Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Museet ved overgang til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, ikke vil blive beskattet af foretagne henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3?
2. Kan det bekræftes, at eventuelle skattepligtige avancer, som Museet realiserer ved afståelsen af [udeladt ifm. anonymisering] og ved beskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, ved overgang til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, kan udlignes med fradrag for uddelinger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 og i så fald ikke kommer til beskatning for Museet?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Museet blev etableret i 19xx. Efter sine vedtægter blev det etableret som en selvejende institution med de i vedtægternes § 2 anførte formål og driver til opfyldelse heraf museet. Museet er et statsanerkendt kulturhistorisk museum omfattet af Museumsloven. Driften af Museet er i væsentligt omfang finansieret ved tilskud fra staten og X-Kommune, og Museet er derfor undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af X-Kommune. Museet må efter sine vedtægter alene anvende sine midler til opfyldelse af de vedtægtsmæssige formål.

Med henblik på at blive undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, påtænker Museet, , at afstå [udeladt ifm. anonymisering] til et af Museet ejet selskab eller til tredjemand i løbet af 2025. Når dette er gennemført, vil Museet anmode Skattestyrelsen om at bekræfte, at Museet herefter opfylder betingelserne for undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Inden dette gennemføres, har Museet behov for at få sikkerhed for effekterne af en overgang til undtagelse fra skattepligt, hvilket er grunden til denne anmodning om bindende svar.

[Beskrivelse af de faktiske forhold er i væsentligt omfang udeladt ifm. anonymiseringen]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vi finder, at de stillede spørgsmål skal besvares med "ja".

Spørgsmål 1

Museet har ved udgangen af indkomståret 2023 foretaget henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, på xx DKK, heraf xx DKK vedrørende [udeladt ifm. anonymisering].

Det forventes, at Museet vil foretage yderligere henlæggelser, herunder af modtagne tilskud fra staten og X-Kommune til [udeladt ifm. anonymisering] og eventuelle donationer fra fonde, i indkomståret 2024.

Effekterne for henlæggelserne ved en overgang fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er ikke direkte reguleret i lovgivningen.

Det fremgår imidlertid af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, at der alene er hjemmel til genbeskatning af henlæggelserne, hvis de anvendes til andet end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Undtagelsen fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, forudsætter efter sit indhold alene, at to betingelser begge er opfyldt:

• At der er tale om en selvejende institution
• At indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål.

Museet opfylder begge disse betingelser, idet det er en selvejende institution, og dets indtægter alene kan anvendes til de vedtægtsbestemte formål, som er udelukkende almennyttige.

Det kan derfor lægges til grund, at Museets henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, efter en overgang til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, fortsat kun kan anvendes til almennyttige formål, og der derfor ikke skal ske genbeskatning heraf ved overgangen til undtagelse fra skattepligt.

Der kan desuden henvises til SKM2010.187.LSR, som Skattestyrelsen i sin afgørelse af 25. september 2024 bl.a. henviser til som begrundelse for, at Museets hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, ikke skulle beskattes ved Museets overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med virkning fra indkomståret 2019.

Landsskatteretten lagde ved denne afgørelse til grund, at det ikke kan have været lovgivers intention, at hensættelserne efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, skulle beskattes ved overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det må tilsvarende lægges til grund, at det heller ikke har været lovgivers intention, at henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, skal beskattes ved overgang til undtagelse fra skattepligt, igen fordi de uændret kun kan anvendes til Museets almennyttige formål.

Spørgsmål 2

Museets afståelse af [udeladt ifm. anonymisering] til et af Museet ejet selskab eller til tredjemand vil udløse afståelsesbeskatning af de overdragne aktiver og passiver. De overdragne aktiver vil primært omfatte driftsmidler, varelagre, tilgodehavender og eventuelt goodwill. Der foreligger ikke på nuværende tidspunkt nogen opgørelse af de pågældende avancer/tab.

Skattemæssige avancer og tab ved overdragelsen vil i afståelsesåret indgå i Museets skattepligtige erhvervsmæssige indkomst opgjort efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

En efterfølgende overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, sidestilles efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen. Denne beskatning vil omfatte Museets resterende aktiver og passiver.

