Klageren [A] har ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af 722.290 kr. for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en sag ved Østre Landsret. 

Skattestyrelsen har alene udbetalt omkostningsgodtgørelse med 50 % af det ansøgte beløb, idet Skattestyrelsen ikke har anset klageren for at have opnået medhold i overvejende grad i sagen for Østre Landsret. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren anmodede den 18. februar 2014 om genoptagelse af sine skatteansættelser tilbage fra indkomståret 1999. Anmodningen var begrundet i, at SKAT (nu Skattestyrelsen) havde foretaget skatteansættelserne efter en praksis, der viste sig at være i strid med EU-regler om bl.a. arbejdskraftens frie bevægelighed. Klagerens lønindkomster i Norge og Sverige fra overlægevikariater blev skatteansat i medfør af bestemmelser i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst efter den såkaldte exemptionsmetode og med baggrund i, at beskatningsretten for disse indkomster tilkom Norge og Sverige. I den forbindelse blev klagerens personfradrag henført til hans udenlandske indkomst, hvilket førte til, at personfradraget derved ikke kunne udnyttes af klageren ved beskatningen af hans eventuelle lønindkomst i Danmark eller overføres som helt eller delvist uudnyttet til hans ægtefælle. 

SKAT traf den 22. april 2014 afgørelse om afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. SKAT oplyste samtidig, at klagerens årsopgørelser fra og med indkomståret 2010 og fremefter automatisk ville blive genoptaget, når SKAT’s systemer var blevet ændret i overensstemmelse med den nye beregningsmetode for lempelse i styresignalet SKM2013.920.SKAT. 

Af styresignalet følger det, at beregningsmetoderne for lempelse blev ændret således, at en skatteyder, der har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat, ikke mister en forholdsmæssig del af sit personfradrag, fordi dette beregningsteknisk henføres til den udenlandske indkomst. Det fremgår tillige af styresignalet, at der som følge af den ændrede praksis kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010. 

Klageren påklagede SKATs afgørelse af 22. april 2014 til Landsskatteretten, som ved afgørelse af 9. september 2016 stadfæstede SKATs afgørelse om afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. 

På vegne af klageren indbragte R1 A/S den 23. november 2016 Landsskatterettens afgørelse af 9. september 2016 for Retten […] (herefter byretten). R1 A/S anmodede samtidig om, at sagen blev henvist til behandling ved Østre Landsret: 

“[...]
FORSLAG TIL SAGENS BEHANDLING
[...]
Domstolene har ikke tidligere taget stilling til, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8, i tilfælde hvor der er sket genoptagelse af andre indkomstår i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Ligeledes er der ikke i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller i den juridiske litteratur taget stilling til dette spørgsmål.

Efter sagsøgers opfattelse vedrører nærværende sag hovedsageligt fortolkning af lovgivningen angående et principielt retligt spørgsmål. Det er endvidere sagsøgers opfattelse, at sagen har generel betydning for retsanvendelsen af adgangen til at få ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27.

Dette fører efter sagsøgers opfattelse til, at sagen skal henvises til Østre Landsret til behandling i første instans, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
[...]" 

Ved byrettens kendelse af 3. marts 2017 blev klagerens sag henvist til behandling ved Østre Landsret, som afsagde dom den 16. marts 2018. Af landsrettens dom fremgår indledningsvist: 

“[...]
Sagen angår, om SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, er forpligtet til at foretage ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, principalt at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene 2003-2009 skal genoptages ekstraordinært.

Skatteministeriet har påstået frifindelse."

Af klagerens påstandsdokument, der er gengivet i Østre Landsrets dom, fremgår bl.a.:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gældende, at As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Dette følger af, at Danmark i henhold til EU-retten var forpligtet til at ændre SKATs praksis på det tidspunkt, hvor EU-Domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i sag C-385/00 De Groot.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række gældende, at As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Dette følger af, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, og idet denne bestemmelse ikke er udelukket i tilfælde, hvor der er sket genoptagelse af andre indkomstår efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Vedrørende spørgsmålet om forældelse af As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002, gøres det gældende, at disse skatteansættelser ikke er forældet.

Dette følger for det første af, at A i henhold til EU-retten har et tilbagebetalingskrav som følge af SKATs EU-stridige praksis tilbage til og med indkomståret 1999.

For det andet følger dette af, at den danske stat har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med EU-retten.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 er forældede.
Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.

1. VEDRØRENDE GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 7
[…]

2. VEDRØRENDE GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8
[…]

3. VEDRØRENDE SPØRGSMÅLET OM FORÆLDELSE
[…]"

Af klagerens påstandsdokument udgjorde punkt 1 vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ca. 4,5 sider, punkt 2 vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ca. 2,5 sider, og punkt 3 om forældelse 0,5 side. Spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8, i tilfælde hvor der var sket genoptagelse af andre indkomstår i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, var en del af punkt 2 og udgjorde 1 side heraf.

Af Skatteministeriets påstandsdokument fremgår bl.a. om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8:

“[...]
Bestemmelsens ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmelserne i nr. 1-7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den foreliggende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse, in casu nr. 7, er opfyldt. Der er derimod ingen holdepunkter for, at nr. 8 kan føre til en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der følger af nr. 7, 2. pkt., hvorefter genoptagelse kan foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Nr. 8 kan med andre ord ikke føre til genoptagelse i et videre omfang end, hvad der følger af nr. 7, når sidstnævnte bestemmelse faktisk finder anvendelse.

For det tilfælde, at A måtte få medhold i, at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i "forlængelse" af nr. 7, gør Skatteministeriet gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7.
[...]"

Af landsrettens begrundelse og resultat fremgår:

"[...]
Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
[...]

Landsretten finder i lyset af omstændighederne omkring As sag, herunder den praksis, som skattemyndighederne har anvendt i forbindelse med hans skatteansættelser, og omstændighederne omkring de sager og den praksis, der er blevet tilsidesat ved de nævnte EU-domme, at der ikke er tale om, at der ved nogen af dommene reelt er sket en underkendelse af den danske praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7,’s forstand.
[...]
Landsretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at fastslå, at A med baggrund i de nævnte domme afsagt af EU-Domstolen har krav på ekstraordinær genoptagelse i videre omfang end det, der følger af styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT, hvorefter der kan foretages genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2010.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
[...]
Landsretten finder på denne baggrund, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - uanset at der efter det nævnte styresignal er foretaget genoptagelse for visse nærmere angivne indkomstår efter § 27, stk. 1, nr. 7 - kan finde anvendelse, hvis det må lægges til grund, at skattemyndighederne har begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen - der skete på baggrund af en henvendelse fra og efter dialog med EU-Kommissionen - på et tidligere tidspunkt som følge af EU-Domstolens underkendelse af beskatningsordninger i andre medlemsstater med dommene i sag C-385/00 de Groot, sag C-234/01 Gerritse eller sag C-169/03 Wallentin.

Henset til, at de beskatningsordninger, som EU-Domstolen har underkendt i de nævnte domme, ikke indebærer en reel underkendelse af den danske praksis, som blev anvendt i forbindelse med As skatteansættelser, finder landsretten, at skattemyndighederne ikke har begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen - der skete på baggrund af en henvendelse fra og efter dialog med EU-Kommissionen - på et tidligere tidspunkt end sket med styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT. Der foreligger herefter ikke særlige omstændigheder, der kan føre til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det forhold, at A stedse har klaget til skattemyndighederne over, at hans skatteansættelser var fejllignet, herunder blandt andet med henvisning til arbejdskraftens frie bevægelighed, kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for As påstande.

Vedrørende sagsomkostninger
Efter sagens karakter, herunder at den angår et principielt spørgsmål om fortolkningen af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, skal hver part bære egne omkostninger.
[...]"

R1 A/S ansøgte på vegne af klageren den 12. april 2018 om omkostningsgodtgørelse med 100 % af 722.290 kr. for udgifter til dennes bistand i forbindelse med klagerens sag ved Østre Landsret. 

Ansøgningen var vedhæftet følgebrev og honorarnota af 26. marts 2018 vedrørende R1 A/S’ tilgodehavende hos klageren til retsafgift, berammelsesafgift og honorar i henhold til arbejdsbeskrivelse på 722.290 kr. Af følgebrevet til ansøgningen fremgår det, at honoraret vedrørte perioden fra den 21. september 2016 til den 24. marts 2018. Følgebrevet indeholder følgende overordnede beskrivelse af de ekspeditioner, som R1 A/S har udført i perioden uden angivelse af timeforbrug: 

