Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at produktet X skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 150/2023 om tobaksafgifter?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatteforvaltningen da bekræfte, at produktet X skal afgiftsberigtiges i henhold til forbrugsafgiftslovens § 13 b?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at lancere produktet X (herefter X) på det danske marked.

X er efter det oplyste et tobaksfrit nikotinholdigt inhalationsprodukt.

X indeholder en compound (masse/substans) bestående af cellulosefibre (papirmasse) tilført nikotin. Compounden er fast og ikke flydende.

Den nikotinholdige compound indgår i en "patron". Patronen fremstår som en hvid cigaretlignende enhed. Patronen indsættes i et elektronisk apparat (inhalator/holder). I holderen opvarmes compounden ved induktion. Ved opvarmningen frigives nikotin i aerosoler, som forbrugeren inhalerer. Opvarmningen sker uden forbrænding og uden røgdannelse.

X er en videreudvikling af Spørgers nuværende produkt Z (herefter Z). Den eneste forskel mellem Z og X er, at patronen i X - i modsætning til patronen i Z - ikke indeholder tobak.

I X er tobakscompounden i Z erstattet med ovennævnte compound bestående af cellulosefibre tilført nikotin. Bortset fra denne forskel er produktet i teknisk henseende sammenligneligt med produktet, som er vurderet af Skatterådet i bindende svar offentliggjort som SKM2016.422.SR.

Spørger har indsendt en teknisk produktbeskrivelse af X. Heraf fremgår det, at X enhed måler 45 mm i længden og 7,3 mm i diameter. Produktet består af en nikotinmasse uden indehold af tobak.

Spørger har desuden oplyst, at den omhandlede compound (papirmasse) gennemgår en proces, hvor den tørres i lange plader, som oprulles. Herefter skæres pladerne ud på et andet anlæg til det endelige produkt.

Spørger beskriver fremstillingsprocessen for produktet således:

1. Fremstillingsprocessen for X; er designet til at replikere fremstillingsprocessen for Z i det omfang, det er muligt. Fremstillingsprocesserne er meget ens, men der er tekniske forskelle på grund af forskellene i sammensætningen af tobaksblandingen til Z sammenlignet med den nikotinholdige compound til X.

2. X fremstilles i to faser. I den første fase blandes ingredienserne til den nikotinholdige compound og fordeles i et tyndt lag på en slags transportbånd. Den nikotinholdige compound tørres i lange, tynde plader. De tørrede plader rulles på store ruller og er klar til den anden fase i produktionen.

3. I anden fase af produktionen bliver pladerne med den tørrede, nikotinholdige compound rullet ud og derefter foldet omkring susceptoren. Som sidste led i fremstillingen af den nikotinholdige compound skæres compounden i den korrekte størrelse. Herefter indpakkes den skårne, nikotinholdige compound i en patron.

4. Denne fremstillingsproces er, bortset fra indholdet i compounden og mindre tekniske forskelle, identisk med fremstillingsprocessen i Z.

Der er indsendt en vareprøve på X. Vareprøven består af en lille æske indeholdende 20 styk. Det er oplyst, at produktet har et nikotinindhold på 13 mg/g. 

Analyse fortaget af FORCE Technology

Skattestyrelsen har hos FORCE Technology fået foretaget en undersøgelse af den indsendte vareprøve for X.

FORCE Technology har herefter undersøgt om:

1. Produktet kan betragtes som tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning efter Bekendtgørelsens § 2, nr. 1.
2. Produktet kan betragtes som tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges. Ved tobaks affald forstås rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer efter Bekendtgørelsens § 2, nr. 2.
3. Varen antændes, kan der holdes ild i den og ryges som den er?
4. Den foreliggende vare kan sammenlignes med varen Z, som blev undersøgt af FORCE i 2015.

Af rapporten fra FORCE Technology dateret den 3. april 2025 og registreret med testnummer T1, fremgår følgende:

"Beskrivelse af varen:

Varen X, foreligger som små korte cylindre, omviklet med papir i en papæske (20 styk per æske). Varen ligner en kort cigaret. Den er 4,5 cm lang og måler 0,7 cm i diameter. Når en cylinder skæres op på langs, kan det ses at varen består af et ydre lag af papir, der er enkeltlags og tyndt på den ene halvdel og dobbeltlags med farvet påtryk og skriften "X" på den anden halvdel. Under skriften "X" har varen lufthuller i papiret. Indeni består varen af 5 dele, der alle er 6,8 mm i diameter: et filter ved mundstykket (7,3 mm langt), endnu to filterlignende dele (hhv. 13 mm og 8,1 mm lange), der dog er hule, og hvoraf den ene (det tredje "filter") er omsluttet af papir. Herefter følger et sammenfoldet hvidt materiale (ligner krympet papir eller crepepapir), også omviklet med papir (samlet 12 mm langt), og en slags hvid prop/et filter i enden (5 mm langt). Det foldede materiale er let fugtigt og har i midten en metalplade (12 x 5,0 x 0,07 mm).

Varen er beskrevet som X i den medfølgende varebeskrivelse, hvor det fugtige papirmateriale bl.a. betegnes som "substrat", og angives til at bestå af bl.a. cellulosefibre og to andre modificerede cellulosetyper, og være tilsat bl.a. smagsstoffer og nikotin.

I den medsendte beskrivelse af fremstillingsprocessen af varen, angives at substratet fremstilles ud fra en papirmasse, som kaldes compound. Den foreliggende vare bliver fremstillet i to trin, først blandes ingredienserne til den nikotinholdige compound og fordeles i et tyndt lag på en slags transportbånd, så tørres den nikotinholdige compound i lange, tynde plader. De tørrede plader rulles på store ruller. I næste trin rulles pladerne ud og foldes omkring susceptoren (metalplade der anvendes til at varme materialet op), det skæres op i passende længde og pakkes ind i en patron. Virksomheden angiver yderligere at fremstillingsprocessen skal efterligne processen, der anvendes på deres tobaksholdige produkt ved navn Z, og at den bortset fra sammensætning af compound og mindre tekniske forskelle er identisk med fremstillingsprocessen af den tobaksholdige vare.

Jf. de modtagne dokumenter, anvendes varen i en Y [elektrisk apparat], der opvarmer indholdet ved hjælp af induktion uden en forbrændingsproces. Af udseende ligner varen en kort cigaret, den indeholder dog ingen tobak, men cellulosemateriale med nikotin. Varen skal ikke ryges og der er sat en prop i, der forhindrer at den kan tændes med en flamme ifølge oplysningerne fra producenten.

1) Kan produktet betragtes som tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning efter bekendtgørelsens § 2, nr. 1?

Produktet indeholder ikke tobak eller andet plantemateriale. Det er fremstillet på basis af cellulose/papirmasse, der fordeles i et tyndt lag, tørres og oprulles. Materialet er hverken blevet skåret, revet eller spundet, det bliver kun skåret i længden for at afmåle den mængde af produktet, der skal anvendes. Med skåret røgtobak menes der efter FORCEs mening, tobaksblade, der er skåret i fine eller grovere strimler, stykker af tobaksblade anses ikke som skårede. FORCE mener heller ikke at varen er fremstillet ved at materialet blev presset i plader, beskrivelsen fra virksomheden angiver at compound "fordeles i et tyndt lag" og tørres, ligesom til papirfremstilling, der anvendes ikke tryk/pres under fremstillingen af varen.

