| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| 1. maj 2019 til 31. december 2019 | | | |
| Manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag | 545.612 kr. | 501.985 kr. | Hjemvises. |
| Manglende indeholdelse af A-skat | 2.015.655 kr. | 1.921.445 kr. | Hjemvises. |
| Samlet manglende indeholdelse | 2.561.267 kr. | 2.423.430 kr. | |
| Hæftelse for betaling af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat | Ja. | Ja. | Ja. |
Faktiske oplysninger
Klageren [H1] er en filial af H2 Sia i Letland. Klageren er registreret med cvr.nr. […] og branchekode 236100 Fremstilling af byggemateriale af beton. Filialen blev registreret 1. september 2017. Filialen blev slettet 3. april 2019 og genregistreret 4. juli 2019 med virkning fra 4. april 2019. Det fremgår af klagerens anmodning om genregistrering til Erhvervsstyrelsen, at sletningen ikke var udløst af et ønske om sletning fra klagerens side, men derimod af det forhold, at klageren ikke rettidigt havde indsendt årsrapporten for "moderselskabet" i Letland.
Det fremgår af afgørelsen for 2019 og de nu modtagne oplysninger, at der er udstedt skattekort til en del af klagerens medarbejdere i december 2019 - med gyldighedsdato fra den enkelte medarbejders ansættelsestidspunkt i 2019. Der er ikke dokumentation for, at skattekortene er indhentet elektronisk af klageren.
Forløbet hos Skattestyrelsen
Skattestyrelsen var på kontrolbesøg hos klageren 7. maj 2019 og anmodede herefter klageren om oversigt over lønudbetalinger og redegørelse for indeholdelse og indbetaling af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Skattestyrelsen sendte forslag i december 2019 baseret på de beløb, der fremgår af regnskaberne. Klageren sendte i januar 2020 indsigelse mod forslaget og indberettede til eIndkomst samme dato. Indberetningerne blev foretaget baseret på beregninger på anbefaling af klagerens tidligere rådgiver. Ved beregningerne havde klageren regnet baglæns, således at der blev taget udgangspunkt i det udbetalte beløb og herefter beregnet, hvad bruttobeløbet skulle have været ved træk med 8 % i arbejdsmarkedsbidrag og en af rådgiveren oplyst standardskatteprocent på 36 %. Klageren havde som grundlag ikke anvendt de beløb, der fremgår af regnskaberne, idet de også bestod af sociale arbejdsgiverbidrag til Letland. Klageren og Skattestyrelsen havde ifølge repræsentanten et godt samarbejde i foråret 2020 om at få de korrekte oplysninger. Skattestyrelsen accepterede de grundlag, som klageren anvendte, og beregnede arbejdsmarkedsbidrag med 8 % og A-skat ud fra medarbejdernes skattekort, som i december 2019 var dannet med gyldighedsdato fra den enkelte medarbejders ansættelsestidspunkt.
Oplysninger fra klagerens bogføring og regneark
Det fremgår af klagerens regnskab, at der er afholdt udgifter til "Workers Wages" i 2019 med 17.246.412 kr. Regnskabet danner grundlag for klagerens årsopgørelse, som først er indberettet i august 2020 for indkomståret 2019.
Repræsentanten har oplyst, at resultatopgørelsernes post "Workers wages" består af samtlige udgifter vedrørende medarbejderne, og derfor måske ikke er en helt rammende overskrift. Resultatopgørelsernes post indeholder således op til 4 bogføringskonti i form af konto 71510 Workers wages, konto 71520 Employers social taxes, konto 71530 Accruals for vacation og konto 71540 Day Pay. Lønnen er bogført på konto 71510 og består af udbetalinger til medarbejdere og tilbageholdt skat med 36 %. Tilbageholdelse af skat med 36 % skete på anbefaling af klagerens tidligere rådgiver.
Af bogføringen fremgår:
2019
71510 Workers wages 11.501.134 kr.
Beløbet er nærmere specificeret på et regneark.
Af regnearket fremgår navnene på alle medarbejderne, og løn m.v. er specificeret for hver enkelt. Der er samtidig totaler for hver kolonne.
Totalerne er som følger:
2019
"Gros Salary" AM 0,08 Kommune 0,2370 Skat 0,1213 AM/Skat Netto
11.501.134 920.091 1.306.603 807.157 3.003.851 8.467.283
Faktiske udbetalinger til klagerens medarbejdere
Klageren har med klagen af 21. september 2020 til Skatteankestyrelsen indsendt et regneark, som viser, hvor meget der netto er udbetalt til hver enkelt medarbejder. Endvidere er der saldi for nettobeløbene for hvert år. Disse saldi stemmer i øvrigt med regnearket indsendt af klageren 6. januar 2021. Netto er der således udbetalt:
Netto udbetalt
2019 hele året 8.467.283 kr.
Heraf 2019 januar til april 4.208.401 kr.
Beregnet 2019 maj til december 4.258.882 kr.
Klagerens opgørelser af grundlag og AM-bidrag og A-skat
Klageren har 13. januar 2020 - på baggrund af modtagelse af Skattestyrelsens forslag og netop som følge af, at "Workers Wages" indeholder betaling til social sikring i Letland - korrigeret indkomsten ved indberetning af følgende beløb:
Indberettede beløb Afrundede beløb
2019 hele året 12.843.792,84 kr. 12.843.793 kr.
Heraf 2019 januar til april 6.023.644 kr.
Beregnet 2019 maj til december 6.820.149 kr.
Det indsendte regneark har fået klageren til at opgøre sin påstand på grundlag af andre tal end de tal, der blev indsendt til Skattestyrelsen den 13. januar 2020. De korrigerede indkomster, der er grundlag for klagerens påstand, er:
Korrigeret indkomst
2019 hele året 11.501.134 kr.
Heraf 2019 januar til april 5.226.324 kr.
Beregnet 2019 maj til december 6.274.810 kr.
Klageren har på grundlag heraf beregnet arbejdsmarkedsbidrag og A-skat således:
2019 maj til december
Indkomst 6.274.811 kr.
AM-bidrag 8 % heraf 501.985 kr.
Indkomst efter AM-bidrag 5.772.826 kr.
A-skat ifølge beregninger med skattekort og 55 % 1.921.445 kr.
Indkomst efter skat og AM-bidrag 3.851.381 kr.
AM-bidrag og A-skat i alt 2.423.430 kr.
Skattestyrelsens opgørelse af grundlag og AM-bidrag og A-skat
Skattestyrelsen har i afgørelsen opgjort arbejdsmarkedsbidrag og A-skat på baggrund af de i januar 2020 oplyste afrundede beløb.
Beregningen ser således ud:
2019 maj til december
Indkomst 6.820.149 kr.
AM-bidrag 8 % heraf 545.612 kr.
Indkomst efter AM-bidrag 6.274.537 kr.
A-skat ifølge beregninger med skattekort 2.015.655 kr.
Indkomst efter skat og am-bidrag 4.258.882 kr.
AM-bidrag og A-skat i alt 2.561.767 kr.
Opgørelse af AM-bidrag og A-skat på grundlag af de faktisk udbetalte beløb
Arbejdsmarkedsbidrag og A-skat kan på baggrund af de faktisk udbetalte beløb til medarbejderne beregnes således:
2019 maj til december
Indkomst 4.258.882 kr.
AM-bidrag 8 % heraf 340.710 kr.
Indkomst efter AM-bidrag 3.918.172 kr.
A-skat 55% heraf 2.154.994 kr.
Indkomst efter skat og AM-bidrag 1.763.178 kr.
AM-bidrag og A-skat i alt 2.495.704 kr.
Øvrigt
Denne sag vedrører perioden 1. maj 2019 til 31. december 2019. Klageren har tillige klaget til Skatteankestyrelsen over Skattestyrelsens afgørelse for perioden 2017, 2018 og 1. januar 2019 til 30. april 2019. Sagen for sidstnævnte periode har journal. nr. 20-0057787. Sagerne behandles sammen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afgjort, at klageren skal tilbageholde arbejdsmarkedsbidrag med 8 % og A-skat ud fra skattekort udstedt i december 2019 i forbindelse med, at klageren udbetaler løn til medarbejdere, hvor klageren ikke har modtaget skattekort. Skattestyrelsen har i afgørelsen opgjort beløbene på baggrund af det af klageren oplyste afrundede grundlag, som udgør 6.820.149 kr. for 1. maj 2019 til 31. december 2019.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"Afgørelse: Vi opkræver A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og indberetter til elndkomst
Vi har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale. Vi har gennemgået selskabets lønningsregnskab for perioden 1. maj - 31. december 2019.
Resultatet er, at selskabet skal betale 2.015.655 kr. i A-skat og 545.612 kr. i arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag), og vi indberetter til elndkomst (indkomstregisteret) or jeres ansatte. Vi har beskrevet de enkelte forhold nedenfor.
Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.
Skattestyrelsens ændringer
Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat og am-bidrag
2019
Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8% af 6.820.149 kr. 545.612 kr.
Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat iflg. beregninger med skattekort 2.015.655 kr.
Se begrundelse i nedenstående sagsfremstillings punkt 1.
Beskrivelse af virksomheden
H1 er registreret som en filial af et udenlandsk aktieselskab og er stiftet den 1. september 2017. Filialen er registreret for selskabsskat, A-skat og am-bidrag pr. den 4. september 2017. Filialen er registreret hos C/O Advokatfirmaet R1, Adresse Y1, By Y1.
Ifølge Erhvervsstyrelsen blev H1 slettet pr. 3. april 2019.
Efterfølgende fremgår det af Erhvervsstyrelsen, at der er fremsendt anmodning hertil:
Kære rette vedkommende,
Der anmodes hermed om hastebehandling af den 4. juni 2019 indsendte indberetning om genregistrering af filialen (CVR-nr […]) (sags-nr. […]), idet filialen har tiltagende udfordringer med, at SKAT pga. sletningen har anmodet om og rykker for korte indkomstopgørelser og også sendt sager til Gældsstyrelsen, idet filialen ikke kan indberette til SKAT eller korrigere A-indkomst-indberetninger til SKAT, da CVR-nr. er slettet/desaktiveret.
Vi har særskilt indsendt årsrapport 2017 for hovedselskabet (dvs. rådet bod på grunden til at filialen slettedes i april 2019) og senest også særskilt indberettet årsrapporten 2018 for hovedselskabet, så alt burde være på plads til at genregistrere filialen.
Filialen blev herefter registreret med tilbagevirkende kraft til den 4. april 2019.
Virksomhedens formål er projekter indenfor bygge-anlægsvirksomhed (beton og cement). Branche kode er 236100: Fremstilling af byggematerialer af beton.
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Indeholdelse af A-skat og am-bidrag i udbetalte lønninger
1.1 De faktiske forhold
Denne sag er en forsættelse af tidligere sag for perioden 1. januar 2017 - 30. april 2019.
Sagen startede med, at Skattestyrelsen foretog en kontrol på X projektet, Adresse Y2, By Y2 den 7. maj 2019. Ved besøget blev filialen repræsenteret ved Person1.
Skattestyrelsen indledte sin undersøgelse den 21. maj 2019, hvor vi anmodede selskabet om indsendelse af oversigter på lønudbetalinger for perioden 1. januar 2017 - 30. april 2019, samt redegørelse for, om selskabet har indeholdt og indbetalt A-skat og am-bidrag i lønningerne til de ansatte.
