Klagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse om, at der ved tinglysningen af ejendomsdom med dato/løbenummer: 15.08.2022-[…]14 er sket et ejerskifte, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorfor der skal svares yderligere 114.000 kr. i tinglysningsafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Den 15. august 2022 blev ejendomsdom af 15. juli 2022 fra [byretten] med sagsnummer BS-[…] tinglyst under dato/løbenummer 15.08.2022-[…]14 på ejendommen med matrikelnummer X1, beliggende Adresse Y1, By Y1 (herefter ejendommen). H1 med CVR-nr. Y1 blev tinglyst som ejer af ejendommen. Selskabet var angivet som anmelder. Der blev betalt 1.750 kr. i tinglysningsafgift, og det afgiftspligtige beløb var angivet til 0 kr.

Følgende fremgår af Tinglysningsrettens bemærkninger til tinglysningen af ejendomsdommen:

"Tinglysningsretten har ikke kunnet beregne den forfaldne tinglysningsafgift, og Skattestyrelsen bedes udtage anmeldelsen til afgiftskontrol.

Tinglysningsretten lægger i sin vurdering vægt på, at såfremt den i dommen beskrevne overdragelse havde været tinglyst ved salg fra tinglyst adkomsthaver til ny ejer iht. ejendomsdommen, skulle der have været betalt tinglysningsafgift efter såvel tinglysningsafgiftslovens § 7 og § 4. Skattestyrelsen bedes underrette Tinglysningsretten om sagens afgørelse.

Tinglysningsretten har underrettet Kulturstyrelsen om overdragelsen."

Følgende fremgår af [byrettens] dom af 15. juli 2022 med sagsnummer BS-[…], hvorved H1 blev anset for ejer af ejendommen:

"Sagens baggrund
H1 har anmodet om ejendomsdom over ejendommen matr.nr. X1, beliggende Adresse Y1, By Y1.

H1 har oplyst, at adkomsten til ejendommen ifølge tingbogen er H2. H2 (tidl. H3) er ophørt pr. 01.01.2010. I forbindelse med ophør af H2 er ejendomsretten til ejendommen matr.nr. X1 overgået til H1.

Rettens begrundelse og resultat
Retten vurderer efter oplysningerne om H1s og de tidligere ejeres tilknytning til og råden over ejendommen, at det er sandsynligt, at H1 ejer ejendommen.

Offentlig indkaldelse har været indrykket i Statstidende og [avis], og der er ikke kommet indsigelser eller oplysninger, der kan hindre ejendomsdom.

Retten giver derfor H1 medhold i påstanden."

Det fremgår under historiske adkomster i Tingbogen vedrørende ejendommen, at H2 med CVR-nr. Y2 erhvervede ejendommen ved endeligt skøde af 19. november 1998.

H2 med CVR-nr. Y2 med startdato 31. januar 1971 ophørte den 1. januar 2010 i henhold til oplysninger fra CVR-registeret.

Selskabet har i forbindelse med afgivelse af bemærkninger den 24. januar 2023 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 13. januar 2023 til støtte for, at der er sket fusion imellem H2 og H1, henvist til side 4 og note 19 på side 21 i regnskab for 2009 for H1 med CVR-nr. Y1.

Skattestyrelsen har den 7. februar 2023 anmodet selskabet om dokumentation for, at der i H1 er sket en virksomhedsomstrukturering ved fusion i 2009, herunder specifikation af noten på side 21.

Selskabet har ved e-mail af den 10. februar 2023 til Skattestyrelsen fremsendt uddrag fra referat fra H1s […]- og repræsentantskabsmøde den 25.-26. april 2008, udklip fra et referat af 2. juli 2008, en artikel fra [fagblad] fra 5. maj 2008 med overskriften “[…]", regnskab for 2009 for H1 med CVR-nr. Y1 samt brev til Tinglysningsretten af 8. august 2011 med tilhørende bilag.

Det fremgår afslutningsvist af selskabets e-mail af 10. februar 2023, at :

“Vores klient har ikke yderligere dokumentation for tilgangen, jf. noten i regnskabet, men H2 var den eneste af de [antal] regionale foreninger, som havde fast ejendom."

Følgende fremgår bl.a. af uddrag fra referat fra H1s […]- og repræsentantskabsmøde den 25.-26. april 2008 under overskriften “Hovedbestyrelsens forslag til beslutning om den fremtidige anvendelse af [kredsforeningernes] formue":

“…

Som nævnt under det dagsordenspunkt, som vi netop har behandlet, vil [kredsforeningerne] ophøre med udgangen af 2008.