Varen er viklet om en tynd metalplade, dette er heller ikke normal fremgangsmåde for røgtobak, der kan ryges uden yderligere forarbejdning. Hvis denne vare skal ryges ved antænding med en flamme, forventes det at metalstykket skal fjernes og desuden angiver virksomheden selv at varen er fremstillet, så den ikke kan ryges eller antændes. Det tyder på at proppen i enden skal forhindre dette. Det nikotinholdige materiale ligger i hvert fald midt i cylinderen og ikke ud til enden, så det kan ikke bare antændes fra den ene ende af. Det kan efter FORCEs mening ikke udelukkes at plastmaterialet i proppen vil afgive skadelige stoffer, hvis man prøver at ryge/tænde op i det.

På den baggrund mener FORCE ikke at varen kan betragtes som en vare, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning. Rygetesten omtales senere i dokumentet.

2) Kan produktet betragtes som tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges? Ved tobaksaffald forstås rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer efter Bekendtgørelsens § 2, nr. 2.

Begrebet tobaksaffald betegner rester fra tobaksproduktionen. Tobaksaffald kan foreligge som ujævne blandinger af større og mindre stykker tobaksblade, stilke fra tobaksblade, tobaksstøv og pulver, samt fremmed eller ikke identificerbart materiale. Det kan ryges, efter det evt. er blevet knust med hånden og fyldt i et cigarethylster med filter, pibe eller andet.

Den foreliggende vare kan efter FORCEs mening ikke anses for at være tobaksaffald. Varen indeholder ikke tobak og er heller ikke en blanding af materiale i forskellig størrelse. Varen er en cylindrisk, cigaretlignende vare, der indeholder en rulle af krympet papir med nikotin. Ifølge virksomheden kan varen ikke antændes og ryges. FORCE har foretaget simple ryge- og antændingstest (se nedenfor).

Det er muligt både at antænde og ryge varen, metalpladen vil dog sandsynligvis forhindre at den kan ryges ligesom en cigaret, ligesom at det forreste filter (det ved munden) smelter, hvilket sandsynligvis skyldes at materialerne ikke er tiltænkt forbrænding og ikke kan tåle de høje temperaturer der opstår under forbrænding.

3) Kan varen antændes, kan der holdes ild i den og ryges, som den er?

FORCE har udført antændings- og rygetest, hvor varen blev antændt med hhv. flamme og cigarettænder, med eller uden sug i varen. Det anvendte sug havde et volumen/minut svarende til de angivne indstillinger i internationale standarder anvendt til rygetest, men var kontinuert, da FORCEs rygemaskiner i øjeblikket ikke

er sat op. Det var derfor ikke praktisk muligt at afbryde suget regelmæssigt.

FORCE har ikke anvendt forsøgspersoner, da materialerne i varen sandsynligvis udgør en højere sundhedsfare i forbindelse med afbrænding, end ved opvarmning.

Testen viser, at selv uden sug, ryger varen stadig efter 1 minut, i det tilfælde, hvor varen antændes med flamme.

I alle tilfælde antændes papiret, den yderste prop/filter begynder at smelte og i tre ud af fire tilfælde begynder substratet at gløde eller brande, og der dannes aske. I tilfælde hvor der suges på varen, fortsætter varen med at gløde/langsomt forbrænde indtil suget i længere tid fjernes og varens lades slukke i stinkskab.

Pba. denne test, vurderes det derfor at varen rent praktisk godt kan antændes og ryges. Metalpladen forhindrer dog sandsynligvis at varen kan ryges ligesom en cigaret, den vil enten falde ned eller ved et uheld komme i kontakt med læber/fingre. Filteret ved munden smelter derudover delvist under afprøvning med sug. Det vides ikke, hvilke stoffer der frigives under rygning, når bl.a. plastproppen forbrændes. FORCE forventer ikke at en forbruger vil prøve at sætte ild til varen, da den er målrettet til opvarmning og ikke rygning.

Bilag B indeholder billeder af varen før og efter testen, samt undervejs i de enkelte forsøg.

4) FORCE bedes at sammenligne den foreliggende vare med varerne -, - og Z, som blev undersøgt af FORCE i 2015

I 2015 har FORCE modtaget Z fra SKAT til undersøgelse.

Beskrivelse af varerne og reaktion på antændelse og rygning:

[...]

Z var 45 mm lang og målte 7,23 mm i diameter, den bestod af en 12 mm lang rulle af rekonstitueret tobak omviklet med aluminiumsfolie, fulgt af et 8 mm langt rør af fibermateriale, et 18 mm langt løst fiberfilter, og et 8 mm langt tæt filter, det hele omviklet med papir, som ansås for at være lidt anderledes end almindeligt cigaretpapir.

Z kunne ikke ryges som den er, der skulle tændes for hvert sug, den kunne antændes men ikke ryges som en cigaret, efter første sug gik den ud igen og ved anden antændelse gik den ud stort set med det samme. Der kunne ikke findes aske længere ind i folierøret. Ud fra beskrivelserne og fra fotodokumentation af varerne, der blev skåret op (se bilag afsnit 2) kan det ses at prøverne [Z] var bygget anderledes op end den nu foreliggende prøve [T1 X] Z bestod af en rulle rekonstitueret tobak i den ene ende og filterlignende materiale i resten af varen, mens tobaksrullen ved [Z] var omviklet med aluminiumsfolie.

I den foreliggende vare [T1 X] ligger det nikotinholdige materiale ikke i enden af varen, i stedet findes der et filter/prop, der "lukker" enden, og der er stukket en tynd metalplade ind i midten af det nikotinholdige materiale.

Tidligere befandt metallet sig i selve Y [elektrisk apparat] udstyret, dvs. at tobaksdelen blev skubbet ind i en holder med en tynd metalplade med spids, se billeder i bilaget (afsnit 3) fra Y [elektrisk apparat] i 2015.

FORCE mener ikke at varerne fra 2015 og 2025 er sammenlignelige varer, da opbygningen af indmaden er forskellig."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at X skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen. Vurderingen er baseret på følgende:

"Afgiftsklassifikation

§ 2 i bekendtgørelse 2023-02-10 nr. 150 om tobaksafgifter har følgende ordlyd

"§ 2

Som groftskåret røgtobak betragtes

1) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, eller

2) tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges. Ved tobaksaffald forstås rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer."

Definitionen i § 2 er udvidet i tobaksbekendtgørelsens §§ 4 og 5, som har følgende ordlyd:

"§ 4

Som opvarmet tobak betragtes

1) tobak som defineret efter § 2, der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af en forbrændingsproces, og

2) tobak som defineret efter § 3, der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af en forbrændingsproces.

§ 5

Varer, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak."

§ 5 bestemmer, at det er uden betydning, om et produkt omfattet af § 2 ikke indeholder tobak, og § 4 bestemmer, at det er uden betydning, om et produkt omfattet af § 2 forbruges ved forbrænding eller ved opvarmning.

Af disse grunde er det vores vurdering, at X - i lighed med Z - skal klassificeres som groftskåret røgtobak, uagtet at produktet ikke indeholder tobak, og uagtet at produktet ikke forbrændes. Dette følger af tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 2 sammenholdt med §§ 4 og 5.