Skattestyrelsen træffer samtidigt med dette brev afgørelse i den tidligere sag for 1. januar 2017 - 30. april 2019, hvor selskabet opkræves 8 % i am-bidrag og 55 % i A-skat i udbetalte lønninger for perioden.
I har i oktober 2019 ansøgt om nye skattekort til jeres medarbejdere, og Skattestyrelsen har udstedt skattekort i december 2019 med tilbagevirkende kraft til det tidspunkt medarbejderen startede med at arbejde i Danmark i 2019. I ses ikke at have indhentet medarbejdernes skattekort elektronisk, ligesom nedenstående indberetning af lønninger mv ikke er sket på danske cpr. numre.
Den 13. januar 2020 modtog Skattestyrelsen en indberetning af lønninger, am-bidrag og A-skatter til elndkomst. For perioden januar - december 2019 er der indberettet lønninger på 12.843.792,84 kr., heraf er der indeholdt 1.027.503,49 i am-bidrag og 2.306.385,18 kr. i A-skat. Af indberetningerne fremgår det, at lønnen alene er tastet for december måned og at dispositionsdatoen er i 2020, hvorfor lønnen i elndkomst er konteret på indkomståret 2020.
Lønnen for maj til december 2019 udgør ifølge opgørelse 6.820.149 kr., se vedlagte bilag 1.
De indberettede oplysninger er foretaget efter rådgivning fra R2 skatterådgivning i Danmark. Beløbene er opgjort på baggrund i foretagne helårsberegninger.
Skattestyrelsen har fremsendt forslag til ændring af A-skatter og am-bidrag i brev af 23. april 2020.
1.2 Selskabets bemærkninger
Selskabets Chief accountant, Person2 har i mail af 25. maj 2020 indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 23. april 2020 til ændring/opkrævning af A-skatter og am-bidrag:
We have objections to the calculated A tax amounts.
Both for the periods May - December 2019 and year 2017 till April 2019.
Workers of H2 Sia establishment shall have the same rules as other tax payers in Denmark - they must have possibility to get back overpaid taxes and they must have yearly allowance, not monthly.
Situation of a worker is not fair. The process of tax card providing is complicated and was fastened only with the involvement of You, Person3. From one hand labour unions are struggling for fair wages within Denmark payable to the workers from all countries, from other had taxes are far above those, payed by local workers...
One more time - please look on the Total amounts - of the taxes Danish State Revenue office shall receive from a worker - if he fills annual tax return forms. Or the idea is to make Yearly tax reporting impossible for the worker from Latvia and have bigger tax incomes, even if it is not fair?
As You mentioned - we are willing to cooperate and present all kind of information as detailed as needed. And we also want to have fair calculation - what is the actual amount a Worker shall pay to Danish Tax authorities on a yearly basis.
1.3 Retsregler og praksis
(…)
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
H1 har fast driftssted i Danmark.
Da selskabet har fast driftssted i Danmark og alt arbejde er udført her, medfører det at selskabets medarbejdere, som minimum vil være begrænset skattepligtige til Danmark af deres lønindkomster fra selskabet efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Selskabet har i den forbindelse været pligtig til at angive til elndkomst-registret, og indeholde kildeskat ved udbetaling af løn til selskabets medarbejdere, som udfører arbejde på det faste driftssted i Danmark. Dette efter reglerne i skatteindberetningslovens § 1, og indkomstregisterloven § 2 og § 3, stk. 1.
H1s udbetalinger af løn til medarbejderne er A-indkomst efter reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvorfor H1 burde have indeholdt A-skat og am-bidrag i de ansattes bruttoløn efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, som udgør 8% af grundlaget efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.
I skulle have indeholdt A-skat og am-bidrag allerede ved udbetalingerne af lønningerne ifølge reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 2 og kildeskattelovens § 49 a og § 49 b. Indeholdelse skal foretages uanset om der foreligger skattekort eller ej. Der kan hertil endvidere henvises til Skattestyrelsens vejledning om elndkomst.
Skattestyrelsen har ikke tidligere udstedt skattekort til medarbejderne, da der har manglet oplysninger for at danne disse. H1 har derfor ikke anvendt skattekort ved den løbende udbetaling af løn til medarbejderne.
I stedet har I indberettet de udbetalte lønninger, samt 8 % i am-bidrag og A-skat ud fra nogle årsberegninger.
Ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 1. skal der indhentes et elektronisk skattekort på hver medarbejder, hvilket vi kan se at I ikke har gjort. Dette betyder at der skal trækkes 55 % i A-skat ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 7. uden fradrag.
Skattestyrelsen har dog i denne sag, som er en forlængelse af tidligere sag henset til, at I har været samarbejdsvillige, og fremsendt de ønskede oplysninger og opgørelser. Skattestyrelsen finder derfor, at sagen på bedste vis løses ved at anvende de enkeltes skattekort fra 1. maj 2019 til årets udgang.
Jeres indberetning kan Skattestyrelsen dog ikke godkende, idet der ikke er taget højde for i hvilken periode den enkelte har arbejdet og derved hvilket fradrag pågældende er berettiget til. Eksempel har Person4 arbejdet maj måned og fået 25.216 kr. i løn, heraf har I indberettet am-bidrag med 2.017 kr. og 0 kr. i A-skat (på grund af helårsberegning). Men pågældende har kun arbejdet i maj måned 2019 i Danmark, månedsfradraget på skattekortet er 3.984 kr. Han skal derfor ifølge beregningen betale 6.917 kr. i A-skat (25.216-2.017= 23.199-3.984= 19.215 x 36 %= 6.917).
I Skattestyrelsens beregninger har vi givet fuldt månedsfradrag hvis det er løn i den pågældende måned, dette selvom at de enkelte arbejder ikke har været og arbejdet fuldt ud i Danmark for hele måneden.
Af vedlagte bilag 1 kan i se skattestyrelsens beregninger for samtlige medarbejdere for maj til december måned med anvendelse af pågældendes skattekort.
Skattestyrelsen foreslår på baggrund af beregningerne at opkræve jer 2.015.655 kr. i A-skat og 545.612 kr. i am-bidrag efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Jeres indberetning til elndkomst for 2019 slettes, og Skattestyrelsens beregning indtastes i stedet.
Skattestyrelsen anser ikke, at Jeres bemærkninger af 25. maj 2020 indeholder nye oplysninger, hvorfor den foreslåede fastsættelse og opkrævning af A-skatter og am-bidrag fastholdes
Vi har desuden følgende svar på selskabets bemærkninger:
Såfremt I ønsker at klage over Skattestyrelsens tidligere afgørelse for perioden 2017 - 30. april 2019 bedes I venligst følge klagevejledningen, som fremgår af brevet, senest 3 måneder efter modtagelsen af afgørelsen.
Vedrørende perioden 1. maj - 31. december 2019, og også for den tidligere periode, så har Skattestyrelsen foretaget beregningerne efter samme regler, som gælder for andre skatteydere i Danmark.
I Danmark har man et personfradrag, som nedsættes i forhold til den periode, man er skattepligtig til Danmark. Dette er årsagen til, at I ikke kan foretage helårsberegning med det fulde personfradrag, men skal benytte månedsfradraget for de måneder, der er udført arbejde og derved udbetalt løn i Danmark. Skattestyrelsen har i den forbindelse givet fuldt månedsfradrag i de måneder der er udbetalt løn, selvom der i nogle tilfælde kun er en meget lille løn, og derved ikke skulle være opnået fuldt månedsfradrag, men kun for det faktiske antal skattepligtige dage.
De ansatte i H2 Sia, som udfører arbejde i Danmark, er som minimum begrænset skattepligtige heraf, og skal i den forbindelse senest den 1. maj året efter indkomståret indlevere et oplysningsskema til Skattestyrelsen. Dette sker ved, at de oplysninger I som arbejdsgiver har indberettet til Skattestyrelsens systemer vil fremgå på den enkeltes cpr nr., og der vil herefter blive dannet en årsopgørelse, hvoraf det vil fremgå om den enkelte medarbejder skal have penge tilbage eller betale, alt efter om der er indbetalt den korrekte skat og om forskudsskemaet/skattekortet har været registreret korrekt.
Skattestyrelsen vil for året 2019 udsende breve til de ansatte, som har dansk cpr nr. for at få dannet en årsopgørelse, som herefter vil vise om der er betalt for meget eller for lidt i skat. Årsagen hertil er, at de for 2019 er oprettet med skattepligt til Danmark, og at Skattestyrelsen har oplysninger om deres indkomstforhold, hvorfor der skal foretages en skatteansættelse i Danmark. Oplysninger vil blive givet videre til de lettiske myndigheder.
Situationen i Danmark er i øjeblikket på grund af corona virussen den, at fristen for at indsende oplysningsskemaet for 2019 er udskudt til den 1. september 2020, hvorfor vi først kan udsende brevene herefter.
Skattestyrelsen træffer afgørelse i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag af 23. april 2020.
Hæftelsesregler:
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat og am-bidrag, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.
H1 anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da I anses at have udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde am-bidrag og A-skat m.v. i lønudbetalinger
Det er her lagt til grund, at I er registreret med fast driftssted i Danmark, at forsøg på at skaffe skattekort til medarbejdere ikke friholder jer fra at indeholde og angive A-skat og am-bidrag. Endvidere har I aktiviteter i et omfang, hvor det må forventes at I, ved hjælp af rådgivere, sikrer jer den nødvendige viden om de danske skatteregler."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 2. december 2020 udtalt følgende:
"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Skattestyrelsen indstiller til Skatteankestyrelsen, at kravet på am-bidrag og A-skat forhøjes med 6.318.568 kr. Idet der er fremkommet nye oplysninger til brug for opgørelsen af kravet/grundlaget for afregningen af 8 % i am-bidrag og 55 % i A-skat.
| Skattestyrelsens afgørelse | Klagers påstand | Skattestyrelsens påstand |
| lnd-
komst-
år | Bruttoløn | Am-bidrag
og A-skat | Bruttoløn | am-bidrag
og A-skat | Bruttoløn | am-bidrag og A-skat |
| 2017 | 3.267.549
kr. | 1.914.784
kr. | 3.271.152
kr. | 1.916.895
kr. | 5.189.595
kr. | 3.041.103 kr. |
| 2018 | 8.017.186
kr. | 4.698.071
kr. | 7.820.610
kr. | 4.582.878
kr. | 12.736.104 kr. | 7.463.357 kr. |
| 2019 | 12.843.793 kr. | 6.091.123
kr. | 11.501.134
kr. | 5.486.055
kr. | 16.985.369 kr. | 8.518.086 kr. |
| Speci-
fikation
af 2019 tallene | | | | | | |
| 2019_
jan_april | 6.023.644
kr. | 3.529.856
kr. | 5.226.324
kr. | 3.062.626
kr. | 10.165220 kr. | 5.956.819 kr. |
| 2019_
may_dec | 6.820.149
kr. | 2.561.267
kr. | 6.274.811
kr. | 2.423.429
kr. | 6.820.149
kr. | 2.561.267 kr. |
| | | | | | | |
Perioden 1. januar 2017 - 30. april 2019
Klager er enig i, at selskabet har haft fast driftssted i Danmark, og har dermed været forpligtiget til at indeholde og indbetale am-bidrag og A-skat i udbetalte lønninger til sine medarbejdere. Klager er også enig i, at der skal trækkes 8 % i am-bidrag og 55 % i A-skat efter reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8.