-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 28. september 2016.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 23. oktober 2016.
-        Udarbejdelse af udkast til stævning samt fremsendelse heraf til A og revisor Person1 ved e-mail af den 16. november 2016 og telefoniske drøftelser med A i denne forbindelse.
-        Udarbejdelse af bilag 1-57 samt indlevering af stævning med tilhørende bilag til [byretten] den 23. november 2016.
-        Gennemgang af bemærkninger og materiale modtaget fra A den 19. januar 2017.
-        Gennemgang af svarskrift modtaget fra Kammeradvokaten den 17. februar 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 26. februar 2017.
-        Drøftelser med [byretten] vedrørende anmodning om henvisning af sagen til Østre Landsret.
-        Forberedelse af samt deltagelse i møde med A den 8. marts 2017.
-        Gennemgang af materiale modtaget fra A den 8. marts 2017.
-        Udarbejdelse af opgørelse over sagens værdi på anmodning fra Østre Landsret samt fremsendelse heraf til østre Landsret den 23. marts 2017.
-        Udarbejdelse af udkast til tidsplan for hovedforhandlingen samt fremsendelse heraf til Kammeradvokaten den 20. april 2017.
-        Fremsendelse af tidsplan for hovedforhandlingen til Østre Landsret den 20. april 2017.
-        Udarbejdelse af udkast replik og fremsendelse heraf til A og revisor Person1 ved e-mail af den 2. maj 2017 samt drøftelser med A i denne forbindelse.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 3. maj 2017.
-        Tilretning af replik samt indlevering heraf til Østre Landsret den 4. maj 2017.
-        Korrespondance med A, Østre Landsret og Kammeradvokaten vedrørende berammelse af hovedforhandlingen.
-        Gennemgang af duplik med tilhørende bilag B-H modtaget fra Kammeradvokaten den 21. juni 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 28. juni 2017.
-        Udarbejdelse af udkast til processkrift 1 samt fremsendelse heraf til A og revisor Person1 ved e-mail af den 25. august 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 26. august 2017.
-        Tilretning af processkrift 1 samt indlevering heraf til Østre Landsret den 4. september 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 20. september 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 16. november 2017.
-        Gennemgang af processkrift A modtaget fra Kammeradvokaten den 4. december 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 5. december 2017.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A og revisor Person1 den 18. december 2017.
-        Forberedelse af samt deltagelse i møde med A og revisor Person1 den 19. december 2017.
-        Udarbejdelse af processkrift 2 samt indlevering heraf til Østre Landsret den 20. december 2017.
-        Udarbejdelse af ekstraktudkast samt fremsendelse heraf til Kammeradvokaten den 3. januar 2018 og drøftelser med Kammeradvokaten i denne forbindelse.
-        Tilretning af ekstraktudkast i overensstemmelse med Kammeradvokatens bemærkninger, foretagelse af indstregninger samt fremsendelse af revideret udkast til Kammeradvokaten den 9. januar 2018.
-        Udarbejdelse af sammenfattende processkrift samt indlevering heraf til Østre Landsret den 10. januar 2018.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 10. januar 2018.
-        Udarbejdelse af materialesamling samt indlevering af ekstrakt og materialesamling til Østre Landsret den 11. januar 2018.
-        Gennemgang af sagsøgtes materialesamling modtaget fra Kammeradvokaten den 11. januar 2018.
-        Gennemgang af sagsøgtes påstandsdokument modtaget fra Kammeradvokaten den 11. januar 2018.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 12. januar 2018.
-        Forberedelse af samt deltagelse i møde med A og revisor Person1 den 15. januar 2018.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 15. januar 2018.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 16. januar 2018.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 17. januar 2018.
-        Udarbejdelse af forelæggelse.
-        Udarbejdelse af spørgsmål til partsforklaringen.
-        Udarbejdelse af procedure.
-        Forberedelse af samt deltagelse i hovedforhandlingen den 18. januar 2018.
-        Gennemgang af Østre Landsrets dom af den 16. marts 2018.
-        Gennemgang af bemærkninger modtaget fra A den 19. marts 2018.
-        Forberedelse af samt deltagelse i møde med A og revisor Person1 den 23. marts 2018.
-        Telefoniske drøftelser samt korrespondance i øvrigt. 

Klageren ansøgte ligeledes om omkostningsgodtgørelse for udgifter til Registreret revisor Person1s bistand i forbindelse med klagerens sag for Østre Landsret. 

R1 A/S indbragte på vegne af klageren Østre Landsrets dom af 16. marts 2018 til Højesteret, som afsagde dom den 21. marts 2019. Af Højesterets dom fremgår: 

"[...]
Påstande
Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Anbringender
A har anført navnlig, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært som følge af, at skattemyndighedernes praksis gennem perioden har været i strid med EU-retten.

Der skal i første række ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fordi skattemyndighedernes praksis om fordelingen af bundfradraget ved lempelse i dobbeltbeskatningssituationer blev underkendt ved EU-Domstolens dom i sagen C-385/00 (de Groot) samt de efterfølgende afgørelser i sag C-234/01 (Gerritse) og C-169/03 (Wallentin).
[...]

Hvis Højesteret finder, at han ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter lovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt.
[...]

Højesterets begrundelse og resultat
[...]  
Indkomstårene 1999-2002
Det er en forudsætning for genoptagelse, at det tilbagebetalingskrav, som en genoptagelse eventuelt kunne resultere i, ikke er forældet, jf. Højesterets dom i UfR 2000.2444. Højesteret finder, at eventuelle krav for indkomstårene 1999-2002 vil være forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Allerede derfor har A ikke krav på at få genoptaget skatteansættelsen for disse indkomstår, ligesom han ikke kan få medhold i sin subsidiære påstand om, at hans skatteansættelser for disse indkomstår skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7
[...]
Herefter og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at der ved de anførte afgørelser fra EU-Domstolen ikke reelt er sket en underkendelse af den danske praksis frem til 2013 i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand. Dette gælder, selv om dommene indgik i grundlaget for Skatteministeriets beslutning om at ændre praksis efter EU-Kommissionens åbningsskrivelse i april 2013.

Højesteret tiltræder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for årene 2003-09 ikke er opfyldt. 

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
[...]
Det er ovenfor fastslået, at der ikke allerede ved EU-Domstolens domme af 12. december 2002, 12. juni 2003 og 1. juli 2004 reelt er sket en underkendelse af den danske praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, og at genoptagelse efter denne bestemmelse derfor først kan ske på grundlag af styresignalet fra 2013 med virkning fra og med indkomståret 2010. Højesteret finder, at det herefter ikke alene med henvisning til disse domme kan statueres, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse for tidligere indkomstår i stedet kan ske efter § 27, stk. 1, nr. 8. Hvis nr. 8 kunne anvendes alene med henvisning hertil, ville det indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7, 2. pkt.

Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

EU-retten
[...]
Højesteret finder på den baggrund, at det ikke er i strid med EU-retten, at skattemyndighederne efter praksisændringen i december 2013 afslog at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene før 2010.

Samlet konklusion
Højesteret stadfæster landsrettens dom.

Efter sagens principielle karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part for Højesteret.
[...]"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke fuldt ud imødekommet ansøgningen om omkostningsgodtgørelse. Skattestyrelsen har således alene udbetalt omkostningsgodtgørelse med 50 % af 722.290 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"[...]
Vores bemærkninger og begrundelse
Der kan ifølge skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, udbetales omkostningsgodtgørelse i sager med 100 procent, når der ved afgørelsen af sagen er givet medhold i overvejende grad.

Sagens udfald kontra de nedlagte påstande
Skattestyrelsen finder ikke, at der er givet medhold i overvejende grad ved Østre Landsrets dom af 16. marts 2018.

Vurderingen af i hvilket omfang der er givet medhold ved afgørelsen af en skatte- eller afgiftssag, foretages på grundlag af sagens udfald sammenholdt med de påstande, der blev nedlagt ved sagens start.

I den foreliggende sag blev der i stævningen fremsat principal påstand om ekstraordinær genoptagelse for 1999 - 2009, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling i skatteforvaltningen. Det fremgår af dommen, at den subsidiære påstand efterfølgende var blevet ændret til en påstand om ekstraordinær genoptagelse for årene 2003 - 2009.

Ved dommen blev der hverken givet medhold i den principale påstand eller i den subsidiære påstand. Skatteministeriet blev frifundet.

Ved medholdsvurderingen kan der, udover sagens udfald set i forhold til de nedlagte påstande, også indgå andre kriterier, som på hvilket niveau i klagesystemet sagen er behandlet, sagens eventuelle vidererækkende betydning og punktets tyngde.

Niveau i klagesystemet
Sagen blev henvist til afgørelse ved Østre Landsret.

Sagens vidererækkende betydning
Det fremgår af Østre Landsrets dom, at landsretten fandt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kunne finde anvendelse, når der var foretaget ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, hvis det måtte lægges til grund, at skattemyndighederne havde begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen på et tidligere tidspunkt som følge af 2 tidligere afsagte domme fra EU-domstolen. Da Østre Landsret ikke fandt, at skattemyndighederne havde begået en sådan fejl, forelå der ikke sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det principielle spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, indgik i stævningen som et anbringende i anden række til støtte for den principielle påstand om genoptagelse for 1999 - 2009. Der blev i dommen givet medhold i, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kunne anvendes når der var givet genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7. Det fik dog ingen reel betydning for sagens afgørelse, da anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse forudsatte, at der forelå særlige omstændigheder, eksempelvis at skatteforvaltningen havde begået fejl, hvilket Østre Landsret fandt ikke var tilfældet.

Advokat Person2 har i sit indlæg oplyst, at han finder at Østre Landsrets afgørelse har vidererækkende betydning, og har endvidere henvist til, at Højesteret har ophævet sagsomkostningerne på grund af sagens principielle karakter.

I betragtning af, at det principielle spørgsmål isoleret set ikke har medført et positivt udfald af sagen, finder vi ikke at dette spørgsmål i den konkrete sag har haft vidererækkende betydning for dig. Der er ved bedømmelsen af dette punkt taget hensyn til, at afgørelsen af anbringendet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og nr. 8, blev betragtet som principiel i Østre Landsret.

I forhold til punktets principielle betydning for retstilstanden på området generelt, medfører Østre Landsrets fortolkning af anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, når der er foretaget genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7, en ændring af retstilstanden. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 8, forudsætter stadig at der foreligger "særlige omstændigheder". Imidlertid finder vi ikke, at den ændrede fortolkning af det principielle spørgsmål skal tillægges så stor vægt ved medholdsvurderingen, at der ved afgørelsen kan anses at foreligge medhold i overvejende grad.