Vi har også overvejet en klassifikation efter forbrugsafgiftslovens §§ 13, 13 a og 13 b.

§ 13 finder ikke anvendelse, da X ikke indeholder tobak.

§ 13 a finder ikke anvendelse, fordi X ikke indeholder nikotinholdig væske, men en fast compound. 

§ 13 b finder ikke anvendelse, fordi det efter bestemmelsens ordlyd er en betingelse for at være omfattet af bestemmelsen, at produktet ikke er afgiftsbelagt efter tobaksafgiftsloven, hvilket X er, jf. ovenfor. Derimod, såfremt Skatterådet måtte finde, at X ikke er omfattet af tobaksafgiftsloven, vil det være omfattet af § 13 b, jf. spørgsmål 2."

Spørgers repræsentant har supplerende indsendt følgende begrundelse:

"Vi fastholder, at produktet X skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2 i bekendtgørelsen nr. 150/2023 om tobaksafgifter ("Bekendtgørelsen").

Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling, at produktet X godt kan afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak uanset at det er bestemt til at blive inhaleret uden brug af en forbrændingsproces. Dette følger af § 4, stk. 1, nr. 1, som blev indsat i Bekendtgørelsen ved bekendtgørelse nr. 956/2018. I overensstemmelse hermed er produktet Z også blevet klassificeret som røgtobak, selv om dette produkt også inhaleres uden brug af en forbrændingsproces.

Det er endvidere underordnet, at produktet X ikke indeholder tobak, men i stedet nikotin. Dette følger af § 5 i Bekendtgørelsen, som blev indsat ved bekendtgørelse nr. 464/1999.

Det relevante er herefter selve definitionen af groftskåret røgtobak som anført i Bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 1:

"Som groftskåret røgtobak betragtes

1) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, eller"

Herom anfører Skattestyrelsen [...] følgende:

"Det er på baggrund af præmisserne i sag C-638/18 Skattestyrelsens vurdering, at X ikke opfylder kriterierne for at kunne defineres som groftskåret røgtobak, da de ikke indeholder tobak eller helt eller delvist andre stoffer end tobak, der er skåret, revet, spundet eller presset i plader. Derimod består X af en compound (masse/substans) bestående af cellulosefibre (papirmasse). X opfylder derved ikke de objektive kriterier for at kunne defineres som groftskåret røgtobak."

[...]

Som det fremgår af pkt. 3 (i fremstillingsprocessen beskrevet af Spørger), sker der en "skæring" af den tørrede compound, hvorved det endelige, afgiftspligtige produkt er tilvejebragt uden yderligere industriel forarbejdning af det udskårne produkt.

X opfylder således definitionen på groftskåret røgtobak i Bekendtgørelsens § 2, og vi er derfor uenige i Skattestyrelsens indstilling for så vidt angår spørgsmål 1.

Vi henviser igen til, at Z produktet på samme måde består af en compound, hvori der er tilsat pulveriseret tobak, og som har en stort set identisk fremstillingsproces som X produkterne. Da Z produktet efter Skatterådets afgørelse klassificeres som groftskåret røgtobak, må X produktet med den samme fremstillingsproces nødvendigvis klassificeres på samme måde."

Spørgers høringsbemærkninger til FORCEs rapport af 3. april 2025 samt Skattestyrelsens udkast til afgørelse

FORCE sendte den 3. april 2025 sin rapport om undersøgelsen af vareprøven.

På grundlag heraf har Skattestyrelsen den 8. april 2025 udarbejdet en ny indstilling til Skatterå­det.

Ovennævnte giver os anledning til følgende bemærkninger.

1 Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål

Skattestyrelsen indstiller, at X ikke skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 150/2023 om tobaksafgifter.

§ 2 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen har følgende ordlyd:

"§ 2

Som groftskåret røgtobak betragtes

1) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning,"

Skattestyrelsen indstiller, at X produktet i stedet skal afgiftsberigtiges efter den lavere afgift som et nikotinprodukt efter forbrugsafgiftslovens § 13 b, stk. 1:

" §13b

Stk. 1. Der skal af nikotinprodukter, som ikke er afgiftspligtige efter § 13 eller § 13 a, stk. i, eller tobaksafgiftsloven, betales en afgift på 10 øre pr. mg. nikotin, jf. dog stk. 2 og § 13 c."

2 Vores juridiske vurdering

Som anført i forbrugsafgiftslovens § 13 b, stk. 1, skal et produkt kun afgiftsberigtiges som et nikotinprodukt efter forbrugsafgiftsloven, hvis produktet ikke skal afgiftsberigtiges efter forbrugsafgiftslovens § 13 eller § 13 a, eller efter tobaksafgiftsloven. Forbrugsafgiftslovens § 13 b er med andre ord en residualbestemmelse.

En afgiftsberigtigelse efter forbrugsafgiftslovens § l3 som røgfri tobak forudsætter, at produktet helt eller delvis indeholder tobak. X indeholder ikke tobak, men nikotin, og X skal derfor ikke afgiftsberigtiges efter forbrugsafgiftslovens § 13.

En afgiftsberigtigelse af forbrugsafgiftslovens § 13 a som en nikotinholdig væske forudsætter, at produktet indeholder en nikotinholdig væske. X indeholder nikotin, men ingen nikotinholdig væske, og X skal derfor ikke afgiftsberigtiges efter forbrugsafgiftslovens § 13 a.

Uenigheden angår med andre ord, at X efter vores vurdering er omfattet af tobaksafgiftsloven, og derfor skal produktet afgiftsberigtiges efter tobaksafgiftsloven, og ikke efter residualbestemmelsen i forbrugsafgiftslovens § 13 b, stk. 1, som et nikotinprodukt.

2.1 X produktet er omfattet af tobaksafgiftsloven, § 2 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen:

Det fremgår af tobaksafgiftslovens § 1, at der betales afgift (blandt andet) af groftskåret røgto­bak.

Produktet "groftskåret røgtobak" er ikke defineret i tobaksafgiftsloven, men det er efter tobaks-afgiftslovens § 2 overladt til skatteministeren at fastsætte de nærmere regler for definitionerne af tobaksvarer.

Tobaksafgiftsbekendtgørelsen er således af væsentlig betydning for sagen.

2.2 Tobaksafgiftsbekendtgørelsen:

Som nævnt har § 2 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen ("Bekendtgørelsen") følgende ordlyd:

" § 2

Som groftskåret røgtobak betragtes

i) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning,"

X indeholder ikke tobak, men nikotin. Ifølge § 5 i Bekendtgørelsen er dette irrelevant:

§5

Varer, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ i og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak."

X er bestemt til at blive inhaleret uden brug af en forbrændingsproces. Ifølge Be­kendtgørelsens § 4, stk. 1, nr. 1, er dette også irrelevant:

§4

Som opvarmet tobak betragtes

1) tobak som defineret efter § 2 [dvs. groftskåret røgtobak], der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af en forbræn­dingsproces, ...." (teksten i [ ] tilføjet)

Da der således kan være tale om groftskåret røgtobak med de anførte begrænsninger, kan defini­tionen i § 2 i Bekendtgørelsen læses på følgende måde:

Som groftskåret røgtobak betragtes

[en vare som ikke består af tobak], der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan [inhaleres] uden yderligere industriel forarbejdning,

X består af en compound, som skæres som den sidste industrielle forarbejdning, og som efter en indpakning er bestemt til at blive inhaleret.

