Spørgsmål

1. Kan Spørger videreføre D1’s skattemæssige underskud registeret i subsambeskatningskreds A, hvis D1 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger, som det fortsættende selskab?
2. Hvis spørgsmål 1 kan besvares med "ja" - vil de skattemæssige underskud videreført fra D1 så udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger?
3. Kan Spørger videreføre D1’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis D1 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger, som det fortsættende selskab?
4. Hvis spørgsmål 3 kan besvares med "ja" - vil de skattemæssige underskud videreført fra D1 så udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger?
5. Kan H2 videreføre D2’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A, hvis D2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med H2, med H2 som det fortsættende selskab?
6. Hvis spørgsmål 5 kan besvares med "ja" - kan Spørger videreføre H2’s skattemæssige underskud videreført fra D2, hvis H2 i umiddelbar forlængelse af fusionen med D2 - bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger som det fortsættende selskab?
7. Hvis spørgsmål 6 kan besvares med "ja" - vil de skattemæssige underskud videreført fra H2 så udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger?
8. Kan H2 videreføre D2’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis D2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med H2, med H2 som det fortsættende selskab?
9. Hvis spørgsmål 8 kan besvares med "ja" - kan Spørger videreføre H2’s skattemæssige underskud videreført fra D2, hvis H2 i umiddelbar forlængelse af fusionen med D2 - bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger som det fortsættende selskab?
10. Hvis spørgsmål 9 kan besvares med "ja" - vil de skattemæssige underskud videreført fra H2 så udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger?
11. Kan Spørger videreføre H2’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis H2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger, som det fortsættende selskab?
12. Hvis spørgsmål 11 kan besvares med "ja" - vil de skattemæssige underskud videreført fra H2 så udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger?
13. Kan Spørger videreføre sine skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A, hvis selskabet deltager som fortsættende selskab i de påtænkte skattefrie straksfusioner i spørgsmål 1, 3, 6, 9 og 11?
14. Kan Spørger videreføre sine skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis selskabet deltager som fortsættende selskab i de påtænkte skattefrie straksfusioner i spørgsmål 1, 3, 6, 9 og 11?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
2. Nej, se dog indstilling og begrundelse
3. Ja
4. Nej, se dog indstilling og begrundelse
5. Ja
6. Ja, se dog indstilling og begrundelse
7. Nej, se dog indstilling og begrundelse
8. Ja
9. Ja
10. Nej, se dog indstilling og begrundelse
11. Ja
12. Nej, se dog indstilling og begrundelse
13. Ja, se dog indstilling og begrundelse
14. Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der er stiftet den [dato udeladt] i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning af selskabet H1.

Spørger har siden stiftelsen den [dato for stiftelsen af Spørger udeladt] udgjort det ultimative kapitalejerselskab i en koncern - med en ultimativ ejerandel på 100% i alle selskaberne i koncernen.

Spørger har siden stiftelsen den [dato stiftelsen af Spørger udeladt] endvidere udgjort administrationsselskabet i sambeskatningen for alle selskaberne i koncernen. Koncernstrukturen kan illustreres som følger:

Skattemæssige restunderskud for hele sambeskatningskredsen udgør pr. 1. januar 2024, [beløb udeladt].

Med henblik på en forenkling af koncernstrukturen, påtænker spørger følgende dispositioner:

1)      Step 1: Selskabet D1 påtænkes fusioneret ved en skattefri straksfusion med selskabet Spørger.

Den første fusion kan illustreres således:

2)      Step 2: Selskabet D2 påtænkes fusioneret ved en skattefri straksfusion med selskabet H2.

Den anden fusion kan illustreres således:

3)      Step 3: I umiddelbar forlængelse af selskabet D2 er fusioneret med selskabet H2, påtænkes selskabet H2 fusioneret ved en skattefri straksfusion med selskabet Spørger.