Punktets tyngde
Advokat Person2 har i sit indlæg oplyst, at han finder at Østre Landsrets afgørelse af sagens principielle stridspunkt af en sådan tyngde, at du har krav på fuld omkostningsgodtgørelse for dine advokatudgifter i forbindelse med sagen ved Østre Landsret.

Kriteriet om punktets tyngde tager udgangspunkt i udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på et punkt. Tidsforbruget vedrørende det principielle spørgsmål fremgår imidlertid ikke af rådgivers redegørelse for den bistand, der er ydet. Imidlertid må det antages, at omfanget af rådgivers indlæg om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, henholdsvis nr. 8, EU-retlige emner samt forældelse, og især proceduren vedrørende disse spørgsmål, må anses for i et vist omfang at afspejle rådgivers tidsforbrug vedrørende de enkelte punkter og dermed med hvilken tyngde disse punkter indgår i sagen. På baggrund af en gennemgang af dommen finder vi, at punktet vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke indgår med en sådan tyngde, at det kan medføre, at der trods sagens udfald kan anses at foreligge medhold i overvejende grad.

Konklusion
Der er efter vores opfattelse ikke givet medhold i overvejende grad ved afgørelsen af sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. Vi har lagt vægt på, at der ved Østre Landsrets dom ikke blev givet medhold i de nedlagte påstande. Selv om der blev givet medhold i et principielt spørgsmål, som begrundede henvisningen af sagen til Østre Landsret, havde dette ikke nogen indflydelse på udfaldet af sagen. Ved afgørelsen er der desuden lagt vægt på, at det principielle spørgsmål ikke ses at have haft en sådan tyngde ved sagens førelse ved Østre Landsret, at dette kan begrunde udbetaling af omkostningsgodtgørelse med mere end 50 procent.

Derfor nedsætter vi godtgørelsesprocenten til 50 procent og udbetaler 361.145,00 kr. inkl. moms til R1 P/S.

Medholdsvurdering
Vi vurderer, at du ikke har fået medhold i overvejende grad ved Østre Landsrets dom af 16. marts 2018, og vi udbetaler derfor godtgørelse med 50 procent.
[...]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 2. december 2019 udtalt følgende: 

"[...]
Klagesagen om omkostningsgodtgørelse
[...]

Advokatfirmaet har anført, at sagen ved Østre Landsret var af principiel karakter, og at klager fik medhold i det principielle spørgsmål både ved Østre Landsret og Højesteret, at sagen har både generel og principiel betydning for retstilstanden på området, og at det principielle spørgsmål i sagen har indgået med betydelig tyngde i sagens førelse ved Østre Landsret set i forhold til sagens øvrige klagepunkter af mindre kompleks karakter.

Afgørelsen om omkostningsgodtgørelse
Skattestyrelsen traf den 16. juli 2019 afgørelse vedrørende ansøgningen om omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand i sagen ved Østre Landsret.

Påstande kontra udfald
Der var nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2009 skulle genoptages ekstraordinært.

Der var nedlagt subsidiær påstand om at skatteansættelserne for indkomstårene 1999 - 2009 skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Påstanden blev senere ændret til en påstand om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2003 - 2009.

Ifølge dommen fandt Østre Landsret ikke, at der med EU-domstolens underkendelse af beskatningsordninger i andre EU-lande var sket underkendelse af SKATs praksis for anvendelse af personfradraget, og der var derfor ikke grundlag for at fastslå, at A efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, havde krav på ekstraordinær genoptagelse i videre omfang end det, der fulgte af styresignalet om SKATs praksisændring, SKM2013.920.SKAT.
Østre Landsret var af den opfattelse, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i tilfælde hvor der er sket genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7. Imidlertid fandt Østre Landsret som nævnt ovenfor, at EU-dommene ikke indebar en egentlig underkendelse af den danske praksis anvendt ved As skatteansættelser. Derfor havde SKAT ikke begået fejl ved at undlade at foretage praksisændringen på et tidligere tidspunkt. Der forelå ikke særlige omstændigheder, der kunne føre til en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Da der ikke blev givet medhold i de nedlagte påstande, blev de øvrige kriterier, som kan tillægges vægt ved medholdsvurderingen, inddraget i vurderingen af medholdsgraden.

Sagens vidererækkende betydning
R1 har til støtte for sin påstand om, at A skal anses for at have opnået medhold i overvejende grad i retssagen ved Østre Landsret, anført, at sagen på grund af sin principielle karakter blev indbragt for Østre Landsret, at han fik medhold i det principielle standpunkt i både Østre Landsret og Højesteret, og at sagen har generel principiel betydning for retstilstanden på området.

I afgørelsen af 16. juli 2019 indgik oplysningerne om sagens principielle karakter, herunder Østre Landsrets dom, i medholdsvurderingen.

Ved Østre Landsret blev der som ovenfor anført ikke givet medhold i de nedlagte påstande.

Spørgsmålet var herefter, om udfaldet af sagen alligevel kunne anses for medhold i overvejende grad, fordi der til støtte for påstanden om ekstraordinær genoptagelse var anført et retligt spørgsmål, som ikke tidligere havde været indbragt for domstolene, og som Østre Landsret gav medhold i.

Pådømmelsen af det principielle spørgsmål fik ingen praktisk betydning for A, idet retten til ekstraordinær genoptagelse under alle omstændigheder afhang af, at Østre Landsret fandt, at der ved 3 domme afsagt af EU-domstolen var sket underkendelse af den danske praksis, som blev beskrevet i styresignalet SKM2013.920.SKAT. Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, skt. 1, nr. 8, forudsatte desuden, at domstolen anså skattemyndighederne for at have begået fejl ved ikke på et tidligere tidspunkt at have ændret praksis.

Under disse omstændigheder vurderede Skattestyrelsen, at det principielle spørgsmål ikke kunne ændre udfaldet af sagen til medhold i overvejende grad.

Punktets tyngde
I medholdsvurderingen indgik også en vurdering af med hvilken tyngde, det principielle spørgsmål indgik i sagen.

I forbindelse med ansøgningen om omkostningsgodtgørelse blev der ikke, til støtte for dette synspunkt, indsendt oplysninger fra advokatfirmaet om tidsforbruget i forbindelse med de enkelte forhold, der blev indbragt for Østre Landsret. Derfor foretog Skattestyrelsen en skønsmæssig vurdering af tyngden på grundlag af dommens gengivelse af de spørgsmål, den omhandlede. Det principielle spørgsmål fandtes ikke ved denne gennemgang af dommen at indgå med en særlig stor tyngde set i forhold til de øvrige spørgsmål om forældelse og EU-retlige emner.

Efter en samlet vurdering af kriterierne for medholdsvurdering fandt Skattestyrelsen at A ikke kunne anses for at have opnået overvejende medhold ved Østre Landsretssagen.

Klagen til Skatteankestyrelsen
I klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 16. juli 2019 anføres det på s. 4, at Højesteret bekræftede, at genoptagelsesadgangen i § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse i en situation, hvor skatteyder har fået genoptagelse efter § 27, stk. 1 nr. 7.
Vi skal oplyse, at vi ikke er enige i denne udlægning af Højesterets dom. Vi henviser til Højesterets dom for så vidt angår anvendelsesområdet for § 27, stk. 1, nr. 8, herunder citatet fra forarbejderne til den oprindelige bestemmelse i skattestyrelsesloven, hvoraf det fremgår, at nr. 8 finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder "uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan foretages efter de objektive grunde i bestemmelsen", dvs. nu efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

I klagen omtales det juridiske grundlag for medholdsvurderingen, og i denne forbindelse anføres det på s. 7, at "I nærværende sag er der tale om, at A fik medhold i den subsidiære påstand ved Østre Landsret." På s. 9 i klagen anføres det, at A efter R1s opfattelse fik medhold i sagens principielle stridspunkt ved Højesteret.
Vi er ikke enige i Advokatfirmaets udlægning af Østre Landsrets dom. Der blev ikke givet medhold i de nedlagte påstande, og Skatteministeriet blev frifundet. Østre Landsret tog stilling til det principielle spørgsmål, der var en del af et anbringende til støtte for den principielle påstand. Østre Landsret gav A medhold i det principielle spørgsmål, der var anført som en del af et anbringende til støtte for den principale påstand om ekstraordinær genoptagelse. I Højesteretsdommen blev landsrettens opfattelse af det principielle spørgsmål ikke stadfæstet, da Højesteret i stedet henviste til forarbejderne til loven, hvoraf det fremgik, at anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ligger udenfor anvendelsesområdet for nr. 7.

I beskrivelsen af den konkrete sag på s. 8 i klagen oplyser R1, at SKAT i afgørelsen af 16. juli 2019 hovedsageligt har lagt vægt på den beløbsmæssige værdi i den materielle sag, herunder på det forhold, at der ikke er givet beløbsmæssigt overvejende medhold i den subsidiære påstand. I det følgende afsnit anføres der, at Skattestyrelsen derimod ikke har tillagt de øvrige kriterier, der kan indgå ved medholdsvurderingen betydning.
Vi skal bemærke, at dette ikke er en korrekt gengivelse af Skattestyrelsens afgørelse af 16. juli 2019.
Skattestyrelsen har ikke i afgørelsen lagt vægt på den beløbsmæssige værdi i den materielle sag eller om der blev givet beløbsmæssigt medhold i den subsidiære påstand. Der blev ikke nedlagt beløbsmæssige påstande i Østre Landsretsagen. Medholdsvurderingen skete i stedet på grundlag af de nedlagte påstande sammenholdt med dommen.
Skattestyrelsen har netop tillagt de øvrige kriterier, der kan indgå i medholdsvurderingen betydning, heriblandt punktets tyngde og sagens vidererækkende betydning.