Ifølge § 14, stk. 2 i standardvedtægten for [kredsforeningerne] skal Repræsentantskabet ved [kredsforeningernes] ophør træffe beslutning om anvendelse af foreningernes formuer samt om, hvorledes og af hvilke organer opløsningen skal gennemføres.

Hovedbestyrelsen foreslår Repræsentantskabet at beslutte, at [kredsforeningernes] aktiver opgjort pr. 31. december 2008 henlægges til H1s egenkapital og klausuleres således, at midlerne skal anvendes til regionale formål.

Endvidere foreslår Hovedbestyrelsen, at ejendomsretten til ejendommen, beliggende Adresse Y1, By Y1. overgår fra H2 til H1 og bliver en del af H1s egenkapital med virkning fra 1. januar 2009. Ejendommens anvendelse fremover reserveres […] med henblik på faglige, organisatoriske og sociale aktiviteter.

Hovedbestyrelsen foreslår ligeledes, at der nedsættes et udvalg til at varetage opgaven med at disponere over de klausulerede midler til regionale formål i et samarbejde mellem H1 og de lokale repræsentationer."

Af udklip fra referat af 2. juli 2008 fremgår følgende:

“…

De nye vedtægter for H1 indebærer, at de hidtidige [kredsforeninger] opløses ved udgangen af år 2008. Ifølge § 14, stk. 2 i tidligere gældende standardvedtægt for [kredsforeningerne] skal Repræsentantskabet i denne situation træffe beslutning om anvendelse af foreningernes formuer samt om, hvorledes og af hvilke organer opløsningen gennemføres.

Repræsentantskabet besluttede, at [kredsforeningernes] aktiver opgjort pr. 31. December 2008 henlægges til H1s egenkapital og klausuleres således, at midlerne skal anvendes til regionale formål.

Der nedsættes et udvalg, der i samarbejde med H1 og de lokale repræsentationer kan disponere over de klausulerede midler til regionale formål.

Samtidig overgår ejendomsretten til ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 fra H2 til H1 som en del af H1s egenkapital, idet ejendommens anvendelse fremover reserveres […] med henblik på faglige, organisatoriske og sociale aktiviteter."

Af artikel fra [fagblad] fra 5. maj 2008 med overskriften “[…]" fremgår bl.a. følgende:

"Desuden blev det besluttet, at nu hvor de gamle [kredsforeninger] nedlægges - det sker fra årsskiftet - så skal deres formuer bruges til »regionale formål«.
Et forslag om, at formuerne kun skulle kunne bruges i den pågældende region, hvor de var optjent, blev trukket tilbage, før det kom til afstemning.
Syddanske penge skal altså fremover kunne anvendes i f.eks. Nordjylland og vice versa."

Det fremgår bl.a. af […] revisorers kommentarer på side 4 i regnskabet for 2009 for H1 med CVR-nr. Y1, at “værdien af H1s grunde og bygninger er øget med 16 mio. kr. i forbindelse med overtagelsen af Adresse Y2 i By Y1 ved fusion", og at “de materielle aktiver er steget med 20 mio. kr., hvilket kommer fra ejendommen […] i forbindelse med fusionen af [kredsforeningerne], samt forbedringer af [bygning]". Det fremgår endvidere af “note 19 materielle anlægsaktiver" på side 21, at der i regnskabsåret var tilgang ved fusion af grunde og bygninger med 16.020.000 kr.

I brev af 8. august 2011 anmodede H1 Tinglysningsretten om at ændre adkomst for matrikelnummer X1, samt anpart af matrikelnummer X2. Følgende fremgår bl.a. af brevet:

“Den 1. november 1998 erhvervede H3 ejendommen. Kopi af tinglyst skøde vedlagt (bilag 1).

Siden har den juridiske ejer H3 skiftet identitet 2 gange som følge af gyldige repræsentantskabsbeslutninger på [møderne] henholdsvis 30. april 2005 og sidst 26. april 2008.

Denne beslutningsrække er beskrevet ved brev fra H1s juridiske afdeling til 24. januar 2011 (bilag 2).

Som dokumentation for adkomstændringen vedlægges tillige:

Bilag 3: H1s vedtægter (se § 13, stk. 4)
Bilag 4: Kopi af [fagblad] 30. maj 2005 (se § 3, stk. 4)
Bilag 5: Print fra H1s website [møde] 2008 (se markerede punkt om ny struktur)
Bilag 6: Det pr. 26.4.2008 vedtagne forslag om ny struktur (se markeringer p. 557 og 578).

