Skattestyrelsen har ændret boets skattemæssige status til ikke at være skattefritaget.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
A afgik ved døden den 18. november 2021.
Af boopgørelse i boet efter A og hans tidligere afdøde ægtefælle B fremgår, at boet er opgjort med skæringsdag den 15. august 2023.
Det fremgår endvidere, at der i forbindelse med Bs død blev skiftet med hendes to særbørn, hvorefter A hensad i uskiftet bo med fællesbarnet.
Af boopgørelsen fremgår desuden, at indestående på boets klientkonto på skæringsdagen udgjorde 716.579,53 kr., og at arvingerne havde fået udlagt aktier og indbo til en samlet værdi af 2.502.085,80 kr.
På skæringsdagen udgjorde boets aktiver således 3.218.665 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret boets skattemæssige status til ikke at være skattefritaget.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"[…]
Skattestyrelsens afgørelse
Boet anses for at være skattepligtig, da først afdødes bo er skiftet efter dødsboskiftelovens § 36 i 2019.
Af styresignalerne SKM2012.724 og SKM2014.46 fremgår det ikke, at sidst afdødes bo skal opdeles i bos-lodder, når førstafdødes bo er skiftet. Se også SKM2015.444.LSR.
Sidst afdødes bo skal således ikke opdeles i bos-lodder. Til brug for måling af boets skattepligt er det således samtlige aktiver der er i behold på skæringsdage der skal anvendes til måling af skattepligt.
Boet anses at være skattepligtig da, boets formue på skæringsdagen udgør 3.218.665 kr. (over skattepligtsgrænsen), dødsboskiftelovens § 6.
[…]"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. april 2024 udtalt:
"[…]
Skattestyrelsens supplerende bemærkninger
Boet efter førstafdøde blev udleveret til bobestyrerbehandling efter dødsboskiftelovens § 36. Boet blev afsluttet ved, at førstafdødes særbørn fik deres arv, mens det resterende bo blev udleveret til hensidden i uskiftet bo med parrets fællesbarn. Skifteretten har bekræftet, at der ved beregning af boafgift i boet efter førstafdøde blev anvendt bundfradrag efter boafgiftslovens § 6.
Der blev således skiftet med førstafdødes særbørn, da førstafdøde afgik ved døden.
Efter dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 1, finder reglerne i dødsboskattelovens kapitel 10 om uskiftet bo anvendelse, når boet udleveres til længstlevende til hensidden i uskiftet bo. Dødsboskattelovens § 58, stk. 2, regulerer den situation, hvor et påbegyndt skifte afsluttes ved, at boet efter førstafdøde udleveres til længstlevende til uskiftet boet. Det fremgår af bestemmelsens 2. pkt., at dødsboskattelovens kapitel 10 ikke finder anvendelse, når der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde. I sådanne tilfælde skal boet behandles efter dødsboskattelovens afsnit II om boer, der er selvstændige skattesubjekter, jf. dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2.
Af bemærkningerne til dødsboskattelovens § 58, stk. 2, fremgår følgende:
Det foreslås i stk. 2, at reglerne i dette kapitel skal finde anvendelse, hvad enten et uskiftet bo etableres umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet, eller der i første omgang påbegyndes et skifte. Hvis der forud for udleveringen af boet til den efterlevende ægtefælle er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, skal reglerne dog ikke finde anvendelse. Sådanne kombinationer af skifte og uskiftet bo omfattes i stedet efter forslaget til § 2, stk. 1, nr. 2, af reglerne i afsnit II, således at det uskiftede bo udgør en udlodning til den efterlevende ægtefælle. (Vores understregning)
Boet efter førstafdøde blev - i overensstemmelse med dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2 og § 58, stk. 2 - behandlet efter reglerne om skiftede boer i skattemæssig henseende.
Landsskatteretten fandt i SKM2012.524.LSR, at der ikke er hjemmel til at medregne længstlevendes boslod ved bedømmelsen af, om boets aktiver og nettoformue hver især overstiger beløbsgrænsen for skattefritagelse i dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Ved afgørelsen har Landsskatteretten særligt henset til, at dødsboskattelovens § 4, stk. 4, hvor det fremgår, at når afdøde var gift ved dødsfaldet, anses afdødes andel af fællesboet for ét bo og et evt. særbo for ét bo, dog således at hvis de to boer undergives samlet skiftebehandling, vil der være tale om ét bo.
Ved bedømmelse af skattefritagelsen i boet efter førstafdøde, blev fællesboet opdelt i boslodder, således at det alene var førstafdødes boslod, der indgik ved bedømmelse af skattefritagelse efter dødsboskattelovens § 6, og da hverken aktiver eller nettoformue oversteg beløbsgrænsen for skattefritagelse var boet fritaget for beskatning.
Ved afslutning af boet efter førstafdøde modtog længstlevende og førstafdødes særbørn deres arv, mens den resterende del blev udlagt til længstlevende til hensidden i uskiftet bo. Denne del af boet blev skattemæssigt betragtet som en udlodning til længstlevende ægtefælle.