I klagen er der på s. 9 henvist til en artikel i TfS2003.149 af Poul Bostrup, hvor han slog til lyd for, at der burde kræves lavere medholdsprocenter jo højere oppe i rækken af administrative klageinstanser og domstolsinstanser.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at skatteministeren i et høringssvar til Skatteudvalget i forbindelse med lovforslag nr. 54, fremsat 17. januar 2002 (senere lov nr. 388 af 6. juni 2002) i Bilag 26 oplyste, at oplysningen om på hvilket niveau et klagepunkt er afgjort efter ministerens opfattelse gav et fingerpeg om punktets betydning for den samlede sag, og at dette bør tillægges vægt.
Hvilket niveau sagen er afgjort på indgår således i medholdsvurderingen som et af flere kriterier i de tilfælde, hvor der ikke er opnået overvejende medhold. Der er imidlertid tale om en egentlig vurdering og ikke en automatisk medholdsgrad på grundlag af oplysninger om klageinstans / domstolsinstans.

I klagen på s. 10 anføres det, at A har fået prøvet et principielt retsspørgsmål hele vejen igennem det administrative klage- og domstolssystem, førend han til sidst fik medhold i det principielle spørgsmål i Højesteret.
Vi er ikke enige i denne udlægning af forløbet af sagen. Der blev ved Østre Landsrets dom givet medhold i en del af et anbringende i 2. række, der var anført til støtte for den principale påstand. Som tidligere oplyst, er vi ikke enige i, at Højesteretsdommens kommentarer omkring anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 skal forstås således, som R1 angiver.

I klagen på s. 10 henvises til, at Højesteret ophævede sagsomkostningerne.
Vi skal hertil henvise til Skattestyrelsens afgørelse, hvori der ved medholdsvurderingen allerede er taget hensyn til, at et retligt spørgsmål i sagen er anset for principielt. At der i sagen indgår et principielt spørgsmål, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ensbetydende med, at udfaldet af sagen i alle tilfælde skal vurderes som overvejende medhold. At der har indgået et principielt retligt spørgsmål, kan i visse tilfælde føre til en højere grad af medhold, end sagens udfald i øvrigt tilsiger.

I klagens s. 10 er det anført, at spørgsmålet om anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har indgået med betydelig tyngde i sagens førelse, og at dette understøttes af, at det pågældende område var af afgørende betydning for sagens udfald, har været særdeles kompliceret, idet det netop var uafklaret. Det oplyses, at advokatfirmaets arbejde med sagen i væsentligt omfang har relateret sig til den del af sagen.
Vi skal hertil bemærke, at der ikke er fremlagt dokumentation for dette, og gengivelsen i dommen understøtter ikke dette synspunkt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at adgangen til ekstraordinær genoptagelse i lige så høj grad har været afhængig af, at man har kunne påvise, at de citerede EU-domme har medført en underkendelse af den danske praksis i relation til personfradraget.

Afsluttende bemærkninger
Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at udgangspunktet for medholdsvurderingen er udfaldet af sagen set i forhold til de nedlagte påstande. Der blev ved Østre Landsrets dom ikke blev givet medhold i de nedlagte påstande.

Østre Landsret fandt, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, som kunne medføre ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det var derfor uden praktisk betydning for A, at han fik medhold i et principielt spørgsmål Østre Landsret, og Højesteret har ikke stadfæstet Østre Landsrets afgørelse vedrørende det principielle spørgsmål.

De øvrige kriterier, der kan påvirke medholdsvurderingen, har efter vores vurdering ikke kunnet medføre, at udfaldet af sagen kan anses for medhold i overvejende grad.
[...]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af 722.290 kr. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"[...]
Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at A har opnået medhold i overvejende grad i sag B-533-17 ved Østre Landsret, hvorefter han er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % i forhold til Advokatfirma­ets honorarnota nr. 68107 af den 26. marts 2018 vedrørende Advokatfirmaets assistance i perioden 21. september 2016 til 24. marts 2018.

Dette følger bl.a. af, at As sag blev indbragt for Østre Landsret som følge af sin principielle karakter samt at A fik medhold i sagens principielle stridspunkt ved både Østre Landsret og i Højesteret.

Herudover har nærværende sag generel og principiel betydning for retstilstanden på området, idet det af Østre Landsrets dom af den 16. marts 2018 fremgår, at skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8, kan finde anvendelse,  i en situation, hvor skatteyder ubestridt er berettiget til genoptagelse  efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7, men hvor skatteyder ønsker genoptagelse for yderligere indkomstår, der ikke er omfattet af nr. 7, hvilket de administrative klageorganer eller domstolene ikke tidligere har taget stilling til.

Endeligt har sagens principielle stridsmål - spørgsmålet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8 sideløbende med skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7 - indgået med betydelig tyngde i sagens førelse for Østre Landsret i forhold til sagens øvrige klagepunkter af mindre kompleks karakter, hvilket ligeledes understøtter, at A må anses for at have opnået medhold i over­ vejende grad.

Jeg vil nedenfor uddybe mine ovennævnte anbringender.

Det juridiske grundlag
I medfør af skatteforvaltningslovens§ 52, stk. 1, 1. pkt., ydes der under visse betingelser en godtgørelse på 50 % af en skatteyders udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagebehandling af en skattesag. Der ydes dog godtgørelse på 100 %, hvis skatteyderen i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens§ 52, stk. 1, 2. pkt.

Selve lovteksten indeholder ikke nærmere holdepunkter for vurderingen af, hvor­ når skatteyderen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Skatteforvaltningslovens § 52 viderefører skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, som blev indført ved lov nr. 388 af 6. juni 2002. I forarbejderne til § 33 A, stk. 1, fremgår bl.a. følgende vedrørende vurderingen af, om en skatteyder har fået medhold i overvejende grad, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002, Folketingstidende 2001/2002, 2. samling, tillæg A, spalte 1394 ff;

"Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende. 

Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt forretstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt. 

I vurderingen kan bl.a. indgå 

-          sagsgenstandens beløbsmæssige værdi 

-          på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort 

-          sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte­ eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt 

-          udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde)."

Som det fremgår, anføres det i forarbejderne, at en "medholdsvurdering (. . .) må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen".

Der er således tale om et konkret skøn og dermed ikke en firkantet regel, hvor det beløbsmæssige er eneafgørende. Det beløbsmæssige indgår, men står ikke alene, idet der bl.a. også skal lægges vægt på de udgifter, der er afholdt til den sagkyndiges behandling af det pågældende punkt i sagen. Dette er logisk, ud fra den grundtanke at udgifter skal dækkes, i det omfang de er medgået til at behandle de punkter, som klageren får medhold i.

I nærværende sag er der tale om, at A fik medhold i den subsidiære påstand ved Østre Landsret.

For så vidt angår stillingtagen til de situationer, hvor skatteyder får medhold i en subsidiær påstand, udtalte skatteministeren under lovgivningsprocessen i høringssvar nr. 27 til FSR følgende;

"Ad medholdsvurderinqen

(. . .) 

Høringssvar: FSR anfører, at det er uklart, hvad konsekvensen er, såfremt skatteyderen får medhold i den subsidiære på­ stand, ligesom det er uklart, om det er skatteyderen eller skat­temyndighederne, der har fået medhold, såfremt begge parter fremsætter enslydende subsidiære påstande. 

Kommentar: Bortset fra, at skatteyder ikke kan siges at have fået fuldt medhold, kan det ikke generelt siges, hvad konsekvensen er for medholdsvurderingen, hvis skatteyder alene får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får med­hold i den subsidiære påstand. Om skatteyder har fået overvejende medhold, beror således på en konkret skønsmæssig vurdering af sagen i øvrigt, hvori der - som nævnt i lovforslagets bemærkninger - indgår en række momenter - såvel måle­ lige som ikke-målelige."

I forbindelse med behandlingen af L 54, 2001-02/2, anførte Advokatrådet i et høringssvar, at kriteriet "overvejende" medhold ville give anledning til mange og vanskelige afgrænsningsspørgsmål og dermed til betydelig usikkerhed om ordningens rækkevidde.

I Skatteministeriets svar herpå fremgår bl.a. følgende;

"En ordning, hvorefter ydelsen af godtgørelsen afhænger af, om skatteyderen opnår medhold, vil i et vist omfang bero på en skønsmæssig afgørelse. Det kan ikke udelukkes, at der under den foreslåede ordning vil opstå tilfælde, hvor myndighederne og skatteyderen er uenig om udfaldet af en sag. Imidlertid tror jeg ikke, at der vil være tale om et stort antal sager. Er der tvivl om, hvorvidt skatteyderen har fået overvejende medhold eller ikke overvejende medhold, mener jeg, at tvisten ved administrationen af ordningen bør komme skatteyderen til gode."

I forlængelse heraf anfører Poul Bostrup følgende i TfS 2003.149;

"På baggrund af udtalelsen om, at tvivlen skal komme skatteyder til gode, og da reglernes formål er at fremme retssikkerheden, kan man måske tillade sig at antage, at hvis blot et af kriterierne er opfyldt, skal der ydes 100 pct. Omkostningsgodtgørelse."

I en situation som i nærværende sag, hvor der skal foretages en medholdsvurdering vedrørende en subsidiær påstand, skal der således foretages en skønsmæssig vurdering af sagen på grundlag af såvel målelige som ikke-målelige momenter. Opstår der herefter tvivl om, hvorvidt skatteyder har fået medhold i sagen, skal denne afgørelse falde ud til skatteyders fordel, således at skatteyders udgifter til sagkyndig bistand dækkes med 100 %.

