Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2022
Fradrag for udgifter til opvarmning af ubeboede fredede driftsbygninger efter ligningslovens § 15 K.	0 kr.	37.761 kr.	Hjemvises

 

Faktiske oplysninger
Klageren ejer ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1. På ejendommen er der registreret 6 bygninger, hvoraf bygning nr. 1-5 er registreret som fredede efter bygningsfredningsloven. 

Bygningen nr. 1 er en landbrugsejendom på 202 m2 med en varmepumpe, der anvender el som opvarmningsmiddel. Klageren bor i denne bygning. 

Bygning nr. 2-5 er erhvervsbygninger/driftsbygninger. Der er ikke oplysning om, at bygningerne har en varmeinstallation. 

Bygning nr. 6 er en erhvervsbygning/driftsbygning, der anvendes som lade til foder, afgrøder mv. Bygningen er ikke fredet. 

Klageren har for indkomståret 2022 oplyst et fradrag på 58.156 kr. vedrørende udgifter på fredet ejendom. Klageren har specificeret sine udgifter som følgende: 

Udgiftsart	Beløb
Bygningsforsikring	15.496,09 kr.
Renovation	4.898,94 kr.
Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede/ubenyttede bygninger	37.760,81 kr.
I alt	58.155,84 kr.

 

Klagerens repræsentant fra Bygnings Frednings Foreningen BYFO har i et indlæg til Skattestyrelsen den 3. november 2023 oplyst følgende vedrørende størrelsen på udgifterne til opvarmning af bygningerne: 

“A har anmodet om et fradrag for udgifter til grundopvarmning på ejendommen Adresse Y1 for skatteåret 2022 med et beløb på kr. 37.761, svarende til halvdelen af udgifterne til ejendommens el-udgifter det pågældende år. 

(…) 

I planløsningen på Adresse Y1 andrager ca. 1/3 af det samlede areal selve beboelsen, hvoraf følger at den ubeboede del udgør ca. 2/3. 

Boligdelen er renoveret inden for de senere år, og der er i den forbindelse foretaget isoleringsarbejder, alt i overensstemmelse med gældende byggeforskrifter - herunder også i forhold til at begrænse varmeudgiften mest muligt. Da bygningssættet er fredet, er arbejderne sket i overensstemmelse med forskrifter fra, og med godkendelse fra Slots- og Kulturstyrelsen. 

Den ubeboede del af bygningssættet er derimod ikke isoleret. Faktisk er der ikke etageadskillelser, hvorfor der er åbent til kip i stråtagskonstruktionen. Så, ikke alene udgør den ubeboede del af bygningssættet 2/3 af arealet. Målt i kubikmeter rum, udgør denne del således en væsentlig større andel af ejendommens samlede kubikmeter rum end for boligdelens vedkommende. 

P.g.a. væsentlige og permanente fugtproblemer opvarmes hele bygningssættet i fyringssæsonen. Da fugtproblemet er påtrængende, er det tillige nødvendigt med permanent affugtning. Der foretages derfor affugtning, ikke alene i fyringssæsonen, men året rundt. Dette har naturligvis sin pris. 

Det forhold, at familien periodevist er bortrejst fra ejendommen, og hvorfor der i boligdelen ikke opvarmes til "stuetemperatur" i disse perioder, indikerer selvsagt, at boligdelens andel af opvarmningsudgifterne begrænses relativt i forhold til den ubeboede del. 

På denne baggrund er det rimeligt at konkludere, at andelen af el-udgifterne for den ubeboede del af bygningssættet som minimum udgør 50% af den samlede el-udgift for ejendommen." 

Klageren har under sagens behandling ved Skattestyrelsen oplyst følgende om opvarmningen af bygningerne: 

“(…) bygning 2, 3, 4 og 5 holdes opvarmede vha. varmevekslere luft til luft. (Bygning 6 er som tidligere nævnt ikke opvarmet permanent, men opvarmes og affugtes kun ved indtrængende vand, hvilket kun sker et par gange om året). Der affugtes i bygning 2 og 3 i de dele, der vender ind mod bygning 5, efter portene; og hele bygning 5 affugtes.
De dele af bygning 2 og 3, der vender ind mod bygning 1 holdes opvarmet ved lidt højere temperatur og er ikke lige så udsatte for vandindtrængning." 