Opsamlende blev både boet efter førstafdøde og længstlevende beskattet efter dødsboskattelovens bestemmelser om skiftede boer, da førstafdøde afgik ved døden, og den del af fællesboet, der blev udleveret til længstlevende til hensidden i uskiftet bo, blev skattemæssigt betragter som en udlodning til ægtefællen. Længstlevende blev dermed ikke omfattet af dødsboskattelovens § 59, og succederede ikke i førstafdødes skattemæssige forhold.
Boet efter længstlevende blev udleveret til bobestyrerbehandling. Førstafdøde og længstlevendes fællesbarn har under skiftet fået sin arv efter førstafdøde, mens arven efter længstlevende er delt mellem fællesbarnet og længstlevendes særbørn.
I forhold til bedømmelse af, om boet efter længstlevende er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, er spørgsmålet om det ved bedømmelse af skattefritagelsen - som anført af repræsentanten - skal lægges til grund, at der sker skifte af det resterende uskiftede bo efter førstafdøde eller om det - i overensstemmelse med Skattestyrelsens opfattelse - skal lægges til grund, at praksis om opdeling i boslodder ikke finder anvendelse, da boet efter førstafdøde blev behandlet efter reglerne om skiftede boer og længstlevende ikke var omfattet af dødsboskattelovens § 59 om universalsuccession.
Skatterådet har i SKM2013.813.SR og SKM2013.814.SR fundet, at praksis om opdeling i boslodder også finder anvendelse ved skifte af uskiftet bo ved længstlevendes død. Fælles for de to sager er, at der i ingen af sagerne var sket et partielt skifte forud for længstlevendes død, og boet efter førstafdøde var således i begge sager behandlet efter dødsboskattelovens regler om uskiftede boer, således at længstlevende ægtefælle var indtrådt i førstafdødes skattemæssige stilling i henhold til dødsboskattelovens § 59.
Landsskatteretten har i SKM2015.444.LSR taget stilling til spørgsmålet om opdeling i boslodder, når boet efter førstafdøde er udlagt efter dødsboskiftelovens § 34 (forenklet privat skifte, hvor ægtefællen er eneste legale arving). Landsskatteretten finder, at længstlevende ikke har succederet i sin afdøde ægtefælles skattemæssige forhold, og at der således ved længstlevendes død alene er tale om skifte af ét dødsbo, hvorfor der ikke er grundlag for at opdele boet efter længstlevende i to andele. Landsskatteretten finder herefter, at boet ikke er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med Skatterådets afgørelser i SKM2013.813.SR og SKM2013.814.SR, da længstlevende i nærværende sag som beskrevet ovenfor netop ikke blev beskattet efter dødsboskattelovens regler om uskiftede boer, og dermed heller ikke indtrådte i førstafdødes skattemæssige stilling. I nærværende sag er der - i modsætning til SKM2013.813.SR og SKM2013.814.SR - således allerede sket opdeling i boslodder til brug for bedømmelse af skattefritagelse efter dødsboskattelovens § 6 i forbindelse med behandlingen af boet efter førstafdøde. Landsskatteretten fandt i SKM2015.444.LSR, at længstlevende ikke havde succederet i førstafdødes skattemæssige forhold og tillagde det betydning i forhold til, om boet efter længstlevende skulle opdeles i boslodder ved bedømmelse af skattefritagelse efter dødsboskattelovens § 6.
Da længstlevende i nærværende sag ikke indtrådte i førstafdødes skattemæssige forhold, da der ved behandlingen af boet efter førstafdøde skete opdeling i boslodder ved bedømmelsen af skattefritagelsen og da udleveringen af det resterende bo efter førstafdøde til hensidden i uskiftet bo skattemæssige udgjorde en udlodning til ægtefællen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved bedømmelse af skattefritagelse af boet efter længstlevende ikke skal ske opdeling i boslodder.
[…]"
Klagerens opfattelse
Boets repræsentant har fremsat påstand om, at boet er skattefritaget.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"[…]
De faktiske forhold
[…]
Ved skiftet med de 2 særbørn, C og D ved Bs død skulle boet deles i 12.
· 6/12 var As boslod
· 6/12 faldt i arv efter B. Af disse 6/12 havde hvert barn en arvelod på 1/12 og tilsvarende ville der for hver arvelod til et barn være 1/12 i arv til A.
Det betyder, at ved udskiftning af C og D er de 6/12 i boet efter B fordelt således
· 2/12 udgør arv til de udskiftede særbørn C og D
· 2/12 udgør As arv efter B ved det delvise skifte
· 2/12 er det som A sidder i uskiftet bo med E.
Dette betyder også, at ved As død udgør det resterende bo 10 dele
6/10 udgør As boslod og
2/10 udgør det som A allerede har arvet ved Bs død
Samlet falder således 8/10 af boet i arv efter A.
De sidste 2/10 er det som A sad i uskiftet bo med E med. Disse 2/10 af det resterende bo udgør således Es arv efter hendes mor B.
Om arvedeling hvor der er udskiftet med særbørn ved førstafdødes død kan henvises til den kommenterede arvelov, 2. udgave side 161. Som bilag 3 er vedlægget illustration af arvedelingen.
