Sag BS-8735/2021-HRS
Parter
A
(V/ advokat JL)
mod
Skatteministeriet
(V/ advokat Jakob Klaris Donohoe)
Denne afgørelse er truffet af dommer Iben Lihme Degnbol.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 2. marts 2021.
Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 3. december 2020 og angår, om A’s aktieindkomst for 2014 og 2015 skal nedsættes med henholdsvis 386.237 kr. og 676.650 kr., herunder om udbytteudlodninger fra A’s selskab til A skal betragtes som apportudlodninger eller kontantudlodninger.
Sagsøger, A, har nedlagt påstand om, at hans aktieindkomster for indkomstårene 2014 og 2015 nedsættes med henholdsvis 386.237 kr. og 676.650 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 3. december 2020 fremgår bl.a.:
"
…
I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling, er der fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling for regnskabsåret 2013, der blev afholdt den 18. juni 2014. Følgende fremgår af referatets punkt 3:
"Ad 3
Resultatdisponeringen blev godkendt som den fremstår i forlængelse af resultatopgørelsen i årsrapporten. Vurderingsberetning blev fremlagt samtidig. "
Af vurderingsberetning af 1. juni 2014 fremgår følgende:
"1.0 Indledning
Vi er i henhold til selskabslovens §§ 36 og 37 udpeget som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd af ledelsen af G1-virksomhed.
Anledningen er, at selskabet for regnskabsåret 2013 vil udlodde hovedaktionærens indestående kr. 386.237 i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående incl. renter.
Som vederlag for indeståendet udloddes der kr. 530.000 i udbytte. Differencen afregnes kontant.
Som vurderingsmænd er det vores opgave at vurdere tilgodehavendet og erklære, at den økonomiske værdi, tilgodehavendet er ansat til at have, mindst svarer til det vederlag, der er aftalt.
2.0 Beskrivelse af Indskuddet
Indestående i G1-virksomhed kr. 386.237.
3.0 Fremgangsmåde ved vurdering
Vi har vurderet indeståendet med udgangspunkt i handelsværdien efter gennemgang af dette mv.
4.0 Vederlag
Vederlaget for indeståendet afregnes ved udlodning af udbytte kr. 530.000.
5.0 Erklæring
Som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd kan vi erklære, at den økonomiske værdi af indeståendet efter vores opfattelse mindst svarer til det påtænkte udbytte på kr. 530.000."
Selskabet indberettede udbytte med 530.000 kr. den 18. juni 2014, hvoraf der blev indeholdt 143.100 kr. i udbytteskat.
…
I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling, er der fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling for regnskabsåret 2014, der blev afholdt den 3. juli 2015. Følgende fremgår af referatets punkt 3:
"Ad 3
Resultatdisponeringen blev godkendt som den fremstår i forlængelse af resultatopgørelsen i årsrapporten. Vurderingsberetning blev fremlagt samtidig. " Af vurderingsberetning af 13. januar 2015 fremgår følgende:
"1.0 Indledning
Vi er i henhold til selskabslovens §§ 36 og 37 udpeget som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd af ledelsen af G1-virksomhed.
Anledningen er, at selskabet for regnskabsåret 2014 vil udlodde hovedaktionærens indestående kr. 676.650 i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående incl. renter.
Som vederlag for indeståendet udloddes der kr. 680.000 i udbytte. Differencen afregnes kontant.
Som vurderingsmænd er det vores opgave at vurdere tilgodehavendet og erklære, at den økonomiske værdi, tilgodehavendet er ansat til at have, mindst svarer til det vederlag, der er aftalt.
2.0 Beskrivelse af Indskuddet
Indestående i G1-virksomhed kr. 676.650.
3.0 Fremgangsmåde ved vurdering
Vi har vurderet indeståendet med udgangspunkt i handelsværdien efter gennemgang af dette mv.
4.0 Vederlag
Vederlaget for indeståendet afregnes ved udlodning af udbytte kr. 680.000.