Skattemæssige avancer og tab efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, vil tilsvarende indgå i Museets skattepligtige erhvervsmæssige indkomst opgjort efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6, umiddelbart forud for overgangen til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Det må videre lægges til grund, at Museet kan udligne eventuelle skattepligtige avancer efter det ovenfor anførte med uddelinger efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2, og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3. Det forhold, at Museet umiddelbart herefter overgår til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, er i den forbindelse uden betydning.

Det må, efter det ovenfor anførte vedrørende spørgsmål 1, lægges til grund, at Museets henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, ikke kommer til beskatning ved overgangen til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Det må herefter lægges til grund, at eventuelle avancer efter det ovenfor anførte ikke kommer til beskatning, hvis de udlignes med fradragsberettigede uddelinger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, og Museet herefter overgår til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Der kan desuden henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2025.72.SR. Sagen vedrørte en sammenlægning af friplejehjem, der var skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skatterådet fastslog, at de ophørende institutioner kunne gennemføre sammenlægningen uden skattemæssige konsekvenser, da den overførsel af nettoformuen, der fandt sted som led i sammenlægningen, i skattemæssig henseende kunne karakteriseres som en fradragsberettiget almennyttig uddeling efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2. Der blev derfor ikke tale om skat til betaling i de ophørende institutioner ved overførslen af aktiver og passiver til den fortsættende institution.

I den foreliggende sag er der ikke tale om en sammenlægning af institutioner omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, men om Museets overgang fra skattepligt efter denne bestemmelse til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, altså uden en overførsel af aktiver og passiver fra én juridisk enhed til en anden juridisk enhed.

Museets nettoformue kan imidlertid også efter undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, fortsat alene anvendes til dets vedtægtsbestemte almennyttige formål, svarende til forudsætningerne for Skatterådets bindende svar i SKM2025.72.SR. Det kan desuden ikke have været lovgivers intention, at en sådan overgang til undtagelse fra skattepligt under tilsvarende forudsætninger skulle udløse en skærpet beskatning i forhold til en sammenlægning af juridiske enheder med almennyttige formål.

Vi finder derfor, at SKM2025.72.SR også taler for, at Museet ikke skal beskattes af en avance opgjort efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4 ved overgangen til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Museet ved overgang til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, ikke vil blive beskattet af foretagne henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

Begrundelse

Museet er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Museet opfylder ikke betingelserne for skattefrihed efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, idet Museet har aktiviteter, der falder udenfor rammerne for museumsdrift.

Museet påtænker dog at afstå de pågældende aktiviteter med henblik på, at Museet kan blive omfattet af skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5. Efter denne bestemmelse kan en række institutioner, herunder museer, betinget og fuldstændig fritages for skattepligt. Bestemmelsen omfatter offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Betinget og fuldstændig vil sige, at museer er fritaget for skattepligt, hvis indkomsten hidrører fra de aktiviteter, der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktiviteter, som går ud over formålet, er museet ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst. Se også Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.1.3.1.

Spørger ønsker at få sikkerhed for effekterne ved en overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 til undtagelse fra skattepligt (overgang til skattefrihed) efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5. Spørger vil anmode Skattestyrelsen om bekræftelse på, at Museet opfylder betingelserne for skattefritagelse efter afståelse af de pågældende aktiviteter er gennemført.

Ved besvarelse af de stillede spørgsmål lægger Skattestyrelsen derfor uprøvet til grund, at betingelserne for skattefritagelse vil blive opfyldt som følge af en afståelse af aktiviteterne.

Det er oplyst, at Museet har foretaget fradrag for henlæggelser på ca. xx kr. til og med indkomståret 2023, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 fremgår det, at en skattepligtig forening mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 kan henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent. Der er ikke en tidsfrist for, hvornår henlæggelserne skal være anvendt.

Skattestyrelsen forudsætter, at betingelserne for de foretagne fradrag for henlæggelserne er opfyldte, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3, jf. stk. 2, der bl.a. kræver at hensættelsen er effektiv udskilt fra øvrige midler. Se også Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.8.9.1.3.2.

