Spørgsmål
- Udgør kommunens levering mod vederlag i henhold til vedlagte udbygningsaftale en momspligtig ydelse?
- Såfremt spørgsmål 1 besvares "Ja" vil kommunen så være berettigede til at foretage momsfradrag for de anlægsudgifter, kommunen har afholdt i forbindelse med de vedlagte udbygningsaftaler?
Svar
- Nej
- Bortfalder
Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger har oplyst, at planlovens § 21 b, giver kommunen mulighed for at indgå udbygningsaftaler i forbindelse med vedtagelse af ny planlægning. En udbygningsaftale er ikke en myndighedsafgørelse, men en frivillig aftale, som grundejeren kan opfordre kommunen til at indgå.
Aftalen kan indeholde bestemmelser om, at grundejeren helt eller delvist skal udføre eller afholde udgifterne til fysiske infrastrukturanlæg. Kommunen vil oftest bevare ejerskabet til infrastrukturen eller få ejerskabet overdraget, når anlægget er færdigt.
Spørger ønsker at få oplyst, hvordan momsbeløbet skal håndteres i forbindelse med at indtægterne fra udbygningsaftalerne tilgår kommunen. Indtægten udgør hele eller en del af den anlægssum, som kommunen har afholdt til en entreprenør, i de tilfælde hvor kommunen har forestået anlægget.
Spørger har indsendt et eksempel på en udbygningsaftaler. Det fremgår af aftalen, at aftalen er en udbygningsaftale. Det fremgår også at aftalen vedrører en udbygning og ombygning af vejkrydset Vej 1/Vej 2/Vej 3.
Af aftalen fremgår det, at Y-Kommune ejer det omfattede infrastrukturanlæg gennem hele projekt- og etableringsprocessen samt efter færdiggørelsen af anlægget. Det fremgår også, at Y-Kommune forestår den fremtidige drift, vedligeholdelse og fornyelse af det offentlige vejanlæg.
Det fremgår også af aftalen, at udførelsen af infrastrukturanlægget forestås af kommunen på grundejernes og kommunens regning. Af aftalens punkt 2.8 fremgår at:
"Alle former for udgifter, jfr. ovenfor pkt. 2.4, opgøres løbende af Y-Kommune, Trafik & Veje, som fremsender krav om betaling til grundejerne med tilhørerne dokumentation for udgifterne."
Spørger har i forbindelse med indsendelse af udbygningsaftalen oplyst, at kommunen indgår udbygningsaftaler, hvor det er kommunen, der indgår aftaler med entreprenører mv. og hvor det derfor er kommunen som forlods afholder omkostninger i forbindelse med anlægsarbejdet.
Reglerne om aftaler om udbygning af infrastruktur og betaling for visse kommuneplantillæg og lokalplaner fremgår af planlovens kapitel 5 a.
Det fremgår af Miljøministeriets vejledning "Bygherres bidrag til udarbejdelse af lokalplaner, sikkerhedsstillelse og frivillige aftaler om udbygning af infrastruktur efter planloven", at planlovens kap. 5 a giver kommunalbestyrelsen mulighed for at imødekomme grundejeres opfordring om indgåelse af en udbygningsaftale om fysisk og teknisk infrastruktur, hvor anlæggene skal være offentligt tilgængelige, under forudsætning af, at aftalen bygger på frivillighed, at der er tale om anlæg, der medfører et forbedret plangrundlag for grundejeren, og at der alene er tale om betaling for anlæg, som kommunen ikke har pligt til at stille til rådighed.
Det er således kun under helt bestemte omstændigheder, som defineret i planlovens kap. 5 a, at det klart kan lade sig gøre at indgå aftaler mellem kommune og private om betaling for infrastruktur og planlægning herfor. Reglerne har til formål at skabe klarhed og offentlighed om de aftaler, som kommuner og grundejere kan indgå, når det har indflydelse på udformningen af planforslag.
I Miljøministeriets vejledning "Bygherres bidrag til udarbejdelse af lokalplaner, sikkerhedsstillelse og frivillige aftaler om udbygning af infrastruktur efter planloven" er der givet en række eksempler på tilfælde, hvor der kan indgås udbygningsaftaler:
- Højnelse af kvaliteten i et infrastrukturanlæg; Grundejere på havnefronten ønsker at betale for, at det offentlige kajanlæg, som er asfalteret, bliver belagt med granitbrosten. Det vil forøge værdien af deres ejendomme. Drift og vedligehold af det offentlige kajanlæg og belægningen er fortsat kommunalbestyrelsens ansvar, men kommunalbestyrelsen vurderer, at det vil være positivt for hele byen, hvis kvaliteten og udseendet på belægningen højnes. Kommunalbestyrelsen accepterer derfor grundejernes tilbud og udarbejder en lokalplan med bestemmelser om granitbelægning på kajen ud fra den særlige karakter, der ønskes sikret i området.