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen har fremlagt oplysninger vedrørende ejendommens udgifter til el for 2022.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter på 37.716 kr. til opvarmning af fredede ubeboede driftsbygninger med henvisning til, at udgifterne ikke er omfattet af ligningslovens § 15 K, stk. 1. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"(…) 

Lovhenvisning og begrundelse
Ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer kan med henvisning til ligningslovens § 15 K stk. 1 fradrage de faktisk afholdte driftsudgifter vedrørende disse bygninger. Fradraget gives i den skattepligtige indkomst, jævnfør ligningslovens § 15 K stk. 1, 1. punktum. 

Af Skattestyrelsens Den juridiske vejledning, afsnit C.H.3.3.1.2.1 defineres faktiske driftsudgifter i bestemmelsen som følgende: 

Faktiske driftsudgifter omfatter ved anvendelsen af fradragsreglen såvel udgifter til den løbende drift af bygningen som egentlige vedligeholdelsesudgifter på bygningen. 

Ved løbende driftsudgifter forstås eksempelvis: 

-          Udgifter til forsikring
-          Vejafgift
-          Kloakafgift
-          Vandafgift
-          Udgifter til renovation og skorstensfejning
-          Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger. 

Se TfS 1989, 229 SKD. 

Udgifter til opvarmning af og lønudgifter til tilsyn af fredede bygninger kunne ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter vedrørende ejendommen. Se TfS 1984, 38 T&S. 

I TfS1985, 656 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for udgifter til opvarmning til en grundtemperatur (5 grader) af den ubeboede del af den fredede hovedbygning til et gods, da der var tale om vedligeholdelsesudgifter efter LL § 15 K. 

ooo OOO ooo

Du og din repræsentant har som tidligere nævnt indsendt en række oplysninger til Skattestyrelsen til brug for vurdering af det oplyste fradrag i rubrik 54 for udgifter til din fredede ejendom. 

Du har opgjort dine driftsudgifter efter reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 1 sådan: 

[tabel udeladt] 

Du ønsker fradrag udgifter til el, som anvendes til opvarmning/affugtning af ejendommen. 

Det er vores opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for denne del af udgifterne, da vi ikke finder, at disse er omfattet af ligningslovens § 15 K, stk. 1. 

I TfS 1989, 229 SKD bliver Statsskattedirektoratet spurgt om hvilke faktiske driftsudgifter - bortset fra vedligeholdelsesudgifter - der efter ligningslovens § 15 K kan fratrækkes for fredede bygninger. I den anledning meddeltes, at der kan fratrækkes udgifter til forsikring og andre driftsudgifter såsom vej afgift, kloakafgift, vandafgift og udgifter til renovation og skorstensfejning. Også udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fratrækkes. 

Herudover blev der i landsskatterettens kendelse refereret i TfS1985,656 LSR godkendt fradrag for udgifter til opvarmning til en grundtemperatur af en ubeboede del af en fredet hovedbygning til et gods, da varmeudgifterne ansås for medgået til vedligeholdelse i henhold til ligningslovens § 15 K. 

Vi finder ikke, at din ejendom kan anses som ubeboet, da du står tilmeldt i folkeregistret i hele indkomståret. Den omstændighed, at du er bortrejst en del af året, bevirker ikke, at ejendommen er ubeboet. Du bebor hele stuehuset, hvorfor sagen heller ikke af den årsag er sammenlignelig med TfS1985, 656 LSR. 

Udgiften vedrører herudover opvarmning/affugtning af ejendommens øvrige bygninger. 

På hjemmesiden www.kulturarv.dk oplyses der at de øvrige bygninger er indrettet således:
[…] 

[…] 

Ifølge vores oplysninger er bygning 2-6 driftsbygninger uden opvarmningskilde. Du oplyser, at bygningerne opvarmes ved hjælpe af varmevekslere luft til luft. 

Du opgør dine udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede/ubenyttede rum/bygninger til 50 % af den samlede udgift til el du har haft i indkomståret. Din repræsentant oplyser, at det alene er beboelsesdelen, der er isoleret, og du har oplyst at boligdelen i en stor del ikke er opvarmet til stuetemperatur, samt du ikke har haft private eludgifter i perioder, du har været bortrejst. 