Det, der er uenig om, er selve grundlaget for hvad der skal trækkes A-skat og am-bidrag af.
Klager anvender ikke reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8 ved beregning af grundlaget for am-bidrag og A-skat. Klager omregner den udbetalte nettoløn til bruttoløn ved at lave en helårsberegning, hvor der tages fradrag for personfradrag, beskæftigelsesfradrag, antallet af skattepligtsdage i Danmark, samt har anvendt 8 % i am-bidrag og 36,98 % i A-skat (hvilket giver en effektiv skatteprocent på 29,68 % samlet over de 3 år).
Klager har medsendt et regneark til Skatteankestyrelsen, som viser deres beregninger for hver enkelt medarbejder for de enkelte år, og som samlet viser det, de skal nedsættes med i forhold til Skattestyrelsens afgørelse. Forskellen mellem den tidligere oplyste bruttoløn til Skattestyrelsen, og den nye bruttoløn og derved ændring i det opgjorte am-bidrag og A-skat, har selskabet ikke oplyst årsagen til.
Eksempel på klagers beregning (Se regneark 2017, linje 9):
Person5 Total
H1s beregning
Brutto 62.872 kr.
Am-bidrag 8 % 5.030 kr.
Grundlag 57.842 kr.
A-skat 14.803 kr.
Netto 43.039 kr.
Klager har i beregningen opgjort antallet af skattepligts dage i Danmark til 112 dage. Hvilket giver et personfradrag på 13.808 kr., opgjort beskæftigelsesfradraget til 5.501 kr. Dette giver en bruttoløn på 62.872 kr., og en effektiv skatteprocent på 31,55 %.
Skattestyrelsen modtog ikke i forbindelse med vores afgørelse selskabets beregninger/opgørelse af bruttolønnen, men har anvendt den løn, som er oplyst til Skattestyrelsen i forbindelse med indsendelse af selskabets regnskab.
Den af klager oplyste bruttoløn har Skattestyrelsen anvendt som grundlag, ved opgørelse af 8 % i am-bidrag og 55 % i A-skat.
Skattestyrelsens beregning for den samme medarbejder ser i afgørelsen således ud:
Brutto 62.872 kr.
Am-bidrag 8 % 5.030 kr.
Grundlag 57.842 kr.
A-skat 31.813 kr.
Netto 26.029 kr.
Klager har herefter bedt om at få genoptaget alle skatteansættelserne for sine medarbejdere for at få udbetalt den for meget "betalte" skat. Svarende til den faktiske skat, såfremt man havde været forskudsregistret korrekt, samt at selskabet havde indberettet til tiden.
Skattestyrelsens beregning i afgørelsen giver en væsentlig mindre bruttoløn, end hvis reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8 anvendes, altså at der tillægges 55 % i A-skat uden fradrag samt 8 % i am-bidrag.
Skattestyrelsens nye beregning, af samme medarbejder som ovenstående eksempel:
Brutto (95.642/92% x 100 %) 103.959 kr.
Am-bidrag 8 % 8.317 kr.
Grundlag (43.039/45% x 100 %) 95.642 kr.
A-skat 52.603 kr.
Netto 43.039 kr.
Ved beregningen er det Skattestyrelsens opfattelse at der tages udgangspunkt i nettolønnen, som tillægges 55 % i A-skat uden fradrag, samt 8 % i am-bidrag efter reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8.
Skattestyrelsen og klager er enige i, at der skal ske en omregning af nettolønnen til bruttoløn, en såkaldt "gross-up beregning", så selskabet afholder udgiften til A-skat og am-bidrag. Idet selskabet har udbetalt nettolønnen uden at indeholde og afregne A-skat og am-bidrag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kildeskattelovens regler i § 48, stk. 8 finder anvendelse, hvorfor selskabet burde have beregnet 8 % i am-bidrag og 55 % i A-skat, idet der ikke forelå skattekort på udbetalingstidspunktet efter kildeskattelovens § 48, stk. 1. Selskabet har siden registreringen i Danmark været vidende om, at der skulle indeholdes og indbetales A-skat og am-bidrag i lønnen til deres ansatte (registreret for arbejdsgiver forpligtigelse).
Det skal hertil bemærkes, at der er tale om en værns regel i kildeskattelovens § 48, stk. 8. Det oprindelige lovforslag bygger på Skattelovskommissionens betænkning af 1948. Den blev fremsæt stort set enslydende som den nuværende, og den eneste større ændring har vejen igennem været pct.-satsen og evt. henvisninger.
Af bemærkningerne til lovforslaget Forslag til Lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (Kildeskat), fremsat den 7. december 1966 af finansministeren fremgår:
"Den nævnte procentsats er fastsat så højt, at der heri normalt vil ligge en tilskyndelse for indkomstmodtageren til at lade skatteindeholdelsen ske på grundlag af skatte- eller bikort."
En udenlandsk arbejdstager, som kommer til Danmark for at arbejde, skal således have tildelt et personnummer, forskudsregistreres og have udstedt et skattekort.
Hvis den udenlandske arbejdstager ikke har et skattekort, vil den indeholdelsespligtige arbejdsgiver ved forespørgsel i elndkomst modtage skattekorttypen »intet skattekort«. I sådanne situationer vil arbejdsgiveren skulle indeholde A-skat med 55 %, uden fradrag og arbejdsmarkedsbidrag med 8 %.
Skattekortet, bikort, frikort skal indhentes digital ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 1. Selskabet har ikke indhentet disse oplysninger digitalt.
Skattestyrelsen indstiller, at Skatteankestyrelsen fastsætter virksomhedens am-bidrag og A-skat med i alt yderligere 6.318.568 kr., idet det ved en fornyet vurdering er vores opfattelse, at der ved opgørelsen skal tages udgangspunkt i nettoudbetalingen og omregnes til bruttoløn efter reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8. Se yderligere nedenfor.
Nettolønnen udgør ifølge klagers regneark 2.148.492 kr. for året 2017, 5.272.747 kr. for året 2018 og 4.208.401 kr. for perioden 1. januar- 30. april 2019 (hele året 8.467.283 kr. - maj-december 4.258.324 kr.). For perioden 1. maj - 31. december 2019 fastholdes de beregninger, som Skattestyrelsen har anvendt i sin afgørelse, idet der er anvendt de foreliggende skattekort, se nedenstående vedrørende denne periode.
Skattestyrelsens nye beregning ser således ud:
| Ny beregning | Bruttoløn | Am-bidrag 8% af bruttoløn | A-skat 55 % af (bruttoløn minus am-bidrag) | Skat Total (am-bidrag og A-skat) | Nettoudb. |
| 2017 | 5.189.595 kr. | 415.168 kr. | 2.625.935 kr. | 3.041.103 kr. | 2.148.492 kr. |
| 2018 | 12.736.104 kr. | 1.018.888 kr. | 6.444.469 kr. | 7.463.357 kr. | 5.272.747 kr. |
| 2019 | 16.985.369 kr. | 1.358.830 kr. | 7.159.256 kr. | 8.518.086 kr. | 8.467.283 kr. |
| Specifikation af 2019 tallene | | | | | |
| 2019_
jan_april | 10.165.220 kr. | 813.218 kr. | 5.143.601 kr. | 5.956.819 kr. | 4.208.401 kr. |
| 2019_
may_dec | 6.820.149 kr. | 545.612 kr. | 2.015.655 kr. | 2.561.267 kr. | 4.258.882 kr. |
På baggrund i ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets bruttoløn/beregningsgrundlag skal forhøjes med 10.782.540 kr., og der på den baggrund, skal der opkræves yderligere 6.318.568 kr. i am-bidrag og A-skat, heraf 862.603 kr. i am-bidrag og 5.455.965 kr. i A-skat.
Genoptagelse af lønmodtagernes skatteansættelser og eventuelt tilbagebetaling af overskydende skatter er som udgangspunkt selskabet uvedkommende. Anmodninger herom skal behandles i forhold til den enkelte lønmodtager og efter skatteforvaltningslovens fristregler i henhold til § 26 og § 27.
Perioden 1. maj 2019 - 31. december 2019
Klager har medsendt regneark, hvoraf der er lavet en ny beregning på alle ansatte, hvor der gives et skattefrit fradrag pr. dag hos de personer, som har skattekort og derefter trækkes der 36 % i A-skat og 55 % i A-skat uden fradrag på de personer, som ikke har skattekort.
Samlet giver det en nedsættelse i forhold til de oplysninger klager tidligere har indsendt til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har tidligere truffet afgørelse på baggrund af den oplyste bruttoløn. Skattestyrelsen har givet fuldt månedsfradrag for de måneder, der var udbetalt løn i, men har ikke opgjort det på baggrund af de eksakte dage, da vi ikke have disse oplysninger til rådighed.
Skattestyrelsens opgørelse og afgørelse for 1. maj - 31. december 2019 er udarbejdet med baggrund i de foreliggende skattekort på hver enkelt medarbejder. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen skal fastholdes, og at en eventuel for meget indeholdt og opkrævet A-skat, kun kan reguleres via de enkelte medarbejderes skatteansættelse."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skal opgøres på baggrund af det af klageren opgjorte korrigerede grundlag for medarbejdernes indkomster, der udgør 6.274.811 kr.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"Klager nedlægger følgende
PÅSTAND:
Klagers manglende indeholdelse og angivelse af A-skat og AM-bidrag i perioden 1. maj 2019 - 31. december 2019 nedsættes til:
8 % AM-bidrag af 6.274.811 kr. 501.985 kr.
A-skat iflg. beregninger med skattekort og med 55% 1.921.445 kr.
SAGSFREMSTILLING:
Klager har fast driftssted i Danmark men har ikke indeholdt AM-bidrag og A-skat ved udbetaling af løn til udenlandske medarbejderne. Skattestyrelsen vil nu opkræve disse beløb hos Klager ved brug af skattekort i det omfang, der er skattekort og med 55 % for resten. Der klages over de opkrævede beløb vedrørende A-skat og AM-bidrag, idet disse ikke ses at være korrekte, fordi grundlaget, der opkræves på baggrund af, ikke er korrekt.
ANBRINGENDER:
Ved udarbejdelse af klagen har Klager beregnet bruttolønnen for hver enkelt medarbejder ved at tage udgangspunkt i den udbetalte løn og regne baglæns ved at tillægge den korrekte skat for at finde bruttoindkomsten.
Det vil sige, at det er beregnet, hvor stor bruttoindkomsten ville have været, hvis det korrekte AM-bidrag og den korrekte A-skat i forhold til den samlede indkomsts størrelse var fratrukket korrekt, og medarbejderen derfor havde fået udbetalt den nettoløn, som rent faktisk er blevet udbetalt.
Den korrekte skat er således tillagt den skattepligtige indkomst, fordi medarbejderen ikke har betalt denne skat, og den derfor er "betalt" af arbejdsgiver. Der er således taget højde for, at skatten er betalt af arbejdsgiver, når den skattepligtige indkomst for medarbejderen er opgjort.
Det er dette samlede beløb bestående af 1) den udbetalte løn plus 2) den korrekte skat, som den enkelte medarbejder skal betale af den beregnede bruttoløn, der udgør indkomsten. Denne samlede indkomst skal der beregnes kildeskat af i form af AM-bidrag og A-skat. Den beregnede AM-bidrag og A-skat er det, som Klager skal opkræves.