Det resterende bos bobeholdning udgør kr. 3.139.415,33, jf. boopgørelse med skæringsdag den 15. august 2023. Det som falder i arv efter A er 8/10 heraf eller i alt kr. 2.511.532,26, mens det som falder i arv efter B er 2/10 eller 627.883 kr.
Tilsvarende udgør af boets aktivmasse på 3.324.411,65 kr. som kan henføres til boet efter A 8/10 heraf eller 2.659.529,32 kr.
[…]
Anbringender
Det gøres gældende, at boet efter A er skattefritaget, idet As andel af boet efter de civilretlige regler udgør 8/10 af det samlede bo ved As død, og As andel af boet er under grænsen for skattepligt efter dødsboskattelovens § 6 på 3.160.900 kr. i 2023, hvor skæringsdagen i boet ligger, såvel i forhold til nettoformuen som i forhold til aktivmassen.
Efter dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er boer som skiftes umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet et selvstændigt skattesubjekt. Boet efter A skiftes umiddelbart efter hans død og er således et selvstændigt skattesubjekt.
Hvorvidt boet efter A er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6 afhænger af boets størrelse på skæringsdagen i boet. Hvor det er de grænseværdier, som er i det år hvor skæringsdagen ligger, der er afgørende for om boet er skattefritaget. Boet har skæringsdag i 2023, hvorfor boets aktivmasse og nettoformue hver især skal være under 3.160.900 kr.
I det tilfælde afdøde var gift og der i boopgørelsen indgår et fællesbo, foretages opgørelsen på baggrund af afdødes andel af boet. Hvor der som i nærværende sag samtidig indgår skifte af et uskiftet bo, foretages opgørelsen af om boet er over eller under grænsen for skattepligt ud fra afdødes andel af boet, eller med andre ord det, som falder i arv efter A.
Dette fremgår af den praksis som er fastlagt efter dødsboskattelovens § 6. Der skal således henvises til
1. SKM2012.524.LSR
I SKM2012.524.LSR bryder Landsskatteretten med den hidtidige praksis, hvorefter der ved opgørelsen af om boet er skattefrataget efter dødsboskattelovens § 6 skulle hele boet indgå, også selvom boet bestod af fællesbo, og således omfattede såvel afdødes som en ægtefælles boslod.
Ved afgørelsen finder Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af om boet er skattepligtig alene skal indgå afdødes del af fællesboet.
"Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget."
2. SKM2013.814.SR
Afgørelsen fra 2012 vedrører spørgsmålet om opgørelse af skattepligt ved skifte ved førstafdødes dødsfald. Der var derfor efterfølgende sager for Skatterådet for de tilfælde, hvor dels et uskiftet bo blev skiftet i længstlevende ægtefælles levende live, dels det tilfælde at et uskiftet bo blev skiftet ved længstlevendes død. Her finder Skatterådet i SKM2013.814.SR med henvisning til SKM2012.524.LSR ….
"… at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B vil være skattefritaget, hvis hver af de afdødes andel af både aktivmassen og andel af nettoformuen er under 2.595.100 kr. ved skifte af uskiftet bo ved længstlevendes død."
Ved afgørelse af om boet efter den længstlevende ægtefælle er skattefritaget efter § 6, skal således alene indgå afdødes andel af aktivmassen samt andel af nettoformuen.
Når boet skiftemæssigt er uskiftet
Dette gælder i de tilfælde hvor boet skiftemæssigt er et uskiftet bo, også selvom boet ved første afdødes død delvis er skiftet, delvis er udlagt til uskiftet bo. Se således Karsten Gianelli, Dødsbobeskatning side 113, hvor denne problemstilling er omtalt:
"De ovenfor anførte principper kan alene anvendes, når der er tale om skifteretligt uskiftede boer. Principperne kan således ikke anvendes, selv om beskatningen ved førstafdødes død er sket efter reglerne for uskiftede boer mv. i DBSL kapitel 10, hvis dette er en følge af, at førstafdøde har overtaget hele boet til forenklet privat skifte, fordi længstlevende i øvrigt er eneste legale arving, eller ved ægtefælleudlæg. Det må derimod antages, at principperne finder anvendelse ved skifte af uskiftet bo, uanset at der forud for udleveringen heraf til den efterlevende ægtefælle er sket skifte med en eller flere livsarvinger, og at boet således oprindeligt er blevet beskattet som selvstændigt bo."
Det er netop tilfældet i boet efter A. Han sidder i uskiftet bo med fællesbarnet E, mens der er skiftet med de to særbørn C og D.
Ved opgørelsen af om boet efter A er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6 skal således indgå As andel af fællesboet, samt det som i øvrigt falder i arv efter ham. Det betyder på den anden side også, at det som falder i arv efter B ikke indgår.
Som det fremgår ovenfor, udgør det som falder i arv efter A 8/10 af det resterende bo. Ved vurdering af om boet er skattefritaget er As aktivmasse således 2.659.529,32 kr. og nettoformuen er 2.511.532,26 kr.
Da begge beløb er under grænsen for skattefrihed i 2023 på 3.160.900 kr., er boet efter A skattefritaget.
Bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse
Den påklagede afgørelse er truffet under den misforståelse, at der ikke foreligger et uskiftet bo. Efter skifterettens brev af 1. februar 2024 (bilag 2), må det lægges til grund for sagen, at der er et delvis uskiftet bo, hvilket udgør 2/10 af det resterende bo efter at der er skiftet med de 2 særbørn efter B.
I den efterfølgende begrundelse for at fastholde afgørelsen henvises til at bundgrænsen er anvendt. Den bundgrænse som Skifteretten oplyser, er anvendt, er bundgrænsen ved beregning af boafgift efter boafgiftslovens § 6. Der er ingen tvivl om, at ved skiftet med de 2 livsarvinger er bundgrænsen for, hvornår der skal beregnes boafgift, anvendt. Men det er en helt anden problemstilling, som ikke har indflydelse på om boet efter A er skattefritaget eller ej.
Om boet efter A er skattefritaget afhænger af, om det som falder i arv efter A er over eller under grænserne i dødsboskattelovens § 6. Det som falder i arv efter A skal være under grænsen for skattefrihed i det år, hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger. Dette er tilfældet da de 8/10 af det samlede bo som falder i arv efter A er under grænsen. Der er ikke hjemmel til at medregne den del på 2/10 som falder efter B. Boet efter A er således skattefritaget.
[…]"
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Boets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"[…]
Skal der ske opdeling i boslodder?
Boet mener, at der skal ske opdeling i boslodder, da der ved skifte af boet delvis indgår delingsformue, hvor den del af delingsformuen, som falder i arv efter B, ikke skal medregnes ved afgørelsen af, om boet efter A er skattefritaget eller ej.
Dette følger af Landsskatterettens praksis, som blev fastlagt ved SKM2012.524.LSR, der netop fastslår, at der i § 6 ikke er hjemmel til at medregne den længstlevende ægtefælles boslod ved opgørelsen af, om boet efter førstafdøde var skattefritaget eller ej. Dette princip er af Skatterådet ved afgørelserne i SKM2013.813.SR og SKM2013.814 SR også lagt til grund ved skifte af et uskiftet bo ved længstlevende ægtefælles død.
Princippet fremgår også af den juridiske vejledning afsnit C.E.3.1.5.1.4.:
Når afdøde efterlader sig en ægtefælle, skal dennes boslod ikke indgå i aktiverne og nettoformuen. Se SKM2012.524.LSR og SKM2012.724.SKAT.
Reglen gælder også, når et uskiftet bo skiftes ved den længstlevende ægtefælles død. Se SKM2013.813.SR, SKM2013.814.SR og SKM2014.46.SKAT.
Der er intet forbehold for, at der skulle være tilfælde, hvor dette ikke skulle gælde.
Skattestyrelsen har fastholdt, at princippet om, at den anden ægtefælles del af fællesboet ikke skal indgå ved beregningen af, om boet efter en afdød ægtefælle er skattefritaget, ikke finder anvendelse i et tilfælde som i nærværende sag, hvor der foreligger et partielt skifte. Skattestyrelsens begrundelse herfor er, at boet ved partielt skifte skattemæssigt ikke er behandlet efter uskiftet bo reglerne, og at det uskiftede bo anses for udloddet til længstlevende ægtefælle i skattemæssig henseende, hvorfor længstlevende ikke blev omfattet af universalsuccessionen i dødsboskattelovens § 59.
Skattestyrelsen henviser desuden til Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.444.LSR., der dog viser, at det er den civilretlige behandling, og ikke den skattemæssige behandling af boet efter førstafdøde, som har betydning.
Det er korrekt, at boet efter førstafdøde skattemæssigt var et selvstændigt skattesubjekt. Det følger af dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt. Virkningen er, at det uskiftede bo skattemæssigt anses som udloddet til længstlevende efter de regler, der gælder for udlodningsmodtagere fra selvstændige boer, og dermed ikke efter § 59.
Den skattemæssige behandling ændrer dog ikke ved, at der skifteretligt foreligger et uskiftet bo, hvor A sidder i uskiftet bo med fællesbarnet E.
Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.444.LSR fastslår, at det ikke er den skattemæssige behandling ved førstafdødes død, som er afgørende for, om der skal ske opdeling i boslodder, men den skiftemæssige behandling, som er afgørende.
I sagen havde længstlevende fået udleveret boet efter førstafdøde efter reglerne om forenklet privat skifte efter dødsboskiftelovens § 34. Der var skiftemæssigt sket bobehandling, hvorved længstlevende havde arvet førstafdøde som enearving. Skattemæssigt var boet behandlet efter reglerne for uskiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 3. Spørgsmålet i sagen var, om boet skulle deles i boslodder ved beregningen af, om boet efter længstlevende var skattefritaget eller ej. Det var i sagen SKATs opfattelse, at opdeling i boslodder skal ske hvor boet skifteretligt er udlagt til uskiftet bo, og ikke i de tilfælde hvor boet er skiftet, men skattemæssigt behandles som uskiftet.
