GBP, hvilket vil sige en forøgelse på 190.359 GBP.
Kursen den 1.1.2014 udgør 8,9195 og den 26.6.2014 udgør kursen 9,3304. Gennemsnitskursen udgør 9,1250, som er optagelseskursen for 190.359 GBP.
Gældseftergivelsen i DKK kan herefter opgøres således:
| Restgæld 01-01-2014 | 2.496.600 GBP | 10,9483 | 27.333.526 kr. |
| Forøgelse restgæld i 2014 | 190.359 GBP | 9,1250 | 1.737.026 kr. |
| I alt gældseftergivelse | 2.686.959 GBP | | 29.070.552 kr. |
| Kursgevinst for 1 andel Kursgevinst for 12 andele | | | 290.705 kr. 3.488.460 kr. |
…"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har den 21. august 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
"…
Bemærkninger til skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Ud fra sagens omstændigheder er vi enige med Skatteankestyrelsens indstilling til, at Landsskatteretten skal nedsætte kommanditisternes skattepligtige kursgevinst ved gældseftergivelse i fremmed valuta til 0 kr. for indkomståret 2013.
Vi bemærker dog, at Skatteankestyrelsen ikke har taget stilling til, om kommanditisterne eller selskabets administrationsselskab har handlet groft uagtsomt eller forsætligt jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ligeledes er der heller ikke taget stilling til, om reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er overholdt. Endvidere er der ikke kommenteret på, at der er anvendt en forkert værdiansættelse ved fordelingen af afståelsessummen på henholdsvis grund og bygning.
Såfremt Landsskatteretten ikke følger Skatteankestyrelsens indstilling, vil Landsskatteretten mangle Skatteankenævnssekretariatets vurdering af de af os fremsatte anbringender om Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse og den anvendte værdiansættelse ved salget som fremført i klagen til Skatteankestyrelsen.
Bemærkninger til skattestyrelsens udtalelse
Det er vores forståelse af skatteforvaltningslovens § 45, at bestemmelsen giver Landsskatteretten adgang til at foretage afledte ændringer. Som altovervejende hovedregel har Landsskatteretten alene kompetence til at behandle de indtægts- og udgiftsposter, der er påklaget. Klagerens beløbsmæssige påstand er ikke bindende, idet den kan fraviges til både gunst og ugunst for klageren - men dette inden for rammerne af de påklagede poster.
Skal yderligere indtægts- eller udgiftsposter inddrages, eller skal der behandles andre indkomstår for samme poster, skal dette ske ved særskilt genoptagelse og ændret skatteansættelse hos Skattestyrelsen, naturligvis inden for de frister, der følger af skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Skattestyrelsens udtalelse om skatteforvaltningslovens § 45 synes at anlægge en fortolkning, der går videre end bestemmelsens ordlyd tilsiger.
Det er desuden vores vurdering, at § 45 skal fortolkes indskrænkende. Kun ændringer, der er en direkte og nødvendig følge af klagen, kan gennemføres, og de skal vedrøre samme indkomstår. Den ovenfor anførte fortolkning af skatteforvaltningslovens bestemmelse er i overensstemmelse med den opfattelse, som professor i skatteret Jan Pedersen har redegjort for i bogen Skatteforvaltning, Skatteproces, Skattekontrol.
Til støtte herfor henvises til SKM2012.343.LSR, hvor Landsskatteretten efter § 45 henførte et tab vedrørende salg af Porsche til beskatning i indkomståret 2003 frem for 2004. Landsskatteretten fandt, at det lå inden for dens kompetence at foretage en sådan ændring som en afledt følge. Her blev lagt afgørende vægt på, at indkomståret 2003 tillige var under påkendelse. Sagen illustrerer, at en forudsætning for at bringe § 45 i anvendelse er, at det pågældende indkomstår er under klagebehandling.
På baggrund af ovenstående må det fastholdes, at klageinstansens kompetence efter § 45 ikke kan udstrækkes til at omfatte indkomstår uden for det påklagede. Vi opfordrer derfor til, at dette forhold tilsidesættes i den endelige afgørelse og i må stedet søges behandlet af Skattestyrelsen som 1. instans efter de gældende regler om genoptagelse.
…"
Klagerens repræsentant har den 2. september 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
"…
Det fremgår af udtalelsen, at Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at beskatningen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen skal ske i indkomståret 2014, og ikke i 2013 som sket ved de påklagede skatteansættelser.