Som det fremgår af ovennævnte bilag 6 er ejendomsretten på ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 (pr. repræsentantskabsbeslutning på [møde] 26.4.2008) overgået til H1 - som en del af H1s egenkapital.

Denne adkomstændring bedes lyst på ejendommen, da rette adkomsthaver i dag er:

H1, Adresse Y3, By Y2

For god ordens skyld bemærkes, at der på ejendommen tillige er lyst en servitut og en deklaration (bilag 7 og - 8).

.."

Med brevet af 8. august 2011 var således medsendt bilagene 1-8 i form af første side af betinget skøde for H3s’ køb af ejendommen den 19. november 1998 ( bilag 1), brev af 24. januar 2011 fra H1s juridiske sekretariat til H2 (bilag 2), uddrag af H1s vedtægter (bilag 3), uddrag af [fagblad] af 30. maj 2005 vedrørende ændring af H1s vedtægter (bilag 4), udskrift fra H1s website vedrørende [møde] 2008 (bilag 5), uddrag fra [fagblad] med overskriften “Hovedbestyrelsens forslag til en ny struktur for H1" (bilag 6), servitut vedr. ejendommens anvendelse (bilag 7) samt deklaration lyst på ejendommen (bilag 8).

Følgende fremgår af brev af 24. januar 2011 fra H1s juridiske sekretariat til H2:

“Dokumentation for sammenlægning af [kredsforeninger]

Den bedste dokumentation, der kan fremskaffes vedrørende sammenlægningen af [kredsforeningerne] for henholdsvis […] og […] Amter, er de ændringer af H1s vedtægter, der blev vedtaget ved [mødet] den 30. april 2005 samt den 24. april 2008.

Alle forslag til vedtægtsændringer skal offentliggøres i H1s medier 1O uger før [mødet] for at kunne blive behandlet på [mødet], jf. H1s vedtægters pkt. 13,4.

I 2005 blev forslag til ændringer bragt i [fagblad], der udkom den 14., februar 2005, ligesom de vedtagne ændringer blev offentliggjort i [fagblad], der udkom den 30, maj 2005.

I 2008 blev forslag til ændringer bragt i [fagblad], der udkom den 11. februar 2008, ligesom de vedtagne ændringer blev offentliggjort på [www.…] Under "[møde] 2008"."

Selskabet har desuden sammen med klagen indsendt udskrift med CVR-oplysninger for H2 med CVR-nr. Y2 og to tinglyste dokumenter vedrørende tinglysning af to ejendomsdomme på to andre ejendomme med tinglysningsdatoer henholdsvis 4. december 2020 og 1. oktober 2021, hvoraf fremgår, at der i begge tilfælde er betalt 1.750 kr. i tinglysningsafgift. Tinglysningsretten har i henhold til de to tinglyste dokumenter ikke afgivet bemærkninger til de to tinglysninger.

Skattestyrelsen har under sagens behandling foranlediget ejendommens værdi vurderet, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 5. Der foreligger udtalelse af 12. januar 2023 fra Vurderingsstyrelsen, hvoraf det fremgår, at ejendommens værdi efter Vurderingsstyrelsens opfattelse, udgjorde 19.000.000 kr. på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning den 15. august 2022.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ved tinglysningen af ejendomsdom skal betales yderligere 114.000 kr. i tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"…

Skattestyrelsens bemærkninger
I har indsendt oplysninger om en sammenlægning af [kredse] i H1.

I har ikke i jeres bemærkninger dokumenteret, at der er tale om, at tinglysningen er omfattet af § 6a, hvor ejendommen indgår.

Skattestyrelsen skal oplyse, at vi ikke selv har oplysninger om, at der skulle være foretaget en fusion omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov. Det er Tinglysningsretten, der på baggrund af dokumentets indhold vurderer, hvilken tinglysningsmæssig ekspedition, det skal have.

Skattestyrelsen beregner tinglysningsafgiften på grundlag af den tinglysningsmæssige ekspedition, som dokumentet har fået i Tinglysningsretten.

Overdragelsen er tinglyst som en ejendomsdom, og det er derfor vores opfattelse, at den skal behandles som en sådan. I dette tilfælde har der tidligere været tinglyst adkomst, og derfor er beregningen af tinglysningsafgiften ikke omfattet af TAL § 7.

…

Begrundelse
Der betales en afgift af tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, jf. §§ 4 og 10.