Dette var Landsskatteretten enig i:
Der er således alene ved A's død tale om skifte af ét dødsbo, og der er ikke grundlag for at opdele boet efter længstlevende i to andele. Som følge heraf er boet ikke skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at det kun er de skifteretslige uskiftede boer, der er omfattet af styresignalet som SKM2014.46.SKAT.
Landsskatteretten har i sin begrundelse desuden henvist til, at længstlevende ikke succederede i sin ægtefælles skattemæssige forhold. Dette er direkte forkert, da det netop er følgen af, at boet skattemæssigt behandles som uskiftet, at der sker succession efter dødsboskattelovens § 59. Denne del af begrundelsen kan derfor ikke tillægges betydning. Det afgørende er efter begrundelsen i øvrigt, at der skiftemæssigt alene er ét bo, hvorfor der ved den skattemæssige behandling ikke kan ske opdeling i boslodder.
De skiftemæssigt uskiftede boer er omfattet af den nye praksis om opdeling i boslodder. Dette gælder også i forhold til boer, hvor der delvis er skiftet, delvis er udlagt til uskiftet bo. Det forhold, at der er skiftet partielt viser sig ved, at spørgsmålet om boet er skattefritaget eller ej, skal afgøres ud fra længstlevende andel af boet, der i nærværende sag udgør 8/10 af boet. Det som A har modtaget som arv indgår dermed fuldt ud ved opgørelsen af, om boet efter ham er skattefritaget eller ej efter dødsboskattelovens § 6.
De resterende 2/10 falder i arv efter B og indgår ikke i boet efter A. Skiftemæssigt er der således 2 boer, hvilket også viser sig ved, at A ikke har testationskompetence over det, som falder i arv efter B. Der er derfor ikke hjemmel i dødsboskattelovens § 6 til at lade det, som falder i arv efter B, indgå ved afgørelsen af om boet efter A er skattefritaget eller ej.
[…]"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Boets repræsentant har den 8. november 2024 fremsat følgende bemærkninger efter med mødet med Skatteankestyrelsen:
"[…]
SKM2024.447.LSR
Efter indgivelse af klagen har Landsskatteretten ved SKM2024.447.LSR taget stilling til, hvornår et partielt skifte medfører, at boet efter førstafdøde anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 2, 2. pkt.
Da der ikke var skiftet fuldt ud med livsarvingerne efter førstafdøde, fandt Landsskatteretten, at boet efter førstafdøde var omfattet af § 58, stk. 1, som uskiftet bo.
I sagen foreligger en udtalelse fra skifteretten, der konkluderer således:
"Der er derfor ingen tvivl om, at der er sket et privat skifte af dele af boet, hvorefter resten er udleveret som uskiftet bo. Der må nødvendigvis være en del af boet, der ikke er blevet skiftet under det private skifte, idet der ellers ikke har været grundlag for at sidde i uskiftet bo. Hvis der havde været skiftet fuldt ud med børnene, havde ægtefællen været eneste arving, hvorefter det ikke havde været relevant at sidde i uskiftet bo."
Der foreligger dermed civilretligt et uskiftet bo. Landsskatteretten finder, at når der ikke fuldt ud er skiftet med livsarvingerne, finder § 58, stk. 2, 2. pkt. ikke anvendelse, og anser boet efter førstafdøde for også skattemæssigt at være behandlet som uskiftet bo.
Afgørelsen i SKM2024.447.LSR er ikke i overensstemmelse med argumentationen i SKM2015.444.LSR, hvor der lægges vægt på - ikke om boet er omfattet af § 58, stk. 1, men om boet skiftemæssigt er skiftet. I 2015 sagen var boet efter førstafdøde netop behandlet skattemæssigt som uskiftet bo, mens det skiftemæssigt var skiftet. Derfor forelå der ikke i boet efter længstlevende nogen delingsformue - eller med andre ord, der var ingen bodele.
Uanset forskellen i begrundelsen i de to afgørelser bliver det afgørende i begge sager, om der i boet efter længstlevende indgår et uskiftet bo. Når der som i nærværende sag indgår et uskiftet bo, er der også grundlag for ved opgørelsen af, om boet er skattefritaget eller ej efter dødsboskattelovens § 6, at opgøre dette på grundlag af længstlevendes andel af boet.
I den konkrete sag er der skifteretligt et uskiftet bo, hvorfor boet består af både førstafdøde og længstlevendes bodele, hvor 2/10 dele falder i arv efter førstafdøde mens længstlevende A alene efterlader sig 8/10 af det samlede bo, hvilket består af hans bodel samt tidligere arvede midler ved det partielle skifte."
Boets repræsentant har den 13. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"[…]
Bemærkninger til sagsfremstillingen:
Under faktiske oplysninger er oplyst, at A sad i uskiftet bo efter sin ægtefælle B med et fællesbarn, mens der var skiftet med to særbørn efter B.
Det angives herefter at "boets" aktiver på skæringsdagen den 15. august 2023 udgjorde 3.218.665 kr. Dette er ikke korrekt, idet der skifteretlig foreligger to boer. Boet efter A, samt det uskiftede bo efter B. Det er det samlede (fælles)bo, der på skæringsdagen udgør 3.218.665 kr. Da der er skiftet med 2 særbørn, udgør det uskiftede bo efter B 2/10 af det samlede bo, mens boet efter A udgør 8/10.