Skattestyrelsen anerkender dermed, at de foreliggende skatteansættelser er forkerte. De påklagede skatteansættelser for 2013 skal i konsekvens heraf nedsættes med samme beløb, som de i sin tid blev forhøjet.
Skattestyrelsen skal derfor ophæve sine afgørelser for indkomståret 2013. Ud fra bemærkningerne i udtalelsen lægges det til grund, at dette ikke er sket endnu.
Det fremgår af udtalelsen, at Skattestyrelsen den 4. november 2024 modtog oplysninger fra kreditor om, at gælden i det konkrete forhold var eftergivet den 26. juni 2014. Skattestyrelsen kom således allerede den 4. november 2024 til kundskab om det forhold, der indebærer, at der er grundlag for at forhøje klagernes skatteansættelser for 2014.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at Skattestyrelsen skal varsle en skatteansættelse for 2014 senest 6 måneder efter, at styrelsen kom til kundskab om, at gælden var eftergivet i 2014. Det vil sige, at klagerne som udgangspunkt burde have modtaget en agterskrivelse vedrørende 2014 senest den 4. maj 2025.
Det bemærkes, at klagerne endnu ikke dags dato har modtaget en agterskrivelse vedrørende indkomståret 2014.
Til gengæld har Skattestyrelsen i udtalelsen af 6. august 2025 nedlagt påstand om, "at Landsskatteretten som et led i klagesagsbehandlingen foretager beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014.".
----oo0oo----
Skattestyrelsen forsøger med henvisning til kompetencebegrænsningsreglen i skatteforvaltningslovens § 14 at forklare, at man på nuværende tidspunkt er afskåret fra at foretage ændringer vedrørende det påklagede spørgsmål og følgelig ikke kan behandle klagernes skatteansættelser for indkomståret 2014.
Som også Folketingets Ombudsmand udtaler i SKM2009.106.SKAT, kan Skattestyrelsen naturligvis ikke af egen drift foretage ændringer vedrørende det påklagede spørgsmål fra det tidspunkt, en klagesag er påbegyndt.
Dette betyder imidlertid ikke, at Skattestyrelsen er afskåret fra at ophæve sin afgørelse som følge af, at den bliver påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten. Det er således hævet over enhver tvivl, at Skattestyrelsen når som helst under en klagesagsbehandling kan ophæve den påklagede afgørelse.
Det kan undre, at Skattestyrelsen ikke fandt anledning til at fremsætte sine bemærkninger om, at kompetencebegrænsningsreglen i skatteforvaltningslovens § 14 efter styrelsens opfattelse forhindrede styrelsen i at tilbagekalde de påklagede afgørelser inden den 4. maj 2025, da 6-måneders reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som udgangspunkt udløb.
----oo0oo----
Skattestyrelsen påberåber sig bestemmelsen om afledte ændringer i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, som afgørende for, at Landsskatteretten har retligt grundlag for eller hjemmel til at foretage en skatteansættelse (for et andet indkomstår end det påklagede).
Det er uforståeligt, at Skattestyrelsen kan finde en hjemmel til noget så ekstraordinært som, at en klageinstans bemyndiges til at foretage afgørelser, som det tilkommer skatteforvaltningen at foretage. Hvis synspunktet var rigtigt, ville det betyde, at skatteyderen var afskåret fra at påklage den skatteansættelse, som Landsskatteretten havde foretaget.
Skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1 har følgende ordlyd:
Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. I sager om vurdering af fast ejendom kan Landsskatteretten uanset klagens formulering tillige foretage ændringer i andre ansættelser og dele af ejendomsvurderingen, hvis ændringerne er en følge af faktiske eller retlige forhold, der indgår i prøvelsen af det påklagede.
Som det fremgår, kan Landsskatteretten foretage afledte ændringer. Underforstået ændringer i den påklagede (skatte)ansættelse.
Det understreger, at det er ændringer, som retten kan foretage. Det er ikke en ændring at foretage en ny skatteansættelse for et andet indkomstår end det påklagede.
Dette er helt tydeligt, når man henser til indholdet af andet punktum i bestemmelsen. Her fremgår det, at for så vidt angår ejendomsvurderingssager - og kun ejendomsvurderingssager - kan Landsskatteretten foretage ændringer i andre ansættelser.