Den konkrete sag
Af SKATs afgørelse af den 16. juli 2019 kan det konstateres, at Skattestyrelsen i vurderingen af spørgsmålet om, i hvilken grad A har opnået med­hold i sagen ved Østre Landsret, hovedsageligt har lagt vægt på den beløbsmæssige værdi i den materielle sag, herunder på det forhold, at der ikke er givet beløbsmæssigt overvejende medhold i den subsidiære påstand.

Skattestyrelsen har derimod ikke tillagt de øvrige kriterier, der kan indgå i vurderingen af medholdsgraden afgørende betydning. Disse kriterier er niveauet i klagesystemet, sagens eventuelle vidtrækkende betydning samt punktets tyngde og fremgår direkte af forarbejderne til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 52, ligesom disse kriterier i øvrigt også fremgår af SKATs egen juridiske vejledning.

Heraf fremgår det bl.a., at det har betydning for medholdsvurderingen, på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort, jf. den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.13.6:

"Niveau i klagesystemet
Det niveau, en sag er afgjort på i det administrative klagesystem eller ved domstolene, kan have betydning for vurderingen, da det siger noget om punktets betydning for den samlede sag. 

Er en sag, hvor et enkelt punkt af flere fx gået helt til Højesteret før den skatte- eller afgiftspligtige får medhold, og der ikke er givet medhold i de øvrige klagepunkter ved tidligere instanser, kan klagepunktet for Højesteret evt. tillægges større vægt i den samlede vurdering 

Jo højre oppe i de administrative klage- eller domstolssystem punktet er prøvet, jo større vægt må det tillægges ved vurderingen."

For så vidt angår dette kriterium, anfører Poul Bostrup følgende i TfS 2003.149:

" Hvis man går ud fra, at skatteyder skal have fået medhold i mere end 50 pct. ved skatteankenævnet må der således kræves en stadig mindre medholdsprocent ved Landsskatteretten, landsretterne og Højesteret. Dette kunne således tale for en medholdsprocent på 40 pct. ved Landsskatteretten, 25 pct. ved landsretterne og 10 pct. ved Højesteret. Procentsatserne er frihåndstegning fra min side, men princippet må være rigtigt, idet man i modsat fald ikke respekterer det anførte kriterium i motiverne. I Told- og Skattestyrelsens vejledning er det tilsvarende angivet, at jo højere oppe punktet har været prøvet, jo større vægt må det tillægges ved vurderingen."

Tilsvarende beskrives sagers eventuelle vidererækkende betydning også i den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.13.6:

"Hvis en sag har vidererækkende betydning for den godtgørelsesberettigede eller har principiel betydning for retstilstanden på området generelt, må dette moment også tillægges vægt ved vurderingen. "

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, blev nærværende sag prøvet til og med Højesteret, hvor A fik medhold i sagens principielle stridspunkt; at skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8, kan finde anvendelse, i en situation, hvor skatteyder ubestridt er berettiget til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, men hvor skatteyder ønsker genoptagelse for yderligere indkomstår, der ikke er omfattet af nr. 7.

Forinden sagens prøvelse for Østre Landsret blev sagen - herunder spørgsmålet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8 - behandlet i det administrative klagesystem. A har således fået prøvet et principielt retsspørgsmål hele vejen igennem det administrative klage- og domstolssystem, førend han til sidst fik medhold i det principielle spørgsmål i Højesteret. Idet der ikke foreligger tidligere afgørelser, som omhandler dette spørgsmål, er det vores opfattelse, at nærværende sag har generel og principiel betydning for retstilstanden på dette område.

I denne forbindelse bemærkes, at Højesteret i nærværende sag ligeledes valgte at ophæve sagsomkostningerne for sagens førelse, hvortil Højesteret eksplicit bemærkede, at:

"Efter sagens principielle karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part for Højesteret."

Det gøres gældende, at disse forhold - niveauet i klagesystemet og sagens betydning for retstilstanden - afgørende taler for, at A må anses for at have fået medhold i sagen i overvejende grad, hvilket direkte understøttes af for­arbejderne til skattestyrelsesloven, SKATs egen juridiske vejledning samt den juridiske litteratur.

I forhold til tidsforbruget i nærværende sag bemærkes, at spørgsmålet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8 er indgået med betydelig tyngde i sagens førelse for Østre Landsret. Dette understøttes af, at det pågældende område netop har været af afgørende betydning for sagens udfald samt været af særdeles kompliceret idet det netop var uafklaret, hvad der var gældende for så vidt, angår den skatteretlige behandling af situationen, hvilket både omfatter den danske og den EU-retlige regulering på området.

Som følge heraf er der blevet anvendt betydelige ressourcer på dette klagepunkt til sammenligning med sagens øvrige klagepunkter af mindre kompleks karakter. Advokatfirmaets arbejde med sagen har således i væsentligt omfang relateret sig til den del af sagen.

Sammenfattende gøres det gældende, at en skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i nærværende sag taler afgørende for, at A har opnået med­hold i sagen i overvejende grad og som følge heraf er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 %, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.
[...]"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"[...]
Nærværende sag drejer sig om, hvorledes vurderingen af graden af medhold skal foretages i relation til Østre Landsrets dom af den 16. marts 2018 i ovennævnte sag, j.nr. B-533-17, hvori landsretten bl.a. gav A medhold i det principielle spørgsmål om, at genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, i en situation hvor skatteyder har fået genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7.

Skattestyrelsen tilkendegiver i udtalelsen af den 2. december 2019 den overordnede opfattelse, at Østre Landsret ved dommen af den 16. marts 2018 ikke har givet A medhold i sagen i overvejende grad, hvorfor A alene er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 pct.

Til støtte herfor henviser Skattestyrelsen navnlig til følgende to omstændigheder:

(i) at Højesteret ikke stadfæstede Østre Landsrets bedømmelse af sagens principielle spørgsmål, idet Højesteret citerede forarbejderne til den oprindelige bestemmelse i skattestyrelsesloven, og (ii) at punktet ikke er indgået med betydelig tyngde i sagens førelse.

Disse to punkter tilbagevises i det følgende.

... ...

Det bestrides, at den af Højesteret indsatte henvisning til forarbejderne til den oprindelige bestemmelse kan tillægges en sådan rækkevidde, at Højesterets dom ikke indebærer en stadfæstelse af Østre Landsrets vurdering af det principielle spørgsmål om, at genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, i en situation hvor skatteyder har fået genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7.

Det fremgår således direkte af bilag 5, at dommen stadfæstes. Herudover fremgår Højesterets anerkendelse af genoptagelsesadgangen af de efterfølgende præmisser.

Som Skattestyrelsen fremhæver i udtalelsen af den 2. december 2019, tog Højesteret stilling til sagens principielle stridspunkt, omhandlende hvorvidt genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, i en situation hvor skatteyder har fået genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7. Dette gjorde Højesteret ved at undersøge, om der i den konkrete sag forelå de fornødne særlige omstændigheder:

"Højesteret finder, at det herefter ikke alene med henvisning til disse domme kan statueres, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse for tidligere indkomstår i stedet kan ske efter § 27, stk. 1, nr. 8. Hvis nr. 8 kunne anvendes alene med henvisning hertil, ville det indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7, 2. pkt. 

Med denne bemærkning og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8." (mine fremhævninger)

Som det fremgår, er Højesteret således af den opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, i en situation hvor skatteyder har fået genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7. Men de påberåbte domme kunne ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder, og underkendelsen af hidtidig praksis ved dom medfører således ikke per automatik, at der foreligger de fornødne særlige omstændigheder.

Ikke desto mindre må stadfæstelsen af landsrettens dom betyde, at § 27, stk. 1, nr. 8, i princippet kan føre til genoptagelse, i et videre omfang end hvad der følger af nr. 7, også i den situation hvor nr. 7 finder anvendelse - i den konkrete sag fandt Højesteret blot, at der ikke forelå de fornødne særlige omstændigheder.

... ...

At det principielle stridspunkt er indgået med en særlig tyngde, er naturligt, idet det har været af afgørende betydning for sagens udfald. Således ville Højesteret formentlig have fundet, at der forelå de i fornødne særlige omstændigheder i sagen, såfremt Højesteret var af den opfattelse, at skattemyndighederne havde begået en fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen på et tidligere tidspunkt end sket.

Skattestyrelsen anfører, at adgangen til ekstraordinær genoptagelse i lige så høj grad har afhængt af, at man har kunnet påvise, at de citerede EU-domme medførte en underkendelse af den danske praksis i relation til personfradraget.

Det bestrides ikke, at adgangen til genoptagelse viste sig også at afhænge af, at man kunne påvise, at de citerede EU-domme medførte en underkendelse af den danske praksis i relation til personfradraget - men som følge af retsstillingens uklarhed var det netop ikke belyst, hvad der var gældende, for så vidt angår den skatteretlige behandling af situationen. Hverken for så vidt angår den danske eller den EU-retlige regulering på området.

Dertil kommer, at den tidsmæssige begrænsning i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. pkt. medfører, at det var en afgørende forudsætning for adgang til genoptagelse, at der kunne opnås medhold i, at § 27, stk. 1, nr. 8 kan føre til genoptagelse i et videre omfang end, hvad der følger af nr. 7, også i den situation hvor nr. 7 finder anvendelse.