Der er udstedt skattekort for nogle af medarbejderne for den relevante periode og i det omfang, der er skattekort, anvendes disse efter aftale med Skattestyrelsen til opkrævning af den ikke betalte kildeskat. Dette fremgår også af afgørelsen. I det omfang der ikke er skattekort for medarbejderne for den pågældende periode, skal der indeholdes 8 % AM-bidrag samt 55 % kildeskat.
Idet Klager er i færd med at indhente underskrift på transporterklæringer fra samtlige medarbejdere, vil det være Klager, der får udbetalt den overskydende skat svarende til forskellen mellem skattekortet/de 55 %, som Klager skal opkræves, og den reelle betalbare skat for den enkelte medarbejder. Differencen svarende til den overskydende skat er således ikke en del af den skattepligtige indkomst for den enkelte medarbejder, da den udbetales til Klager. Derfor skal denne difference/overskydende skat ikke indgå i hverken AM-bidragsgrundlaget eller kildeskattegrundlaget. Det er der taget højde for i de fremsendte beregninger.
Vi vedlægger regneark som bilag 2, der viser nettolønnen, den rigtige skatteberegning på baggrund af indkomstens størrelse, bruttoløn, samt en beregning af 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat/36 % A-skat (ifølge skattekort) af den samlede reelle bruttoløn, der kan opkræves af Klager, jf. nedenfor.
Regnearket består af fem faner. Fane 3 består af opgørelse for 2019 af den udbetalte nettoløn i kolonne R, skatteberegninger af den korrekte skat baseret på indkomstens (bruttolønnens) størrelse i kolonnerne E-Q og bruttolønnen i kolonne D. Dette er baseret på den enkelte medarbejder.
Den samlede bruttoløn for alle medarbejderne fra kolonne D er med under fane 1 ("Totals"), der er den samlede opgørelse af bruttoløn/beregningsgrundlaget for alle medarbejderne i de konkrete år, og for 2019 opdelt i to - for perioden 1. januar - 30. april 2019 og for perioden 1. maj - 31. december 2019. Herudfra er AM-bidrag beregnet med 8 % og A-skat beregnet med 55 % for perioden 1. maj 2019 - 31. december 2019 i det omfang, der ikke var skattekort og med 36 % efter skattefrit fradrag pr. dag for de medarbejdere, hvor der er udstedt skattekort i perioden 1. maj 2019 - 31. december 2019. Der henvises til de underliggende beregninger i fane 2 ("Y_2019_Employer’s_look"). Indkomstårene 2017 og 2018 samt perioden 1. januar - 30. april 2019 er behandlet i den anden klage.
Fane 2 ("Y_2019_Employer’s_look") viser opdelingen af bruttolønnen for henholdsvis perioden 1. januar - 30 april 2019, jf. den anden klage, og 1. maj - 31. december 2019, som vedrører denne klage. I denne fane fremgår bruttolønnen for perioden 1. maj - 31. december 2019 af kolonne F svarende til 6.274.811 kr. og kildeskatten i det omfang, der skal indeholdes 55 % skat fremgår af kolonne G og i det omfang, der skal indeholdes 36 % efter skattefrit fradrag (kolonne I) fremgår af kolonne L. Summen af disse tal, som udgør den samlede A-skat for perioden, er videreført i fane 1 under F10. Den samlede bruttoløn for denne periode fremgår af fane 1 ("Totals") i felt C10.
Regnearket indeholder flere oplysninger end relevant for nærværende klage, idet det også skal anvendes ved klagen under Skatteankestyrelsens sagsnummer 20-0057787.
Landsskatteretten bør på baggrund af de fremførte beregninger give Klager medhold i, at den manglende indeholdelse og angivelse af AM-bidrag og A-skat skal ændres som dokumenteret af Klager.
Afslutningsvist skal det oplyses, at vi har været i dialog med Person6 og især Person7 hos Skattestyrelsen vedrørende sagen, herunder vedrørende brugen af transporterklæringer, indhentelse af oplysninger for de enkelte medarbejdere og fuldmagt vedr. indhentelse af CPR-numre og vedrørende de senere årsopgørelser, således at det reelt bliver muligt for Klager at få beregnet den rigtige skat i Skattestyrelsens system og få tilbagebetalt den overskydende skat efter indeholdelse af for meget A-skat. Da disse medarbejdere er inde i sagen og kender til drøftelserne med undertegnede, skal vi henstille til, at Skattestyrelsen inddrager disse medarbejdere ved udtalelse i sagen over for Skatteankestyrelsen."
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse, idet bemærkningerne om ny subsidiær påstand for perioden 2017 til 30. april 2019 alene fremgår nedenfor i den udstrækning, det er vurderet nødvendigt for forståelse af sagen som helhed:
"Indledningsvist skal jeg bemærke, at mine påstande og anbringender i de endelige klager af den 21. september 2020 i ovennævnte sager, fastholdes.
1. NY SUBSIDIÆR PÅSTAND
Subsidiært gøres det gældende for perioden 1. januar 2017 - 30. april 2019, at Klagers manglende indeholdelse og angivelse af A-skat og AM-bidrag ændres til:
2017
8 % AM-bidrag af 2.148.492 kr. 171.879 kr.
A-skat iflg. beregninger med 55 % af 1.976.613 kr. 1.087.137 kr.
(2.148.492-171.879)
2018
8 % AM-bidrag af 5.272.747 kr. 421.820 kr.
A-skat iflg. beregninger med 55 % af 4.850.927 kr. 2.668.010 kr.
(5.272.747-421.820)
Januar - april 2019
8 % AM-bidrag af 4.208.401 kr. 366.372 kr.
A-skat iflg. beregninger med 55 % af 3.842.029 kr. 2.113.116 kr.
(4.208.401-366.372)
Nettolønnen fremgår også af bilag 5 i fanen "sumary" under "H1 Version original paid net wage", som er den oprindelige aftalte nettoløn. Andelen for januar til april 2019 fremgår af felt G25.
(…)
2. BEMÆRKNINGER TIL DEN NYE SUBSIDIÆRE PÅSTAND
Den nye subsidiære påstand svarer til indeholdelse af 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat af den udbetalte løn. Dette princip følger kildeskattelovens § 48, stk. 8, hvoraf det fremgår direkte af ordlyden, at såfremt den indeholdelsespligtige ikke har skattekort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4. De oprindelige påstande svarer til at princippet i kildeskattelovens § 48, stk. 8 om indeholdelse af den godskrevne A-indkomst følges. Der henvises til klagen af 21. september 2020, hvor de 55 % indeholdes af den beregnede bruttoløn.
(…)
4.1 Forløbet i forbindelse med drøftelser med Skattestyrelsen om korrektion
Der blev i foråret 2020 indgået en aftale med Skattestyrelsen om i samarbejde at få indhentet de relevante oplysninger på alle medarbejderne, få foretaget de rette indkomstopgørelser for medarbejderne efter fremsendelse af materiale til Skattestyrelsen, således den korrekte skat kunne blive indbetalt, og de korrekte årsopgørelser udarbejdet. Samarbejdet har været rigtig godt fra begge parters side. I den forbindelse udarbejdede Klager opgørelsen af den korrekte bruttoløn, som tidligere er fremsendt som bilag 2. Det vil sige, de blev udarbejdet efter modtagelse af de to klager og efter Klagers henvendelse til undertegnede. Se yderligere herom i afsnit 4.2.
Ifølge aftalen har vi indsendt en række oplysninger til Skattestyrelsen, således at de kan oprette de enkelte medarbejdere i systemet og udarbejde årsopgørelser. Samtidig hermed har vi indsendt transporterklæringer for alle medarbejderne med henblik på at sikre, at Klager får den overskydende skat retur og ikke medarbejderne. Der henvises til den reelle aftale om nettoløn redegjort for nedenfor. Medarbejderne har således fået den løn, som de reelt havde aftalt, og enhver overskydende skat skal retur til arbejdsgiver.
Klagerne over indkomstårene blev alene indsendt til Skatteankenævnet for at sikre, at vi ikke senere havde sprunget klagefristen, såfremt aftalen med Skattestyrelsen af den ene eller anden grund ikke gik som planlagt af Skattestyrelsen og Klager i fællesskab. I forbindelse med udarbejdelse af påstanden i klagen, anvendte vi de beregninger, som blev udarbejdet for at rydde op i de manglende skattebetalinger, se yderligere herom i afsnit 4.2.
Desværre har Skattestyrelsen ændret opfattelse af, på hvilket grundlag kildeskatten skal opgøres under sagens forløb, og derfor er samarbejdet sat på hold, indtil dette forhold er afklaret.
4.2 Beregningerne udarbejdet under ovennævnte proces
Beregningerne er udarbejdet for at finde den korrekte skat for den enkelte medarbejder, således at Skattestyrelsen får den rigtige skattebetaling i forhold til medarbejdernes nettoløn. Derfor valgte vi at regne baglæns ved at beregne bruttolønnen ud fra, at den korrekte aftalte nettoløn var blevet udbetalt. Baggrunden herfor er følgende. Selvom kontrakten med medarbejderne fremstår som en bruttoløn, er der indgået en bindende aftale med medarbejderne om, hvad disse skulle modtage netto. Dette har været fast praksis for Klager, fordi udenlandske medarbejdere ikke vil acceptere at arbejde i et land som Danmark uden at have vished for, hvilken skat de kommer til at betale. Klager har følt sig bundet heraf, fordi de udenlandske medarbejdere ikke har kendskab til danske skatteregler og derfor har et behov for at vide på forhånd, hvad deres endelige løn er.
Vi omregnede derfor nettolønnen til bruttolønnen ved at beregne den skat, der reelt skal betales af den enkelte medarbejder for, at denne fik udbetalt den nettoløn, som han reelt havde fået i hånden. Dermed havde vi den beregnede bruttoløn, der skulle indeholdes 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat af på grund af manglende skattekort i overensstemmelse med Kildeskattelovens § 48, stk. 8 om indeholdelse af den godskrevne A-indkomst.
Det skal nævnes, at metoden for den foretagne omregning af nettoløn til bruttoløn blev drøftet mundtligt med Skattestyrelsen i forbindelse med planlægningen af oprydningsprocessen, hvor Skattestyrelsen var enig i den af rådgiver beskrevne metode. Skattestyrelsen har senere ændret mening jf. udtalelsen af 13. november og 2. december 2020.
Ved brug af transporterklæringerne på den overskydende skat, ville Skattestyrelsen modtage den korrekte skat, medarbejderne ville have betalt den korrekte skat, og arbejdsgiver ville have haft den korrekte lønudgift, dog med den forhøjelse af udgiften svarende til differencen mellem den korrekte skat og den fiktive skat, som de i første omgang havde fratrukket lønnen inden udbetaling til medarbejderne. Dertil ville Klager naturligvis skulle bære likviditetsulempen ved at skulle betale 55 % skat up front, ligesom Klager bliver pålagt et rentetillæg mv. af for sen betaling af skatten. Der er således tale om en pragmatisk løsning på at få betalt den korrekte skat.
I bilag 5 i fanen "sumary" under "H1 if taxes were withheld correct without tax card for 2017-2018 (original claim by H1)" fremgår tallene, som svarer til vores oprindelige påstand. Som sagt er det en beregning af den korrekte skat tillagt nettolønnen for at finde den korrekte bruttoløn og derefter indeholdelse af 55 % A-skat heraf i det omfang, der ikke var skattekort, som beskrevet ovenfor.