Herved fastslås modsætningsvis, at Landsskatteretten ikke for andre sagstyper end ejendomsvurderingssager, blandt andet sager om indkomstansættelser, kan foretage ændring i andre ansættelser end den påklagede.
Den til § 45, stk. 1, svarende bestemmelse fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 28, stk. 1. I bemærkningerne til lovforslaget L192 af 4. marts 1999 til skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt. var anført om ændringen:
"Det foreslås, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skal have en fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.
Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20.
Ønskes andre end disse forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans. Dette kan efter gældende ret gøres, selv om ansættelsen er til behandling i et klageorgan, når der blot ikke er tale om samme forhold som i skatteansættelsen.".
I Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2006, side 543, er anført følgende:
"I skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt., var formuleringen, at Landsskatteretten kunne foretage ændringer, der var en følge af klagen. Det må antages, at fortolkningen af "afledte ændringer" i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., skal ske i overensstemmelse med fortolkningen af "ændringer, der er en følge af klagen". Der synes ikke ifølge lovbemærkninger, at være tilsigtet nogen ændring af anvendelsesområdet.".
Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, side 963 f., fremgår:
"Det må antages, at såfremt en nedsættelse - f.eks. i forbindelse med kvalifikationen af et aktiv - naturligt vil medføre direkte konsekvensændringer, må disse ændringer kunne foretages med hjemmel i bestemmelsen - forudsat at konsekvensændringerne kan henføres til det/de påklagede indkomstår.
Såfremt Landsskatteretten finder, at en foretaget beskatning vedrørende et forhold rettelig skal henføres til et andet indkomstår, kan Landsskatteretten ikke med hjemmel i bestemmelsen (eller andre bestemmelser) foretage forhøjelser for dette andet ikke-påklagede indkomstår.".
Klarere henvisning til støtte for, at Skattestyrelsens hovedsynspunkt er uholdbart, kan næppe findes.
Skattestyrelsen er naturligvis nødt til at bestride det sidste afsnit i ovenstående citat fra Skatteforvaltningsloven med kommentarer, som Landsskatterettens retspræsident Susanne Dahl i øvrigt er medforfatter til.
Styrelsen anfører, at man ikke har kunnet finde støtte for synspunktet i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.
Hertil bemærkes blot, at styrelsen tilsyneladende ikke ses at have fundet bl.a. de ovenfor citerede bemærkninger til lovforslaget L192 af 4. marts 1999 til skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt.
----oo0oo----
Skattestyrelsen henviser til to afsnit i Jan Pedersens artikel "Nova i Skatteprocessen" (TfS 2011.601).
Hertil bemærkes, at det fremgår af artiklen, at det er berettiget at inddrage bl.a. yderligere faktiske oplysninger i klagesagen - dog alene med den begrænsning, at "klagesagen må bevare sin identitet med den påklagede sag.".
Det betyder, at Skattestyrelsens synspunkt ingen støtte har i Jan Pedersens artikel. Når det i artiklen er anført, at klagesagens identitet med den påklagede sag skal bevares, ligger heri selvsagt, at det er umuligt at ændre den påklagede afgørelse til at vedrøre et helt andet indkomstår.
Det bemærkes i øvrigt, at Skattestyrelsen på side 5 i udtalelsen tilkendegiver, at man i forhold til tidligere i udtalelsen ændrer sin opfattelse af, hvilken instans der skal træffe afgørelse om beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014.
På side 5 anfører Skattestyrelsen således, at Skatteankestyrelsen skal træffe denne afgørelse, mens Skattestyrelsen på side 1 og 4 i udtalelsen tilkendegiver, at det er Landsskatteretten, der skal træffe afgørelse om beskatning af gældseftergivelsen i indkomståret 2014.
Skattestyrelsen anfører på side 6 i udtalelsen, at Landsskatteretten ikke har forholdt sig til, om oplysningen om det korrekte eftergivelsestidspunkt kan medføre beskatning i indkomståret 2014.
Hertil bemærkes, at dette har sin naturlige årsag i, at retten slet ikke må eller skal forholde sig til andre indkomstår end det påklagede, jf. bl.a. Jan Pedersens ovenstående bemærkninger om, at klagesagen skal bevare sin identitet med den påklagede sag.
----oo0oo----
Skattestyrelsen henviser til støtte for sit synspunkt om, at Landsskatteretten kan foretage en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for et andet ikke-påklaget indkomstår til Højesterets dom af 9. marts 2018 (SKM2018.203.HR).