Den tredje fusion kan illustreres således:

Efter gennemførslen af de tre fusioner vil koncernstrukturen se ud som følger:

Selskaberne der indgår i de påtænkte dispositioner, har følgende skattemæssige underskud:

D2:

• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A - opstået i perioden før [stiftelsen af Spørger] i sambeskatningen med det tidligere administrationsselskab H1, [beløb udeladt].
• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B - opstået i perioden fra [stiftelsen af Spørger] - 31. december 2023 i sambeskatningen med Spørger, [beløb udeladt].

H2:

• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A - opstået i perioden før [stiftelsen af Spørger] i sambeskatningen med det tidligere administrationsselskab, H1, [beløb udeladt].
• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B - opstået i perioden fra [stiftelsen af Spørger] - 31. december 2023 i sambeskatningen med Spørger, [beløb udeladt].

D1:

• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A - opstået i perioden før [stiftelsen af Spørger] i sambeskatningen med det tidligere administrationsselskab, H1, [beløb udeladt].
• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B - opstået i perioden fra [stiftelsen af Spørger] - 31. december 2023 i sambeskatningen med Spørger, [beløb udeladt].

Spørger:

• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A - opstået i perioden før [stiftelsen af Spørger] - og dermed videreført i forbindelse med den skattefri ophørsspaltning af H1, [beløb udeladt].
• Skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B - opstået i perioden fra [stiftelsen af Spørger] - 31. december 2023 i sambeskatningen med selskaberne i [illustrationen], [beløb udeladt].

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålene ønskes besvaret med "ja".

Begrundelsen herfor er grundet i Den juridiske vejledning 2024-2 under afsnittet "Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds".

Heraf fremgår følgende:

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen. (Se dog nedenfor under

"Modtagende sambeskattede selskabs fremførsel af underskud fra tiden før det indirekte fusioneres med et selskab uden for sambeskatningskredsen", hvis det modtagende selskab, direkte eller indirekte, ved fusionen overtager aktiver og passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod.)

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab, og det er derfor det modtagende selskab der efter fusionen skal optage underskuddet i sit regnskab. Dette resultat understøttes af bemærkningerne til § 6 i L 121 (FT 2004-05), der nyaffattede bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det fremgår af bemærkningerne, at: "Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab."

FUL § 8, stk. 6, begrænser altså ikke adgangen til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber.

Det er vores opfattelse, at de påtænkte dispositioner er omfattet af FUL § 8, stk. 6, 2.pkt., hvorved der ikke vil ske begrænsning i anvendelsen af de skattemæssige underskud i [underskudsregister pr. 1. januar 2024]. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan videreføre D1’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A, hvis D1 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger som det fortsættende selskab.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger er stiftet den [dato for stiftelsen af Spørger udeladt] i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning af selskabet H1 og har siden stiftelsen været sambeskattet med D1 i subsambeskatningskreds B, med Spørger som administrationsselskab.

Ud over Spørger og D1 består subsambeskatningskreds B af selskaberne H2, D2, D3, D4, D5 og D6.

Det er oplyst, at D1’s skattemæssige underskud på [beløb udeladt], er opstået før [dato for stiftelsen af Spørger] i subsambeskatningskreds A.

Skattestyrelsen bemærker vedrørende sagens faktum, at Spørger, som det eneste selskab i subsambeskatning B, ikke har indgået i subsambeskatning A. Spørger indgik således ikke i sambeskatningen i underskudsårene registreret i sumsambeskatningskreds A.

Spørgsmålet er, om D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A kan videreføres af Spørger eller fortabes efter den påtænkte skattefrie fusion.

Indledende bemærkninger om fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Ved en skattefri fusion er hovedreglen, at skattemæssige underskud fra tiden før fusionen i både det indskydende og det modtagende selskab fortabes, og derfor ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. er en værnsregel, som grundlæggende skal forhindre skattemæssigt betingede fusioner, hvor et overskudsgivende selskab fusionerer med et underskudsgivende selskab. Derfor afskæres det modtagende selskab fra at udnytte den almindelige adgang til underskudsfremførsel efter selskabsskattelovens §§ 12 - 12 D.