5. ØVRIGE BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS BEMÆRKNINGER AF 2. DECEMBER 2020
5.1 Skattestyrelsens bemærkninger til beregningerne
Skattestyrelsen skriver, at "Klager har medsendt et regneark til Skatteankestyrelsen, som viser deres beregninger for hver enkelt medarbejder for de enkelte år, og som samlet viser det, de skal nedsættes med i forhold til Skattestyrelsens afgørelse. Forskellen mellem den tidligere oplyste bruttoløn til Skattestyrelsen, og den nye bruttoløn og derved ændring i det opgjorte AM-bidrag og A-skat, har selskabet ikke oplyst årsagen til."
Dette er ikke helt korrekt. Som tidligere oplyst over for Skattestyrelsen, og som forklaret i afsnit 4.1 og 4.2, har nuværende rådgiver i forbindelse med indgåelsen af aftalen med Skattestyrelsen om at få korrigeret de relevante årsopgørelser for de enkelte medarbejdere, så den korrekte skat kunne blive betalt, assisteret Klager med at få beregnet den endelige skat for den enkelte medarbejder. Regnearket er således først udarbejdet efter, Klager har modtaget afgørelser i nærværende to sager. Tidligere oplyst bruttoløn, som Skattestyrelsen har fået direkte fra Klager, svarer til, hvad der fremgår af Klagers balance og udgør en estimeret opgørelse på baggrund af den gennemsnitlige skatteprocent, som tidligere revisor havde oplyst formentligt ville være gældende for de omtalte medarbejdere, jf. nedenfor i afsnit 5.2.
5.2 Skattestyrelsens bemærkninger til indeholdelse og afregning af A-skat
Skattestyrelsen skriver derudover, at Skattestyrelsen og Klager er enige om, at der skal ske en omregning af nettolønnen til bruttoløn, en såkaldt "gross-up beregning", så selskabet afholder udgiften til AM-bidrag og A-skat. Skattestyrelsen anfører dog, at Klager har udbetalt nettolønnen uden at indeholde og afregne AM-bidrag og A-skat, og at det derfor er Skattestyrelsens opfattelse, at kildeskattelovens regler i § 48, stk. 8 finder anvendelse, hvorfor Klager burde have beregnet 8 % i AM-bidrag og 55 % i A-skat, idet der ikke forelå skattekort på udbetalingstidspunktet efter kildeskattelovens § 48, stk. 1.
Dette er ikke en korrekt gengivelse af faktum. Klager har indeholdt en anslået skat på 36 % til dækning af skatten efter drøftelser med og anvisning fra tidligere revisor om den skattesats, Klager kunne forvente medarbejderne skulle betale. Først herefter har de udbetalt den aftalte nettoløn til medarbejderne. Dog havde Klager ikke mulighed for at afregne denne over for Skattestyrelsen, fordi de ikke kunne indberette uden CPR-numre. De afventede skattekort/CPR-numre mv., hvilket der som bekendt er en meget lang sagsbehandlingstid for hos Skattestyrelsen. Klager ansøgte tidligt i processen om skattekort fra Skattestyrelsen, og havde i hvert fald i 2018 drøftelser med medarbejdere hos Skattestyrelsen vedrørende hvilken information og dokumentation, der var påkrævet, men processen var længere end forventet. Derudover kontaktede de R3 Statsautoriseret Revisionspartnerselskab for at få rådgivning om de danske skatteregler, da det blev klart, at der blev fast driftssted i Danmark, således de kunne sikre, at Klager levede op til de danske forpligtelser. Herefter indhentede de en yderligere vurdering af Klagers danske forhold fra R2. Den oprindeligt tilbageholdte skat er således beregnet på baggrund af informationer modtaget fra den oprindelige revisor og senere verificeret af R2. Det var som nævnt ikke muligt at afregne disse beregnede og afsatte skatter rettidigt.
Klager har efterfølgende i 2020 indbetalt de 6.704.375 kr. i AM-bidrag og A-skat til Skattestyrelsen, som Klager oprindeligt indeholdt inden udbetalingen af den aftalte nettoløn til medarbejderne.
6. BEMÆRKNINGER TIL OPGØRELSE AF BEREGNINGSGRUNDLAGET FOR OPKRÆVNING AF KILDESKAT
6.1 Indledende bemærkninger
Skattestyrelsen har oprindeligt sendt udtalelse af den 13. november 2020. På baggrund af henvendelse fra undertegnede om fejl i grundlaget for Skattestyrelsens beregning, har Skattestyrelsen efterfølgende sendt en ny udtalelse af den 2. december 2020 med korrigerede beregninger for første periode i 2019. En nedsættelse af Skattestyrelsens påstand om samlet AM-bidrag og A-skat for perioden januar - april 2020 med 1.440.828 kr. Derudover ses der ikke at være forskel på de to udtalelser.
6.2 Forholdet der ikke er enighed om
Der er enighed mellem Skattestyrelsen og Klager om, at skattekort kan anvendes ved beregningen af den manglende indbetalte AM-bidrag og A-skat for opkrævningen for perioden 1. maj 2019 - 31. december 2019.
Der er derudover enighed mellem Skattestyrelsen og Klager om, at kildeskattelovens § 48, stk. 8, finder anvendelse i de foreliggende sager i forhold til opkrævning af kildeskat med 55 % A-skat for perioderne 2017, 2018 og 1. januar 2019 - 30. april 2019. Men der er uenighed om grundlaget, der skal betales AM-bidrag og A-skat af.
Det gøres overordnet gældende af Klager, at beregningsgrundlaget ved anvendelsen af kildeskattelovens § 48, stk. 8, svarer til den udbetalte (jf. subsidiær påstand) eller godskrevne (jf. primær påstand) A-indkomst, som det fremgår direkte af lovteksten. Heraf skal der beregnes kildeskat i form af 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat. Denne kildeskat skal Klager opkræves, hvilket uddybes nedenfor.
Skattestyrelsen er nu af den opfattelse, at det samlede krav på AM-bidrag og A-skat forhøjes med kr. 6.318.568. Baggrunden herfor er, at Skattestyrelsen nu mener, at beregningsgrundlaget udgør nettolønnen tillagt 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat uden fradrag. Det vil sige, det er denne fiktive forhøjede bruttoløn, der skal indeholdes 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat af. Skattestyrelsen mener at have hjemmel hertil i kildeskattelovens § 48, stk. 8.
Det skal bemærkes, at Skattestyrelsens beregningsmetode af den skyldige kildeskat fraviger markant fra den af Skattestyrelsen oprindeligt anvendte beregningsmetode i de påklagede afgørelser og fra den fremgangsmåde, som Skattestyrelsen på forespørgsel bekræftede over for Klagers nuværende repræsentant i forbindelse med indgåelse af aftalen om "oprydning".
6.3 Lovgivning, teori og praksis
Det skal bemærkes, at litteratur og retspraksis vedrørende anvendelsen af KSL § 48, stk. 8, er ganske begrænset, idet vi dog skal henvise til nedenstående:
Af kildeskattelovens § 43, stk. 1, fremgår:
"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."
Af kildeskattelovens § 48, stk. 8, fremgår:
"Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4". (Min fremhævning).
I forslag til lov om ændring af kildeskatteloven fremsat den 13. oktober 1978 fremgår det bl.a.:
"Kildeskattelovens § 48, stk. 7, bestemmer, at den indeholdelsespligtige skal indeholde 40 pct. af A-indkomsten uden fradrag af nogen art, når lønmodtageren ikke afleverer skattekort eller foreviser fri- eller bikort. Denne procentsats blev fastsat i forbindelse med kildeskattens start i 1970, og satsen blev dengang lagt så højt, at den normalt ville tilskynde indkomstmodtagere til at sørge for, at skatteindeholdelsen kom til at foregå på grundlag af skatte- eller bikort". (Min fremhævning).
Det oprindelige lovforslag, hvor kildeskattelovens nuværende § 48, stk. 8 blev introduceret, bygger på Skattelovskommissionens betænkning af 1948. Den blev fremsat stort set enslydende med den nuværende, og den eneste større ændring har vejen igennem været procentsatsen og eventuelle henvisninger. Af bemærkningerne til lovforslaget Forslag til Lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m. v. (Kildeskat), fremsat den 7. december 1966 af finansministeren fremgår:
"Den nævnte procentsats er fastsat så højt, at der heri normalt vil ligge en tilskyndelse for indkomstmodtageren til at lade skatteindeholdelsen ske på grundlag af skatte- eller bikort."
I en sag vedrørende indeholdelsespligtiges hæftelsesansvar udtalte Folketingets Ombudsmand i udtalelse offentliggjort i FOB1999.327 bl.a. følgende om anvendelsen af reglerne i kildeskattelovens §§ 69 og 47, stk. 7 (svarende til nugældende § 48, stk. 8):
"Der er er ikke i bestemmelsen eller andetsteds hjemmel til en opgørelse på andet grundlag. Såfremt oplysninger om de faktiske trækprocenter ikke foreligger, kan der alene foretages en foreløbig skønsmæssig fastsættelse af hæftelsesbeløbet efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 3. Da betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse ikke er opfyldt, og da hæftelseskravet ej heller er gjort gældende efter denne bestemmelse, er det min opfattelse at der ikke i kildeskattelovens § 69 har bestået den fornødne hjemmel til den skete skønsmæssige opgørelse af hæftelsesbeløbet (side 5)
(…)
Til det anførte finder jeg anledning til at bemærke at jeg ikke kan være uforstående over for at der kunne være et behov for - ud fra de praktiske, administrative hensyn som myndighederne har fremført i sagen - særlig i en sag som den foreliggende at kunne opgøre hæftelsens beløbsmæssige størrelse på grundlag af skønsmæssigt fastsatte gennemsnitlige trækprocenter, og eventuelt tillige at kunne opgøre hæftelsesansvarets størrelse uden en individuel undersøgelse af om de enkelte lønmodtagere måtte have selvangivet beløbet og - i givet fald - havde restskat. At et sådant behov måtte anses for forståeligt - eller endog rimeligt at imødekomme - udgør imidlertid ikke et hjemmelsgrundlag. Hvis myndighederne ønsker en sådan retstilstand indført, kan det kun ske ved en relevant ændring af lovgivningen, in casu kildeskatteloven." (side 8).
Jan Pedersen "Skatte- & Afgiftsstrafferet", Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 4. udgave, 1. oplag, 2019, afsnit 8.7.1, side 401:
"Skatten skal beregnes af det beløb, der er udbetalt uden skattetræk og opgøres som den A-skat, der skulle være indeholdt. Den omstændighed, at der er aftalt en "sort løn", hvorved lønnens størrelse er reduceret under hensyntagen til, at lønnen unddrages beskatning, har således ingen indflydelse på skattetilsvaret. Dette opgøres som den nærmere angivne indeholdelsesprocent af det faktisk udbetalte beløb. Tilsvarende gælder, såfremt lønmodtageren alene har fået udbetalt en nettoløn svarende til bruttolønnen med fradrag af A-skat, og arbejdsgiveren ikke har foretaget en formel indeholdelse, jf. TfS 1998.626H. Har den indeholdelsespligtige ikke modtaget skattekort, og den indeholdelsespligtige derfor foretager indeholdelse efter KSL § 48 stk. 7, med 55 %, er det dog praksis, at indkomstmodtageren ikke er forpligtet til straks at betale den yderligere skat, som skulle være indeholdt, hvis indkomstmodtageren havde afleveret sit skattekort med højere trækprocent. I stedet må den yderligere skat betales som restskat." (min fremhævning)
(…)"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Der har været afholdt møde med repræsentanten, hvor repræsentanten oplyste, at repræsentanten er enig med Skattestyrelsen i, at der skal indeholdes 8 % og 55 %, når der er tale om medarbejdere uden skattekort. Uenigheden går på beregningsgrundlaget. Repræsentanten har ikke i lovens tekst, forarbejder med videre kunnet finde en egentlig beskrivelse af, hvad grundlaget er, bortset fra selve ordlyden i kildeskattelovens § 48, stk. 8, som anfører "den udbetalte eller godskrevne A-indkomst".