- Fremrykning i kommuneplanens rækkefølgebestemmelser, § 21 b, stk. 2, nr. 2; Udbygningen af et nyt byområde er i kommuneplanens rækkefølgebestemmelser udsat til efter planperioden. Det beror på, at udbygningen af byområdet afventer, at der kan bygges en ny omfartsvej. Og finansieringen af den ny omfartsvej ligger først på et senere tidspunkt i kommunens investeringsplan. Grundejeren foreslår at bidrage til omfartsvejen, således at anlægget af den kan fremskyndes. Kommunalbestyrelsen vurderer, at der ikke er andre forhindringer for at fremrykke udbygningen i kommuneplanens tidsrækkefølge. Kommunalbestyrelsen vælger derfor at ændre kommuneplanens rækkefølgebestemmelser.
- Forbedrede udbygningsmuligheder i en ny plan, § 21 b, stk. 2, nr. 3; Byggemulighederne i et byområde er i den gældende plan fastsat ud fra den eksisterende vejbetjening, der har en begrænset kapacitet. Kommunalbestyrelsen har ikke planer om at ændre vejbetjeningen til området og er heller ikke forpligtet hertil, og det er derfor udlagt til en relativt begrænset udnyttelse til ny bebyggelse som fx åben-lav bebyggelse. En rundkørsel kunne forbedre vejbetjeningen til området, og grundejeren foreslår derfor at bidrage til etableringen heraf. Derved ændres forudsætningerne for udnyttelsen af området til bebyggelse, og kommunalbestyrelsen finder det relevant at ændre plangrundlaget fra åben-lav til fx tæt-lave bebyggelse.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørger er ikke afklaret med, hvordan spørgsmålene skal besvares. Spørger ønsker blot at håndtere momsen korrekt.
Det er dog spørgers opfattelse, at kommunen indgår aftaler med entreprenører o.l. på lige fod med grundejerne og dermed bør have fradrag for momsen på de udgifter kommunen afholder ligesom en grundejer ville have.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at kommunens levering mod vederlag i henhold til vedlagte udbygningsaftale udgør en momspligtig ydelse.
Begrundelse
Spørger er en kommune. Spørger har indsendt en udbygningsaftale, hvorefter der skal foretages en udbygning og ombygning af et vejkryds.
Det fremgår af den indsendte aftale, at spørger afholder udgifter i forbindelse med udbygning og ombygning af vejkrydset. Det fremgår også, at den enkelte grundejer skal afholde omkostninger i forbindelse med udbygningsaftalen, derfor fakturerer spørger omkostninger i forbindelse med etablering og udbygning af vejkrydset til den enkelte grundejer. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at spørger leverer ydelser i form af etablering og udbygning af et vejkryds mod vederlag.
Spørger må på denne baggrund anses for at være en juridisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand, og Spørger er derfor som udgangspunkt en afgiftspligtig person i relation til ydelserne leveret til grundejerne.
Som undtagelse til momslovens § 3, stk. 1, gælder imidlertid, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses for afgiftspligtige personer, for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Dette fremgår af momssystemdirektivets artikel 13, som er implementeret i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.
For at Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, skal to betingelser være opfyldt samtidig:
- virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
- virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.
Betingelserne er gentaget af EU-domstolen i flere domme, herunder eksempelvis i sagen C-174/14, Saudaçor.
Offentligretligt organ
Det er oplyst, at Spørger er en kommune.
Det kan på denne baggrund umiddelbart lægges til grund, at Spørger må anses for et offentligretligt organ, hvorfor denne betingelse er opfyldt. Se eksempelvis SKM2020.336.SR, hvor Skatterådet lagde til grund at en kommune måtte anses for et offentligretligt organ.
Egenskab af offentlig myndighed
Det følger af EU-domstolens faste praksis, at denne betingelse opfyldes, når den offentlige myndighed varetager sin virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, idet den offentlige myndighed ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-174/14, Saudacor.