X opfylder således definitionen på groftskåret røgtobak i Bekendtgørelsens § 2, shm. Bekendtgørelsens §§ 4 og 5.

3 Rapporten fra FORCE Technology og Skattestyrelsens nye indstilling 

Skattestyrelsen har stillet FORCE følgende spørgsmål:

" 1) Kan produktet betragtes som tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning efter bekendt­gørelsens § 2, nr. i?"

FORCE svarer følgende angående forarbejdningsprocessen:

" Materialet er hverken blevet skåret, revet eller spundet, det bliver kun skåret i længden for at afmåle den mængde af produktet, der skal anvendes. Med skåret røgtobak menes der efter FORCEs mening, tobaksblade, der er skåret i fine eller grovere strimler, stykker af tobaksblade anses ikke som skårede."

Skattestyrelsen afviser som nævnt, at X opfylder kriterierne for at være groftskåret røgtobak, og begrunder på side 1c:, i indstillingen dette på følgende måde:

" Skattestyrelsen lægger ved vurderingen vægt på, at det af rapporten fra FORCE Technology T1 af 3. april 2025, under undersøgelsens pkt. .7, fremgår, at det er FORCE Technologys konklusion, at "[...]På den baggrund mener FORCE ikke at varen kan betragtes som en vare, der er skåret, revet, spundet eller ud­presset i plader[...]."

Som det fremgår lægger Skattestyrelsen vægt på rapporten fra FORCE, og at FORCE har vurde­ret, at varen (dvs. compounden) ikke er skåret revet, spundet eller udpresset i plader.

Skattestyrelsen lægger altså vægt på fremstillingsprocessen.

4 Vurdering

FORCE anfører i rapportens konklusion, at "med skåret røgtobak menes der efter FORCEs me­ning, tobaksblade, der er skåret i fine eller grovere strimler, stykker af tobaksblade anses ikke som skårede."

Ifølge Bekendtgørelsens § 4 kan et produkt som nævnt godt være "groftskåret røgtobak", selv om det slet ikke indeholder tobak og dermed ikke kommer fra tobaksblade. Det er derfor vanskeligt at forstå FORCES konklusion om, at X ikke er groftskåret røgtobak, da der ikke er tale om tobaksblade, som skæres i strimler.

FORCES anfører tillige i ovennævnte konklusion, at X compounden "kun" bliver kun skåret i længden for at afmåle den mængde af produktet, der skal anvendes.

Der er altså enighed om, at produktet bliver "skåret".

Uenigheden går muligvis på, om X skal skæres på samme måde som egentlig to­baksblade for at kunne være omfattet af definitionen på groftskåret røgtobak i bekendtgørelsens § 2, stk. 1.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse på side 10 i indstillingen til EU-Domstolens dom of­fentliggjort som C-638/15. I dommens præmis 28 anfører EU-Domstolen følgende om række­vidden af udtrykket "skæring":

"28. I denne henseende skal der med henblik på fastlæggelsen af rækkevidden af udtrykkene »skåret« og »revet« — i mangel af en definition af udtrykkene i det nævnte direktiv — henvises til den sædvanlige og almindeligt anerkendte betyd­ning af disse (if. i denne retning dom afi6.7.2o15, Sommer Antriebs- und Funk-technik, C-369/14, EU: C:2(315:491, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis). Disse udtryk, hvis sædvanlige betydning er særligt bred, betegner for så vidt an­går navnlig det første resultatet af den proces, der består i at fjerne en del eller et stykke af noget med et skærende instrument, og for så vidt angår det andet resul­tatet af den proces, som består i at adskille noget fra hinanden eller dele det i stykker."

EU-Domstolen anfører således, at udtrykket "skåret" har en bred - dvs. vid - betydning, og at der ved en "skæring" navnlig forstås den proces, der består i at fjerne en del eller et stykke af noget med et skærende instrument.

EU-Domstolen anfører en generisk forståelse af processen "at skære". Ud fra EU-Domstolens angivelse af udtrykket "skåret" er det således klart, X også bliver "skåret" i be­kendtgørelsens forstand, uanset at det ikke skæres på samme måde som egentlige tobaksblade, og uanset at det "kun" skæres for at afmåle den mængde af produktet, der skal anvendes.

Med henvisning til den nævnte præmis 28 i EU-Domstolen dom er det klart, at X i fremstillingsprocessen "skæres" som anført i Bekendtgørelsens § 2, og at X der­for skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak.

5 Sammenligneligheden med Z

Skattestyrelsen mener heller ikke, at X kan sammenlignes med Z, som Skatterådet i SKM2016.422 netop definerede som røgtobak.

På side 11 i indstillingen begrunder Skattestyrelsen dette på følgende måde:

" Skattestyrelsen finder, at produktet X i nærværende bin­dende svar i afgiftsmæssig henseende ikke er sammenligneligt med Z pro­duktet. Dette begrundes med, at det pågældende produkt i SKM2o16.422.SR inde­holdt tobak og blev anset for røgtobak omfattet af bekendtgørelsens § 2, nr. i. Derudover lægges der vægt på, at FORCE Technology i rapporten, undersøgel­sens pkt. 4, konkluderer, at produktet i nærværende sag i dets opbygning og ind­hold ikke er sammenlignelig med produktet der var genstand for Skatterådets af­gørelse i SKM2o16.422.SR."

Det er vanskeligt at følge Skattestyrelsens logik.

Som nævnt indeholder X ikke tobak, men i stedet nikotin. Ifølge § 5 i Bekendtgø­relsen er dette netop irrelevant.

Det er endvidere muligt, at Zs opbygning og indhold ikke er 100% identisk med X.

Det afgørende er imidlertid, at Z også består af en compound, som skæres på samme måde som X. Fremstillingsprocessen for Z er altså iden­tisk med fremstillingsprocessen for X.

Det er i den forbindelse irrelevant, om det på et eller andet tidspunkt i fremstillingsprocessen måtte være fysisk muligt at ryge Z, når produktet er fremstillet til at blive inha­leret uden en forbrændingsproces, jf. Bekendtgørelsens § 4, stk. 1, nr. 1. Det relevante er selv­sagt derfor, om produktet efter en skæring af compounden kan inhaleres uden yderligere indu­striel forarbejdning.

Z består af pulveriseret tobak. En pulverisering foregår ved at banke, knuse el­ler male et produkt til et pulver. Det er først ved skæringen af compounden, at der sker en forar­bejdning i form af en afsluttende "skæring" som angivet i Bekendtgørelsen, hvorved Z indpakkes på samme måde som X, og uden yderligere industriel forar­bejdning herefter kan inhaleres.

Når Z derfor i SKM2016.422 blev kategoriseret som groftskåret røgtobak, må X nødvendigvis også kategoriseres som røgtobak.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at produktet X skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 150/2023 om tobaksafgifter.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at X skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen og ikke som et nikotinprodukt efter forbrugsafgiftslovens § 13 b.