Ved ejerskifte af en ejendom udgør afgiften 1.750 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget efter stk. 2.

I har betalt 1.750 kr. i tinglysningsafgift.

Hvis der ikke tidligere har været tinglyst adkomsthaver på ejendommen, betragtes en ejendomsdom ikke som ejerskifte i relation til tinglysningsafgiftsloven, og så er den er omfattet af tinglysningslovens § 7, hvor der alene betales fast afgift på 1.750 kr.
Det fremgår af tingbogen, at der tidligere har været tinglyst adkomst på ejendommen.

Findes der derimod en tidligere tinglyst adkomsthaver på ejendommen, som er registreret i tingbogen, hvor adkomsten ved uvidenhed eller forglemmelse ikke er ændret, er der imidlertid ikke tale om en ejendomsdom, der er omfattet af § 7, men om en tinglysning omfattet af hovedreglen i tinglysningslovens § 4, idet der her sker et ejerskifte i tingbogen.

Ejendommen er en anden end en ejerbolig efter ejendomsvurderingslovens § 4, og overdragelsen er ikke en almindelig fri handel.

Er ejerskifte af anden ejendom end ejerboliger, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke sket i almindelig fri handel, skal der ved anmeldelse til tinglysning afgives en erklæring herom. I disse tilfælde skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel. Afgiften skal da beregnes på grundlag af den højeste værdi efter stk. 1 eller den i stk. 4, 2. pkt., angivne værdi.

Vi har anmodet jer om en forventelig kontantværdi i fri handel. I er ikke kommet med en værdi.

I har i stedet indsendt flere mails med argumenter imod, at afgiften skal beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 4. Mailene er gemt på sagen.

Der er efter vores opfattelse ikke i det indsendte kommet oplysninger, der ændrer det faktum, at afgiften skal beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 4.

Vi foranlediger om fornødent ejendommens værdi vurderet ud fra oplysningerne om ejendommen ved anmeldelsen til tinglysning efter principperne i ejendomsvurderingslovens §§ 15 og 16. Vi beregner afgiften på grundlag af værdien, når denne foreligger.

Vurderingsstyrelsen er af den opfattelse, at ejendommens værdi udgjorde 19.000.000 kr.

Da afgiften skal beregnes af det højeste af ejerskiftesummen og den angivne kontantværdi, skal afgiften beregnes af den angivne kontantværdi.

Vi har beregnet afgiften således:

Afgiftspligtigt beløb	19.000.000 kr.
0,6% af afgiftspligtigt beløb	114.000 kr.
Oprundet jf. TAL § 2	114.000 kr.
Fast afgift jf. TAL § 4 stk. 1	1.750 kr.
I alt	115.750 kr.
Betalt ved anmeldelse	1.750 kr.
Til betaling	114.000 kr."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. marts 2023 udtalt følgende:

"Skatteforvaltningen anser det ikke for dokumenteret, at der er sket en fusion efter reglerne i fusionsskatteloven mellem [kredsforeningerne] og H1 i 2008. Endvidere anerkender vi ikke, at der er tale om en navneændring fra H2 til H1, idet begge foreninger har været anset for hver sin selvstændige juridiske enhed med hver sit cvr.nr.

Vi henviser i det væsentlige til vores afgørelse."

Klagerens opfattelse
Selskabet har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning af yderligere tinglysningsafgift vedrørende tinglysningen af ejendomsdom skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

Det afgørende for, om en transaktion vedrørende fast afgift er et ejerskifte, der udløser afgift, er, at ejerskiftet tinglyses som et ejerskifte.

SKAT har i sin afgørelse på s. 3 øverst står der lagt til grund, at det "fremgår af afsagt dom af den 15. juli 2022, at ejendommen overdrages til H1 i forbindelse med ophør af H2"

Jeg er ikke enig i, at dette fremgår af dommen og mener bl.a. derfor, at afgørelsen er forkert.

Det fremgår intet steds af [byrettens] dom af 15.7, at ejendommen skulle være blevet overdraget.

Det fremgår til gengæld, at ejendomsretten er overgået.

Se hertil ejendomsdommen på s. 1, hvor der står følgende: "I forbindelse med ophør af H2 er ejendomsretten til ejendommen matr.nr. X1 overgået til H1."

Ved lysning af ejendomsdom sker der en tinglysningsmæssig berigtigelse af det forhold, at ejeren allerede ejer ejendommen.