Spørgsmålet er om disse fratrukne henlæggelser skal beskattes i forbindelse med en overgang til skattefrihed.

Som nævnt ovenfor er skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 bl.a. betinget af, at indtægterne udelukkende kan anvendes til museets formål. Det fremgår, at Museets vedtægtsmæssige formål er udelukkende almennyttigt. 

En overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 til skattefritagelse som museum, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 4. Se også pkt. 33 i cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 til selskabsskatteloven.

De nævnte lovbestemmelser og skattelovgivningen i øvrigt ses ikke at indeholde regler om, at der skal ske (efter-)beskatning af de beløb, der er fratrukket som henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, i forbindelse med overgang til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Det bemærkes, at selskabsskattelovens § 3, stk. 3 indeholder regler om efterbeskatning med tillæg af 25 %, hvis den henlagte beløb anvendes til andre end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Ud fra de foreliggende oplysninger vil denne bestemmelse ikke kunne finde anvendelse, idet det lægges til grund, at betingelserne for fradrag for henlæggelse til almennyttige formål var opfyldte før overgang til skattefrihed og at henlæggelserne udelukkende anvendes til Museets almennyttige formål efter overgangen, hvilket er en forudsætning for at skattefriheden kan bibeholdes. 

Spørger henviser til SKM2010.187.LSR, der vedrører spørgsmålet, om fradrag for hensættelser efter fondsbeskatningsloven skulle efterbeskattes ved overgang fra fondsbeskatning til beskatning som forening mv. efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Landsskatteretten fandt, at der i forbindelse med overgangen kunne ske overførsel til hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 uden beskatning, og anførte bl.a. i begrundelsen at det ikke kan have været lovgivers intention at hensættelser skal beskattes anderledes ved overgang til selskabsskatteloven.

Skattestyrelsen anser, at det tilsvarende ikke har været lovgivers intention, at henlæggelser, der er foretaget fradrag for efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, skal (efter-)beskattes ved Museets overgang til skattefrihed, hvor der er tale om den samme juridiske enhed. Der ses, som nævnt ovenfor, ikke at være hjemmel til en sådan beskatning og i øvrigt kan henlæggelserne kun anvendes til Museets vedtægtsmæssige almennyttige formål efter overgangen, hvis Museets skattefrihed skal bibeholdes.

Museet vil således ikke blive beskattet af foretagne hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 ved overgang til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at eventuelle skattepligtige avancer, som Museet realiserer ved afståelsen af [udeladt ifm. anonymisering] og ved beskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, ved overgang til undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, kan udlignes med fradrag for uddelinger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 og i så fald ikke kommer til beskatning for Museet.

Begrundelse

En overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 til skattefritagelse som museum, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Ved overgang til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 1. Se også Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.1.5.2.

Ifølge selskabsskattelovens § 5, stk. 3 skal der 1 måned efter overgangen/undtagelsen indsendes en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelsen af indkomsten for det afsluttende indkomstår, hvor Museet vil være omfattet af skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som anført ved spørgsmål 1 skyldes overgangen til skattefrihed, at Museet vil afstå de aktiviteter, der medfører at betingelserne for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldte. Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund, at betingelserne for skattefritagelse vil blive opfyldt som følge af afståelsen.

En eventuel avance ved afståelse af aktiviteterne vil være skattepligtig og indgå i den afsluttende ansættelse som en del af Museets skattepligtige erhvervsmæssige indkomst opgjort efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som nævnt ved spørgsmål 1 kan en skattepligtig forening mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 fradrage udlodninger eller henlæggelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Spørgsmålet er, om fradrag for sådanne udlodninger eller henlæggelser kan foretages i overgangsåret og dermed udligne en eventuel skattepligtig avance ved afståelsen af aktiviteterne.