For bygning 2-6 er det vores opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag for en andel af udgifter til opvarmning/affugtning efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, da der ikke er tale om udgifter til grundopvarmning af en ubeboet beboelsesbygning. 

Hvis driftsbygningerne anvendes erhvervsmæssigt, kan der fratrækkes driftsudgifter på disse efter reglerne i statsskattelovens § 6. 

Ud fra de indsendte oplysninger sammenholdt med øvrige oplysninger omkring ejendommen, mener vi derfor fortsat ikke der kan foretages fradrag for udgifter til opvarmning/affugtning. 

Vi henviser til, at eludgiften vedrører opvarmning/affugtning af driftsbygninger. Vi finder, at de faktiske forhold således adskiller sig væsentlig fra forholdene i TfS1985.656, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for opvarmning til grundtemperatur af en ubeboet del af hovedbygningen. I nærværende sag er der efter det oplyste ingen ubeboet del af stuehuset. Den omstændighed, at man er bortrejst en del af året, bevirker ikke, at ejendommen er ubeboet. 

I forhold til de indsendte bemærkninger af 5. januar 2024 finder vi ikke, at der er kommet nye oplysninger i forhold til forslaget. Det er fortsat vores opfattelse, at begrebet "ubeboede, fredede bygninger" alene omfatter beboelsesbygninger. Vi henviser til TfS 1989.229, Statsskattedirektoratets udtalelse og TfS1985.656, Landsskatterettens afgørelse, hvor der i begge tilfælde alene kunne foretages fradrag for opvarmning for fredede ubeboede beboelsesbygninger. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at der alene kan foretages fradrag for beboelsesejendomme/hovedbygninger, der anvendes til beboelse. Vi mener ikke, at begrebet "ubeboede, fredede bygninger" kan udstrækkes til at gælde for driftsbygninger. Den omstændighed at du er bortrejst en del af året bevirker ikke, at ejendommen er ubeboet. Vi henviser til, at du er tilmeldt adressen i folkeregistret. 

Der godkendes herefter ikke fradrag for eludgiften efter ligningslovens § 15 K, stk. 1. 

Vi opgør herefter det godkendte fradrag til:
Udgiftsart	Beløb
Bygningsforsikring	15.496,09 kr.
Renovation	4.898,94 kr.
Udgifter til affugtning/op-	0,00 kr.
varmning til en grundtempera-
tur af ubeboede/ubenyttede
rum/bygninger
I alt	20.395,03 kr.

 

Vi godkender fradrag for 20.395 kr., jf. ligningslovens § 15 K stk. 1. Vi har ingen bemærkninger til de øvrige udgifter. 

Regler for ændring af din skat
Vi ændrer din skat med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2. 

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at hun er berettiget til fradrag for driftsudgifter på 37.716 kr. til opvarmning af den ubeboede del af hendes fredede landejendom. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"Jeg vil gerne klage over jeres afgørelse fra 25/1 2024, hvor I fastholder jeres afgørelse fra 27/11 2023. 

Jeg mener, at I fokuserer på en detalje, der ikke er den relevante og forkert angiver, at det kun er beboelsesbygninger, man kan få fradrag for. Jeg beder ikke om fradrag for mine bygningers beboelsesdele: 

For bygning 2-6 er det vores opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag for en andel af udgifter til opvarmning/affugtning efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, da der ikke er tale om udgifter til grundopvarmning af en ubeboet beboelsesbygning. 

Hvis driftsbygningerne anvendes erhvervsmæssigt, kan der fratrækkes driftsudgifter på disse efter reglerne i statsskattelovens § 6. 

Reglerne siger ikke noget om, at det skal være beboelsesbygninger alene, man kan få fradrag for. Jeg har en stor fredet gård og det er lige så vigtigt at holde ikke beboede dele opvarmet og affugtet. De bygninger jeg har, der ikke er beboelse og som jeg beder om fradrag for, er der ingen drift i- kostald, hestestald osv. er blot benævnelser i fredningsøjemed -, hvorfor jeg ikke trækker udgifter til opvarmning m.m. fra andetsteds."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt klageren efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, er berettiget til fradrag for driftsudgifter vedrørende opvarmning af ubeboede og uudnyttede driftsbygninger, der er en del af hendes fredede landejendom.