Tinglysning af ejendomsdom betragtes derfor ikke som et ejerskifte i relation til tinglysningsafgiftsloven, jf. tinglysningsafgiftsloven med kommentarer, 4. udgave 2019, s. 71.

Det fremgår af udleveret materiale til SKAT, eksempelvis bilag 3: Hovedbestyrelsens forslag til beslutning om fremtidig anvendelse af H1s formue, at [kredsforeningerne] ophører (underforstået ved fusion) med udgangen af 2008, og at aktiverne henlægges til H1s egenkapital, samt at ejendomsretten til den pågældende ejendom omfattet af afgiftskontrakt skal overgå til og blive en del af H1, samtidig med at det fremgår, at de hidtidige [kredsforeninger] opløses.

[Fagblad], […] s. […] (dateret den 5. maj 2008, dvs. cirka en uge efter repræsentantskabsmødet hvorpå beslutning blev truffet den 25.-26. april 2008), fremgår (print s. 3 øverst), at det: "blev [...]besluttet, at nu hvor de gamle [kredsforeninger] nedlægges - det sker fra årsskiftet - så skal deres formuer bruges til »regionale formål«. Et forslag om, at formuerne kun skulle kunne bruges i den pågældende region, hvor de var optjent, blev trukket tilbage, før det kom til afstemning. Syddanske penge skal altså fremover kunne anvendes i f.eks. Nordjylland og vice versa."

SKAT har fået forevist H1s regnskab for 2009 (genfremendes), nærmere bestemt s. 4 med revisors kommentarer og noten på s. 21. Det fremgår således, at værdien af H1s grunde og bygninger blev øget, i forbindelse med overtagelse af […]-ejendommen ved fusion, og at H1s egenkapital steg, idet forøgelsen primært kom fra "fusionen af [kredsforeningerne]", samt at værdien iflg. regnskabets note 19 lød på DKK 16.020.000 ("Tilgang ved fusion").

Som tidligere fremført er det afgørende, at der er identitet, og at der ikke er betalt nogen købesum (ikke tale om salg eller overdragelse), og det er subsidiært gjort gældende, at forholdet skal sidestilles med en navneændring ifm. fusion og alene udløse afgift efter TAL § 6a.

H2 er tidligere opløst og aktiver i den forbindelse henlagt til H1.

Ovenstående skal sidestilles med navneændring, hvor overgang af ejendomsret sker til samme ejerkreds (fusion).

Omgåelsesbetragtninger kan ikke føre til et andet resultat.

…

Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at undtage beregning af tinglysningsafgift fra TAL § 7 i forbindelse tinglysning af ejendomdom, alene begrundet med, at der tidligere været tinglyst adkomst, idet der ikke er grund til at skelne og gøre forskel i afgiftsberegningen på baggrund af forskelle mellem historiske registreringer, der er anmeldelsen og afgiftsprøvelsen ganske uvedkommende.

Der er ikke støtte for det modsatte i hverken den juridiske vejledning eller juridiske litteratur. SKATs praksis på området er uhjemlet og støttes ikke af lovforarbejder til tinglysningsafgiftsloven.

De facto er der sket tinglysning af ejendomsdom, og der er ikke lovhjemmel til at SKAT vilkårligt kan sondre i relation til afgiftsberegning med den begrundelse, at der tidligere er tinglyst adkomst.

Tinglysningsafgiften skal berigtiges på grundlag af den faktisk stedfundne tinglysningsekspedition, jf. SKM2007.81.LSR

Lighedsprincippet indebærer, at to ens sager skal bedømmes ens.

Vi er hertil bekendt med at tidligere sager er afgjort med et andet resultat, idet der alene er svaret fast og ikke variabel tinglysningsafgift i forbindelse med indføring af ejendomsdom, UAGTET at der tidligere har været tinglyst anden adkomst.

Det giver sig selv, at denne retsstilling er uholdbar.

Det drejer sig illustrerende om følgende to nedenfor indsatte eksempler:

Dokument: Dato/løbenummer: 01.10.2021-[…]83
Landsejerlav: […], Matrikelnummer: […]
Ejer: […], Cvr-nr.: […]. Historiske ejere, 21.01.1937, A/S […] Ejerandel: 1/1.

Dokument: Ejendomsdom, Dato/løbenummer: 04.12.2020-[…]03. Adkomsthavere: Navn: […], Cvr-nr.: […] […], […] - BFE-nummer: […]
Landsejerlav: […], Matrikelnummer: […]
Forudegående tinglyste adkomsthaver var […] ApS CVR-nr. […] tinglyst 17. august 1999. Afgiftsbetaling 1750.