5.0 Erklæring
Som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd kan vi erklære, at den økonomiske værdi af indeståendet efter vores opfattelse mindst svarer til det påtænkte udbytte på kr. 680.000."
Selskabet indberettede udbytte med 680.000 kr. den 3. juli 2015, hvoraf der blev indeholdt 183.600 kr. i udbytteskat.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.
Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.
Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.
SKAT har ud fra en korrigeret mellemregning opgjort klagerens skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, til henholdsvis 683.414 kr., 677.312 kr. og 1.006.565 kr. for indkomstårene 2013-2015.
Efter korrektionen fremgår krediteringen af udlodninger på mellemregningskontoen på beslutningstidspunktet for den pågældende udlodning, henholdsvis den 15. april 2013 med 727.500 kr., den 18. juni 2014 med 530.000 kr., den 3. juli 2015 med 680.000 kr. og den 1. januar 2016 med 1.010.000 kr.
Skattestyrelsens indstilling om, at klagerens lån i indkomståret 2013 skal nedsættes med 3.665 kr., og herefter kan opgøres til 679.749 kr. tiltrædes. SKAT’s opgørelse af lånene for indkomstårene 2014 og 2015 tiltrædes også.
Det bemærkes, at der ikke kan udloddes et større beløb end tilgodehavendet på udlodningstidspunktet. Dette er dog tilfældet ved udlodningen den 15. april 2013 og ved udlodningen den 1. januar 2016.
Selskabets udlodninger af udbytte den 18. juni 2014, den 3. juli 2015 og den 1. januar 2016, hvorved der ifølge klageren skulle være sket udlodning af selskabets fordringer, er uden betydning for opgørelsen af aktionærlånene.
Udlodningerne kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af hævningerne på mellemregningskontiene ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af en fordring, der opfylder de selskabsretlige betingelser herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke beskattes. Der skal ikke ske periodisering af udlodningerne til den 31. december i det indkomstår, som udlodningerne relaterer sig til. En eventuel beskatning af en udlodning skal ske i det indkomstår, hvor udlodningen blev vedtaget.
Udlodningerne af udbytte er ikke en del af den påklagede afgørelse, og Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til, om der skal ske beskatning af udlodningerne.
Klageren er skattepligtig af lån omfattet af ligningslovens § 16 E som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Derudover er klageren skattepligtig af udlodningerne i indkomstårene 2013-2015, jf. ligningslovens § 16 A.
SKAT’s afgørelse for indkomståret 2013 ændres således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 3.665 kr. SKAT’s afgørelse for indkomstårene 2014 og 2015 stadfæstes."
Af mail af 28. januar 2025 fra revisor JB til Retten i Horsens fremgår bl.a.:
"Nej vurderingsberetningerne er udarbejdet samme dato, men dateret anderledes er et forsøg på at afhjælpe situationen.
Det er sådan jeg husker det.
Der er så vidt jeg kan se ingen korrespondancen mellem A og mig angående vurderingsberetningerne.
Efter A kontakter JL kan jeg se at al korrespondance også tilgår ham.
Endvidere svar på tidligere mail:
Hej igen
Vedhæftet mailkorrespondance vedr. vurderingsberetningerne.
De er alle sendt til JL
Som det ses er alt udarbejdet samme dato.
Mail til JL videre mailes hereafter.
Der er ingen arbejdspapirer på udarbejdleserne af vurderingsberetningerne.
Kendskabet til selskabet er veldokumenteret i forvejen.
Det er så vidt jeg kan se heller ingen korrespondance med A omkring vurderingsberetningerne.
Heller ingen særskilt faktura.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af revisor JB.
JB har forklaret, at han har arbejdet som revisor i 40 år. Han arbejder ikke længere som revisor. Han startede med at arbejde for A i 2007-08. Han blev bekendt med ligningslovens § 16 E i forbindelse med A’s sag. Han var oprindeligt af den opfattelse, at man sidst på året kunne udlodde den fordring mod anpartshaveren, der var opstået i løbet af året.
Bogføringen øverst på ekstrakten side 14 var det oprindelige grundlag for regnskabet for 2013. Det nederste udarbejdede han senere. Det er sket på samme måde for de efterfølgende år.