På skæringsdagen den 15. august 2023 udgjorde aktiverne i boet efter A således 8/10 af 3.218.665 kr. eller 2.574.932 kr.
Dette er de faktiske arveretlige forhold, som også er anerkendt af skifteretten, hvilket fremgår af bobestyrerens korrespondance med skifteretten om fordeling af arven. Da civilretten er styrende for den skattemæssige behandling, bør de civilretlige korrekte forhold fremgå af de faktiske oplysninger i sagsfremstillingen.
Bemærkninger til forslaget til afgørelse:
Det skal understreges, at denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt boet efter A er skattefritaget eller ej. Sagen angår ikke om boet efter B er skattepligtig.
Boet efter A er efter dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, et selvstændigt skattesubjekt, da boet skiftes umiddelbart efter dødsfaldet.
Om boet efter A er skattefritaget eller ej, afhænger efter dødsboskattelovens § 6 af, om boets aktiver, henholdsvis nettoformue, er over eller under grænsen for skattepligt på 3.160.900 kr., der var grænsen i 2023, hvor boets skæringsdag ligger.
Indgår der i boet et fællesbo, er det i praksis fastlagt, at der i dødsboskattelovens § 6 ikke er hjemmel til at medregne en ægtefælles andel af fællesboet. Der er derfor ikke i dødsboskattelovens § 6 hjemmel til at medregne den del af fællesboet, som falder i arv efter B. I den forbindelse må de arveretlige forhold lægges til grund.
Det fremgår også af SKM2014.46.SKAT, hvor det præciseres, at praksis om at det alene er afdødes andel af fællesboet, som medregnes ved opgørelsen efter dødsboskattelovens § 6, også finder afvendelse ved skifte af det uskiftede bo ved længstlevendes død.
Det er boet efter As opfattelse, at det er uden betydning for denne vurdering, hvorledes boet efter førstafdøde, B, er behandlet skattemæssigt.
Hvis de civilretlige forhold skal tilsidesættes, må det kræve klar hjemmel, hvilken ikke findes i hverken dødsboskattelovens § 6, eller i dødsboskattelovens § 58.
At det er de civilretlige forhold, som må lægges til grund, fremgår også af SKM2015.444.LSR, hvor boet efter førstafdøde skiftemæssigt var skiftet efter dødsboskiftelovens § 34, og dermed ikke et uskiftet bo. At boet skattemæssigt var et uskiftet bo, var derfor uden betydning. I nærværende sag forholder det sig modsat: Boet efter førstafdøde var skattemæssigt et selvstændigt skattesubjekt, mens der skiftemæssigt fortsat er et uskiftet bo. Også i den konkrete sag er det uden betydning, hvorledes boet efter førstafdøde er behandlet skattemæssigt. Civilretligt foreligger et uskiftet bo, hvorfor opgørelse af om boet efter længstlevende er skattefritaget, skal afgøres ud fra hvad der falder i arv efter længstlevende, mens den del af det uskiftede bo, der falder i arv efter førstafdøde, ikke indgår i opgørelsen efter § 6.
Vedrørende partielt skifte
Af forslaget til afgørelse fremgår, at den praksis som er fastlagt, hvor der indgår et fællesbo i skiftet, alene finder anvendelse, hvor hele fællesboet indgår, og derfor ikke gælder hvor fællesboet er partiel skiftet ved førstafdødes død. Hvornår der foreligger partielt skifte afgrænses dernæst ud fra om boet efter førstafdøde ud fra dødsboskattelovens § 58 skattemæssigt har været behandlet som uskiftet bo, eller som et selvstændigt skattesubjekt.
Da sagen netop ikke angår boet efter førstafdøde, men om boet efter længstlevende er skattefritaget eller ej, og der ikke er hjemmel i dødsboskattelovens § 6 til at lægge den del af et uskiftet bo, som falder i arv efter førstafdøde, til længstlevendes bo, ved opgørelsen af om boet efter længstlevende er skattefritaget, må opgørelsen efter § 6 foretages ud fra, hvad der falder i arv efter længstlevende.
Boet efter længstlevende udgør 8/10 af det samlede bo, hvorfor aktiverne i boet efter A på skæringsdagen den 15. august 2023 udgjorde 2.574.932 kr. Boet er derfor skattefritaget."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"[…]
Skatteankestyrelsen finder, at aktiverne i boet efter A overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, og at boet derfor er skattepligtigt.
Skattestyrelsen er delvist enig i dette resultat.
Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til kontorindstillingen:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal sondres mellem boets skattepligt og boets evt. skattefritagelse.
Efter dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er dødsboer, der skiftes i umiddelbar forlængelse af dødsfaldet, selvstændige skattesubjekter. Efter dødsboskattelovens § 3 anvendes reglerne i dødsboskattelovens kapitel 3 på boer, der er selvstændige skattesubjekter efter § 2, stk. 1, nr. 1.
Efter dødsboskattelovens § 4 anses indtægter og udgifter vedrørende den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, for dødsboets formue.