Ifølge forarbejderne til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, og til selskabsskattelovens § 31, stk. 4, er det ikke hensigten, at en skattefri fusion skal stille sambeskattede selskaber hverken ringere eller bedre, end de ville have været, hvis de i stedet for fusion havde opretholdt en eksisterende sambeskatning.

Hovedreglen fraviges derfor ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., kan det modtagende selskab efter en skattefri fusion fremføre og udnytte skattemæssige underskud, som er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattede. Det er en betingelse, at det modtagende selskab ikke direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering er blevet tilført aktiver og passiver fra ikke-sambeskattede selskaber. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.    

Adgangen til underskudsudnyttelse efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., gælder underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab fra tiden før fusionen og i samme omfang, som underskuddene kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af selskaberne.

En skattefri fusion forringer derfor ikke selskabernes adgang til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Det gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber, der er sambeskattede med de fusionerende selskaber.

Selskabsskatteloven § 31, stk. 4, er ved lov nr. 591 af 12. juni 2012 indsat med henblik på at sikre, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke omgås eller bliver neutraliseret af sambeskatningsreglerne. Samtidig hermed blev der indsat et nyt 3. pkt. i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvorefter underskudsudnyttelsen begrænses, hvis det modtagende selskab direkte eller indirekte har modtaget koncerneksterne aktiver ved en skattefri omstrukturering.

Spørgers anvendelse af D1’s underskud

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. afskærer (som udgangspunkt jf. dog 2. pkt.) det modtagende selskab fra at udnytte de fusionerende selskabers fremførte underskud fra tidligere indkomstår.

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, ikke var sambeskattet med det indskydende selskab, D1, i underskudsårene (subsambeskatningskreds A), følger det af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., at Spørger ikke kan anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A efter den påtænkte skattefri fusion.

Dette er i overensstemmelse med sambeskatningsreglerne (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.), hvorefter et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kun kan modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Spørger kan således ej heller inden den påtænkte skattefri fusion anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A.

Underskuddet som sådan bortfalder dog ikke, hvis det kan anvendes af et sambeskattet selskab. Det skal således vurderes, om de øvrige selskaber i sambeskatningskreds B kan anvende D1’s underskud opstået i sambeskatningskreds A.

Øvrige selskabers anvendelse af D1’s underskud

De øvrige selskaber i subsambeskatning B deltager ikke i fusionen. Hvorvidt D1’s underskud fra subsambeskatningskreds A kan overføres til modregning i fremtidig positiv indkomst i disse selskaber, reguleres af sambeskatningsreglerne, og er upåvirket af den påtænkte skattefri fusion.

Det følger af sambeskatningsreglerne, at et selskabs underskud (i denne sag D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A) fra tidligere indkomstår kan modregnes i overskud i et andet selskab (i denne sag selskaber en del af subsambeskatningskreds A), hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab (D1) har været sambeskattet med det andet selskab (selskaber i subsambeskatningskreds A), og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

Som tidligere nævnt er Spørger det eneste selskab i subsambeskatningskreds B, der ikke har indgået i subsambeskatningskreds A. De øvrige selskaber i subsambeskatningskreds B har således været sambeskattet med D1 i subsambeskatningskreds A og derved sambeskattet i underskudsårene.

Da sambeskatningen mellem D1 og de øvrige selskaber i subsambeskatningskreds B (og subsambeskatningskreds A) ikke har været afbrudt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de øvrige selskaber vil kunne anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

Sammenfatning

Sammenfattende følger det af ovenstående, at Spørger ikke kan anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A efter den påtænkte fusion. Underskuddet kan efter Skattestyrelsens opfattelse alligevel videreføres af Spørger efter fusionen, da underskuddet kan anvendes af de øvrige selskaber i subsambeskatningskreds B.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 kan besvares med "ja", vil de skattemæssige underskud videreført fra D1 udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Begrundelse

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt., at et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kun kan modregnes i selskabets eget overskud.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 1. pkt., at det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven ikke kan modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomståret før omstruktureringen.