Retsgrundlaget
Af ligningslovens § 15 K, stk. 1, fremgår følgende: 

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, fradrage de faktisk afholdte driftsudgifter vedrørende disse bygninger. 1. pkt. finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder. For ejere af en udlejningsejendom omfattet af ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 6-8, gælder dog § 15 J, stk. 3 og 4." 

Højesteret stadfæstede ved dom af 9. januar 2009, offentliggjort som SKM 2009.95 HR, at der efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, ikke var fradrag for driftsudgifter til vedligeholdelse af et fredet parkanlæg: 

"…
Højesterets begrundelse og resultat 

Af de grunde, Skatteministeriet har anført, finder Højesteret, at ligningslovens § 7 E om skattefri tilskud ikke har betydning for afgørelsen af, om der efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, er ret til fradrag for driftsudgifter til andet end ejendommens fredede bygninger. 

Højesteret finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at der efter bindende administrativ praksis er ret til fradrag for udgifter til vedligeholdelse af fredede parkanlæg. 

Herefter og af de grunde, landsretten har anført, og da det, som A i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, tiltræder Højesteret, at der ikke er fradrag for udgifter til vedligeholdelse af parkanlægget i medfør af ligningslovens § 15 K, stk. 1. 

Højesteret stadfæster derfor dommen.
…" 

Af landsrettens dom i sagen fremgår bl.a.: 

"…
Landsrettens begrundelse og resultat
Ifølge ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt., har ejere af bygninger, der er undergivet fredning i henhold til lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, fradragsret for de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at fradragsretten finder anvendelse på fredede bygninger, og bestemmelsen vedrører således ikke bygningsomgivelser eller andet, herunder parkanlæg, der måtte være fredet i medfør af bygningsfredningsloven eller anden lovgivning. Efter sin formulering må ligningslovens § 15 K, stk. 1, endvidere forstås således, at fradragsretten alene angår driftsudgifter vedrørende disse bygninger. 

I betænkning fra folketingsudvalget vedrørende forslag til lov om ændring i lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten (Folketingstidende 1962-63, tillæg B, sp. 768), der ligger til grund for ligningslovens § 14 A, stk. 3, som var gældende forud for ligningslovens § 15 K, stk. 1, er om formålet med bestemmelsen anført, at "Da det kan forekomme, at ejere af bygninger, der er fredet i klasse A og B, må afholde ekstraordinært store udgifter til bygningsvedligeholdelse, har man fundet det rimeligt at undtage disse bygninger fra den foreslåede ordning. Efter ændringsforslaget vil vedligeholdelsesudgifter og andre driftsudgifter vedrørende sådanne bygninger kunne fradrages ved indkomstopgørelsen efter samme regler som hidtil." Ligningslovens § 14 A, stk. 3, var formuleret som en undtagelsesbestemmelse til den dagældende regel om standardfradrag for villaejendomme, og fradragsmuligheden for de faktiske driftsudgifter for fredede bygninger blev ikke ændret i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 15 K, stk. 1, der ifølge bemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 1978-79, tillæg A, sp. 2670) videreførte de tidligere gældende regler. 

På baggrund af det anførte om formålet med bestemmelsen om fradragsret, og da der hverken efter ordlyden af ligningslovens § 15 K, stk. 1, eller efter bestemmelsens forarbejder i øvrigt er holdepunkter for at forstå bestemmelsen således, at fradragsretten omfatter andet end driftsudgifter til vedligeholdelse af bygninger, der er fredet efter bygningsfredningsloven, frifindes sagsøgte for sagsøgerens principale påstand. 

Der findes endvidere ikke på baggrund af den af sagsøgeren påberåbte meddelelse fra Ligningsdirektoratet fra 1960 og uden støtte i forarbejderne til den senere indførte regel i ligningslovens § 14 A, stk. 3, nu § 15 K, stk. 1, grundlag for at udstrække fradragsretten til tillige at omfatte f.eks. udgifter til sagsøgerens fredede parkanlæg, der er opstået som følge af hovedbygningens fredningsforpligtelse, og dermed tillade fradrag for vedligeholdelsesudgifter i videre omfang end efter bestemmelsens ordlyd. Sagsøgte frifindes herefter ligeledes for sagsøgerens subsidiære påstand.
…" 