Repræsentanten anførte vedrørende perioden 2017 til 30. april 2019, at den primære påstand baserer sig på udbetalingen til de enkelte medarbejdere reguleret for det allerede tilbageholdte beløb på 36 %, som blev oplyst af den tidligere revisor. Den subsidiære påstand baserer sig på det faktisk udbetalte beløb, idet hun efter gennemgang af lovens tekst, forarbejder, artikler og afgørelser mener, at det er det faktisk udbetalte beløb, der skal indgå i opgørelsen.
Repræsentanten understregede, at der ikke er hjemmel til at opgøre grundlaget som Skattestyrelsen har gjort i Skattestyrelsens udtalelse. Det fremgår af den mail, som Skattestyrelsens sagsbehandler har modtaget fra Skattestyrelsens Jura-afdeling, at Skattestyrelsen internt er i tvivl.
Repræsentanten henviste til Højesterets dom af 19. august 1998, gengivet i TfS1998.626H, hvor der kun skulle betales skat af det udbetalte beløb. Jan Pedersen har i en artikel om netop Højesterets dom anført, at procenten skal beregnes af det faktisk udbetalte beløb. Han skriver:
"opgøres som den nærmere angivne indeholdelsesprocent af det faktisk udbetalte beløb. Tilsvarende gælder, såfremt lønmodtageren alene har fået udbetalt en nettoløn svarende til bruttolønnen med fradrag af A-skat, og arbejdsgiveren ikke har foretaget formel indeholdelse."
Repræsentanten mente, at Skattestyrelsens ændrede opfattelse strider imod den forvaltningsretlige hjemmelsgrundsætning og proportionalitetsprincippet og må kræve lovændring.
Repræsentanten oplyste, at klagerens ansatte er ansat på bruttoløn, men da de ansatte ikke har kendskab til blandt andet skatteniveauet i Danmark, aftaler man reelt en nettoløn.
Repræsentanten oplyste, at man for perioden maj til december 2019 havde skattekort for de ansatte.
Repræsentanten ville vende tilbage med forklaring på forskellene i beløbene i regnskabet og i den oprindelige klage samt med oplysning om, hvilke beløb der er anvendt på årsopgørelserne for medarbejderne.
Efter mødet har repræsentanten indsendt følgende bemærkninger:
"Med henvisning til kontorforhandling, skal jeg hermed vende tilbage med de to forhold, som jeg lovede at undersøge.
Difference mellem regnskaberne og den oprindelige klage
Jeg har drøftet dette med selskabet. Forskellen i beløbene er, at "workers wage" i selskabets regnskab også indeholder betaling til social sikring, som arbejdsgiver er pålagt i Letland. Disse er ikke en del af lønnen men en arbejdsgiverudgift og er dermed ikke med i klagen.
Årsopgørelser for medarbejderne
Jeg har kontaktet Person7, som dengang var sagsbehandler på sagen i Skattestyrelsen. Han har oplyst følgende. Skattestyrelsen tog udgangspunkt i det regneark, som selskabet udarbejdede i forbindelse med klagen med omregning fra netto til brutto. Herefter beskattede de det beløb med 8 + 55 %. Det vil sige, at indberetningen ikke svarer til deres endelige påstand. Baggrunden herfor var, at de så ikke efterfølgende skulle gøre det hele om igen, hvis Skatteankestyrelsen ikke fulgte Skattestyrelsens påstand."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 5. september 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Skattestyrelsen har i en afgørelse af 24. juni 2020 truffet afgørelse om, at filialen skal betale arbejdsmarkedsbidrag med 8 % og A-skat med 55 % af udbetalinger til filialens medarbejdere, da filialen ikke har modtaget skattekort fra de ansatte og som i øvrigt er udstedt i december 2019
Den 13. januar 2020 modtog Skattestyrelsen en indberetning af lønninger, AM-bidrag og A-skatter til eIndkomst. For perioden januar til december 2019 er der indberettet lønninger på 12.843.792,84 kr., heraf er der indeholdt 1.027.503, 49 kr. i AM-bidrag og 2.306.385, 18 kr. i A-skat. Af indberetningen fremgår, at lønnen alene er tastet for december måned og dispositionsdatoen er i 2020, hvorfor lønnen er konteret i 2020. Lønnen for maj til december 2020 udgør ifølge opgørelsen 6.820.149 kr.
Da filialen har været samarbejdsvillig, har Skattestyrelsen indvilget i at anvende de enkelte medarbejders skattekort fra maj 2019 til årets udgang.
Skattestyrelsen har opgjort den manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat til henholdsvis 545.612 kr. og 2.015.655 kr.
Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Filialen har ikke modtaget skattekort fra de ansatte, og er derfor enig i, at der derfor skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag med 8 % i medfør af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og A-skat med 55 % i overensstemmelse med kildeskattelovens § 48, stk. 7. Skattestyrelsen er i, at det ikke er tilstrækkeligt, at der er udstedt skattekort til medarbejderne i december 2019, da det afgørende er hvorvidt, filialen var i besiddelse af disse skattekort på lønudbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2 og § 49B, stk. 1.
Grundlaget for beregningen af arbejdsmarkedsbidrag er vederlaget i penge jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 nr. 1. Tilsvarende er grundlaget for beregningen af A-skat den udbetalte eller godskrevne A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Det fremgår af bestemmelsernes ordlyd, at grundlaget for beregningen af AM-bidrag og A-skat er det vederlag, der rent faktisk er udbetalt til klagerens medarbejdere.
Filialen har udbetalt følgende faktiske beløb til de ansatte:
2019 hele året 8.467.283 kr.
2019 januar til april 4.208.401 kr.
Beregnet 2019 maj til december 4.258.882 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag og A-skat kan herefter beregnes således:
2019 maj til december
Indkomst 4.258.882 kr.
AM-bidrag 8 % heraf 340.710 kr.
Indkomst efter am-bidrag 3.918.172 kr.
A-skat 55% heraf 2.154.994 kr.
Indkomst efter skat og AM-bidrag 1.763.178 kr.
AM-bidrag og A-skat i alt 2.495.704 kr.
Den omstændighed, at filialens lønaftaler baserer sig på, hvilke beløb den enkelte ansatte får udbetalt, giver ikke mulighed for at beregne bruttobeløbet før indeholdelse af AM-bidrag med 8 % og A-skat med 55 %."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har efter modtagelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens bemærkninger hertil oplyst, at klageren er enig i forslaget.
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skal opgøres på grundlag af de faktisk foretagne udbetalinger af beløb til klagerens medarbejdere.
Repræsentanten gentog sine anbringender og lagde især vægt på, at der skal ske en ordlydsfortolkning af kildeskattelovens § 48, stk. 8, hvori der anvendes ordene "udbetalte beløb". Hun henviste til Folketingets Ombudsmands udtalelse offentliggjort i FOB1999, Skattestyrelsens interne mail dateret 27. oktober 2020 og Jan Pedersen "Skatte- og Afgiftsstrafferet", Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 4. udgave, 1. oplag, 2019, afsnit 8.7.1, side 401. Repræsentanten anførte videre, at man med medarbejderne aftaler en nettoløn, da det ikke er muligt for medarbejdere uden kendskab til det danske skattesystem at forholde sig til andet.
Skattestyrelsen indstillede ligeledes, at grundlaget skulle opgøres på baggrund af den udbetalte nettoløn i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, ligesom Skattestyrelsen var enig i, at skattekort ikke kan anvendes med tilbagevirkende kraft.
Adspurgt oplyste repræsentanten, at der er mange ansatte i selskabet og også i klageren, som er selskabets danske filial. Repræsentanten gentog, at medarbejderne kun kan forholde sig til en nettoløn, samt at de fleste medarbejdere har underskrevet en transporterklæring. Hvis der er overskydende skat, vil denne derfor blive udbetalt til klageren. Repræsentanten ville indsende yderligere indlæg og materiale.
Indlæg efter retsmødet
Klagerens repræsentant har efter retsmødet indsendt to indlæg og forskelligt materiale.
Af indlæg af 16. maj 2024 fremgår bl.a.:
"1. OVERORDNEDE BEMÆRKNINGER
Vi skal fortsat fastholde, vores påstand om, at lovens ordlyd medfører, at 8 % AM-bidrag og 55 % A-skat skal beregnes af den rent faktiske udbetalte nettobeløb, hvilket Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og klager er enige om. Se resultatet heraf i kolonne 2 nedenfor.
Hvis Landsskatteretten mod forventning ikke er enig heri, skal skatten beregnes som reelt foretaget af Skattestyrelsen ved de foretagne indberetninger, hvor de har beregnet de 8 plus 55 % af det reelle bruttobeløb. Det reelle bruttobeløb svarer til, hvad medarbejderen reelt har haft i bruttobeløb, når der regnes baglæns i forhold til det udbetale beløb og de reelt indeholdte skatter og sociale bidrag. Se resultatet heraf i kolonne 3 nedenfor.
Under ingen omstændigheder er der hjemmel til at tage nettobeløbet og beregne bruttobeløbet ud fra nettobeløbet med tillæg af de 8 plus 55 % skat for så at beregne kildeskat på 8 og 55 % af dette beløb. Denne beregning er heller ikke anvendt af Skattestyrelsen ved indberetningen, og Skattestyrelsen var selv meget i tvivl om denne fortolkning, jf. henvendelse til Skat Jura, og er gået bort fra denne beregningsmodel i løbet af klagens behandling. Se resultatet heraf i kolonne 4 nedenfor.
(Alle beløb i kroner i nedenstående tabel)
| | Brutto beregnet efter reelt indeholdt skat/soc.bidrag | Beregnet kildeskat af reel nettoløn efter lovens ordlyd | Beregnet kildeskat af beregnet brutto efter reelt indeholdt skat/soc.bidrag | Beregnet kildeskat af bruttoløn, hvor 8 + 55 % først tillægges |
| Brutto | 62.872,00 | 43.039,00 | 62.872,00 | 103.959,00 |
| AM-bidrag | 5.030,00 | 3.443,12 | 5.029,76 | 8.316,72 |
| Brutto efter AM | 57.842,00 | 39.595,88 | 57.842,24 | 95.642,28 |
| A-skat | 14.803,00 | 21.777,73 | 31.813,23 | 52.603,25 |
| Netto | 43.039,00 | 17.818,15 | 26.029,01 | 43.039,03 |
| Beregnet 8+55% | | 25.220,85 | 36.842,99 | 60.919,97 |
2. TIDSFORLØBET
Vedrørende aktivitet i Danmark i 2017-2019, var der tale om forskellige projekter. H1 påbegyndte aktivitet den 10. januar 2017 hos G1 som underentreprenør til en anden entreprenør. Der var kun tale om mindre projekter.