Museet er i overgangsåret skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 6 og kan dermed, jf. selskabsskattelovens § 3 stk. 2, fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige ved indkomstopgørelsen. Dette er i overensstemmelse med SKM2010.329.SR, hvor en forening, i forbindelse med opløsning, kunne fradrage udlodning af formuen, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Der henvises også til SKM2025.72.SR, der vedrørte en sammenlægning af friplejehjem, der var skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skatterådet bekræftede, at de ophørende institutioner kunne gennemføre sammenlægningen uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte institution, da den overførsel af nettoformue (egenkapital), der fandt sted som led i sammenlægningen, i skattemæssig henseende kunne karakteriseres som en fradragsberettiget almennyttig uddeling efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Spørgsmålet er herefter, om Museet i overgangsåret kan foretage fradrag for henlæggelser, der foretages til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

De nævnte lovbestemmelser og skattelovgivningen i øvrigt ses ikke at indeholde regler om, at der ikke kan foretages fradrag for henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 i det afsluttende indkomstår for en forening mv., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvor samme juridiske enhed overgår til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, hvor henlæggelserne fortsat kun anvendes til Museets vedtægtsmæssige almennyttige formål efter overgangen, hvis Museets skattefrihed skal bibeholdes.

Der henvises i øvrigt til det anførte ved spørgsmål 1, hvor Skattestyrelsen ikke anser at der vil ske efterbeskatning af foretagne hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 i forbindelse med overgang til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen anser derfor, at eventuelle skattepligtige avancer som Museet realiserer ved afståelse af de pågældende aktiviteter, i forbindelse med overgang til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, kan udlignes med fradrag for uddelinger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Skattestyrelsen forudsætter, at betingelserne for at foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser opfyldes, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 1

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere udbytte som nævnt i § 2, stk. 1, litra c, 1. og 2. pkt., renter som nævnt i § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt., royalty som nævnt i § 2, stk. 1, litra g, 1. pkt., og kursgevinster som nævnt i § 2, stk. 1, litra h, 1.-3. pkt. Skattepligten af udbytte som nævnt i 3. pkt. gælder dog ikke foreninger m.v., hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

§ 3

Stk. 1. Undtaget fra skattepligten er:

(…)

5) Skoler, hospitaler, sygehuse, plejehjem, plejeboliger, statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge, daginstitutioner, privatinstitutioner og private pasningsordninger, fritidshjem og -klubber, offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Skoler mv. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne i 1. pkt. ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

(…)

Stk. 2.  De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden skattepligtig indkomst har anden indkomst, anses den skattefri indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3.  Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Den skattefri indkomst anses dog for medgået til udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, forinden nogen del anses for medgået til henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent. De samlede efterbeskattede henlæggelser henlagt i et henlæggelsesår kan ikke overstige det fradrag for henlæggelser efter stk. 2, 1. pkt., som er foretaget i henlæggelsesåret.

(…)

§ 5

Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk. 2. Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Stk. 3.  Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Udløber fristen for anmeldelse inden udløbet af fristen for at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2, jf. §§ 12 og 13, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give udsættelse med fristen for anmeldelse, hvis særlige forhold taler herfor. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Bøderne tilfalder statskassen.

Stk. 4.  Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

(…)

Praksis

SKM2010.187.LSR

En selvejende institution var tidligere anset for at være en fond, men ved Civilstyrelsens afgørelse blev det bestemt, at institutionen ikke var en fond i fondslovens forstand. Landsskatteretten fandt, at der ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke skulle ske beskatning efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, idet hensættelser til vedligeholdelse af institutionens ejendomme vedrørte almennyttigt formål.

Cirkulære nr. 136 af 7/11 1988, pkt. 33

Hvor selskabet m.v. overgår til skattefri virksomhed, sidestilles denne overgang efter § 5, stk. 4, med ophør af virksomheden og salg til handelsværdien.

Overgang til skattefri virksomhed for et aktieselskab kan ske ved, at det på grund af ændring af vedtægter og virksomhed bliver omfattet af bestemmelserne om undtagelse fra skattepligt i § 3, stk. 1. For foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6, kan overgang til skattefri virksomhed ske ved, at foreningen m.v. ophører med at drive skattepligtig virksomhed eller med at oppebære andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af foreningen selv, jf. § 1, stk. 3.