Han var valgt revisor frem til og med 2013, men han udarbejdede også regnskaberne for 2014 og 2015. Der blev ikke foretaget løbende bogføring i 2013. Han fik kontoudtogene i juni måned det efterfølgende år og lavede sin bogføring ud fra dem. Da han så kontoudtoget for 2013, kunne han se, at A løbende havde hævet penge i selskabet. Han sagde til A, at han fremadrettet skulle have kontoudtogene med det samme. Derfor kunne han lave regnskabet for 2015 allerede den 1. januar 2016.
Han husker ikke, hvornår han udarbejde vurderingsberetningen, dateret den 1. juni 2014, ekstrakten side 109, som han sendte til advokat JL. Han går ud fra, den er lavet den dag, den er dateret. Vurderingsberetningen er ikke underskrevet, da han fandt den på sin computer og sendte den videre til advokaten. Han mener ikke, at han plejede at underskrive vurderingsberetningerne.
Baggrunden for, at der blev udloddet 530.000 kr. i udbytte, selvom fordringen var på 386.000, var, at udlodningen både omfattede tilgodehavendet og den udbytteskat, der skulle betales. Efter hans opfattelse var det selskabets tilgodehavende hos A, der blev udloddet. Det er også det, der fremgår af bogføringen.
Generalforsamlingen den 18. juni 2014, ekstrakten side 121, var en papirgeneralforsamling. A var ikke i Danmark, og det er helt almindeligt, at det foregår på den måde. Referatet er lavet ud fra en skabelon.
Man kan ikke se ud af regnskabet, om det foreslåede udbytte, der fremgår af resultatopgørelsen, ekstraktens side 117, er udlodning af fordringer eller kontanter. Det skal bare fremgå, hvad der bliver foreslået som udbytte.
Han lavede vurderingsberetningen, der er dateret den 13. januar 2015, ekstrakten side 123, den 13. januar 2015, da han så alle de beløb, der var hævet på kontoudtoget. Hans reaktion var, at det skulle berigtiges med udbytte hurtigst muligt.
Han har lavet referatet fra generalforsamlingen den 3. juli 2015, ekstrakten side 125. Der var igen tale om en papirgeneralforsamling. Det var også ham, der lavede årsrapporten for 2014, ekstrakten side 127.
Vurderingsberetningen af 1. januar 2016, ekstrakten side 137, lavede han den 1. januar 2016. Han sendte den ind samme dag. Han lavede det i januar, da han gættede sig til, at der igen var hævet en masse penge, og at det skulle berigtiges hurtigst muligt. Det er også ham, der har lavet årsrapporten for 2016, ekstrakten side 139. Generalforsamlingsreferatet, dateret samme dag, ekstrakten side 151 udarbejdede han også. Der var tale om en papirgeneralforsamling.
Han ved ikke, hvorfor han i mail af 28. januar 2025 skrev til retten, at vurderingsberetningerne er udarbejdet samme dato, men dateret anderledes som et forsøg på at afhjælpe situationen. Han har udarbejdet dem den dag, de er dateret. Da han modtog mailen af 20. april 2019 fra JL, ekstrakten side 229, fandt han vurderingsberetningerne og generalforsamlingsreferaterne på sin computer og sendte dem til JL, som det fremgår af hans mail af 20. april 2019 til JL, ekstrakten side 231.
Han kan ikke huske præcis hvilke dage vurderingsberetninger og generalforsamlingsreferaterne oprindeligt er sendt. Der kan godt være en forskydning med et par dage.