Det gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke-sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 2. pkt.

Subsambeskatningskreds A består af selskaberne H1, H2, D1, D2, D3, D4, D5 og D6

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, ikke var sambeskattet med det indskydende selskab, D1, i underskudsårene, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke kan anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A efter den påtænkte skattefri fusion.

Det skattemæssige underskud videreført fra D1 opstået i subsambeskatningskreds A vil efter fusionen dermed ikke udgøre særunderskud, som efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt. kun kan anvendes til modregning i selskabets eget overskud.

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet vil udgøre et sambeskatningsunderskud, der efter fusionen kan anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i selskaberne H2, D2, D3, D4, D5 og D6. Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan videreføre D1’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis D1 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger med Spørger som det fortsættende selskab.

Begrundelse

Det følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., at skattemæssigt underskud fra tidligere år ikke kan fremføres og bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, fremføres og bringes til fradrag, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. Se også Den juridiske vejledning C.D.5.2.7.3, hvoraf fremgår, at det modtagende selskab i sådanne tilfælde efter en fusion kan udbytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber.

Subsambeskatningskreds B består af Spørger, H2, D1, D2, D3, D4, D5 og D6.

D1 (det indskydende selskab) og Spørger (det modtagende selskab) er begge deltagere i subsambeskatningskreds B, og har således været sambeskattet i de indkomstår, hvor underskuddet er opstået.

Spørger vil derfor efter gennemførelsen af fusionen kunne fremføre D1’s skattemæssige underskud.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 3 besvares med ja, vil de skattemæssige underskud videreført fra D1 udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Begrundelse

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt., at et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kun kan modregnes i selskabets eget overskud.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 1. pkt., at det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven ikke kan modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomståret før omstruktureringen.

Det gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke-sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 2. pkt.

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, var sambeskattet med det indskydende selskab, D1, i underskudsårene, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds B efter den påtænkte skattefri fusion.

Der er dog kun tale om et særunderskud, hvis underskuddet alene kan anvendes af Spørger. Det skal således vurderes, om de øvrige selskaber i sambeskatningen kan anvende D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds B.

Øvrige selskabers anvendelse af D1’s underskud

De øvrige selskaber i subsambeskatning B deltager ikke i fusionen. Hvorvidt D1’s underskud fra subsambeskatningskreds B kan overføres til modregning i fremtidig positiv indkomst i disse selskaber, reguleres af sambeskatningsreglerne, og er upåvirket af den påtænkte skattefri fusion.

Det følger af sambeskatningsreglerne, at et selskabs underskud (i denne sag D1’s underskud opstået i subsambeskatningskreds B) fra tidligere indkomstår kan modregnes i overskud i et andet selskab (i denne sag selskaber en del af subsambeskatningskreds B), hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab (D1) har været sambeskattet med det andet selskab (selskaber i subsambeskatningskreds B), og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

H2, D2, D3, D4, D5 og D6 er alle en del af subsambeskatningskreds B. Selskaberne har således været sambeskattet med D1 i underskudsårene.

Det skattemæssige underskud videreført fra D1 opstået i subsambeskatningskreds B vil efter fusionen dermed ikke udgøre særunderskud, som efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt. kun kan anvendes til modregning i selskabets eget overskud.

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet vil udgøre et sambeskatningsunderskud, der efter fusionen også kan anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i selskaberne H2, D2, D3, D4, D5 og D6, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 2, 9. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at H2 kan videreføre D2’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A, hvis D2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med H2 med H2 som det fortsættende selskab.

Begrundelse

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, fremføres og bringes til fradrag. Det følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Det er oplyst, at H2 og D2 indgår i både subsambeskatningskreds A og B.