Dødsboets skattepligt omfatter boperioden, jf. dødsboskattelovens § 5, stk. 1, dog med de undtagelser, der følger af dødsboskattelovens § 5, stk. 2-5. Boperioden er i dødsboskattelovens § 96. stk. 4, defineret som perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen.
I nærværende sag afgik A ved døden den 18. november 2021, og boet blev den 20. december 2021 udleveret til bobestyrerbehandling. Boet blev afsluttet med skæringsdag den 15. august 2023.
Boet blev således skiftet umiddelbart efter dødsfaldet, og boet er herefter et selvstændigt skattesubjekt, jf. dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, der er skattepligtig af de indtægter og udgifter, der vedrører den formue, der er inddraget under skiftet, jf. dødsboskattelovens § 4, stk. 1. Boets skattepligtsperiode starter den 19. november 2021, dagen efter dødsfaldet, og varer til og med den 15. august 2023, der er boets skæringsdag.
Boet er således et selvstændigt skattesubjekt, der er omfattet af dødsboskattelovens afsnit II.
Det er boets opfattelse, at boet er fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og det er dette spørgsmål, som Landsskatteretten skal tage stilling til.
Skattestyrelsen kan tilslutte sig kontorindstillingen for så vidt angår, at der ved As død skatteretligt er tale om skifte af ét dødsbo, og at det som følge heraf er hele boets aktivmasse og nettoformue, der skal indgå ved vurderingen af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at boet ikke er skattefritaget, jf. dødsboskattelovens § 6.
[…]"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Boets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Skattestyrelsen har ved sin udtalelse af 24. januar 2025 erklæret sig delvis enig i Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse. Det fremgår, at Skattestyrelsen er enig i resultat af indstillingen - at boet efter A er skattepligtig. Skattestyrelsen er således uenig i begrundelsen, idet de finder at der skal skelnes mellem boets skattepligt og boets skattefritagelse.
Boet er enig i Skattestyrelsen beskrivelse af, at boet efter A er et selvstændigt skattesubjekt efter dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 som skiftet umiddelbart efter dødsfaldet. Hvilket fremgår af såvel klagen som boets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Skatteankestyrelsen indstilling gengiver ikke § 2, stk. 1, nr. 1, men i stedet § 2, stk. 1, nr. 2 og som følge heraf § 58. Skattestyrelsen finder ikke grundlag for at henvise til disse bestemmelser i deres udtalelse. Hverken boet eller Skattestyrelsen finder således, at hverken § 2, stk. 1, nr. 2 og § 58 har betydning for sagens afgørelse.
Et selvstændigt skattesubjekt er skattepligtig af boets indkomst opgjort efter reglerne i § 4 og skattepligten omfatter boperioden, jf. § 5. Boet er således enig i følgende fra Skattestyrelsens udtalelse:
"Boet blev således skiftet umiddelbart efter dødsfaldet, og boet er herefter et selvstændigt skattesubjekt, jf. dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, der er skattepligtig af de indtægter og udgifter, der vedrører den formue, der er inddraget under skiftet, jf. dødsboskattelovens § 4, stk. 1. Boets skattepligtsperiode starter den 19. november 2021, dagen efter dødsfaldet, og varer til og med den 15. august 2023, der er boets skæringsdag.
Om boet er fritaget for at betale skat af den efter §§ 4-5 opgjorte indkomst afgøres efter § 6 ud fra boets formueforhold, jf. § 6, stk. 1.
Boet er ikke enig i Skattestyrelsens opfattelse af, at der ved skiftet efter A "skatteretligt er tale om skifte af ét dødsbo, og at det som følge heraf er hele boets aktivmasse og nettoformue, der skal indgå ved vurderingen af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6."
Der er ikke i dødsboskattelovens § 6 hjemmel til at se bort fra, at der skiftemæssigt foreligger to boer, der skiftes ved As død, nemlig såvel boet efter A, som det uskiftede bo efter B. Der er hverken hjemmel i ordlyden eller den praksis som knytter sig til dødsboskattelovens § 6. Tværtimod hviler praksis på de civilretlige forhold, hvorfor det alene er 8/10 af den samlede bomasse, som udgør boet efter A. Boets aktiver på dødsdagen udgør derfor 2.574.932 kr. hvorfor boet er skattefritaget."
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at boet er skattefritaget og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og det på retsmødet udleverede materiale, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt der ved beregningen af om boets aktiver og nettoformue overstiger grundbeløbet i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal ske opdeling i boslodder.
Retsgrundlaget
Af dødsboskatteloven fremgår følgende bl.a.:
"[…]
Afsnit II
Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter
Kapitel 2
§ 2. Reglerne i dette afsnit finder anvendelse i forbindelse med:
[…]
2) dødsboer, der delvis udleveres til en længstlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt.,
[…]
Kapitel 3
[…]
Skattefritagelse
§ 6. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). […]
Afsnit III
Uskiftet bo m.v.