Den 30. maj 2017 blev kontrakten vedrørende projekt "Y" underskrevet. Dette projekt var for den samme ultimative kunde, men denne gang var det et langt større projekt, der ville betyde, at klager fik lange perioder i Danmark, og klager indså derfor på det tidspunkt, at det formentligt ville få fast driftssted i Danmark. Arbejdet blev afsluttet i december 2017, dog med ekstraordinær reparationsarbejde i 2018, der blev afsluttet 17. maj 2018. Det næste projekt, "X" blev påbegyndt i juli 2018 og varede indtil august 2019.
Det er således ikke tilfældet, at H1 allerede i januar 2017 forstod, at selskabet ville have fast driftssted i Danmark i 2017 (og årene derefter). Det blev først klart i maj 2017, at dette formentligt ville blive tilfældet. Allerede den 9. maj, det vil sige før den afgørende kontrakt blev endeligt underskrevet, tog selskabet kontakt til R3 med anmodning om assistance. Se bilag 1.
Den 6. juli 2017 blev de af revisor henvist til R4, da revisor mente, de skal have rådgivning af en skatteekspert, se bilag 2. H1 kontaktede R4 den 13. juli 2017 for at få assistance med at få registreret fast driftssted i Danmark og få rådgivning om kildeskat i Danmark. Se bilag 3. Se desuden mail fra 26. juli 2017, hvor de får delvis rådgivning fra R4 vedrørende kildeskat, se vedhæftede bilag 4. Det er her, de får oplyst, hvad skattesatsen omtrent er i Danmark. Der bliver ikke nævnt noget om 55 % kildeskat, hvis der ikke er indhentet skattekort.
R4 assisterede klager med at få registreret fast driftssted den 1. september 2017 og efterfølgende for A-skat den 4. september 2017. Se bilag 5.
Efter drøftelser med R4 var klager usikker på, om R4 var kompetente nok til at hjælpe dem. De forsøgte derfor selv at håndtere den danske skat og var også i dialog med R3 herom, jf. mail af 27. marts 2018, se bilag 6. I den mellemliggende periode sørgede klager for at indbetale skat og sociale bidrag i Letland. Det skal i den forbindelse påpeges, at H2 er et af de selskaber inden for byggebranchen i Letland, der betaler mest skat, og de har et godt samarbejde med de lettiske skattemyndigheder.
I Danmark indledte de processen med ansøgning om skattekort til ikke mindre end 73 medarbejdere. Noget tid efter indsendelsen heraf blev de kontaktet af Skattestyrelsen, der bad om yderligere information. Herefter var der mail korrespondance og telefoniske drøftelser med Skattestyrelsen, især med Person8. Se e-mail af 6. juli 2018, vedhæftet som bilag 7. Desværre havde H1 fået forståelsen af, at det var nødvendigt med en dansk adresse for at få et CPR-nummer, og selskabet havde længere diskussioner med udlejer af boligerne om, hvorvidt medarbejderne kunne få adresse i de pågældende boliger, som de boede i under arbejdet i Danmark. Det kunne de ikke, og det resulterede i yderligere forsinkelser.
På baggrund heraf og på grund af antallet af ansatte, som der skulle søges skattekort til, trak det ud med at indsende de oplysninger, som Skattestyrelsen anmodede om. Desværre fik selskabet mail den 7. august 2018 om, at ansøgningen om de 73 skattekort var blevet afvist, fordi selskabet havde været for lang tid om at indsende dokumentationen. Der blev henvist til, at de skulle søge på ny og ved brug af blanket 04.063. Se bilag 8.
H1 skulle starte forfra og forsøgte fortsat at få indhentet skattekort for medarbejderne og søgte vejledning hos Skattestyrelsen uden held. Se blandt andet e-mail af 1. november 2018 og rykker af 7. november 2018, begge vedlagt som bilag 9.
Den 7. maj 2019 var Skattestyrelsen på kontrolbesøg på X projektet. Fra den 21. maj 2019 var klager i løbende dialog med Skattestyrelsen, kontrolmedarbejderen Person3, der anmodede om diverse oplysninger om løn mv. Selskabet tog i forlængelse heraf kontakt til R2s danske afdeling, da R2 er selskabets revisor i Letland, med anmodning om assistance. Se mail af 15. juli 2019 bilag 10. De var løbende i dialog med R2, hvor de blandt andet den 24. september 2019 modtog eksempler på beregning af skatten - igen med en lav skattesats, se bilag 11.
Med udsigt til at skattekortene endelig ville komme på plads, anmodede H1 den 10. oktober 2019 om R2s assistance vedr. indberetning af medarbejderskatten siden 2017, se bilag 12. Først den 30. oktober 2019 vendte R2 tilbage med anmodning om yderligere oplysninger for at kunne fastslå, hvorvidt de kunne assistere med denne del, se bilag 13.
Skattekortene blev endeligt udstedt med assistance fra Person8 fra Skattestyrelsen. De første skattekort blev udstedt i december, med et enkelt i november 2019. Øvrige skattekort blev først udstedt i foråret og efteråret 2020.
R2 rådgav selskabet, men klager indberettede i januar 2020 selv skatten i E-indkomst for de tre år, hvilket også beskrives i Skattestyrelsens afgørelse af 23. april 2020 side 4. Selskabet indberettede samlede beløb for hvert af de tre år og ikke pr. medarbejder, og skatten var beregnet på baggrund af de skattesatser, som R2s beregninger havde vist.
Skattestyrelsen oplyste i går, at der var 10 medarbejdere, der fik løn for december 2019, og at selskabet havde modtaget 9 skattekort, som Skattestyrelsen nu har bekræftet, blev udstedt henholdsvis den 25. november 2019 (1 stk.), 2. december 2019 (7 stk.) og 16. december 2019 (1 stk.). Selskabet havde således ikke skattekort på alle medarbejderne for december ved indberetningen, og på det her tidspunkt stod det klart, at alt skulle rettes, hvilket selskabet var i dialog med Skattestyrelsen om. Derfor blev der for december lønnen tilbageholdt skat som hidtil, selvom selskabet havde modtaget en del af skattekortene i løbet af december. Havde de anvendt skattekortene, var kildeskatten alligevel ikke korrekt opgjort, da de ikke havde skattekort på alle. Henset hertil og at alt skulle rettes samt den igangværende dialog, bør dette ikke have negativ betydning for afgørelsen.
Efterfølgende slettede Skattestyrelsen løn- og skatteindberetningerne og foretog selv nye indberetninger på den enkelte medarbejder for de tre år, hvor de anvendte skattekortene for perioden maj-december 2019. Dette foregik hen over 2020.
9. juni 2020 blev undertegnede kontaktet med anmodning om assistance i forbindelse med sagen.
Som det fremgår ovenfor, har H1 fra det tidspunkt, hvor det blev klart, at de formentligt fik fast driftssted forsøgt at få skatten på plads. På grundlag af utilstrækkelig rådgivning og egne udfordringer med at indhente tilstrækkeligt materiale, omfanget af medarbejdere (73 medarbejdere i første omgang), afvisning fra Skattestyrelsens side mv., har det taget lang tid, at få skattekortene på plads.
3. SOCIAL SIKRINGSBIDRAG OG KILDESKAT I LETLAND
De sociale bidrag, der er betalt i Letland, er de sociale bidrag, der skal betales, når man er socialt sikret i Letland. Det vil sige, de bidrag, som er omfattet af EU forordningen om sociale bidrag, hvor dokumentation for social sikring er en A1 blanket. Medarbejderens bidrag har i perioden været henholdsvis 11 % og 10,5 %. Se bilag 14 om sociale bidrag i Letland samt mail til Skattestyrelsen herom, bilag 15. Medarbejderens bidrag er fratrukket, inden nettolønnen er oplyst til Skattestyrelsen.
Vi vedlægger desuden eksempel på lønseddel inkl. oversættelse. Se bilag 16. Øverst på siden er indsat, hvad der er rapporteret til skattemyndighederne i Letland. Det er således ikke en del af lønsedlen. Nederst i bilag 16 fremgår lønsedlen. Nettobeløbet, der er udbetalt, er de EUR 1.774,02 og det fremgår, at der er betalt EUR 133,98 i sociale bidrag. Indkomstskatten, som er tilbageholdt, fremgår ikke af lønsedlen, da de EUR 1.908 er efter indkomstskat. Indkomstskatten fremgår derimod af kolonne 8 i det, der er rapporteret til skattemyndighederne i Letland. At lønsedlen er udarbejdet på denne måde, er også i overensstemmelse med det af klager forklarede, at der er indgået en mundtlig aftale med medarbejderne om, at de får en nettoløn. Medarbejderne har behov for at vide, hvad de får netto, fordi de ikke kan forholde sig til skattesystemet i de forskellige lande, som de sendes til af arbejdsgiveren. Det sociale bidrag er med, fordi det er de sociale bidrag de kender, da de er omfattet af lettisk social sikring. På den pågældende lønseddel udgør nettolønnen således EUR 1.774,02.
For så vidt angår indberetningen til de lettiske skattemyndigheder, vist øverst i bilag 16, er det værd at bemærke, at når indeholdt skat er rapporteret i kolonne 8 men i række 126 og ikke 127, betyder det, at det er skat, der vedrører indkomst optjent uden for Letland. De lettiske skattemyndigheder ved dermed, at det er en skat, som selskabet skal godskrives igen i selskabets samlede skattebetaling, fordi kildeskatten tilfalder de udenlandske skattemyndigheder. Række 127, hvor der står 0, er derimod kildeskat, som tilfalder Letland.
Nettolønnen, som Skattestyrelsen og klager omtaler, er således lønnen efter sociale bidrag og lokal lettisk indkomstskat. Det er denne nettoindkomst, som H1, Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen mener, at der skal beregnes 8 + 55% skat af i henhold til lovens ordlyd.
4. DIVERSE DOKUMENTER
Som efterspurgt vedhæfter vi to eksempler på kontrakter, se bilag 17-18. Kontrakterne indeholder bruttoløn, men som forklaret, er der en mundtlig aftale om nettoløn, fordi medarbejderne ikke kan forholde sig til skattereglerne i de (mange) forskellige lande, som de løbende sendes til af deres arbejdsgiver. Vi vedlægger desuden et par transporterklæringer som bilag 19. Dette er en erklæring som medarbejderen har underskrevet og som sikrer, at overskydende skat på baggrund af en skattesats på 8 og 55 % ikke udbetales til medarbejderen, som dermed ville have fået endnu mere (skattepligtig) løn udbetalt. Derimod udbetales overskydende skat direkte til H1, og yderligere reguleringer til medarbejderens skattepligtige indkomst undgås. De vedlagte kopier er kopier af indsendte erklæringer. Gældsstyrelsen har kvitteret for modtagelsen heraf.
5. AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER
Som det fremgår, blev det først klart for H1 i maj 2017, at de formentligt ville få fast driftssted i Danmark. H1 reagerede straks og har hele tiden haft intention om at betale den korrekte skat i Danmark for medarbejderne, og de forsøgte at indhente rådgivning og assistance. De har samarbejdet med Skattestyrelsen og forsøgt at få tingene på plads, selvom vi medgiver, at det har været en lang proces, hvor dårlig rådgivning, selskabets egne forsøg og ukendskab til danske regler samt omfanget af skattekort har gjort, at det har været en alt for lang proces."