På side 6 i udtalelsen anfører Skattestyrelsen, at Skatteministeriet i den pågældende sag for byretten havde nedlagt en subsidiær påstand om "at foretage beskatningen i indkomståret 2005" (i stedet for i indkomståret 2006, hvilket var tilfældet i den påklagede afgørelse), og at byretten tog denne påstand til følge.
Skattestyrelsen gengiver imidlertid ikke påstanden korrekt - og denne misforståelse af Skatteministeriets subsidiære påstand er muligvis årsagen til, at Skattestyrelsen er blevet bragt i vildfarelse med hensyn til Landsskatterettens mulighed for at foretage en skatteansættelse.
I sagen havde Skatteministeriet således ikke nedlagt påstand om, at byretten skulle foretage beskatningen eller skatteansættelsen af skatteyderen. Skatteministeriets subsidiære påstand i sagen var nemlig sålydende:
"Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at As skatteansættelse for indkomståret 2005 forhøjes med 772.000 kr., og at han skal betale 304.437,24 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 62A til SKAT.".
Som det fremgår, er der ikke tale om, at byretten skal foretage en skatteansættelse af skatteyderen, idet Skatteministeriet blot har nedlagt en betalingspåstand vedrørende det beløb, som er skatten af den forhøjelse for indkomståret 2005, som skatteforvaltningen skal foretage.
For fuldstændighedens skyld bemærkes, at det selvsagt ikke er muligt at nedlægge en betalingspåstand for Landsskatteretten.
Endvidere anfører Skattestyrelsen følgende i forbindelse med dommen:
"Når domstolene kan foretage en sådan korrektion som led i klagesagsbehandlingen, må det have formodningen for sig, at Landsskatteretten har samme adgang.".
Hertil bemærkes, at det ikke er rigtigt, at domstolene kan foretage en korrektion af skatteansættelsen. Det er naturligvis skatteforvaltningen, der ved en ny skatteansættelse foretager korrektionen. Dette fremgår da også af konklusionen i byrettens dom, som om det pågældende forhold er sålydende:
"As skatteansættelse for 2006 skal således nedsættes med beløbet på 772.000 kr., som fulgte af Landsskatterettens afgørelse, og hans skatteansættelse for indkomståret 2005 skal forhøjes med 772.000 kr., således at A til SKAT vedrørende indkomståret 2005 skal betale 304.437,24 kr. med tillæg af renter i henhold til kildeskattelovens § 62 A.". [mine understregninger]
Som det fremgår, anfører byretten, at skatteyderens "skatteansættelse for indkomståret 2005 skal forhøjes med 772.000 kr., således at … .".
Det er dermed ikke byretten, der forhøjer skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2005. Byretten anfører blot, at den pågældende skatteansættelse skal forhøjes. Det er naturligvis skatteforvaltningen, der efterfølgende skal foretage forhøjelsen af skatteansættelsen.
Skattestyrelsen har, som det følger af ovenstående bemærkninger, reelt ingen støtte for sine synspunkter i dommen SKM2018.203.HR. Tværtimod støtter dommen klart klagernes synspunkt om, at det alene er skatteforvaltningen, der kan foretage en skatteansættelse.
…"
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik og uddybede sine anbringender om en eventuel afledt ændring ud fra et talepapir, der blev udleveret på retsmødet. Der blev bl.a. henvist til ordlyden af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, bestemmelsens forarbejder, "Skatteforvaltningsloven med kommentarer", TfS 2011, 601 (Nova i skatteprocessen), SKM2012.343.LSR og til SKM2018.203.HR.
Repræsentanten anførte, at der i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke er medtaget en vurdering af sagens materielle forhold. Det kan blive relevant, hvis Landsskatteretten finder, at der kan foretages en afledt ændring for indkomståret 2014. Repræsentanten gennemgik og uddybede herefter sine anbringender om, at der ikke var handlet groft uagtsomt mv. Der blev bl.a. henvist til Højesterets dom fra 2023 og til, at "crystalized" ikke betyder, at gælden var eftergivet.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Der blev henvist til SKM2018.203.HR, kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 14, samspillet mellem skatteforvaltningslovens § 14 og § 45 og til almindelige forvaltningsretlige grundsætninger. Der blev endvidere henvist til Karnovs note 231 til skatteforvaltningslovens § 45.