Ovennævnte forskelsbehandling og vilkårlighed mht. afgiftstilsvar er uhensigtsmæssigt og utilfredsstillende, og opkrævning udover fast afgift bør alene ske på baggrund af klar og tydelig lovhjemmel.

Det fastholdes derfor, at selvom der tidligere har været tinglyst adkomsthaver på ejendommen, skal ejendomsdom ikke betragtes som ejerskifte i relation til tinglysningsafgiftsloven, og derfor være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, hvor der alene betales fast afgift på 1.850 (kr. 1.750 på anmeldelsestidspunktet), subsidiært beregning efter reglerne i TAL § 6a."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har fundet, at der ved tinglysningen af ejendomsdom med dato/løbenummer 15.08.2022-[…]14 er sket et ejerskifte, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorfor der skal svares yderligere 114.000 kr. i tinglysningsafgift.

Retsgrundlaget
Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til lov nr. 1083 af 22. juni 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. med de lovændringer, som var gældende på tidspunktet for tinglysningen af ejendomsdommen den 15. august 2022.

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal betales en afgift til statskassen ved tinglysning af betinget eller endeligt ejerskifte af fast ejendom, jf. §§ 4 og 10.

Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

“For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.750 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, fremgår følgende:

“Er ejerskifte af anden ejendom end ejerboliger, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke sket i almindelig fri handel, skal der ved anmeldelse til tinglysning afgives en erklæring herom. I disse tilfælde skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel. Afgiften skal da beregnes på grundlag af den højeste værdi efter stk. 1 eller den i stk. 4, 2. pkt., angivne værdi."

Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 5, fremgår følgende:

“Angives værdien ikke, eller afgives de foreskrevne erklæringer efter stk. 2 eller 4 ikke, eller er registreringsmyndigheden i tvivl om rigtigheden af værdien efter stk. 1-4, oversender registreringsmyndigheden spørgsmålet om grundlaget for afgiftens beregning til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når tinglysningsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig anmelderen om oversendelsen. Told- og skatteforvaltningen foranlediger om fornødent ejendommens værdi vurderet ud fra oplysningerne om ejendommen ved anmeldelsen til tinglysning efter principperne i ejendomsvurderingslovens §§ 15 og 16. Told- og skatteforvaltningen beregner afgiften på grundlag af værdien, når denne foreligger."

Af tinglysningsafgiftslovens § 6 a fremgår følgende:

“For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

Af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår følgende:

“For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.750 kr., jf. dog § 8."

Af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, fremgår følgende:

“Udløser anmeldelsen tinglysning af navne- og adresseændringer, udgør afgiften 1.750 kr. Dette gælder dog ikke, hvis anmeldelsen alene er begrundet i, at en af parterne, eller den, som skal modtage meddelelser om pantet, selv skifter navn eller ændrer adresse, uden at der sker et identitetsskift."

Af tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 1, fremgår følgende:

“Hvis afgiftsbeløbet efter registreringsmyndighedens skøn ikke er beregnet korrekt, skal registreringsmyndigheden sende spørgsmålet om afgiftens beregning og betaling til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når registreringsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig den afgiftspligtige om oversendelsen."

Af tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 2, fremgår følgende:

“Told- og skatteforvaltningen træffer afgørelse om afgiften og afkræver den afgiftspligtige et eventuelt skyldigt beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Er der betalt for meget i afgift, tilbagebetales det skyldige beløb senest 3 uger efter afgørelsen."

Af tinglysningsafgiftslovens § 19a, stk. 1, fremgår følgende:

“Når registreringsekspeditionen er afsluttet, sender registreringsmyndigheden sager, hvor der kan være tvivl om afgiftens beregning, til told- og skatteforvaltningen til kontrol."

Af tinglysningsafgiftslovens § 19a, stk. 2, fremgår følgende:

“Hvis kontrollen viser, at afgiften ikke er beregnet korrekt, afkræver told- og skatteforvaltningen den afgiftspligtige et eventuelt skyldigt beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Er der betalt for meget i afgift, tilbagebetales det skyldige beløb senest 3 uger efter afgørelsen. § 19, stk. 3-6, finder tilsvarende anvendelse."