Med andre ord følger der af dommen det faktum, at konkrete, faktiske omstændigheder, der indebærer, at skatteansættelsen for enkelte år kan genoptages efter § 27, stk. 1, nr. 7, ikke i sig selv medfører, at de samme konkrete omstændigheder ikke kan udgøre særlige omstændigheder i § 27, stk. 1, nr. 8’s, forstand og dermed føre til genoptagelse for yderligere indkomstår. § 27, stk. 1, nr. 8, kan derfor finde anvendelse i et tilfælde som nærværende, selvom skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013 blev genoptaget ekstraordinært efter § 27, stk. 1, nr. 7.

Dette kan illustreres, med afsæt i et scenarie hvor EU-Kommissionen finder, at loyalitetsforpligtelsen er tilsidesat af regeringen, eller at Højesteret burde have gennemført en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Såfremt dette er tilfældet, vil de fornødne særlige omstændigheder formentlig foreligge, idet det afgørende i den tidligere sag var, at de påberåbte domme ikke i sig selv kunne anses for særlige omstændigheder.

Det bemærkes, at nærværende sag verserer for Kommissionen, der skal vurdere, om den danske regering brød sin loyalitetsforpligtigelse i henhold til EU-traktatens artikel 4, stk. 3, samt om Højesterets brød forpligtigelsen til at gennemføre en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen, jf. bilag 6. EU-Kommissionens svar herpå imødeses indenfor den nærmeste fremtid. Følgelig kan det stadig få praktisk betydning for A, at han fik medhold i det principielle spørgsmål ved Østre Landsret og Højesteret.

Dette illustrerer, at det er naturligt, at punktet - udover at have haft en vidererækkende betydning for retsstillingen - også har indgået med betydelig tyngde. Det bør således føre til en højere grad af medhold - end sagens udfald i øvrigt tilsiger - at der har indgået et principielt retligt spørgsmål, som A har fået medhold i.

... ...

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at en skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i nærværende sag taler afgørende for, at A har opnået medhold i sagen i overvejende grad og som følge heraf er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 pct., jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.
[...]"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens indstilling udtalt, at Skattestyrelsen kan tiltræde forslaget.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"[...]
De allerede anførte anbringender i klagen fastholdes i sin helhed, idet Skatteankestyrelsens kontorindstilling derudover giver anledning til følgende bemærkninger, jf. nedenfor.

2 A fik medhold i det principielle delspørgsmål, som var årsag til, at sagen blev visiteret til Østre Landsret
Det kan konstateres, at Skatteankestyrelsen er enig i det anbringende, der er fremsat i klagen (s. 5), om at det del-spørgsmål, som A fik medhold i ved Østre Landsrets afgørelse i sag B-533-17, har haft principiel betydning for retstilstanden vedrørende skatteyderes genoptagelsesmuligheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Dette understøttes af følgende formulering i kontorindstillingen:

"Det lægges til grund, at det principielle delspørgsmål i sagen har haft generel betydning for retstilstanden på området, da sagen er blevet visiteret til Østre Landsret af byretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1, og da medholdet i det principielle delspørgsmål har ændret på opfattelsen af måden, hvorpå genoptagelsesanmodninger behandles af Skatteforvaltningen, når der allerede er opnået genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. 

I forhold til sidstnævnte har Landsskatteretten lagt vægt på, at Skatteministeriet ifølge påstandsdokumentet har haft den opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke kunne bruges i forlængelse af § 27, stk. 1, nr. 7." (min markering)

Skatteankestyrelsen konkluderer imidlertid, at det principielle delspørgsmål alene udgjorde ét blandt flere spørgsmål i sagen. Ifølge Skatteankestyrelsens kontorindstilling er dette den egentlige begrundelse for, at A ikke skal indrømmes fuld omkostningsdækning.

Det er imidlertid ubestridt hos både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen, at det principielle spørgsmål - om hvorvidt genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan finde anvendelse i en situation, hvor skatteyderen allerede har opnået genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7 - var det forhold, der udløste sagens principielle karakter og dermed begrundede, at sagen kunne indbringes for Østre Landsret.

Herunder fremgår af Skattestyrelsens konklusion i afgørelsen, bilag 1, s. 10, at: 

"Der er efter vores opfattelse ikke givet medhold i overvejende grad ved afgørelsen af sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. Vi har lagt vægt på, at der ved Østre Landsrets dom ikke blev givet medhold i de nedlagte påstande. Selv om der blev givet medhold i et principielt spørgsmål, som begrundede henvisningen af sagen til Østre Landsret, havde dette ikke nogen indflydelse på udfaldet af sagen. Ved afgørelsen er der desuden lagt vægt på, at det principielle spørgsmål ikke ses at have haft en sådan tyngde ved sagens førelse ved Østre Landsret, at dette kan begrunde udbetaling af omkostningsgodtgørelse med mere end 50 procent." (egen understregning)

Skatteankestyrelsen synes også at være enig i, at problemstillingen vedrørende genoptagelsesadgangen ved § 27, stk. 1, nr. 8, var det, der udløste adgangen til Østre Landsret, jf. min understregning i Skatteankestyrelsens citat ovenfor.

Som også fremhævet af Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen, blev der ganske vist behandlet flere delspørgsmål ved Østre Landsret. Det må imidlertid anses for at være spørgsmålet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, i sammenhæng med § 27, stk. 1, nr. 8, der har været det mest principielle og væsentlige i sagen.

Dette spørgsmål var nemlig afgørende for og årsagen til, at sagen blev henvist fra byretten til behandling ved Østre Landsret som principiel.

Når det således er ubestridt, at delspørgsmålet, som A fik medhold i, var årsagen til, at sagen blev visiteret til Østre Landsret som principiel, gøres gældende, at medholdet i dette delspørgsmål skal tillægges en langt væsentligere betydning i relation til omkostningsgodtgørelsen, end de øvrige delspørgsmål, som A ikke fik medhold i.

De øvrige stridspunkter i sagen - som A ikke fik medhold i - var således ikke udslagsgivende for henvisningen til Østre Landsret som principiel, og derfor må disse øvrige spørgsmål anses for sekundære i vurderingen af, hvorvidt A skal have fuld omkostningsgodtgørelse.

Det fremgår af bemærkningerne, lovforslag nr. 54, at

"Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende."

I tråd med denne passus fra forarbejderne, gøres gældende, at antallet af, hvor mange "delproblemstillinger", A måtte have fået medhold i ved Østre Landsret, ikke i sig selv er af afgørende betydning, idet der skal tages en samlet medholdsvurdering af målelige såvel som ikke målelige forhold. Det vil sige, at et spørgsmål, der udløser adgang til visitering til landsretten som principiel, i sagens natur må tillægges en større betydning end øvrige problemstillinger.

Det er netop det, som Skatteankestyrelsen i sin kontorindstilling undlader at gøre, idet Skatteankestyrelsen fokuserer på, at der har været flere juridiske problemstillinger:

"Det principielle delspørgsmålet har imidlertid været et ud af flere spørgsmål i sagen…" 

Det er i den forbindelse bemærkelsesværdigt - og korrekt observeret af Skatteankestyrelsen - at kontorindstillingen ikke omtaler de øvrige spørgsmål som principielle delspørgsmål, men blot alene som "spørgsmål".

Det må anses som en implicit anerkendelse fra Skatteankestyrelsens side, at de øvrige spørgsmål ikke har haft samme principielle betydning som problemstillingen vedrørende genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, hvor A fik medhold.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at antallet af de øvrige delproblemstillinger ikke tilnærmelsesvis skal tillægges samme grad af betydning i relation til omkostningsdækningen som genoptagelsesproblemstillingen efter § 27, stk. 1, nr. 8.

Forarbejderne indikerer ligeledes, at antallet af delspørgsmål, som en klager måtte have fået medhold i, ikke tillægges afgørende betydning i sager af principiel karakter for retstilstanden:

"Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt for retstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt. 

I vurderingen kan bl.a. indgå… 

- sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt…"

Af forarbejderne fremgår alene, at det principielle moment skal tillægges vægt, uden nogen forudsætning om, at det mister sin betydning, blot fordi der i sagen indgår andre spørgsmål.

Skatteankestyrelsen anlægger således indskrænket fortolkning af forarbejderne, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens formål.

Det gøres på denne baggrund gældende, at de øvrige delproblemstillinger ikke kan tillægges samme vægt i relation til omkostningsdækning som genoptagelsesproblemstillingen efter § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, som A fik medhold i.

Det er - også ud fra et overordnet rimelighedshensyn - ikke acceptabelt, at A nægtes omkostningsdækning for sine advokatudgifter, når han har fået medhold i et principielt stridspunkt for Østre Landsret, som har betydning for retstilstanden som helhed. At der i sagen også indgår andre problemstillinger uden samme principielle karakter, bør ikke føre til et andet resultat.

På den baggrund gøres sammenfattende gældende, at den juridiske vurdering i Skatteankestyrelsens kontorindstilling ikke er korrekt, og det fastholdes, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100%."

Indlæg under retsmødet
På retsmødet fastholdt klagerens repræsentant den nedlagte påstand om, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af det ansøgte beløb. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der var blevet indsendt forud for retsmødet, heraf klagerens anmodning til Landsskatteretten om forelæggelse af spørgsmålene om fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for EU-Domstolen. Det blev fremhævet, at klageren i den underliggende sag havde haft materielt ret hele tiden, men at det alene var noget formelt som gjorde, at klageren ikke havde fået ret længere tilbage i tid. 

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren ved at have opnået medhold i et anbringende i sagen ved Østre Landsret, ud fra en samlet vurdering kan anses for at have opnået medhold i overvejende grad i sagen således, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen.

Retsgrundlaget
Af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, fremgår: 

"§ 52
Der er ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55.  Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.
[...]" 