D2 (det indskydende selskab) og H2 (det modtagende selskab) er dermed begge deltagere i subsambeskatningskreds A, og har således været sambeskattet i de indkomstår, hvor underskuddet er opstået.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, vil H2 derfor efter gennemførelsen af fusionen kunne fremføre D2’s skattemæssige underskud.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 5 besvares med "ja", kan Spørger videreføre H2’s skattemæssige underskud videreført fra D2, hvis H2 i umiddelbar forlængelse af fusionen med D2, bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger med Spørger som det fortsættende selskab.

Begrundelse

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt., kan underskud, der ved fusionen foreligger i et af selskaberne ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede.

Spørger indtrådte i sambeskatningen den [dato for stiftelsen af Spørger] (subsambeskatningskreds B) og har ikke været en del af subsambeskatningskreds A.

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, ikke var sambeskattet med det indskydende selskab, H2, i underskudsårene (subsambeskatningskreds A), følger det af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., at Spørger ikke kan anvende underskuddet opstået i subsambeskatningskreds A efter den påtænkte skattefri fusion.

Underskuddet som sådan bortfalder dog ikke, hvis det kan anvendes af et sambeskattet selskab. Det skal således vurderes, om de øvrige selskaber i sambeskatningskreds B kan anvende H2’s underskud videreført fra D2 opstået i sambeskatningskreds A.

Øvrige selskabers anvendelse af underskuddet

Selskaberne D3, D4, D5 og D6 deltager ikke i fusionen. Hvorvidt H2’s underskud videreført fra D2 opstået i subsambeskatningskreds A kan overføres til modregning i fremtidig positiv indkomst i disse selskaber, reguleres af sambeskatningsreglerne, og er upåvirket af den påtænkte skattefri fusion.

Det følger af sambeskatningsreglerne, at et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

D3, D4, D5 og D6 har alle deltaget i både subsambeskatningskreds A og B. Selskaberne har således været sambeskattet med H2 og D2 i underskudsårene.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, vil de øvrige selskaber i sambeskatningskreds B kunne anvende H2’s underskud videreført fra D2 opstået i subsambeskatningskreds A, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

Sammenfatning

Sammenfattende følger det af ovenstående, at Spørger ikke kan anvende H2’s underskud videreført fra D2 opstået i subsambeskatningskreds A efter den påtænkte fusion. Underskuddet kan efter Skattestyrelsens opfattelse alligevel videreføres af Spørger efter fusionen, da underskuddet kan anvendes af D3, D4, D5 og D6 i sambeskatningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 6 besvares med "ja", vil de skattemæssige underskud videreført fra H2 udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Begrundelse

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, ikke var sambeskattet med det indskydende selskab, H2, i underskudsårene, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke kan anvende H2’s underskud opstået i subsambeskatningskreds A efter den påtænkte skattefri fusion.

Det skattemæssige underskud videreført fra D2 opstået i subsambeskatningskreds A vil efter fusionen dermed ikke udgøre særunderskud, som efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt. kun kan anvendes til modregning i selskabets eget overskud.

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet vil udgøre et sambeskatningsunderskud, der efter fusionen kan anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i selskaberne D3, D4, D5 og D6. Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at H2 kan videreføre D2’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis D2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med H2 med H2 som det fortsættende selskab.

Begrundelse

D2 (det indskydende selskab) og H2 (det modtagende selskab) er begge deltagere i subsambeskatningskreds B, og har således været sambeskattet i de indkomstår, hvor underskuddet er opstået.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, vil H2 derfor efter gennemførelsen af fusionen kunne fremføre D2 skattemæssige underskud.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 8 besvares bekræftende, kan Spørger videreføre H2’s skattemæssige underskud videreført fra D2, hvis H2 i umiddelbar forlængelse af fusionen med D2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger med Spørger som det fortsættende selskab.

Begrundelse

D2 (det indskydende selskab), H2 (det indskydende selskab) og Spørger (det modtagende selskab) er alle deltagere i subsambeskatningskreds B, og har således været sambeskattede i de indkomstår, hvor underskuddet er opstået.

Spørger vil derfor efter gennemførelsen af fusionen kunne fremføre H2’s skattemæssige underskud opstået i D2.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja".