Af forbrugsafgiftslovens § 13 b fremgår det, at der skal svare afgift af produkter med indhold af nikotin, som ikke er afgiftspligtige efter § 13 eller 13 a, stk. 1, eller tobaksafgiftsloven.

Spørger vurderer at produktet er omfattet af tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 2 jf. § 5, som groftskåret røgtobak og dermed omfattet af afgiftspligten i tobaksafgiftsloven, hvorefter det ikke kan pålægges afgift som et nikotinprodukt efter forbrugsafgiftslovens § 13 b.

Afgiften på cigaretter mv. blev indført i 1912. Afgiften er omfattet af de harmoniserede punktafgifter i tobaksafgiftsloven.

Lovbekendtgørelse nr. 170 af 21. februar 2024 om tobaksafgifter (tobaksafgiftsloven), samt tilhørende bekendtgørelse om tobaksafgifter nr. 150 af 10. februar 2023 med senere ændringer, implementerer Rådets Direktiv 2011/64/EU af 21. juni 2011 om punktafgiftsstrukturen og satserne for forarbejdet tobak.

Skatteministeren har i bekendtgørelse om tobaksafgifter i medfør af bemyndigelsen i § 1, stk. 2 i tobaksafgiftsloven, bl.a. fastsat definitionerne for tobaksvarer.

Af bekendtgørelsens § 4, nr. 1 betragtes opvarmet tobak som defineret efter § 2, der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af forbrændingsproces.

Af bekendtgørelsens § 5 fremgår det desuden, at varer, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak.

Efter bekendtgørelsens § 2 betragtes groftskåret røgtobak som henholdsvis:

1) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, eller

2) tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges. Ved tobaksaffald forstås rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer.

Der skal derfor tages stilling til hvorvidt produktet jf. bekendtgørelsens § 5 kan ligestilles med groftskåret røgtobak ved at opfylde kriterierne i medfør af definitionen i bekendtgørelsens § 2.

Groftskåret røgtobak er efter bekendtgørelsens § 2, nr. 1 defineret som tobak, der er skåret, revet, spundet eller presset i plader.

EU-domstolen tog i sag C-638/15, Eko-Tabak s.r.o. stilling til definitionen af røgtobak. Sagen vedrørte hvorvidt et produkt der fremstod som tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade, og som havde været udsat for tørring og efterfølgende kontrolleret dampning, og som kunne ryges efter simpel forarbejdning, ved at den knuses eller håndskæres, var omfattet af begrebet "røgtobak".

EU-domstolen udtalte i præmis 25-28:

"25. Det fremgår af ordlyden af direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), at bestemmelsen indeholder et krav om opfyldelse af to kumulative betingelser, nemlig dels, at tobakken er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, dels at den kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.

26. Hvad angår den første betingelse fremgår det ikke af forelæggelsesafgørelsen, at den i hovedsagen omhandlede tobak er spundet eller udpresset i plader.

27. Det skal derfor afgøres, om tobakken kan anses for at være skåret eller revet som omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64.

28. I denne henseende skal der med henblik på fastlæggelsen af rækkevidden af udtrykkene »skåret« og »revet« - i mangel af en definition af udtrykkene i det nævnte direktiv - henvises til den sædvanlige og almindeligt anerkendte betydning af disse (jf. i denne retning dom af 16.7.2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C-369/14, EU:C:2015:491, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis). Disse udtryk, hvis sædvanlige betydning er særligt bred, betegner for så vidt angår navnlig det første resultatet af den proces, der består i at fjerne en del eller et stykke af noget med et skærende instrument, og for så vidt angår det andet resultatet af den proces, som består i at adskille noget fra hinanden eller dele det i stykker."

Det er på baggrund af præmisserne i sag C-638/15 Skattestyrelsens vurdering, at X ikke opfylder kriterierne for at kunne defineres som groftskåret røgtobak, da det ikke indeholder tobak eller helt eller delvist andre stoffer end tobak, der er skåret, revet, spundet eller presset i plader. Derimod består produktet af en compound (masse/substans) bestående af cellulosefibre (papirmasse). Produktet opfylder derved ikke de objektive kriterier for at kunne defineres som groftskåret røgtobak.

Skattestyrelsen lægger ved vurderingen vægt på, at det af rapporten fra FORCE Technology T1 af 3. april 2025, under undersøgelsens pkt. 1, fremgår, at det er FORCE Technologys konklusion, at "[...]På den baggrund mener FORCE ikke at varen kan betragtes som en vare, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader[...].

Videre er det Skattestyrelsens vurdering, at produktet ikke opfylder kriterierne i bekendtgørelsens § 2, nr. 2 som tobaksaffald. Skattestyrelsen lægger ved denne vurdering vægt på, at det af det af rapporten fra FORCE Technology, under undersøgelsens pkt. 2. fremgår, at "[...] Den foreliggende vare kan efter FORCEs mening ikke anses for at være tobaksaffald. Varen indeholder ikke tobak og er heller ikke en blanding af materiale i forskellig størrelse. Varen er en cylindrisk, cigaretlignende

vare, der indeholder en rulle af krympet papir med nikotin[...]."

Endelig er det Skattestyrelsens vurdering, at produktet ikke kan ligestilles med cigaretter omfattet af bekendtgørelsens § 1, da produktet efter det oplyste ikke kan ryges som det er, men skal inhaleres via et elektronisk apparat. Skattestyrelsen lægger ved denne vurdering vægt på, at det af det af rapporten fra FORCE Technology, under undersøgelsens pkt. 3. fremgår, at "[...] Pba. denne test, vurderes det derfor at varen rent praktisk godt kan antændes og ryges. Metalpladen forhindrer dog sandsynligvis at varen kan ryges ligesom en cigaret, den vil enten falde ned eller ved et uheld komme i kontakt med læber/fingre. Filteret ved munden smelter derudover delvist under afprøvning med sug. Det vides ikke, hvilke stoffer der frigives under rygning, når bl.a. plastproppen forbrændes. FORCE forventer ikke at en forbruger vil prøve at sætte ild til varen, da den er målrettet til opvarmning og ikke rygning."

Spørger anfører, at produktet i nærværende bindende svar i afgiftsmæssig henseende skal klassificeres på samme vis som produktet i SKM2016.422.SR, benævnt Z.

Skattestyrelsen finder, at produktet X i nærværende bindende svar i afgiftsmæssig henseende ikke er sammenligneligt med Z. Dette begrundes med, at det pågældende produkt i SKM2016.422.SR indeholdt tobak og blev anset for røgtobak omfattet af bekendtgørelsens § 2, nr. 1. Derudover lægges der vægt på, at FORCE Technology i rapporten, undersøgelsens pkt. 4, konkluderer, at produktet i nærværende sag i dets opbygning og indhold ikke er sammenlignelig med produktet der var genstand for Skatterådets afgørelse i SKM2016.422.SR.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at X ikke skal afgiftsberigtiges som groftskåret røgtobak i henhold til § 2 i bekendtgørelse om tobaksafgifter.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Spørger anfører, at X kan omfattes af tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 2 som groftskåret røgtobak. Ved groftskåret røgtobak i bekendtgørelsens § 2 forstås tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, og tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer eller cigarillos, og som kan ryges.