I Højesterets dom af 6. april 2000, offentliggjort i U.2000.1509.H, stadfæstede Højesteret landsrettens dom om nægtelse af fradrag for driftsmidler omfattet af to leasingaftaler med begrundelsen, at A i skattemæssig henseende ikke kunne anses for at have været ejer af de omhandlede driftsmidler. Den omstændighed, at andre skatteydere som følge af skattemyndighedernes manglende indgriben med urette måtte have opnået fradrag under omstændigheder som i A's sag, kunne ikke ud fra en lighedsgrundsætning begrunde fradrag for A.

I Østre Landsrets dom af 2. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.377.ØLR, havde et aktieselskab købt en ejendom af en uafhængig sælger. Aktieselskabet overdrog ejendommen til et anpartsselskab i samme koncern med samme overtagelsesdato. Aktieselskabet gjorde gældende, at der ikke skulle betales tinglysningsafgift ud over den faste afgift, idet der efter tinglysningslovens § 7 (nugældende 6 a) var tale om en adkomstændring ved tilførsel af aktiver. Østre Landsret fastslog, at der skulle betales normal tinglysningsafgift ved adkomstændringen. Landsretten henviste til, at den transaktion, som tinglysningsmyndigheden skulle registrere i sagen, var adkomstændringen - overgangen af ejerrettighederne - i forbindelse med ejendommen. Da det var den uafhængige sælger, som ifølge tingbogen var beføjet til at råde over ejendommen, var det derfor transaktionen ved overgangen af ejerrettighederne fra denne uafhængige sælger, der blev registreret af tinglysningsmyndighederne, og ikke fra den utinglyste ejer - aktieselskabet. Allerede derfor var forholdet ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, om omstruktureringer i form af tilførsel af aktiver m.v., men derimod efter den almindelige bestemmelse i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2006, offentliggjort som SKM2007.81.LSR, at tinglysningsafgiften er en transaktionsbaseret afgift, som knytter sig til den faktiske behandling af dokumenter omfattet af tinglysningsafgiftsloven, herunder overdragelse fra et retssubjekt til et andet. Afgiftspligten indtræder, når der registreres en adkomstændring i tingbogen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Den 15. august 2022 blev ejendomsdom af 15. juli 2022 fra [byretten] med sagsnummer BS-[…] tinglyst under dato/løbenummer 15.08.2022-[…]14 på ejendommen med matrikelnummer X1. Det fremgår af den tinglyste ejendomsdom, at ejer af ejendommen var H1 med CVR-nr. Y1.

Landsskatteretten lægger til grund for sagen, at den tinglyste ejer af ejendommen forinden tinglysningen af ejendomsdommen var H2 med CVR-nr. Y2, og at Tinglysningsretten som følge af tinglysningen af ejendomsdommen registrerede en adkomstændring i tingbogen.

For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.750 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Selskabet har gjort gældende, at tinglysning af en ejendomsdom ikke er at anse for et ejerskifte i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorfor der alene skal svares fast afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 7.

Der foreligger et ejerskifte i afgiftsmæssig henseende, hvis transaktionen tinglyses som et ejerskifte, hvilket vil sige, at der i tingbogens adkomstrubrik registreres en ændring af adkomsthaveren fra et retssubjekt til et andet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2006, offentliggjort som SKM2007.81.LSR.

H2 med CVR-nr. Y2 stod registreret som ejer af ejendommen før tinglysningen af ejendomsdommen, mens H1 med CVR-nr. Y1 blev registreret som tinglyst ejer ved tinglysningen af ejendomsdommen den 15. august 2022. Tinglysningen af ejendomsdommen medførte således i nærværende sag, at den transaktion, som Tinglysningsretten skulle registrere i sagen, var en adkomstændring. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at der i den konkrete sag er tinglyst et ejerskifte ved tinglysningen af ejendomsdommen, der som udgangspunkt er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. Retten henviser herved til Østre Landsrets dom af 2. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.377.ØLR, hvor landsretten henviste til, at den transaktion, som tinglysningsmyndigheden skulle registrere i sagen, var adkomstændringen - overgangen af ejerrettighederne - i forbindelse med ejendommen.

Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften 1.750 kr. for tinglysninger, der ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens §§ 4 - 6 a.  Allerede fordi, at tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, er tinglysningen ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

Selskabet har endvidere til støtte for, at der alene skal betales fast afgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, henvist til lighedsprincippet. Selskabet har i den forbindelse fremlagt to tinglysningsdokumenter med tinglysning af to ejendomsdomme, hvor der i begge tilfælde alene er betalt 1.750 kr. i tinglysningsafgift.

Lighedsgrundsætningen er udtryk for, at ens forhold skal behandles lige, hvilket vil sige, at der stilles krav om lighed mellem skatteyderne.