Af praksis fremgår det eksempelvis, at universiteter ved levering af retsmedicinske ydelser udøver denne virksomhed på et særligt retligt grundlag, idet universiteterne som de eneste er tillagt denne opgave ved lov, jf. SKM2023.120.LSR.
Det fremgår også af praksis, at en kommunal parkeringsfonds opkrævning af bidrag blev udøvet på et særligt retlig grundlag, idet beslutning om dispensation fra tilvejebringelse af parkeringsarealer samt størrelsen af det beløb, der skulle indbetales til den kommunale parkeringsfond, efter byggelovgivningen ene og alene kunne træffes af kommunalbestyrelsen i den pågældende kommune, jf. SKM2021.258.SR.
Spørger kan indgå udbygningsaftaler med private grundejere i henhold til planlovens kapitel 5 a.
Udbygningsaftalerne giver kommunalbestyrelsen mulighed for at imødekomme grundejeres opfordring om indgåelse af en udbygningsaftale om fysisk og teknisk infrastruktur, hvor anlæggene skal være offentligt tilgængelige, under forudsætning af, at aftalen bygger på frivillighed, at der er tale om anlæg, der medfører et forbedret plangrundlag for grundejeren, og at der alene er tale om betaling for anlæg, som kommunen ikke har pligt til at stille til rådighed
Det er således alene en kommune, der kan indgå udbygningsaftaler og kommunen skal sikre sig, at den planlægning, der agtes indgået aftale om, er planlægningsmæssigt begrundet og tilvejebragt i overensstemmelse med de regler og planlægningsmæssige principper, der gælder for planlægningen i det pågældende område.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers virksomhed med indgåelse af udbygningsaftaler udøves på et særligt retligt grundlag, der kun er gældende for spørger og udøves dermed efter Skattestyrelsens opfattelse i egenskab af offentlig myndighed.
Konkurrencefordrejning
Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, når de offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning.
EU-Domstolen har i sag C-344/15 National Roads Authority udtalt, at bestemmelsen i artikel 13, stk. 1 vedrørende konkurrenceforvridning tager sigte på det tilfælde, hvor offentlig retlige organer udøver virksomhed, som private økonomiske erhvervsdrivende ligeledes kan udøve i konkurrence med de offentlig retlige organer, jf. præmis 39.
Den konkurrenceforvridning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i egenskab af offentlig myndighed, vil medføre, skal ifølge Domstolen vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked, og ikke blot i forhold til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked er reel og ikke rent teoretisk, jf. præmis 41.
Landsskatteretten tog i SKM2023.120.LSR stilling til, om et universitets levering af retsmedicinske ydelser blev leveret i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, og om universitet som en følge heraf skulle anses for en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3
Landsskatteretten lagde i sin vurdering vægt på, at når et universitet leverede retsmedicinske ydelser skete dette i egenskab af offentlig myndighed, virksomheden blev derfor ikke udøvet på samme retlige vilkår som andre private erhvervsdrivende. En fritagelse for afgiftspligten kunne dermed ikke medføre en konkurrencefordrejning, da ydelserne ikke blev leveret i konkurrence med private erhvervsdrivende. Universitet var dermed ikke en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.
Skatterådet har i SKM2021.258.SR vurderet, at spørger ikke opkrævede bidrag til en parkeringsfond i konkurrence med private virksomheder, fordi der ikke var nogen retlig mulighed for at private virksomheder kunne træffe beslutning om dispensation om parkeringskrav og modtage bidrag herfor.
Det er i forlængelse heraf Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke leverer ydelser i konkurrence med private virksomheder, når spørger modtager betalinger som følge af en indgåelse af udbygningsaftaler, da der ikke er nogen retlig mulighed for at private virksomheder, kan indgå udbygningsaftaler og modtage betalinger i denne forbindelse. Fritagelsen vil derfor ikke kunne føre til konkurrenceforvridning.
Det er derfor Skattestyrelsens samlede opfattelse, at spørger ikke er en afgiftspligtig person i forbindelse med indgåelse af udbygningsaftaler, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvis.
Spørgers fakturering af ydelser i henhold til udbygningsaftalen er dermed ikke omfattet af momsloven og dermed ikke omfattet af momspligten.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares med ja, så vil kommunen være berettigede til at foretage momsfradrag for de anlægsudgifter, kommunen har afholdt i forbindelse med de vedlagte udbygningsaftaler.
Begrundelse
Spørgsmål 1 besvares med nej, derfor bortfalder spørgsmål 2.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momslovens §3, stk. 1 og stk. 2:
"Stk. 1 Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 7.