Spørger bemærker desuden, at Skatterådet i SKM2016.422.SR har fundet, at Spørgers tobaksholdige produkt Z, skal anses som groftskåret røgtobak.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der med definitionen af groftskåret røgtobak i tobaksbekendtgørelsens § 2, nr. 1, hvor det fremgår, at det skal være "skåret, revet spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere forarbejdning" er tænkt på tobakslignende materialer, som i deres form, indhold og udformning har samme karakteristika og egenskaber som tobaksblade.

Der henvises i den forbindelse til, at FORCE i rapport af 3. april 2025 bl.a. udtaler, at "Med skåret røgtobak menes der efter FORCEs mening, tobaksblade, der er skåret i fine eller grovere strimler, stykker af tobaksblade anses ikke som skårede."

Som beskrevet af FORCE Technology i rapport af 3. april 2025 har bestanddelene i X undergået en skæringproces. En proces, som dog alene består i, at produktet skæres i passende længder.

Skattestyrelsens fastholder derfor, at X falder uden for det afgiftspligtige vareområde i tobaksafgiftsloven i medfør af tobaksbekendtgørelsen.

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 2

Det ønskes i spørgsmål 2 bekræftet, at X skal afgiftsberigtiges i henhold til forbrugsafgiftslovens § 13 b.

Begrundelse

Den 1. oktober 2022 blev der i forbrugsafgiftslovens §§ 13, 13 a og 13 b indført afgift på henholdsvis røgfri tobak, nikotinprodukter og nikotinholdige væsker. Afgiften er en national punktafgift.

Det afgiftspligtige vareområde for nikotinprodukter er fastsat i  forbrugsafgiftslovens § 13 b og omfatter produkter, der ikke er afgiftspligtige efter forbrugsafgiftslovens § 13 eller § 13 a, stk. 1 eller tobaksafgiftsloven.

Af forarbejderne til indførelsen af afgift på nikotinprodukter i forbrugsafgiftslovens § 13 b i lov nr. 2616 af 28. december 2021 fremgår det bl.a.,"[...] at nikotinprodukter skal forstås som produkter, der hverken helt eller delvist indeholder tobak".

Nikotinprodukter defineres i forarbejderne endvidere således: "Ved nikotinprodukter vil skulle forstås ethvert produkt, der indeholder nikotin, og som ikke er røgfri tobak efter § 13, nikotinholdig væske efter § 13 a, stk. 1, eller en tobaksvare efter tobaksafgiftsloven."

Videre fremgår det, at: "Definitionen af nikotinprodukter foreslås dermed at skulle dække alle produkter, der indeholder nikotin uanset den tiltænkte brug af nikotinproduktet. Den tiltænkte brug af produktet vil dermed ikke være afgørende for, om produktet er afgiftspligtigt. Det afgørende er, hvorvidt produktet indeholder nikotin. 

Hvis et produkt indeholder nikotin, vil det således være omfattet af afgiftspligten, medmindre nikotinproduktet er omfattet af de foreslåede fritagelser, eller hvis produktet vil skulle pålægges afgift som røgfri tobak, jf. den foreslåede § 13 i forbrugsafgiftsloven, nikotinholdig væske, jf. den foreslåede § 13 a, stk. 1, i forbrugsafgiftsloven eller en tobaksvare efter tobaksafgiftsloven. Dermed vil afgiften omfatte alle nikotinprodukter, der ikke er direkte fritaget eller afgiftsbelagt i henhold til andre bestemmelser i forbrugsafgiftsloven eller tobaksafgiftsloven."

X indeholder efter det oplyste en compound (masse/substans) bestående af cellulosefibre (papirmasse) tilført nikotin. Det er oplyst, at produktet ikke indeholder tobak.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at produktet er omfattet af afgiftspligten for nikotinholdige produkter i forbrugsafgiftsloven. Det skal derfor vurderes om produktet kan henføres til det afgiftspligtige vareområde i lovens § 13 a som en nikotinholdig væske eller som et nikotinprodukt i § 13 b.

Da compounden, som er tilført nikotin, er fast og ikke flydende, er der i afgiftsmæssig henseende ikke tale om en nikotinvæske omfattet af forbrugsafgiftslovens § 13 a.

Produktet er omfattet af forbrugsafgiftslovens § 13 b som et nikotinprodukt. Der lægges i den forbindelse afgørende vægt på, at produktet indeholder nikotin og i medfør af besvarelsen af spørgsmål 1, ikke er omfattet af tobaksafgiftsloven.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at X skal afgiftsberigtiges i henhold til forbrugsafgiftslovens § 13 b som et nikotinprodukt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 1. Skatterådet vurderer, at produktet opfylder betingelserne i tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 2, som groftskåret røgtobak.

Skatterådet lægger desuden vægt på praksis i SKM2015.224.BR, hvor vandpibetobak uden indhold af tobak og nikotin blev anset for at opfylde betingelserne for groftskåret røgtobak, samt at det af den juridiske vejledning fremgår, at tobaksfri cigaretter fremstillet af kakaobønner anses for omfattet af opsamlingsbestemmelsen i tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 5.

Produktet omfattes herefter af tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 5 og § 2.

Skatterådet besvarer derfor spørgsmål 1 bekræftende med "Ja".

Da spørgsmål 1 besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 2.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Lovbekendtgørelse nr. 170 af 21. februar 2024 (Tobaksafgiftsloven)

§ 1

Der betales afgift af cigaretter og røgtobak her i landet efter reglerne i denne lov og efter følgende satser:

1) For cigaretter: 193,54 øre pr. styk og 1 pct. af detailsalgsprisen, jf. § 28.

2) For røgtobak, der efter regler fastsat i medfør af stk. 2 er defineret som groftskåret røgtobak: 1.500,90 kr. pr. kilogram.

[...]

Stk. 2. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for definitioner af tobaksvarer.

Bekendtgørelse nr. 150 af 10. februar 2023 (Bekendtgørelse om tobaksafgifter)

§ 1. Som cigaretter betragtes

1) tobaksruller, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer, cerutter eller cigarillos efter § 5,

2) tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling skydes ind i cigaretpapirhylstre, eller

3) tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling omvikles med cigaretpapirblade.

Stk. 2 En tobaksrulle, som nævnt i stk. 1, betragtes som to cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 8 cm, men højst 11 cm, som tre cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 11 cm, men højst 14 cm, og så fremdeles.

§ 2. Som groftskåret røgtobak betragtes

1) tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, eller

2) tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges. Ved tobaksaffald forstås rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer.

[...]

§ 4. Som opvarmet tobak betragtes

1) tobak som defineret efter § 2, der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af en forbrændingsproces, og

2) tobak som defineres efter § 3, der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af en forbrændingsproces.

§ 5. Varer, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak."

Praksis

EU-Domstolens præjudicielle afgørelse af 6. april 2017 i Sag C-638/15, Eko-Tabak s.r.o.

Domstolen tog i sagen stilling til definitionen af røgtobak. Sagen vedrørte hvorvidt et produkt der fremstod som tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade, og som havde været udsat for tørring og efterfølgende kontrolleret dampning, og som kunne ryges efter simpel forarbejdning, ved at den knuses eller håndskæres, var omfattet af begrebet "røgtobak".