Ordningen med omkostningsdækning i skattesager blev indført ved lov nr. 233 af 23. maj 1984 (omkostningsdækningsloven). Reglerne om omkostningsdækning blev ved lov nr. 238 af 2. april 1997 overført til skattestyrelseslovens kapitel 3 A, hvorefter omkostningsdækning i skattesager var reguleret i skattestyrelseslovens § 33 A. 

Ved lov nr. 464 af 31. maj 2000, der havde baggrund i betænkning nr. 1382/2000 fra Udvalget om behandling af borgernes udgifter ved klage på skatte- og afgiftsområdet, blev skattestyrelseslovens kapitel 3 A revideret, hvilket bl.a. medførte, at omkostningsdækning blev ændret til omkostningsgodtgørelse. 

I betænkning nr. 1382/2000 undersøgte udvalget bl.a., om der burde være adgang til forøget godtgørelse, hvis skatteyderen anså sin sag for principiel. Udvalget konkluderede, at udvalget ikke kunne anbefale, at der blev ydet øget godtgørelse til sager af principiel betydning ud over sager, der blev videreført på skattemyndighedernes initiativ. I forbindelse med undersøgelsen anførte udvalget, at følgende kriterier kunne anvendes til bestemmelse af, om en sag kunne siges af være principiel: 

"Til bestemmelse af, hvor vidt en sag kan siges at være principiel, kan der peges på en række kriterier. Det drejer sig om følgende: 

1) - det statueres, at der ikke har været lovhjemmel for en given beskatning,
2) - der er udsendt et cirkulære til myndighederne om genoptagelse
3) - sagen videreføres på skattemyndighedernes foranledning
4) - der er udtaget pilotsager,
5) - der er givet genoptagelsestilsagn ved skatteankenævn og Landsskatteretten eller
6) - skatteankenævnene og Landsskatteretten har berostillet sagerne på det endelige udfald af sagen" 

Skatteforvaltningslovens § 52 stk. 1, er i det væsentlige en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 33 A, stk. 1. Bestemmelsens ordlyd blev ændret ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 fremsat som lovforslag nr. 54, idet der bl.a. blev tilføjet følgende som bestemmelsens 2. pkt.: "Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., såfremt den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad." 

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 54 fremgår bl.a.: 

"Almindelige bemærkninger
[…]
3. Nærmere om medholdsvurderingen
Vurderingen af, om den skatte- eller afgiftspligtige har fået fuldt eller overvejende medhold, eller om den skatte- eller afgiftspligtige har tabt sagen, derved at denne ikke har fået medhold i overvejende grad eller helt har tabt sagen (medholdsvurderingen), foretages i første omgang af den instans, der træffer afgørelse i den materielle skatte- eller afgiftssag. Det sker på baggrund af en vurdering af udfaldet af det eller de spørgsmål, som har været forelagt den pågældende instans og kun det eller disse spørgsmål. Medholdsvurderingen kommer til udtryk i den udtalelse, som instansen skal afgive sammen med den materielle afgørelse i skatte- eller afgiftssagen.

Dernæst foretager told- og skatteregionen på baggrund af denne udtalelse - en selvstændig medholdsvurdering og træffer afgørelse om størrelsen af den godtgørelse, som den skatte- eller afgiftspligtige ifølge told- og skatteregionens egen medholdsvurdering er berettiget til.

Udgangspunktet er, at told- og skatteregionen følger medholdsvurderingen i udtalelserne fra klageinstanserne, men behøver det ikke, hvis told- og skatteregionen ikke er enig i disse myndigheders vurderinger. Medholdsvurderingen i udtalelserne er således kun vejledende. Endvidere skal told- og skatteregionen foretage en selvstændig samlet medholdsvurdering, hvis klagepunkterne ikke er de samme ved alle de administrative klageinstanser samt i tilfælde, hvor sagen finder sin afslutning ved domstolene.

Ved en samlet vurdering af sagen sættes udfaldet af de punkter, der er blevet behandlet, i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans. Den samlede vurdering har betydning for, i hvilken udstrækning, der skal foretages en efterregulering af allerede udbetalte godtgørelser for udgifter ved sagens førelse ved forudgående instanser.

Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende.

Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt for retstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt.

I vurderingen kan bl.a. indgå
-          sagsgenstandens beløbsmæssige værdi
-          på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort
-          sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt
-          udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde).
[…]

Til § 1
Til nr. 1
Efter den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, ydes der alene en godtgørelse på 50 pct. af de godtgørelsesberettigede udgifter i de sager, som den skatte- eller afgiftspligtige vinder.

Det foreslås, at ordningen forbedres, således at der ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den skatte- eller afgiftspligtige opnår fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Baggrunden herfor er, at det forekommer urimeligt, at selv om en skatte- eller afgiftspligtig vinder sin sag, kan vedkommende stå tilbage med et økonomisk tab, fordi godtgørelsen efter de gældende regler kun dækker halvdelen af udgifterne til sagkyndig bistand mv.

Med forslaget vil disse urimeligheder blive fjernet.

Taber den skatte- eller afgiftspligtige sin sag, godtgøres dennes udgifter til sagkyndig bistand mv. fortsat med 50 pct.

Vurderingen af, hvorvidt sagen er vundet fuldt ud eller i overvejende grad eller tabt af den skatte- eller afgiftspligtige dvs. den skatte- eller afgiftspligtige ikke har fået medhold eller i hvert fald ikke fået medhold i overvejende grad - foretages instans for instans. Opnår den skatte- eller afgiftspligtige fuldt eller overvejende medhold ved en instans, bliver udgifterne til sagkyndig bistand mv. dækket med 100 pct. ved den pågældende instans. Om der skal ske genoptagelse af ansøgningerne om omkostningsgodtgørelse for tidligere instanser med henblik på efterregulering af tidligere udbetalte godtgørelser, må derimod bero på en vurdering af sagen ved de tidligere instanser i lyset af det eller de vundne punkter.
[…]" 

Af daværende skatteministers kommentar i bilag 8, 26 og 27 til lovforslag nr. 54 fremgår endvidere: 

"Bilag 8 til lovforslaget - Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Foreningen Registrerede Revisorer
[...]

5) FRR foreslår, at man ved vurderingen af, om skatteyder har fået fuldt eller overvejende medhold, som hovedregel lægger vægt på en beløbsmæssig afgrænsning. Hermed begrænses det friere skøn, ligesom retssikkerheden vil styrkes.

Kommentar: Sagens beløbsmæssige genstand vil formentlig i praksis blive tillagt stor vægt ved medholdsvurderingen. Imidlertid forekommer der sager, hvor enten den beløbsmæssige værdi ikke kan opgøres eller kun kan opgøres med meget store vanskeligheder. Det er f.eks. tilfældet i afgiftssager, hvor det afgørende for afgiftstilsvaret er, om et produkt kan betegnes som "emballage". I sådanne sager, som kan indeholde flere spørgsmål, vil medholdsvurderingen ikke alene kunne basere sig på sagens beløbsmæssige værdi.
[…]

Bilag 26 til lovforslaget - Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Advokatrådet
[...]
Til Advokatrådets almindelige bemærkninger
[…]
Høringssvar: Advokatrådet mener, at kriteriet "overvejende medhold" vil give anledning til mange og vanskelige afgrænsningsspørgsmål og dermed til betydelig usikkerhed om ordningens rækkevidde.

Kommentar: En ordning, hvorefter ydelsen af en godtgørelse afhænger af, om skatteyderen opnår medhold, vil i et vist omfang bero på en skønsmæssig afgørelse. Det kan ikke udelukkes, at der under den foreslåede ordning vil opstå tilfælde, hvor myndighederne og skatteyderen er uenige om udfaldet af en sag. Imidlertid tror jeg ikke, at der vil være tale om et stort antal sager. Er der tvivl om, hvorvidt skatteyderen har fået overvejende medhold eller ikke-overvejende medhold, mener jeg, at tvivlen ved administrationen af ordningen bør komme skatteyderen til gode.
[…]

Til Advokatrådets bemærkninger om kravet om medhold i overvejende grad

Høringssvar: Advokatrådet finder, at det bør præciseres, at medholdsvurderingerne skal foretages på grundlag af udfaldet vedrørende punkter, der under hele klagesagens behandling for den pågældende instans er blevet fastholdt af skatteyderen, og at udfaldet skal vurderes i forhold til de endelige påstande, således som disse måtte være blevet ændret, f.eks. efter afholdelse af syn og skøn.

Advokatrådet begrunder sit forslag med, at det sjældent er muligt inden klagefristens udløb at foretage en tilbundsgående vurdering af sagen, som er en forudsætning for at kunne træffe endelig afgørelse om, hvilke punkter der skal påklages.

Advokatrådet forudser, at der med gennemførelsen af den foreslåede ordning kan opstå situationer, hvor en skatteyder af omkostningsmæssige grunde undlader at påklage forhøjelser, fordi skatteyderen ikke vil løbe risikoen for, at retten til godtgørelse med 100 pct. mistes, hvis et eller flere klagepunkter senere må frafaldes.

Kommentar: Det er min opfattelse, at de gældende klagefrister på henholdsvis 1 måned (til skatteankenævnene) og 3 måneder (til Landsskatteretten) levner tilstrækkelig tid til at vurdere, hvilke klagepunkter der skal påklages.

Advokatrådets forslag indebærer, at skatteyderen har mulighed for at frafalde de usikre punkter - i princippet lige indtil instansen tager sagen op til afgørelse. Skatteyder og/eller den sagkyndige er måske på baggrund af myndighedernes sagsfremstilling eller efter møder med instansen blevet klar over, at myndighedernes afgørelse er korrekt. Er det så rigtigt at se bort fra disse punkter, når det skal vurderes, om en skatteyder har fået medhold i sin sag?