Subsidiært gjorde Skattestyrelsen gældende, at sagen skal hjemvises med henblik på, at kursgevinsten beskattes i indkomståret 2014.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren skal beskattes af en kursgevinst på 2.641.212 kr. ved eftergivelse af K/S H1s gæld i fremmed valuta i indkomståret 2013.
Sagen angår endvidere, hvorvidt Landsskatteretten kan beskatte klagerens kursgevinst ved gældseftergivelsen i indkomståret 2014 som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.
Retsgrundlaget
Retsgrundlag om kursgevinst ved gældseftergivelse mv.
Kursgevinstloven
Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, bestemmer, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter lovens §§ 21-23.
Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.
Ifølge lovens § 25 medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. § 26, stk. 3.
Praksis om kursgevinst ved gældseftergivelse mv.
I Højesterets dom af 11. november 2019, der er offentliggjort i SKM2019.627.HR, fandt Højesteret, at når der foreligger en låneaftale med en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, uanset at et non-recourse vilkår indebar, at kommanditselskabet ikke hæftede med mere end den stillede sikkerhed, så var tab eller gevinst ved frigørelse for gælden omfattet af kursgevinstloven. Beskatningen skete i det indkomstår, hvor kommanditisten blev frigjort fra gælden. Højesteret udtalte i SKM2019.627.HR:
“…
Højesteret finder, at der efter låneaftalen var en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, selv om non-recourse vilkåret indebar, at kommanditselskabet ikke hæftede med mere end den stillede sikkerhed (og afkastet heraf).
Tab eller gevinst ved frigørelse for gælden til X var derfor omfattet af kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Ved kommanditisternes afhændelse af deres anparter i K/S […] og Xs afhændelse af den pantsatte ejendom blev kommanditisterne frigjort fra den del af gælden til X, som ikke var dækket af salgsprovenuet på ejendommen.
Højesteret finder herefter, at differencen mellem restgælden ved Xs overtagelse af ejendommen og det opnåede salgsprovenu udgør en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23. Parterne er enige om den beløbsmæssige opgørelse af As andel heraf til 1.254.255 kr.
…"
Højesteret fandt i dom af 8. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.146.HR, at en kommanditist var skattepligtig af kursgevinst ved gældseftergivelse for et lån, der ikke var på non-recourse vilkår. Beskatningen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen skete i det indkomstår, hvor kommanditselskabets skib blev solgt, og hvor långiver eftergav restgælden. Dette fremgår af Højesterets begrundelse:
"…
Sagens baggrund og problemstilling
A, B og C deltog som kommanditister i et kommanditselskab, der i april 2008 havde optaget et banklån på 13 mio. USD til køb af et skib. Som følge af udviklingen i markedet for containerskibsfart faldt værdien af skibet, og selskabets egenkapital blev negativ. Kommanditisterne blev opkrævet deres resthæftelse, og i april 2012 blev skibet solgt, og banken modtog provenuet. Kommanditselskabets restgæld til banken udgjorde herefter ca. 5 mio. USD. Banken eftergav senere samme år denne restgæld.
…
Kursgevinstloven og transparensprincippet
Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2. Som anført i Højesterets dom af 11. november 2019 (UfR 2020.202) gælder reglerne i loven for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld, og den skattemæssige behandling er ikke afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.
Efter transparensprincippet beskattes indtægter, herunder kursgevinster, i et kommanditselskab hos deltagerne i selskabet efter de regler, der gælder for beskatning af den pågældende selskabsdeltager.
…
I den foreliggende sag har kommanditselskabet opnået en kursgevinst, i og med at selskabet fik eftergivet en gæld på ca. 5 mio. USD. Det følger af det ovenfor anførte, at A, B og C i overensstemmelse med transparensprincippet skal beskattes af denne kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23, jf. § 12 og § 20.
…"
I Højesterets dom af 4. april 2023, der er offentliggjort i SKM2023.189.HR, fandt Højesteret, at det afgørende for, hvornår en kommanditist havde realiseret en kursgevinst ved gældsfrigørelse var, hvornår forpligtelsen til at betale gælden var ophørt. Højesteret udtalte dette i sin begrundelse:
"…
Realisationstidspunktet
Appellanterne har gjort gældende, at gevinsten ved gældsfrigørelsen blev realiseret i 2012, da det ved […]s påkrav den 31. december 2012 lå fast, at de var frigjort for yderligere betaling på lånet som følge af non-recourse vilkåret.
Efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal gevinst og tab på fordringer og gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
I forarbejderne til kursgevinstlovens § 25, stk. 1, er der som eksempler på, hvornår der foreligger realisation af gevinst eller tab, nævnt afståelse, indfrielse og opgivelse.
Højesteret finder, at det afgørende efter realisationsprincippet i en sag som den foreliggende er, hvornår forpligtelsen til at betale gælden er ophørt.
Som anført blev kommanditselskabets ejendom solgt i september 2013 med et provenu, der ikke dækkede hele gælden. Som følge af non-recourse vilkåret blev kommanditselskabet herefter frigjort for restgælden.
På denne baggrund finder Højesteret, at kommanditselskabets og dermed kommanditisternes gevinst ved gældsfrigørelsen først blev realiseret ved afhændelsen af ejendommen i september 2013, jf. herved også Højesterets dom af 11. november 2019 (UfR 2020.202).
…"
Retsgrundlag om eventuel beskatning i indkomståret 2014
Skatteforvaltningsloven og forarbejder
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45:
"…
§ 45
Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. I sager om vurdering af fast ejendom kan Landsskatteretten uanset klagens formulering tillige foretage ændringer i andre ansættelser og dele af ejendomsvurderingen, hvis ændringerne er en følge af faktiske eller retlige forhold, der indgår i prøvelsen af det påklagede.
…"
Det fremgår af Skattelovsrådets betænkning nr. 1333/1997 om "Frist og forældelsesregler" om rækkevidden af "det påklagede forhold" i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 5:
"…
Af § 35. stk. 5. fremgår, at når en ansættelse er påklaget, anvendes stk. 1, ikke på forhøjelser vedrørende det påklagede forhold. Det fremgår ikke nærmere, hvorledes der skal foretages en afgrænsning af begrebet "det påklagede forhold", men det er åbenbart, at reglen i hvert fald ikke hjemler adgang til at foretage forhøjelser vedrørende andre indkomstår end de påklagede indkomstår, jf. herved modsætningsvis reglen i skattestyrelseslovens § 4, stk. 3, der udtrykkeligt hjemler adgang til forhøjelser for andre indkomstår. Bestemmelsen i § 35, stk. 5, kan endvidere ikke antages at hjemle adgang til enhver forhøjelse vedrørende det indkomstår, der er påklaget, idet en klagemyndighed eksempelvis ikke efter udløbet af fristen i stk. 1, vil kunne forhøje en skattepligtig avance med hjemmel i stk. 5, hvis klagesagen drejer sig om et lønmodtagerfradrag. Anvendelsesområdet for § 35, stk. 5, vil derimod være forhøjelser, der udspringer af de samme faktiske omstændigheder, som har ligget til grund for den påklagede ansættelse. Dette vil gælde, uanset at der i forbindelse med forhøjelsen sker en retlig omkvalificering af den tidligere ansættelse. Som eksempel kan nævnes, at hvis den skattepligtige klager over en avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, så vil klageinstansen kunne statuere, at det pågældende ejendomssalg er sket som led i næring, og dermed at afståelsen er omfattet af statsskatteloven og ikke af ejendomsavancebeskatningsloven.
…"
Praksis om eventuel beskatning i indkomståret 2014
I SKM2018.203.HR havde skattemyndighederne forhøjet en hovedaktionær med maskeret udlodning i indkomståret 2006. Hovedaktionæren indbragte sagen for Landsskatteretten og siden for byretten. Byretten gav skattemyndighederne medhold i, at der skulle ske beskatning af maskeret udlodning, men byretten fandt, at beskatningen skulle ske i indkomståret 2005 i stedet for 2006. Højesteret udtalte dette i sine præmisser:
"…
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan en ansættelse af indkomstskat ændres uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.