Dommens præmisser 25-28

25. Det fremgår af ordlyden af direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), at bestemmelsen indeholder et krav om opfyldelse af to kumulative betingelser, nemlig dels, at tobakken er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, dels at den kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.

26. Hvad angår den første betingelse fremgår det ikke af forelæggelsesafgørelsen, at den i hovedsagen omhandlede tobak er spundet eller udpresset i plader.

27. Det skal derfor afgøres, om tobakken kan anses for at være skåret eller revet som omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64.

28. I denne henseende skal der med henblik på fastlæggelsen af rækkevidden af udtrykkene »skåret« og »revet« - i mangel af en definition af udtrykkene i det nævnte direktiv - henvises til den sædvanlige og almindeligt anerkendte betydning af disse (jf. i denne retning dom af 16.7.2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C-369/14, EU:C:2015:491, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis). Disse udtryk, hvis sædvanlige betydning er særligt bred, betegner for så vidt angår navnlig det første resultatet af den proces, der består i at fjerne en del eller et stykke af noget med et skærende instrument, og for så vidt angår det andet resultatet af den proces, som består i at adskille noget fra hinanden eller dele det i stykker.

SKM2016.422.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at et tobaksprodukt, som er fremstillet til at blive anvendt i et elektronisk rygeapparat, skal anses som afgiftsfrit eller beskattes som anden røgfri tobak. Skatterådet anser tobaksproduktet som groftskåret røgtobak. Skatterådet kan bekræfte, at der skal betales tobaksafgift af produktet på baggrund af indholdet af tobak i varen.

SKM2015.224.BR

Sagen drejede sig om, i hvilket omfang H1 Import I/S var forpligtet til at betale tobaksafgift i forbindelse med import og salg af produktet SOEX, der er en syntetisk vandpibetobak uden indhold af hverken tobak eller nikotin, samt om afgiftens forfaldstidspunkt.

Retten udtalte, at det følger af både artikel 7, stk. 2, i direktiv 95/59/EF, og af § 4 i tobaksbekendtgørelsen, at også produkter, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder en række kriterier, skal ligestilles med og dermed beskattes som tobak.

Retten udtalte videre, at bekendtgørelsens § 4, sammenholdt med bekendtgørelsens §§ 1 og 2, må fortolkes sådan, at et produkt ikke skal opfylde samtlige de kriterier, der er nævnt i § 1 og § 2 for i afgiftsmæssig henseende at kunne ligestilles med cigaretter og røgtobak.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit E.A.10.1.3 (uddrag):

[...]

Det afgiftspligtige vareområde i tobaksafgiftsloven omfatter cigaretter og røgtobak samt cigarer, cerutter og cigarillos. Se TOBAKAL § 1 og § 7.

Se afsnit E.A.10.2 om afgift af cigarer, cerutter og cigarillos.

Det afgiftspligtige vareområde for cigaretter omfatter alle slags cigaretter, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer eller cigarillos. Dette gælder uanset, om cigaretterne er industrielt fremstillet, eller er fremstillet ved en simpel, ikke-industriel behandling, hvor tobak skydes ind i cigaretpapirhylstre, eller hvor tobak omvikles med cigaretpapirblade (håndrulles). Se TOBAKALbek § 1.

Cigaretter, der helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som i øvrigt kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer eller cigarillos, er afgiftspligtige som cigaretter. Se TOBAKALbek § 5.

Det afgiftspligtige vareområde for røgtobak omfatter groft- og finskåret tobak, der kan ryges. Se TOBAKALbek § 2 og 3.

EU-Domstolen fastslår i sag C-638/15, Eko-Tabak s.r.o., at tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade, der har været udsat for primær tørring og efterfølgende kontrolleret dampning, hvori der findes forekomster af glycerin, og som kan ryges efter simpel forarbejdning, ved at den knuses eller håndskæres, skal anses for omfattet af begrebet "røgtobak" med henvisning til artikel 2, stk. 1, litra c, og artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 2011/64/EU af den 21. juni 2011 om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak.

Tobak, som er defineret ved TOBAKALbek § 2 eller § 3, der er bestemt til at inhaleres, og som er bestemt til at producere damp uden brug af en forbrændingsproces, betragtes som opvarmet tobak.

Se TOBAKALbek § 4.

Tobak, der er skåret, spundet eller presset i kager, og som kan benyttes både som røgtobak og som skrå, er afgiftspligtigt som røgtobak.

Varer, der helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som i øvrigt kan ryges, som de er, beskattes som røgtobak. Se TOBAKALbek § 5.

Skatterådet kan i, SKM2016.422.SR, ikke bekræfte, at et tobaksprodukt med aluomvikling, som er fremstillet til at blive anvendt i et elektronisk rygeapparat, skal anses som afgiftsfrit eller beskattes som anden røgfri tobak. Skatterådet anser tobaksproduktet som groftskåret røgtobak. Der lægges vægt på, at tobakken kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning. Skatterådet kan bekræfte, at der skal betales tobaksafgift af produktet på baggrund af indholdet af tobak i varen.

Se også

Se også afsnit E.A.10.1.2 om forskellige definitioner ved cigaretter og røgtobak.

Eksempel: Andre stoffer end tobak

Følgende er eksempler på andre stoffer, som er brugt i stedet for tobak:

• Tobaksfri cigaretter fremstillet af kakaobønner
• Vandpibetobak
• Cigarpapir, der er en blanding af papir og tobak, og som bruges til fremstilling/rulning af cigarer. Se SKM2004.254.LSR.

[...]

Spørgsmål 2

Lovbekendtgørelse nr. 1445 af 21. juni 2021 med senere ændringer (Forbrugsafgiftsloven)

[...]

§ 13

Der skal af røgfri tobak som er lovlig at markedsføre efter lov om tobaksvarer m.v., betales en afgift på 1.147 kr. og 8 øre pr. kg, jf. dog § 13 c.

§ 13 a

Der skal betales afgift af nikotinholdige væsker, jf. dog stk. 2 og § 13 c. Afgiften betales efter følgende satser på grundlag af den afgiftspligtige volumen:

1) Varer, hvis indhold af nikotin udgør 12 mg nikotin eller derunder pr. ml, 1,5 kr. pr. ml.

2) Varer, hvis indhold af nikotin er højere end 12 mg nikotin pr. ml, 2,5 kr. pr. ml.

Stk. 2. Der skal ikke betales afgift af følgende: 

1) Nikotinholdige væsker, der er godkendt ved en markedsføringstilladelse efter lov om lægemidler eller i medfør af EU-retlige regler om fastlæggelse af fællesskabsprocedurer for godkendelse af humanmedicinske lægemidler, eller som markedsføres som medicinsk udstyr forsynet med CE-mærkning i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 957 af 29. april 2021 om medicinsk udstyr og produkter uden medicinsk formål.

2) Nikotinholdige væsker, der er omfattet af kapitel 5 i lov om kemikalier, og som ikke er omfattet af lov om elektroniske cigaretter m.v.

§ 13 b

Der skal af nikotinprodukter, som ikke er afgiftspligtige efter § 13 eller § 13 a, stk. 1, eller tobaksafgiftsloven, betales en afgift på 10 øre pr. mg nikotin, jf. dog stk. 2 og § 13 c.