Af indlæg af 7. juni 2024 fremgår bl.a.:
"Antallet af medarbejdere for de aktuelle år, der arbejdede i Danmark var:
2017: 110 medarbejdere
2018: 103 medarbejdere og
2019: 101 medarbejdere.
Det er dog vigtigt at påpege i den forbindelse, at disse medarbejdere ikke arbejdede fuld tid i Danmark. De arbejdede i hele Baltikum og Skandinavien gennem de tre år. Men det omtalte antal medarbejdere var i Danmark i de pågældende år i kortere eller længere perioder. Alle medarbejderne var fra Letland.
Vi vedlægger samtidigt balancen og profit & loss oversigt for det faste driftssted i Danmark for de relevante tre år. Se bilag 20-23. Det bemærkes, at disse opgørelser blev sendt til Skattestyrelsen i forbindelse med selvangivelsen for de pågældende år. Derudover har vi medsendt årsrapporter for hovedselskabet for de pågældende år. Se bilag 24-26.
Posten "workers wage" i profit & loss opgørelsen inkluderer selve lønnen, sociale bidrag i Letland, feriepenge, løn under sygdom og betalinger til 3F pensionskasse."
Repræsentanten har indsendt 2 ansættelsesaftaler og 1 lønseddel. To ansættelsesaftaler er modtaget. Begge er standard "Ansættelsesbevis/Employment contract" fra Dansk Byggeri. Af aftalerne fremgår en timeløn på 139,39 kr., og der kan forekomme overskudsbetaling m.v. Lønnen udbetales en gang månedligt. Ansættelsesaftalen indeholder også oplysning om, at den ansatte er omfattet af arbejdsmarkedspension, regler for sygdom og ferie - alt i henhold til overenskomst mellem Danske Byggeri og 3F.
En lønseddel er modtaget tillige med oplysning om det, der er indberettet til de lettiske myndigheder. Lønsedlen er ikke opbygget som en dansk lønseddel, idet den ikke indeholder oplysning om den betalte skat, jf. repræsentantens forklaring, "da de EUR 1.908 er efter indkomstskat". Lønsedlen indeholder oplysning om det udbetalte beløb, den ansattes eget socialbidrag til Letland og det skattepligtige beløb. Pensionsindbetaling, jf. ansættelseskontrakten, fremgår i øvrigt ikke.
Repræsentanten beskriver, at Skattestyrelsen 7. august 2018 afviser ansøgningen om de 73 skattekort, idet der var gået for lang tid, inden dokumentation blev indsendt. Skattestyrelsen henviste til, at der skulle søges om skattekort på ny.
Ordlyden i Skattestyrelsens mail af 7. august 2018, hvor Skattestyrelsen med en bemærkning afviser ansøgningen om skattekort er:
"Since we have not received any additional material from you, they will close 73 applications for CPR and tax registration without further notice. If employees work in Denmark, new applications must be submitted in accordance with applicable rules. Note form 04.063 at skat.dk / forms ."
Det fremgår ikke, hvem “they" er, og der er ikke hverken forslag, begrundelse eller klageadgang.
Repræsentanten har indsendt balance og profit&loss oversigter (resultatopgørelser) for det danske driftssted samt årsrapporter for hovedselskabet. "Workers wages" udgør i henhold til resultatopgørelsen for 2017 et beløb på 3.776.738,09 kr., i resultatopgørelsen for 2018 udgør beløbet 9.820.934,14 og i resultatopgørelsen for 2019 udgør beløbet 17.246.412 kr. Personaleudgifter til henholdsvis løn og social sikring for hele selskabet som sådan udgør i henhold til årsrapporten for 2017 et beløb på 5.236.757 €, årsrapporten for 2018 et beløb på 7.146.031 € og årsrapporten for 2019 et beløb på 7.530.630 €. Af årsrapporten for 2020 fremgår, at beløbet er steget til 8,6 mio. €. Selskabets lønninger stiger således over de 4 år fra ca. 39,5 mio. kr. til ca. 64 mio. kr.
Repræsentanten har indsendt årsopgørelse og bogføring vedrørende resultatopgørelsens post "Workers wages, og indholdet er nærmere beskrevet i Faktiske oplysninger, underafsnittet Oplysninger fra klagerens bogføring og regneark. Det skal her anføres, at resultatopgørelsernes post "Workers wages" består af flere bogføringskonti i form af konto 71510 Workers wages, konto 71520 Employers social taxes, konto 71530 Accruals for vacation og konto 71540 Day Pay.
Landsskatterettens afgørelse
I perioden 1. maj 2019 til 31. december 2019 indeholdt klageren ikke A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalt A-indkomst til klagerens lettiske medarbejdere. Sagen angår, i hvilket beløb klageren skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og dermed, hvilket beløb klageren hæfter for i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Retsgrundlaget
Kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., lyder således:
"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb."
Indeholdelse skal ifølge § 46, stk. 2, 1. pkt., ske ved udbetalingen af A-indkomsten.
Til brug for indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort vedrørende den skattepligtige, som forventes at få A-indkomst i det pågældende år, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår af bestemmelsens stk. 3, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen drager omsorg for, at det på skattekortet anføres, hvilket beløb der skal fradrages i A-indkomst for henholdsvis en måned, 14 dage en uge og en dag, forinden indeholdelse fortages. Ifølge bestemmelsens stk. 4 kan skatteministeren fastsætte regler, hvorefter der under særlige omstændigheder ikke skal anføres fradragsbeløb på skattekortet eller skal ske fordeling af det samlede fradrag på en anden måde end efter stk. 3.
Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7 (nu stk. 8):
"Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4."
Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår:
"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt et beløb, er over det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."
Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 svarer personer, der er skattepligtige her til landet, skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten på 8 pct. af grundlaget.
Ifølge loven § 2, stk. 1, 1), udgør grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere "Ethvert vederlag i penge og naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold […]"
Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår:
"Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning og hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov."
Pensionsbeskatningslovens § 19 omhandler behandling af ATP m.v.
Af ligningslovens § 8 M fremgår:
"Stk. 2. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende
1) i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og
2) er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.
(…)
Stk. 4. Personer, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, og som i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familier, der flytter inden for Det Europæiske Fællesskab, er undergivet udenlandsk social sikringslovgivning, kan fradrage udenlandske obligatoriske sociale arbejdsgiverbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidragene vedrører. Det er en betingelse for fradrag, at der i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring er indgået aftale om, at de udenlandske arbejdsgiverbidrag påhviler lønmodtageren."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren er en filial af H2 Sia i Letland. I perioden 1. maj 2019 - 31. december 2019 var klageren skattepligtig til Danmark som følge af fast driftssted. Klageren drev virksomhed inden for byggebranchen. Til udførelsen af arbejdet anvendte klageren ifølge repræsentantens oplysninger godt 100 medarbejdere, der alle var fra Letland. Medarbejdernes indkomst herved er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Medarbejderne er derfor begrænset skattepligtige til Danmark af indkomsten i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.
Ifølge det fremlagte regnskabsmateriale afholdt klageren udgifter til "workers wages" i 2019 med 17.246.412 kr. Beløbet i regnskabet er sammensat af bogføringsposterne; "worker´s wages", employer´s social taxes, "Accruals for vacation" og "day pay".
Der var i perioden ikke i henhold til kildeskattelovens § 48 udstedt skattekort til de lettiske medarbejdere til brug ved indeholdelse af skat i medarbejdernes A-indkomst. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er udstedt skattekort til medarbejderne i december 2019, idet det afgørende er hvorvidt, klageren havde indhentet skattekortene, og dermed var i besiddelse af disse skattekort på lønudbetalingstidspunktet. Klageren skulle derfor have indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7 (nu stk. 8). Klageren foretog imidlertid ikke sådan indeholdelse. Klageren indeholdt heller ikke arbejdsmarkedsbidrag i den udbetalte A-indkomst til de lettiske medarbejdere i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Klageren har den 13. januar 2020 opgjort grundlaget for lønninger i hele 2019 til 12.843.793 kr. Klageren har i forbindelse med klagesagsbehandlingen korrigeret grundlaget for lønninger til 11.501.134 kr. for hele 2019. Forskellen mellem den afholdte løn i året ifølge regnskabsmaterialet og de beløb, der ifølge klagerens oplysninger er udbetalt, har repræsentanten efter retsmødet oplyst beror på, at klageren ved udbetalingerne til medarbejderne i bruttolønnen har tilbageholdt skat og sociale bidrag, begge dele til Letland.
Da klageren som anført ikke havde modtaget skattekort for de lettiske medarbejdere, skulle klageren som indeholdelsespligtig efter kildeskattelovens § 48, stk. 7 (nu stk. 8) have indeholdt A-skat med 55 pct. af den udbetalte A-indkomst uden fradrag. Landsskatteretten finder, at der ved "den udbetalte A-indkomst" må forstås den A-indkomst, der er erhvervet ret til (bruttolønnen) efter lovbestemte fradrag, såsom ATP, arbejdsmarkedsbidrag og fradrag for betalinger til pensionsordninger og lignende jf. pensionsbeskatningslovens § 19.
Klageren skulle derfor have indeholdt A-skat med 55 % i A-indkomsten til de lettiske medarbejdere (bruttolønnen) efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsgivers lovpligtige sociale bidrag til Letland jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2, men inden fradrag af de beløb, som klageren efter det oplyste foretog for skat til Letland.
Hvad angår arbejdsmarkedsbidrag, skulle klageren i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, 1), have indeholdt 8 pct. i vederlaget i penge. Landsskatteretten finder, at der ved "vederlaget i penge" må forstås det vederlag, der er erhvervet ret til (bruttolønnen) efter lovbestemte fradrag, såsom ATP, fradrag for betalinger til pensionsordninger og lignende jf. pensionsbeskatningslovens § 19.
Klageren skulle derfor have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 8 pct. i vederlaget i penge til de lettiske medarbejdere (bruttolønnen) efter lovbestemte fradrag af ATP, og arbejdsgivers lovpligtige sociale bidrag til Letland, men inden fradrag af de beløb, som klageren efter det oplyste foretog for skat til Letland.
Klageren var bekendt med det faktiske grundlag i forbindelse med udbetalingerne af A-indkomsten til de lettiske medarbejdere. Derfor har klageren ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra klagerens side, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Klageren hæfter derfor for den manglende indeholdelse, hvilket klageren heller ikke bestrider.
Klageren er fremkommet med forskellige oplysninger om størrelsen af den samlede bruttoløn til de lettiske medarbejdere. Der foreligger ikke for Landsskatteretten tilstrækkelige oplysninger til at foretage kontrol af rigtigheden af bruttolønnen og de beløb, der fremgår af klagerens regnskab for 2019, 17.246.412 kr., heller ikke i henseende til hvilken del af bruttolønnen for hele 2019, der kan henføres til perioden 1. maj til 31. december 2019.
Landsskatteretten hjemviser derfor sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Under hjemvisningen skal Skattestyrelsen fastlægge bruttolønnen til de lettiske medarbejdere og efter de af Landsskatteretten anførte retningslinjer beregne de beløb, som klageren skulle have indeholdt i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.