Det mener jeg ikke. Jeg mener, at det er mest korrekt at vurdere, om en sag er vundet ved en instans ved at sætte udfaldet af sagen i relation til de punkter, som er blevet påklaget til instansen. Dette fremgår i øvrigt af pkt. 3 i lovforslagets bemærkninger. Jeg mener også, at det er den mest naturlige måde at forstå sagsbegrebet på. Også hensynet til ordningens enkelthed mener jeg taler for den i lovforslaget beskrevne forståelse af sagsbegrebet.
[…]

Høringssvar: Advokatrådet kommenterer herefter de fire eksempler på momenter, som kan indgå i medholdsvurderingen, og som er nævnt i lovforslagets bemærkninger. Det drejer sig om følgende:

1) Sagsgenstandens beløbsmæssige værdi.
Advokatrådet er enig i, at dette moment må tillægges betydning.

2) På hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort.
Advokatrådet anfører, at det for den enkelte skatteyder må være uden betydning, om afgørelsen er truffet af et skatteankenævn eller Højesteret.

Kommentar: Dette moment giver efter min opfattelse et fingerpeg om, hvilken betydning dette punkt har for sagen.
Eksempel: En skatteyder får sin indkomst forhøjet af den kommunale skattemyndighed på 3 punkter. Skatteyder påklager alle punkterne til skatteankenævnet, som imidlertid stadfæster den kommunale skattemyndigheds afgørelse. Skatteyder påklager kun ét af punkterne til Landsskatteretten, men får heller ikke medhold der. Skatteyder indbringer derpå spørgsmålet for domstolene, men først ved Højesteret opnår vedkommende fuldt medhold i punktet. At punktet er videreført af skatteyder helt til Højesteret, siger således noget om dette punkts betydning for den samlede sag, hvilket efter min opfattelse bør tillægges vægt.

3) Sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- og afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt
Advokatrådet er enig i, at det må tillægges betydning, om sagen har vidererækkende betydning for den skatte- og afgiftspligtige, hvorimod rådet ikke finder, at det er afgørende, om sagen har principiel betydning for andre skatteydere.

Kommentar: Det er i myndighedernes interesse, at principielle spørgsmål bliver afklaret, og at spørgsmålets principielle betydning kan have givet anledning til, at udgifterne til sagens behandling har været store. Derfor bør dette moment også tillægges vægt.

4) Udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde).
Advokatrådet anfører, at forslaget bygger på en forudsætning om, at det er muligt at foretage en rimelig præcis og éntydig fordeling af det samlede honorar på de enkelte punkter. Rådet anfører, at det i praksis ofte ikke er muligt at foretage en opdeling af honoraret på de enkelte punkter uden at foretage en række skøn og vurderinger, som indebærer, at fordelingen kan se meget forskellig ud alt efter, hvilke forudsætninger der lægges til grund.

Kommentar: Regningen fra den sagkyndig bør være specificeret i en sådan grad at den kan anvendes som pejlemærke for vurderingen af klagepunkternes tyngde. Dette kan efter min opfattelse også ske, selv om angivelserne i regningen beror på et skøn.
[...]

Bilag 27 til lovforslaget - Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer
[…]
Ad medholdsvurderingen
[…]
Høringssvar: FSR anfører, at det er uklart, hvad konsekvensen er, såfremt skatteyderen får medhold i subsidiære påstande, ligesom det er uklart, om det er skatteyderen eller skattemyndighederne der har fået medhold, såfremt begge parter fremsætter enslydende subsidiære påstande.

Kommentar: Bortset fra, at skatteyder ikke kan siges at have fået fuldt medhold, kan det ikke generelt siges, hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, hvis skatteyder alene får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får medhold i den subsidiære påstand. Om skatteyder har fået overvejende medhold, beror således på en konkret skønsmæssig vurdering af sagen i øvrigt, hvori der - som nævnt i lovforslagets bemærkninger - indgå en række momenter - såvel målelige som ikke-målelige." 

Af retsplejelovens § 226, stk. 1, fremgår: 

"§ 226
Byretten kan efter anmodning fra en part henvise en sag til behandling ved landsret, hvis sagen er af principiel karakter og har generel betydning for retsanvendelsen og retsudviklingen eller væsentlig samfundsmæssig rækkevidde i øvrigt.
[...]" 

Østre Landsret har i en dom af 12. august 2005, offentliggjort som SKM2005.358.ØLR, fastslået at: 

"[…]
Vurderingen af, om en skatte- eller afgiftspligtig har vundet sagen fuldt ud eller i overvejende grad, foretages efter skattestyrelseslovens § 33 A instans for instans og ud fra den påstand, som den skattepligtige nedlagde for den pågældende instans.
[…]"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Efter lovbemærkninger og den daværende skatteministers kommentarer til ovenstående lovforslag nr. 54 samt Østre Landsrets dom i SKM2005.358.ØLR skal medholdsvurderingen foretages ved at sammenholde påstanden, som den skattepligtige har nedlagt for den pågældende instans, med resultatet i den pågældende instans’ afgørelse. 

I sagen ved Østre Landsret blev der nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skulle genoptages ekstraordinært. Subsidiært blev der nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2003-2009 skulle genoptages ekstraordinært. 

Til støtte for den principale påstand blev det i første række gjort gældende, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 kunne genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. I anden række blev det gjort gældende, at der kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der forelå særlige omstændigheder, og idet bestemmelsen ikke er udelukket i tilfælde, hvor der er sket genoptagelse af andre indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Den subsidiære påstand blev nedlagt for det tilfælde, at indkomstårene 1999-2002 var forældede. 

Østre Landsret fandt ved dom af 16. marts 2018, at der ikke i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, kunne foretages ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. Det fremgår af dommen, at Skatteministeriet derfor blev frifundet for klagerens påstande. 

Klageren opnåede således ikke medhold i sin principale eller subsidiære påstand i sagen ved Østre Landsret. 

Det fremgår videre af dommen fra Østre Landsret, at sagen bl.a. angik et principielt spørgsmål om fortolkningen af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8. Landsretten fandt i den sammenhæng, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, uanset om der er foretaget genoptagelse for visse andre indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan finde anvendelse, hvis det må lægges til grund, at skattemyndighederne har begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen på et tidligere tidspunkt end sket. Konkret fandt landsretten dog ikke, at klageren opfyldte betingelserne for genoptagelse. 

Det kan herved lægges til grund, at klagerens sag for Østre Landsret var principiel og vedrørte lovfortolkning. Videre kan det lægges til grund, at klageren fik medhold i et anbringende, som blev gjort gældende i anden række til støtte for klagerens principale påstand, herunder at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ikke udelukker skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Spørgsmålet er herefter, om dette forhold kan medføre, at klageren må vurderes at have opnået medhold i overvejende grad i sagen for Østre Landsret. 

Det fremgår af daværende skatteministers kommentar i bilag 27 til lovforslag nr. 54, at det ikke generelt kan siges, hvad konsekvenserne for medholdsvurderingen er, hvis den skattepligtige alene opnår medhold i den subsidiære påstand, men at medholdsvurderingen beror på en konkret skønsmæssig vurdering, hvori såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen indgår. 

Landsskatteretten finder, at medholdsvurderingen i nærværende tilfælde, hvor klageren alene har opnået medhold i et anbringende, skal foretages i overensstemmelsen med ovenstående. 

Klagerens medhold i et anbringende kan dog ikke i sig selv medføre, at klageren har opnået medhold i overvejende grad, idet bedømmelsen heraf fortsat må bero på en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen, herunder blandt andet punktets tyngde i sagen og den vidererækkende betydning af dette anbringende for klageren eller for retstilstanden på området i øvrigt. 

Det pågældende anbringende har været et ud af flere spørgsmål i sagen for Østre Landsret, da sagen har omhandlet både skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og nr. 8, herunder spørgsmålet om særlige omstændigheder, samt spørgsmålet om forældelse. Den fremlagte honorarnota og beskrivelsen af repræsentantens udførte arbejde er i den sammenhæng ikke specificeret i en sådan grad, at størrelsen på udgifterne til den sagkyndiges behandling af dette anbringende i forhold til sagens øvrige klagepunkter kan fastlægges. Ud fra en gennemgang af påstandsdokumentet, der er gengivet i Østre Landsrets dom, ses det ikke at have udgjort en overvejende del af sagen.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at det opnåede medhold i et anbringende ikke kan tillægges sådan en vægt ved vurderingen af medholdsgraden, at det kan opveje det manglende medhold i de nedlagte påstande. 

Herefter, og da der ikke er øvrige forhold, der kan opveje det forhold, at klageren ikke fik medhold i den principale eller subsidiære påstand ved Østre Landsret, finder Landsskatteretten, at klageren ikke kan anses for at have opnået medhold i overvejende grad i sagen. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen alene har udbetalt omkostningsgodtgørelse med 50 % af ansøgningsbeløbet til udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerens sag ved Østre Landsret, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt. 

Landsskatteretten kan ikke tiltræde klagerens anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, idet anmodningen og spørgsmålene ikke vedrører den for Landsskatteretten foreliggende sag om, hvorvidt klage er berettiget til 100 % omkostningsgodtgørelse, men den underliggende sag, der blev afgjort ved Højesterets dom af 21. marts 2019. I denne sag fandt Højesteret, at sagen ikke rejste spørgsmål om forståelse af EU-retten. Højesteret har således truffet afgørelse om, at der ikke skulle ske præjudiciel forelæggelse af de ønskede spørgsmål.    

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.