Stk. 2. Der skal ikke betales afgift af nikotinprodukter, der er godkendt ved en markedsføringstilladelse efter lov om lægemidler eller i medfør af EU-retlige regler om fastlæggelse af fællesskabsprocedurer for godkendelse af humanmedicinske lægemidler. 

Forarbejder

Lovforslag nr. 89 af 17. november 2021  

"Almindelige bemærkninger

[...]

2.2. Indførelse af afgift på nikotinprodukter

[...]

2.2.2. Skatteministeriets overvejelser og den foreslåede ordning

Det foreslås at indføre afgift på nikotinprodukter. Baggrunden for det foreslåede er regeringens handleplan om Skærpede krav og styrket kontrol med handel af tobak. I dag findes blandt andet nikotinposer, der ligner tyggetobak og snus. Produktet indeholder ikke tobak men nikotin, smagsstoffer m.v. Nikotinposer anvendes ofte på samme måde som snus og tyggetobak ved at placere posen under læben.

Lovforslaget skal blandt andet ses i sammenhæng med lov nr. 1588 af 27. december 2019 om forhøjelse af tobaksafgifterne, lov nr. 2071 af 21. december 2020 om udmøntning af den nationale handleplan mod børn og unges rygning og lov nr. 1182 af 8. juni 2021 om indførelse af afgift på nikotinholdige væsker til e-cigaretter m.v., hvor regeringen sætter stærkt ind for at stoppe og forebygge tobaksrygning og nikotinafhængighed, herunder særligt i forhold til børn og unge, som er meget prisfølsomme. Ved lov nr. 2071 af 21. december 2020 blev tobakssurrogater omfattet af samme regulering som tobaksvarer, hvad angår reklameregler, sponsorering, forbud mod synlig anbringelse og fremvisning, aldersgrænse, røgfri skolematrikler og røgfri skoletid, ligesom der skal sundhedsadvarsler på pakkerne på linje med dem, der findes på e-cigaretter. Tobakssurrogater er i den forbindelse defineret som et produkt med indhold af nikotin, der ikke er en tobaksvare, jf. § 2, nr. 2, i lov om tobaksvarer m.v., eller en elektronisk cigaret, jf. § 2, nr. 1, i lov om elektroniske cigaretter m.v., og som ikke er godkendt ved en markedsføringstilladelse efter lov om lægemidler eller EU-retlige regler om fastlæggelse af fællesskabsprocedurer for godkendelse af humanmedicinske lægemidler. Derudover er udstyr, der er beregnet til at blive benyttet sammen med produktet, omfattet.

[...]

Ved nikotinprodukter vil skulle forstås alle produkter, der indeholder nikotin, og som ikke er røgfri tobak efter forbrugsafgiftslovens § 13, en nikotinholdig væske efter § 13 a, stk. 1, eller en tobaksvare omfattet af tobaksafgiftsloven. Definitionen foreslås dermed at skulle dække alle produkter, der indeholder nikotin uanset den tiltænkte brug af nikotinproduktet. Den tiltænkte brug af produktet er dermed ikke afgørende for, om produktet er afgiftspligtigt. Det afgørende er, hvorvidt produktet indeholder nikotin. Hvis et produkt indeholder nikotin, vil det således være omfattet af afgiftspligten, medmindre nikotinproduktet er omfattet af de foreslåede fritagelser. Dermed vil afgiften omfatte alle nikotinholdige produkter, der ikke er direkte fritaget.

Det foreslås at fritage nikotinprodukter, som er godkendt ved en markedsføringstilladelse efter lov om lægemidler eller i medfør af EU-retlige regler om fastlæggelse af fællesskabsprocedurer for godkendelse af humanmedicinske lægemidler. Dette vil være i overensstemmelse med den øvrige afgiftslovgivning, hvor lægemidler også er fritaget for afgift. Der kan i den forbindelse f.eks. henvises til chokoladeafgiftsloven, hvor nikotintyggegummi er fritaget for afgift.

 [...]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[...]

Til § 2

Til nr. 1

[...]

Efter gældende ret skal der ikke betales afgift af nikotinprodukter, som ikke indeholder tobak. Med dette lovforslag foreslås det, at der indføres afgift på nikotinprodukter. Afgiften på nikotinprodukter foreslås indsat i afsnit IX i forbrugsafgiftsloven som § 13 b.

[...]

Ad § 13 b

Efter gældende ret skal der ikke betales afgift af nikotinprodukter.

Det foreslås, at der i forbrugsafgiftsloven indføres afgift på nikotinprodukter. Det foreslås på den baggrund at indsætte § 13 b, som vil skulle fastsætte det afgiftspligtige vareområde for nikotinprodukter.

Det foreslås i stk. 1, 1. pkt., at der af nikotinprodukter, som ikke er afgiftspligtige efter § 13, § 13 a, stk. 1, eller tobaksafgiftsloven, skal betales en afgift på 5,5 øre pr. mg nikotin, jf. dog det foreslåede stk. 2 og § 13 c.

Ved nikotinprodukter vil skulle forstås ethvert produkt, der indeholder nikotin, og som ikke er røgfri tobak efter § 13, nikotinholdig væske efter § 13 a, stk. 1, eller en tobaksvare efter tobaksafgiftsloven.

I forhold til afgrænsningen mellem røgfri tobak og den foreslåede afgift på nikotinprodukter bemærkes, at røgfri tobak skal forstås som produkter, der helt eller delvist indeholder tobak, mens nikotinprodukter skal forstås som produkter, der hverken helt eller delvist indeholder tobak.

Definitionen af nikotinprodukter foreslås dermed at skulle dække alle produkter, der indeholder nikotin uanset den tiltænkte brug af nikotinproduktet. Den tiltænkte brug af produktet vil dermed ikke være afgørende for, om produktet er afgiftspligtigt. Det afgørende er, hvorvidt produktet indeholder nikotin. Hvis et produkt indeholder nikotin, vil det således være omfattet af afgiftspligten, medmindre nikotinproduktet er omfattet af de foreslåede fritagelser, eller hvis produktet vil skulle pålægges afgift som røgfri tobak, jf. den foreslåede § 13 i forbrugsafgiftsloven, nikotinholdig væske, jf. den foreslåede § 13 a, stk. 1, i forbrugsafgiftsloven eller en tobaksvare efter tobaksafgiftsloven. Dermed vil afgiften omfatte alle nikotinprodukter, der ikke er direkte fritaget eller afgiftsbelagt i henhold til andre bestemmelser i forbrugsafgiftsloven eller tobaksafgiftsloven.

Det betyder, at alle produkter, der indeholder nikotin, som udgangspunkt bliver afgiftspligtige, og at nikotinprodukter fra og med den 1. juli 2022 vil blive en punktafgiftspligtig vare. Med det foreslåede vil det afgiftspligtige vareområde omfatte alle nikotinprodukter, der ikke er omfattet af § 13, § 13 a, stk. 1, eller tobaksafgiftsloven, eller som ikke er foreslået fritaget for afgift, jf. det foreslåede § 13 b, stk. 2, og § 13 c. Afgiften vil skulle beregnes på grundlag af den afgiftspligtige mængde pr. mg.

Praksis

Der findes ingen praksis på området. Der er tale om en helt ny produkttype, som der ikke er taget afgiftsmæssig stilling til.