Der var ikke nogen korrespondance mellem ham og A om vurderingsberetningerne, da A ikke havde forstand på det. De havde talt om, at A havde hævet i selskabet, og at det skulle berigtiges hurtigst muligt. De har ikke skrevet om, hvorvidt der skete apportudlodning. A sejlede rundt i (red.havet.nr.1.fjernet), og kommunikationen var ikke optimal. Han mener ikke, at A havde en mail. Han sendte ikke vurderingsberetningerne til A, da A ikke ville kunne forstå dem. Det er almindeligt, at det er revisoren, der står for det. Han gjorde sig ingen tanker om, at han ikke inddrog A. Han fakturerede på en almindelig faktura, og han plejer at skrive, hvad fakturaen angår. Han ville nok skrive "udbytte m.m." for arbejdet. Når han skriver i mailen, at der ikke er særskilte fakturaer, betyder det, at man ikke kan se, at han har faktureret specifikt for vurderingsberetninger. Han ved ikke, hvorfor han ikke fremlagde fakturaerne i forbindelse med editionen
Han kender ikke udtrykket apportudlodning. Man kan udlodde ordinært og ekstraordinært. Det er de to muligheder der er. Ud fra teksten "udbytte" kan man ikke se, om der er tale om kontantudlodning eller udlodning af en fordring (apportudlodning). Hvis der var tale om en ekstraordinær udlodning, ville han anføre det, da der gælder særlige regler.
Der har ikke været løbende bogføring, men det er foregået efter årets afslutning. Da han blev bekendt med ligningslovens § 16 E, ville han afhjælpe situationen og undgå beskatning ved at udlodde A’s hævninger som udbytte. Det er det samme, om man udlodder fordringen eller kontanter. Hvis man udlodder fordringen, skal man lave en vurderingsberetning. Han ved ikke, hvorfor han valgte metoden med udlodningen af fordringen i stedet for kontantudlodning, når det gav mere arbejde i form af vurderingsberetningerne. Han indberettede udlodningerne til SKAT, fordi man skulle. Det skal indberettes, uanset om det udloddes kontant eller som en fordring.
Han husker ikke, hvorfor han ikke sendte vurderingsberetningerne og generalforsamlingsreferaterne med til SKAT, ekstrakten side 153 ff.
Når han i mail af 19. august 2016 skriver, at udbyttet er tilgået mellemregningen, ekstrakten side 175, betyder det, at det er bogført på mellemregningskontoen. Normalt, når man laver regnskab, sætter man udbyttet under egenkapitalen. Han kiggede i R1-revision’s årsregnskabshåndbog, hvor der stod, at man godt kan afsætte det foreslåede udbytte under gæld, så mellemregningen bliver nedbragt, hvor man normalt vil sætte det under egenkapitalen.
Foreholdt sin mail af 12. november 2016, ekstrakten side 188, 3. sidste afsnit, hvor han skriver, at bruttoudbyttet krediteres på mellemregningen og udbytteskatten debiteres på samme måde ved betaling, har han forklaret, at man kan afsætte det fulde beløb under gælden og udbytteskatten som en delpostering. Man vil gøre det på samme måde, uanset om det er udbytte i form af kontanter eller en fordring. Der skal betales udbytteskat i begge tilfælde. Efter hans opfattelse er der tale om udlodning af fordringer.
Vurderingsberetninger skal fastslå om en fordring er til stede. Han har ikke tidsregistreret sit arbejde for A’s selskab, og der foreligger heller ikke mails mellem ham og A. Han husker ikke, om han sendte vurderingsberetningerne og generalforsamlingsreferater til A, før han sendte det til JL. Han husker ikke, om han talte med JL i forbindelse med mailen af 19. april 2019.
Man kan godt udlodde kontant uden at hæve beløbet, hvis bare man posterer det på mellemregningskontoen. Det er meget almindeligt.
Hvis hovedanpartshaveren har et ulovligt aktionærlån, kan man ikke komme uden om ligningslovens § 16 E.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"På baggrund af den nuværende retspraksis anerkender A SKAT’s og Landsskatterettens opgørelse af hans udlodninger efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A for indkomstårene 2013 - 2015. Udlodninger efter ligningslovens § 16 E indgår som en del af aktieindkomsten.
Når et beløb bliver beskattet efter ligningslovens § 16 E, ophører dette med at eksistere skatteretligt. Dette medfører, at der ikke skal ske beskatning af beløbet, hvis det efterfølgende civilretligt udloddes. Dette kan udledes af styresignal om aktionærlån fra 3. december 2014 offentliggjort som SKM2014.825.SKAT samt Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån.