Spørgsmål 10

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 9 besvares bekræftende, vil de skattemæssige underskud videreført fra H2 udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Begrundelse

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, var sambeskattet med det indskydende selskab, H2, i underskudsårene, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan anvende H2’s underskud, videreført fra D2, opstået i subsambeskatningskreds B efter den påtænkte skattefri fusion, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 4, 2. pkt.

Der er dog kun tale om et særunderskud, hvis underskuddet alene kan anvendes af Spørger. Det skal således vurderes, om de øvrige selskaber i sambeskatningen kan anvende H2’s underskud, videreført fra D2, opstået i subsambeskatningskreds B.

Øvrige selskabers anvendelse af underskuddet

D3, D4, D5 og D6 deltager ikke i fusionerne og er alle en del subsambeskatningskreds B. Selskaberne har således været sambeskattet med H2 og D2 i underskudsårene.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, vil selskaberne kunne anvende H2 underskud videreført fra D2 opstået i subsambeskatningskreds B, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen under spørgsmål 4.

Sammenfatning

Sammenfattende følger det af ovenstående, at det skattemæssige underskud videreført fra D2 opstået i subsambeskatningskreds B efter fusionen ikke vil udgøre særunderskud, der efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt., alene han anvende til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet vil udgøre et sambeskatningsunderskud, der efter fusionen ligeledes kan anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i D3, D4, D5 og D6, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 2, 9. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 11

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan videreføre H2’s skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis H2 bliver fusioneret ved en skattefri straksfusion med Spørger, med Spørger som det fortsættende selskab.

Begrundelse

H2 (det indskydende selskab) og Spørger (det modtagende selskab) er begge deltagere i subsambeskatningskreds B, og har således været sambeskattet i de indkomstår, hvor underskuddet er opstået.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger efter gennemførelsen af fusionen kan fremføre H2’s skattemæssige underskud.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen under spørgsmål 3 og 9.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 11 besvares med "Ja".

Spørgsmål 12

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 11 besvares bekræftende, vil de skattemæssige underskud videreført fra H2 udgøre særunderskud, der alene kan anvendes til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Begrundelse

Da Spørger, som det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, var sambeskattet med det indskydende selskab, H2, i underskudsårene, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan anvende H2’s underskud opstået i subsambeskatningskreds B efter den påtænkte skattefri fusion, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 4, 2. pkt.

Der er dog kun tale om et særunderskud, hvis underskuddet alene kan anvendes af Spørger. Det skal således vurderes, om de øvrige selskaber i sambeskatningen kan anvende H2’s underskud opstået i subsambeskatningskreds B.

Øvrige selskabers anvendelse af underskuddet

D3, D4, D5 og D6 deltager ikke i fusionen og er alle en del subsambeskatningskreds B. Selskaberne har således været sambeskattede med H2 i underskudsårene.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, vil selskaberne kunne anvende H2’s underskud opstået i subsambeskatningskreds B, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 4 og spørgsmål 10.

Sammenfatning

Sammenfattende følger det af ovenstående, at det skattemæssige underskud videreført fra H2 opstået i subsambeskatningskreds B efter fusionen ikke vil udgøre særunderskud, der efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt., alene han anvende til modregning i fremtidig positiv skattepligtig indkomst hos Spørger.

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet vil udgøre et sambeskatningsunderskud, der efter fusionen ligeledes kan anvendes til modregning i fremtidige positive indkomster i D3, D4, D5 og D6, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 2, 9. pkt. og stk. 4, 2. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 12 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 13

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan videreføre sine skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds A, hvis selskabet deltager som det fortsættende selskab i de påtænkte skattefrie straksfusioner i spørgsmål 1, 3, 6, 9 og 11.

Begrundelse

Det er oplyst, at underskuddet er registreret i subsambeskatningskreds A og opstået i selskabet H1. Det er desuden oplyst, at underskuddet er videreført af Spørger i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning af H1.