Det følger af byrettens dom, at SKATs forhøjelse af ansættelsen for 2006 som følge af maskeret udlodning alene blev tilsidesat, fordi den maskerede udlodning skulle have været henført til indkomståret 2005. Det er ubestridt, at den almindelige ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26 for indkomståret 2005 ikke var udløbet, da SKAT forhøjede skatteansættelsen for 2006. Byrettens forhøjelse af skatteansættelsen for 2005 må derfor anses for en direkte følge af nedsættelsen af ansættelsen for 2006 som omfattet af § 27, stk. 1, nr. 2, jf. herved Højesterets dom af 15. august 2011 (UfR 2011.3105). Højesteret finder, at der ikke i ordlyden af § 27, stk. 1, nr. 2, eller dens forarbejder er holdepunkter for at forstå bestemmelsen således, at forhøjelsen af en ansættelse for et indkomstår ikke kan ske ved den samme afgørelse som den nedsættelse for et andet indkomstår, som forhøjelsen er en direkte følge af.
…"
SKM2012.343.LSR angik, at skatteankenævnet havde afvist en klage over en årsopgørelse udskrevet på baggrund af en landsskatteretskendelse fra 2010. Landsskatteretten udtalte, at retten ved kendelsen fra 2010 havde henført et tab til indkomståret 2003 i stedet for indkomståret 2004. Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse:
"…
Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 22. marts 2010 skatteankenævnets afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelser for 2003, 2004 og 2005 med den ændring, at tab vedrørende salg af Porsche henførtes til beskatning i indkomståret 2003 frem for 2004.
Landsskatteretten foretog ved kendelsen ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2003, jf. skatteforvaltningslovens § 45, hvorefter Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer og idet bemærkes, at indkomståret 2003 tillige var under påkendelse af Landsskatteretten.
…"
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren ejede 12/100 af K/S H1, der ejede og drev en engelsk udlejningsejendom. Kommanditselskabets ejendom var lånefinansieret hos F2-Bank, og prioritetsgælden var sikret med pant i ejendommen.
K/S H1 misligholdt låneforpligtelsen, og långiver tog i 2012 ejendommen under administration (receivership), der er et misligholdelsesinstrument sammenligneligt med brugeligt pant. Kommanditselskabets ejendom blev herefter solgt i november 2013. Salgssummen dækkede ikke K/S H1s gæld til F2-Bank, der havde opgjort restgælden pr. 1. januar 2014 til i alt 2.496.500 GBP. F2-Bank havde opgjort restgælden i juni 2014 til i alt 2.686.959 GBP, og denne gæld blev eftergivet af banken den 26. juni 2014. Det fremgår af F2-Banks mail af 4. november 2024.
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse anset klagerens kursgevinst på 2.641.212 kr. ved eftergivelse af K/S H1s gæld for skattepligtig i indkomståret 2013, idet Skattestyrelsen har lagt til grund, at gældseftergivelsen skete i 2013, hvor kommanditselskabets ejendom blev solgt. Skattestyrelsen har efterfølgende udtalt, at oplysningerne i F2-Banks mail af 4. november 2024 medfører, at beskatningen af gældseftergivelsen ikke skal ske i indkomståret 2013 men i indkomståret 2014.
Landsskatteretten finder, at klagerens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens regler, jf. kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2. Retten finder endvidere, at kursgevinsten ikke blev realiseret i indkomståret 2013, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Der er herved henset til, at F2-Bank ifølge mailen af 4. november 2024 eftergav den opgjorte restgæld på 2.686.959 GBP den 26. juni 2014, hvorved kommanditselskabets og dermed klagerens forpligtelse til at betale restgælden ophørte. Der henvises til Højesterets praksis ovenfor.
Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at foretage en afledt ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. Der er herved henset til, at den påklagede afgørelse og klagen alene angår indkomståret 2013.
Landsskatteretten finder, at Højesterets dom i SKM2018.203.HR ikke er relevant for fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. I dommen tog Højesteret således ikke stilling til, om en administrativ klagemyndighed havde mulighed for at flytte beskatningen til et andet indkomstår ved en afledt ændring efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.
Nærværende sag adskiller sig fra sagen i Landsskatterettens kendelse i SKM2012.343.LSR ved, at indkomståret 2014, som Skattestyrelsen mener, at klageren skal beskattes i, ikke er under påkendelse af Landsskatteretten som et påklaget indkomstår.
Landsskatteretten tager herefter ikke stilling til spørgsmålet om beskatning af klageren af kursgevinst i indkomståret 2014, og der er ikke grundlag for at hjemvise behandlingen af dette spørgsmål til fornyet behandling i Skattestyrelsen.
Landsskatteretten nedsætter herefter klagerens skattepligtige kursgevinst ved gældseftergivelse i fremmed valuta til 0 kr. i indkomståret 2013.