Ifølge bestemmelsen i § 5, stk. 4, sidestilles selve overgangen til skattefri virksomhed med ophør af virksomheden og salg af de formuegoder, som selskabet m.v. ejer på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Overgang til skattefri virksomhed medfører, at foretagendets henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed, skal efterbeskattes efter reglerne i § 10, stk. 1, i lov om investeringsfonds, jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 25. august 1987.

Endvidere medfører overgangen til skattefri virksomhed pligt til at svare skat af særlig indkomst af fortjeneste ved afståelse af en række af de i lov om særlig indkomstskat m.v. omhandlede formuegoder. Ved opgørelsen af indkomsten for det tidsrum, der ligger til grund for den ekstraordinære ansættelse i henhold til § 5, stk. 1, skal medregnes fortjeneste eller tab i forhold til handelsværdier på de formuegoder, som er i selskabets m.v. besiddelse på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Det drejer sig om formuegoder omtalt i § 2 i lov om særlig indkomstskat m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 900 af 21. december 1987.

Foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6, skal dog ved opgørelsen af særlig indkomst kun medregne fortjeneste eller tab på formuegoder, der har haft tilknytning til den skattepligtige virksomhed, jf. § 13, i lov om særlig indkomstskat m.v.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.1.3.1 - Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

(…)

Regel

SEL § 3, stk. 1, opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændigt fritagne fra skattepligt.

En fritagelse for skattepligt kan enten skyldes det skatteretlige subjekt (ubetinget fuldstændigt), eller at subjektet opfylder nærmere angivne betingelser angående fx organisering eller vedtægtsmæssige forhold (betinget fuldstændigt).

Derudover kan fritagelsen skyldes kombinationen af det skatteretlige subjekt og indkomstens art (ubetinget delvist og betinget delvist). Fx hvis et som udgangspunkt ubetinget fuldstændigt skattefritaget subjekt oppebærer indkomst fra en aktivitet, der under alle omstændigheder er skattepligtig.

Bemærk

SEL § 3 vedrører kun fritagelse for skattepligt efter selskabsskatteloven. Hvorvidt en fond, forening eller en institution er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, afgøres på grundlag af fondsbeskatningsloven.

(…)

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(…)

H. Museer åbne for offentligheden. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.

(…)

Ad. H Museer åbne for offentligheden

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Skatteministeren har i en række svar til Folketinget bl.a. redegjort for grænserne for museumsdrift og under hvilke forudsætninger, museer kan drive afledte aktiviteter, uden at dette vil have skattemæssige konsekvenser. Se svar på spørgsmål nr. 130-133 (alm. del) KUU, Folketingsåret 2023/24. Det fremgår af Skatteministerens svar, at for at museer kan være skattefritaget, skal alle deres indtægter være relateret til museumsdriften. Hvis aktiviteterne direkte konkurrerer med skattepligtige virksomheder, kan museet miste skattefritagelsen. Det er en konkret vurdering, om en aktivitet har den fornødne tilknytning til museumsdriften. Et museum kan godt drive en butik i tilknytning til museet, hvor der sælges ting, som er relevante i sammenhæng med museet. Eller have en café eller restaurant, hvor man i forbindelse med museumsbesøget kan få noget at spise eller drikke. Sådanne aktiviteter skal være accessoriske til museumsdriften i den forstand, at de udgør en mindre del af den samlede museumsaktivitet og i det væsentligste benyttes af gæster på museet. Skatteministeren oplyser, at hvis der er tvivl om, hvorvidt kravene til skattefrihed er opfyldt, har den enkelte institution mulighed for at anmode Skattestyrelsen om bindende svar om den skattemæssige virkning af en disposition, som forudsætter en stillingtagen til den skattemæssige status for institutionen.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.8.9.1.3.2 - Udlodninger og henlæggelser

(…)

Fradrag for udlodninger og henlæggelser

Foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til vedtægtsmæssige formål, der er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Se SEL § 3, stk. 2.

Der kan også foretages fradrag for henlæggelser til at sikre sådanne formål eller til senere anvendelse til sådanne formål. Se SEL § 3, stk. 3.