Subsambeskatningskreds A består af selskaberne H1, H2, D1, D2, D3, D4, D5 og D6.

Spørgsmålet er, hvorvidt Spørger efter de påtænkte fusioner kan fremføre underskuddet opstået i H1.

Bemærkninger om fremførsel af underskud ved ophørsspaltning

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

Ved skattefrie spaltninger finder fusionsskatteloven § 8, stk. 6 anvendelse, jf. fusionsskatteloven § 15 b, stk. 2. Se også Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3, hvoraf fremgår, at reglen om underskudsfremførsel i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab.

Det fremgår af skatteministerens svar i bilag 74 til L 121 (alm. del 2005-2006), at "Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber."

Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må så foretages på den baggrund.

Højesteret udtalte i dommen SKM2015.722.H, at "Et ubenyttet underskud, der tillades fremført i sambeskatning, repræsenterer således et aktiv, der ligesom andre aktiver ved fusion overgår til det fortsættende (modtagende) selskab."

Det er oplyst, at Spørger er stiftet den [dato udeladt] i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning af selskabet H1. Skattestyrelsen lægger ved besvarelsen til grund, at der i forbindelse med ophørsspaltningen er foretaget en konkret vurdering af underskuddets fordeling mellem de modtagende selskaber.

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan underskud, der ved fusionen foreligger i et af selskaberne ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede.

Da Spørger som det fortsættende selskab i den skattefri ophørsspaltning ikke var sambeskattet med det indskydende selskab, H1, i underskudsårene (subsambeskatningskreds A), følger det af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, at Spørger ikke kan anvende H1’s underskud efter ophørsspaltningen. 

Underskuddet som sådan bortfalder dog ikke, hvis det kan anvendes af et sambeskattet selskab.

Da de øvrige selskaber i subsambeskatningskreds A ikke er en del af ophørsspaltningen, og fortsat er en del af sambeskatningen, kan underskuddet anvendes af et sambeskattet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt. Spørger kan således fremføre H1’s underskud efter ophørsspaltningen.

Fremførsel af underskuddet efter de påtænkte fusioner

Som nævnt ovenfor kan Spørger ikke anvende underskuddet videreført fra H1 før fusionen. Da adgangen til underskudsudnyttelse efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., gælder underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab fra tiden før fusionen og i samme fang, som underskuddene kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af selskaberne, er det Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger ej heller kan anvende underskuddet videreført fra H1 efter de påtænkte fusioner.

Selskaberne D3, D4, D5 og D6 deltager derimod ikke i de påtænkte fusioner, og vil derfor fortsat kunne anvende Spørgers underskud videreført fra H1.

Sammenfatning

Sammenfattende følger det af ovenstående, at Spørger ikke kan anvendes selskabets skattemæssige underskud videreført fra H1 efter den påtænkte fusion.

Da sambeskatningen ikke har været afbrudt, at det dog Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger efter gennemførelsen af fusionerne alligevel vil kunne fremføre selskabets skattemæssige underskud, da underskuddet kan anvendes af D3, D4, D5 og D6 i sambeskatningen.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen under spørgsmål 1 og 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 13 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 14

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan videreføre sine skattemæssige underskud registreret i subsambeskatningskreds B, hvis selskabet deltager som fortsættende selskab i de påtænkte skattefrie straksfusioner i spørgsmål 1, 3, 6, 9 og 11.

Begrundelse

Det er oplyst, at underskuddet er opstået i subsambeskatningskreds B.

Eftersom de deltagende selskaber i de påtænkte fusioner (Spørger, D1, D2 og H2) alle er en del af subsambeskatningskreds B, har alle selskaber været sambeskattede i de år, hvor underskuddet er opstået.

På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger, det fortsættende selskab, efter fusionerne fortsat vil kunne videreføre sine skattemæssige underskud opstået i subsambeskatningskreds B, jf. fusionsskatteloven § 8, stk. 6, 2. pkt.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen under spørgsmål 3, 9 og 11.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 14 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.