2) Offentlige forsyningsvirksomheder.
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."
Momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1:
"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."
Praksis
C-344/15 National Roads Authority:
Med sine to spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, skal fortolkes således, at et offentligretligt organ, der udøver virksomhed bestående i at give adgang til en vej mod betaling af en vejafgift, i en situation som den i hovedsagen omhandlede skal anses for at konkurrere med private erhvervsdrivende, som opkræver vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med det pågældende offentligretlige organ i henhold til nationale lovbestemmelser.
Domstolen udtaler i præmis 50:
På denne baggrund fremgår det, at NRA udøver sin virksomhed med tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer mod betaling af en vejafgift inden for rammerne af den retlige ordning, der kun er gældende for organet. Denne virksomhed kan, således som den forelæggende ret ligeledes har fastslået, derfor ikke anses for at blive udøvet i konkurrence med den virksomhed, der udøves af de private erhvervsdrivende, og som består i at opkræve vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med NRA i henhold til nationale lovbestemmelser. Desuden foreligger der i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 42, heller ikke nogen potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at private erhvervsdrivende kan udøve den pågældende virksomhed under de samme betingelser som NRA, er rent teoretisk. Momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, finder derfor ikke anvendelse på en situation, hvor der ligesom i hovedsagen ikke foreligger nogen reel, aktuel eller potentiel konkurrence mellem det pågældende offentligretlige organ og private erhvervsdrivende.
C-174/14, Saudacor:
Det blev fastslået, at anvendelsesområdet af begrebet "afgiftspligtig person" er meget bredt, ved at udtale, at det omfatter enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status af juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i direktivet.
Det blev derudover fastslået, at artikel 13 i momssystemdirektivet om offentligretlige organer, som er en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet, skal fortolkes strengt.
Følgende to betingelser skal derfor være opfyldt samtidigt, førend Spørger i relation til momssystemdirektivets artikel 13, ikke skal anses for en afgiftspligtig person, er:
- virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, og
- virksomheden skal varetages af organet i egenskab af offentlig myndighed.
Endelig blev det fastslået, at en virksomhed, som varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, udgør virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.
SKM2023.120.LSR:
Landsskatteretten fandt, at et universitet var et offentligretligt organ, og at den udøvede virksomhed med leveringen af retsmedicinske ydelser skete i egenskab af offentlig myndighed. Universitetet var dermed ikke en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1.
For så vidt angik det andet spørgsmål, om universitetet var en afgiftspligtig person som følge af, at de retsmedicinske ydelser blev leveret i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, bemærkede retten bl.a., at henset til, at universitetet var et offentligretligt organ, og at den udøvede virksomhed med levering af retsmedicinske ydelser skete i egenskab af offentlig myndighed, blev denne virksomhed ikke udøvet på samme retlige vilkår som andre private erhvervsdrivende. En fritagelse for afgiftspligten ville dermed ikke kunne medføre en konkurrencefordrejning af en vis betydning, da ydelserne ikke blev leveret i konkurrence med andre private erhvervsdrivende.
SKM2021.258.SR:
X Kommune havde etableret en kommunal parkeringsfond i henhold til bygge-og planlovgivningen. En bygherre kunne mod betaling af bidrag til parkeringsfonden gives dispensation fra bygge- og planlovgivningens krav til anlæg af parkeringspladser i forbindelse med byggeri.
Skatterådet bekræftede, at bidraget ikke var momspligtigt, da kommunen opkrævede bidragene i egenskab af offentlig myndighed og derfor ikke var en afgiftspligtig person. Der blev herved navnlig lagt vægt på, at det alene var kommunen, der havde beføjelse til at give dispensationen for kravene til opførelse af parkeringspladser.
SKM2020.336.SR:
Skatterådet fandt, at Spørger ikke var en afgiftspligtig person ved levering af ydelser over for respirationspatienter, idet Spørger var et offentligretligt organ og fordi opgaven blev varetaget i egenskab af offentlig myndighed.
Skatterådet fandt desuden, at Spørger var en afgiftspligtig person ved levering af ydelser over for dialysepatienter i hjemmet, idet opgaven ikke blev varetaget i egenskab af offentlig myndighed. Hertil fandt Skatterådet, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter var momspligtige.
Skatterådet fandt slutteligt ikke, at Spørgers levering af ydelser over for dialysepatienter i hjemmet var omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand, men fandt derimod, at ydelserne var omfattet af momsfritagelsen af sundhedsydelser.