Kapitel 10
Beskatningen af den længstlevende ægtefælle
§ 58. Reglerne i dette kapitel finder anvendelse, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og når
1) ægtefællernes hidtidige fællesbo og skilsmissesæreje udleveres til den længstlevende ægtefælle til uskiftet bo,
2) dødsboet efter førstafdøde udleveres til den længstlevende ægtefælle i medfør af § 22 i lov om skifte af dødsboer,
3) dødsboet efter førstafdøde udleveres til den længstlevende ægtefælle i medfør af § 34 i lov om skifte af dødsboer, eller
4) den længstlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde.
Stk. 2. Reglerne i dette kapitel finder endvidere anvendelse, når et påbegyndt egentligt skifte omfattet af denne lovs afsnit II afsluttes ved, at boet efter førstafdøde overtages af den længstlevende ægtefælle til uskiftet bo, eller ved, at den længstlevende ægtefælle overtager hele boet i medfør af arvelovens § 11, stk. 1 og 2, jf. dog stk. 4. 1. pkt. gælder dog ikke, hvis der før en overtagelse til uskiftet bo er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde. […]"
Grundbeløbet i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, udgjorde 3.160.900 kr. i indkomståret 2023, jf. personskattelovens § 20.
Af bemærkningerne til dødsboskattelovens § 58, stk. 2, (lovforslag nr. 90 af 27. november 1996) fremgår bl.a.:
"Det foreslås i stk. 2, at reglerne i dette kapitel skal finde anvendelse, hvad enten et uskiftet bo etableres umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet, eller der i første omgang påbegyndes et skifte. Hvis der forud for udleveringen af boet til den efterlevende ægtefælle er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, skal reglerne dog ikke finde anvendelse. Sådanne kombinationer af skifte og uskiftet bo omfattes i stedet efter forslaget til § 2, stk. 1, nr. 2, af reglerne i afsnit II, således at det uskiftede bo udgør en udlodning til den efterlevende ægtefælle.
[…]"
Landsskatteretten traf ved kendelse af 30. august 2012, offentliggjort som SKM2012.524.LSR, afgørelse om, at ved beregningen af om et bo er over eller under beløbsgrænsen for skattefritagne boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal længstlevende ægtefælles boslod ikke medregnes. Dette fremgik endvidere af styresignalet SKM2012.724.SKAT.
Skatterådet bekræftede ved bindende svar af 15. november 2013 og 18. november 2013, offentliggjort som SKM2013.813.SR og SKM2013.814.SR, at et uskiftet bo ved længstlevende ægtefælles død, er skattefritaget, såfremt hver af de afdødes andele af både aktivmassen og andele af nettoformuen er under beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6. I begge tilfælde var tale om, at det uskiftede bo omfattede hele fællesboet.
Med styresignalet SKM2014.46.SKAT præciserede SKAT, at styresignalet fra 2012 var gældende for boer med en længstlevende ægtefælle, hvor skiftet enten skete i umiddelbar forbindelse med førstafdødes dødsfald eller ved et efterfølgende skifte af et uskiftet bo i den længstlevendes ægtefælles levende live eller ved den længstlevende ægtefælles død.
I Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2015, offentliggjort som SKM2015.444.LSR, var boet efter førstafdøde blevet udlagt til længstlevende til forenklet privat skifte i medfør af dødsboskiftelovens § 34. Boet efter førstafdøde var derfor blevet beskattet som et uskiftet bo efter dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten fandt, at længstlevende ikke havde succederet i sin afdøde ægtefælles skattemæssige forhold. Der var alene ved længstlevendes død tale om skifte af ét dødsbo, og der var ikke grundlag for at opdele boet efter længstlevende i to andele. Som følge heraf var boet ikke skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Landsskatteretten var enig med SKAT i, at det kun var de skifteretlige uskiftede boer, der var omfattet af styresignalet SKM2014.46.SKAT.
I Landsskatterettens afgørelse af 23. juni 2023, offentliggjort som SKM2024.447.LSR, fandt retten, at en kontant udbetaling af en andel af sønnernes arv efter førstafdøde ikke var at sidestille med et partielt skifte, og at det i sagen foretagne skifte ikke var omfattet af dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt., idet der ikke var tale om, at en eller flere af arvingerne havde modtaget deres arv fuldt ud. Boet var således omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, og skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, idet boets samlede aktiver og nettoformue hver for sig ikke oversteg den samlede beløbsgrænse på 6.067.400 kr., jf. dødsboskattelovens § 6.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
I nærværende sag er der før længstlevendes overtagelse til uskiftet bo skiftet med førstafdødes særbørn, hvorfor boet efter førstafdøde skatteretligt set er et skiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår således også af forarbejderne til dødsboskattelovens § 58, stk. 2, 2. pkt., at det uskiftede bo i et sådant tilfælde udgør en udlodning til den efterlevende ægtefælle. Ved længstlevendes død er der derfor skatteretligt set tale om skifte af ét dødsbo. Som følge heraf er det hele boets aktivmasse og nettoformue, der skal indgå ved vurderingen af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
På skæringsdagen udgjorde boets aktiver 3.218.665 kr. Aktiverne overstiger således grundbeløbet på 3.160.900 kr., og boet er derfor ikke skattefritaget.
Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.