For så vidt angår de to fremlagte tinglysningsdokumenter, bemærker Landsskatteretten, at Tinglysningsretten er registreringsmyndigheden i relation til tinglysninger, mens Skattestyrelsen er afgiftsmyndigheden, der træffer afgørelse vedrørende tinglysningsafgiften, jf. tinglysningsafgiftslovens §§ 19 og 19a. De fremlagte tinglysningsdokumenter er alene behandlet af registreringsmyndigheden og ikke af afgiftsmyndigheden og er derfor ikke udtryk for Skattestyrelsens praksis. En inddragelse af lighedsgrundsætningen er derfor ikke relevant.

Retten bemærker desuden, at manglende udtagelse til kontrol og manglende indsendelse til behandling hos Skattestyrelsen af afgiftsspørgsmål i forbindelse med tinglysninger ikke kan skabe en praksis, der kan støttes ret på. Retten henviser herved til Højesterets dom af 6. april 2000, offentliggjort i U.2000.1509.H.

Selskabet har herudover gjort gældende, at tinglysningen af ejendomsdommen skal sidestilles med tinglysningen af en navneændring, jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3.

Landsskatteretten har i vurderingen af, om der er tale om en navne- eller adresseændring omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, lagt vægt på, at der med tinglysningen af ejendomsdommen under dato/løbenummer 15.08.2022-[…]14 blev tinglyst en adkomstændring og ikke en navneændring. Retten har ligeledes henset til, at der er tale om to selvstændige juridiske enheder med hver sit cvr-nr.

Retten finder på den baggrund, at der ikke er tale om tinglysning af en navne- eller adresseændring efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3. Retten finder ligeledes, at der ikke er grundlag for at anvende princippet i bestemmelsen analogt på den konkrete situation.

Selskabet har endelig gjort gældende, at H2 med CVR-nr. Y2 fusionerede med H1 med CVR-nr. Y1, og at ejendomsretten til ejendommen i den forbindelse overgik til H1, hvorfor tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse til tinglysningsafgiftslovens § 4. Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt., udgør afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 2. pkt.

Der ses ikke i forbindelse med tinglysningen at være afgivet en erklæring om, at ændringen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 2. pkt. Der ses heller ikke at være afgivet andre noteringer i forbindelse med anmeldelsen til tinglysning.

Retten bemærker, at det fremgår af § 14, stk. 2, i standardvedtægten for [kredsforeningerne], at repræsentantskabet ved [kredsforeningernes] ophør skal træffe beslutning om anvendelse af foreningernes formuer samt om, hvorledes og af hvilke organer opløsningen skal gennemføres.

Det fremgår ikke af de fremlagte referater, at foreningerne fusionerede, men alene at ejendomsretten til ejendom-
men overgik til H1 som en del af H1s kapital, ligesom der blev nedsat et udvalg til at varetage opgaven med at disponere over de klausulerede midler til regionale formål i et samarbejde mellem H1 og de lokale repræsentationer.

Det fremgår alene af H1s regnskab for 2009, at ejendommen er tilgået ved fusion. Retten finder imidlertid, at det afgørende må være, hvad den ophørende forening havde besluttet, og at der intet nævnes i de fremlagte referater om fusion.

Dertil kommer, at byretten ikke i ejendomsdommen nævner, at der skulle være sket fusion. Det fremgår alene af ejendomsdommen, at H2 var ophørt, og at ejendomsretten i den forbindelse var overgået til H1.

Endelig bemærker retten, at det ikke fremgår af foreningens egen henvendelse til Tinglysningsretten i brev af 8. august 2011, hvorved foreningen anmodede om ændring af adkomsten til ejendommen, at dette var sket ved fusion mellem foreningerne, ligesom henvendelsen i henhold til de historiske adkomster i Tingbogen ikke førte til en adkomstændring på dette tidspunkt.

På baggrund af ovenstående finder retten det ikke for dokumenteret, at overdragelsen af ejendommen til H1 skete ved fusion eller på anden vis i overensstemmelse med tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Landsskatteretten finder herefter, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan finde anvendelse i nærværende sag, hvorefter tinglysningsafgiften skal beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1 og stk. 5.

Da der ikke er gjort indsigelse mod Skattestyrelsens talmæssige opgørelse af afgiften, stadfæster Landsskatteretten herefter Skattestyrelsens afgørelse om opkrævning af yderligere tinglysningsafgift på 114.000 kr.