Landsskatterettens kendelse af 27. august 1985, offentliggjort som TfS 1985,656 LSR, vedrørte om udgifter til opvarmning til en grundtemperatur af en ubeboet del af en fredet hovedbygning til et gods, der var fredet efter bygningsfredningsloven, kunne fratrækkes som udgifter medgået til vedligeholdelse efter ligningslovens § 15 K. Landsskatteretten fandt ved afgørelsen, at der var en sådan sammenhæng mellem de direkte udgifter til vedligeholdelse af en fredet ejendom, og de medgåede udgifter til at holde den opvarmet til en grundtemperatur, at opvarmningsudgifterne kunne anses for at være medgået til vedligeholdelse af den fredede ejendom, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes efter ligningsloven § 15 K. 

Af Statsskattedirektoratets afgørelse af 10. april 1989, offentliggjort som TfS 1989, 229 SD, har Statsskattedirektoratet meddelt, at udgifter til affugtning og opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fra fratrækkes som driftsudgifter efter ligningslovens § 15 K.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger på baggrund af det oplyste til grund, at bygning nr. 1-5 på klagerens ejendom i overensstemmelse med registreringen i BBR er fredet efter bygningsfredningsloven, og klageren har afholdt udgifter til opvarmning af den ubeboede del af hendes fredede ejendom, bestående af driftsbygninger. 

Landsskatteretten finder, at bestemmelsen i ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt., ikke kan fortolkes således, at fradrag for udgifter efter bestemmelsen alene vedrører ubeboede fredede beboelsesbygninger. 

Retten har herved lagt vægt på, at ordlyden af bestemmelsen i ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt., alene omtaler bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, men ikke på anden vis en nærmere afgrænset kreds af disse fredede bygninger. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ikke efter ordlyden begrænset til nærmere bestemte typer af fredede bygninger, som f.eks. kun fredede beboelsesbygninger. 

Endvidere findes der ikke i øvrigt holdepunkter for en udlægning, som afgrænser bestemmelsens anvendelsesområde til bestemte typer af fredede bygninger. En sådan afgrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde omtales ikke i forarbejderne til bestemmelsen, og den foreliggende praksis støtter ikke en sådan forståelse af bestemmelsens anvendelsesområde. Som Højesteret i sin dom af 9. januar 2009, offentliggjort som SKM 2009.95.HR, tiltrådte, er der ikke holdepunkter for at fortolke bestemmelsen udvidende som også omfattende andet end bygninger. Der er på tilsvarende vis heller ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen indskrænkende som ikke omfattende bestemte typer af bygninger. Den foreliggende praksis omtaler således ikke og er ikke baseret på en udlægning, der anser bestemmelsens anvendelsesområde for begrænset til f.eks. beboelsesbygninger. I den forbindelse bemærkes, at det forhold, at der for så vidt angår Landsskatterettens kendelse af 27. august 1985, offentliggjort i TfS 1985,656 LSR, var tale om fradrag for udgifter til opvarmning af en ubeboet del af godsets hovedbygning, altså en beboelsesbygning, heller ikke er udtryk for en sådan udlægning af bestemmelsen, men derimod blot er udtryk for, at det rent faktisk var denne type bygning, der var til bedømmelse i sagen.

Da ubeboede fredede driftsbygninger er omfattet af bestemmelsens ordlyd, og der, som anført ovenfor, ikke i øvrigt er grundlag for en anden og indskrænkende forståelse af bestemmelsens anvendelsesområde, finder retten, at ubeboede fredede driftsbygninger er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt. 

Landsskatteretten finder således, at klageren er berettiget til fradrag for udgifter til opvarmning af ubeboede fredede driftsbygninger efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt., som også tiltrådt af Skattestyrelsen. 

For så vidt angår fradragets størrelse, har klageren oplyst, at der er taget højde for udgifter til periodevis opvarmning af bygning nr. 6 på ejendommen, der efter det oplyste ikke er fredet i henhold til bygningsfredningsloven. Sådanne eventuelle udgifter vedrørende bygning nr. 6 vil ikke være fradragsberettigede efter ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt. 

Henset hertil, og da Skattestyrelsen ikke har taget stilling til de fremlagte oplysninger vedrørende udgifter til el eller fordelingen heraf, hjemviser Landsskatteretten opgørelsen af fradragets størrelse til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.