Udlodningerne og henlæggelserne kan fradrages i det omfang, de overstiger foreningens mv. skattefrie indkomst. Se prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2. Det hedder i prioriteringsreglen, at "i tilfælde hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil".

Fradraget vil i almindelighed forudsætte, "at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål".

Foreninger med blandede formål kan også fradrage udlodninger og henlæggelser, hvor der udloddes eller henlægges til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se TfS 1997, 188 LR, hvor visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring var almennyttige, og udlodninger og henlæggelser til disse formål kunne derfor fratrækkes efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, administreres ens efter SEL § 3, stk. 2 og 3, LL § 8A og § 12, stk. 2, FBL § 4, stk. 1 og 4, og BAL § 3, stk. 4. Dog sådan, at LL § 8A stiller krav om en absolut større kreds, som formålet skal komme til gode.

Individualiseringskrav for henlæggelser

Efter SEL § 3, stk. 3, nr. 2, kan skatteministeren fastsætte de nærmere regler om regnskabsmæssige krav til henlæggelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningen øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed.  Der er ikke udstedt nogen bekendtgørelse, der uddyber reglerne, efter denne bestemmelse.

Efter praksis gælder der ikke noget individualiseringskrav for henlæggelser, der er foretaget af foreninger, der ikke har pligt til at indgive selvangivelse. Se SKL § 2, stk. 1, nr. 4 og nr. 5, der handler om, hvornår en forening mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er undtaget for selvangivelsespligt.

De foreninger, der er selvangivelsespligtige, skal derimod individualisere deres henlæggelser.

De henlagte midler - der kan stamme både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - skal være tilstrækkeligt individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), så de til hver en tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler.

I foreningens mv. regnskab skal der foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, så de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der klart er betegnet som vedrørende midler henlagt til formålene.

De midler, der er udskilte fra erhvervsvirksomheden, må ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning eller lignende for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden.

Desuden skal det fremgå af foreningens mv. selvangivelse, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2025.72.SR

Sagen vedrørte de skattemæssige konsekvenser for de deltagende institutioner af en påtænkt skattepligtig sammenlægning af en række friplejehjem. Sammenlægningen var skattepligtig. De deltagende Institutioner skulle derfor som udgangspunkt (avance)beskattes efter de skatteretlige regler, der gælder for afståelse/erhvervelse af de enkelte aktiver, i det omfang de havde været anvendt/skulle anvendes erhvervsmæssigt. Skatterådet bekræftede, at de Ophørende Institutioner kunne gennemføre sammenlægningen uden skattemæssige konsekvenser for den enkelte Ophørende Institution, da den overførsel af nettoformue (egenkapital), der fandt sted som led i sammenlægningen, i skattemæssig henseende kunne karakteriseres som en fradragsberettiget almennyttig uddeling efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2. Sammenlægningen udløste derfor ikke skat til betaling for de Ophørende Institutioner. Skatterådet bekræftede endvidere, at den Fortsættende Institution var omfattet af den betingede fuldstændige skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, og dermed undtaget for skattepligt, således at den Fortsættende Institution skattefrit ville kunne modtage den enkelte Ophørende Institutions aktiviteter (nettoformue (egenkapital)) som led i sammenlægningen.

SKM2010.329.SR

Skatterådet bekræfter at Foreningen i forbindelse med opløsning, kan fradrage udlodning af formuen til andre lokale almennyttige foreninger jfr. selskabsskattelovens § 3 stk. 2. Det forhold, at der er tale om et sogn med et indbyggertal på ikke over 2.000, udelukker ikke, at udlodningen kan anses for almennyttig. Der er herved henset til, at der er tale om en afgrænsning efter objektive kriterier og at det må anses for at være en uvis kreds, der vil kunne komme i betragtning. Det bekræftes endvidere, at udlodningen vil være skattefri for de foreninger der modtager den, forudsæt foreningerne alene er skattepligtige af erhvervsmæssig indkomst jf. selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 6.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.1.5.2 Overgang til skattefri virksomhed

(…)

Ændring af skattemæssig status

Ligesom ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og fremover bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen. Se SEL § 5, stk. 1.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

(…)