Det forhold, at A er blevet beskattet af selskabets tilgodehavender hos A pr. 31. december 2013 og 31. december 2014 med henholdsvis kr. 386.237 og kr. 676.650 efter ligningslovens § 16 E, medfører, at A ikke også skal beskattes af de foretagne udlodninger i 2014 og 2015 af beløbene, da beløbene ikke eksisterede i skattemæssig henseende, da de er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.
A er herved blevet dobbeltbeskattet.
Det forhold, at beskatningen efter ligningslovens § 16 E først blev gennemført af SKAT efter, at de selskabsretlige udlodninger var foretaget, kan ikke ændre herpå.
A’s aktieindkomster for indkomstårene 2014 og 2015 skal derfor nedsættes med henholdsvis kr. 386.237 og kr. 676.650, idet A ellers bliver dobbeltbeskattet.
… …
Det gøres gældende, at det kan lægges til grund, at G1-virksomhed henholdsvis den 18. juni 2014 og den 3. juli 2015 foretog udlodninger af selskabets tilgodehavender hos A pr. 31. december 2013 og 31. december 2014 med henholdsvis kr. 386.237 og kr. 676.650, jf. bilag 3 og 4.
Bogføringen af udbytterne på mellemregningskontoen må i sig selv anses for en udlodning af fordringerne.
A selvangav disse aktieindkomster i 2014 og 2015 (i stedet for i 2013 og 2014) efter rådgivning fra statsautoriseret revisor JB og blev således i indkomstårene 2014 og 2015 beskattet heraf.
Det gøres gældende, at A ikke skulle have selvangivet beløbene på henholdsvis kr. 386.237 og kr. 676.650, som sket, da beløbene ikke eksisterende i skattemæssig henseende, da de er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E.
Det forhold, at de på udlodningstidspunktet ikke var blevet beskattet, ændrer ikke herpå. Når Skattemyndighederne som sket i nærværende sag har foretaget en beskatning af hævede beløb i selskabet efter ligningslovens § 16 E har det den effekt, at beskatningen i det efterfølgende år af det samme beløb skal bortfalde.
A’s aktieindkomster for indkomstårene 2014 og 2015 skulle således have været nedsat med henholdsvis kr. 386.237 og kr. 676.650.
Skattestyrelsen burde i forbindelse med sin behandling af sagen have gjort dette.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3.1 Ligningslovens § 16 E
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. (MS6), at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2 (MS4).
Som eneanpartshaver i selskabet har A og selskabet en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, hvilket der er enighed om.
Ligningslovens § 16 E er formuleret objektivt og generelt, og bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er tale om en omgåelses- eller misbrugssituation.
Bestemmelsen indebærer, at et lån til en aktionær eller anpartshaver med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren/anpartshaveren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. herved forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, jf. MS11 f.), U.2022.4422H (MS59), U.2023.1955H (MS48) og U.2024.1701H (MS38).
Alle tre højesteretsdomme angik en situation som den foreliggende, hvor en skatteyder løbende havde lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle bogført på skatteydernes mellemregningskonto i selskabet. Højesteret gav i alle tre sager Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1 (MS6).
A har på tilsvarende vis løbende lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab, og han skal derfor i overensstemmelse med lovmotiverne og højesteretspraksis beskattes af de løbende hævninger, hvormed hans gæld til selskabet er forøget, jf. ligningslovens § 16 E (MS6), jf. § 16 A (MS5). Dette har han (nu) erkendt.
De løbende hævninger, der er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E (MS6), jf. § 16 A (MS5), henholdsvis de to udbytteudlodninger udgør separate dispositioner, der skattemæssigt skal behandles hver for sig. Den omstændighed, at nedbringelsen af lånet er sket med beskattede midler, indebærer derfor ikke, at A er beskattet af samme disposition flere gange. At A både er beskattet af hævningerne og af tilbagebetalingen af aktionærlånene, i det omfang han har trukket midler ud af selskabet til indfrielsen, er som fastslået i den ovennævnte højesteretspraksis forudsat i forarbejderne til ligningslovens § 16 E.
Aktionærlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E, kan elimineres selskabsretligt uden skattemæssige konsekvenser, hvis selve fordringen udloddes til aktionæren som udbytte eller overføres til aktionæren som løn. Da der som følge af beskatningen efter ligningslovens § 16 E i skattemæssig henseende ikke består en fordring, kan selve den selskabsretlige fordring udloddes eller overføres til aktionæren som løn uden skattemæssige konsekvenser, og fordringen vil herefter være ophørt ved konfusion. Ved denne disposition vil det selskabsretlige aktionærlån være ophørt, uden at der skattemæssigt er sket en overførsel af (skattepligtige) værdier til aktionæren.
Dette adskiller sig fra den situation, hvor der udbetales kontant udbytte eller løn - der naturligvis skal beskattes efter sædvanlige regler - til indfrielse af det selskabsretlige aktionærlån, jf. f.eks. U.2022.4422H (MS59).
Konsekvensen af, at selve fordringen udloddes eller overføres som løn, er nærmere beskrevet i SKAT’s styresignal SKM2014.825.SKAT (MS174), som efterfølgende indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 (MS150), og beskrives desuden også i skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 439 af 24. maj 2018, alm. del (MS152).
Det bemærkes i den sammenhæng, at det i styresignalet - og nu Den juridiske vejledning - anførte, er en naturlig følge af ligningslovens § 16 E og bestemmelsens adskillelse af civilretten og skatteretten sammenholdt med de almindelige obligationsretlige regler om konfusion.
I skattemæssig henseende er der ikke udloddet en fordring til hovedanpartshaveren, hvis selskabets fordring på hovedanpartshaveren overføres som udbytte, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 (MS150). Som også beskrevet i Den juridiske vejledning forudsætter dette, at de selskabsretlige betingelser for udlodning af en fordring som udbytte, er opfyldt.
De selskabsretlige betingelser for udlodning af ordinært udbytte er nærmere beskrevet i Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 under pkt. 2.1. (MS158). Det følger blandt andet heraf, at beslutningen skal træffes på den ordinære generalforsamling, jf. selskabslovens § 88, stk. 1 (MS35). Betingelserne for at udlodde andre værdier end kontanter er nærmere beskrevet under pkt. 3 i Erhvervsstyrelsens notat (MS164). Det følger heraf, at der ved såvel ordinær som ekstraordinær udlodning af andre værdier end kontanter skal udarbejdes en vurderingsberetning, hvori det erklæres, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udloddes, jf. § 183, stk. 5 (MS37).
Såfremt det kan lægges til grund, at A’s gæld til selskabet selskabsretligt er nedbragt ved, at selve fordringen er udloddet til ham, har dette ingen betydning for beskatningen af de løbende hævninger, der har resulteret i låneoptagelsen. En efterfølgende udlodning af fordringen som udbytte vil alene indebære, at den efterfølgende udlodning ikke har skatteretlige implikationer med den følge, at A’s skattepligtige aktieindkomst for 2014 og 2015 skal nedsættes som påstået af ham.
Hvorvidt et aktionærlån konkret er ophørt ved, at der kontant er udbetalt midler til aktionæren til indfrielse af lånet, eller ved at selve fordringen er udloddet eller overført, beror på en bevismæssig vurdering af de faktiske omstændigheder.
I tilknytning hertil bemærkes, at det er væsentligt for den bevismæssig vurdering, om selskabets bogføring faktisk afspejler, at selskabets fordring på kapitalejeren er udloddet som udbytte, idet selskabets bogføring netop skal afspejle selskabets faktiske dispositioner, jf. herved også Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 (MS155), SKM2021.427.LSR (MS180), SKM2022.460.BR (MS122) og SKM2024.134.ØLR (MS69).
Det indgår desuden i den bevismæssige vurdering, om selskabet har ageret som om, at der var tale om en kontantudlodning - f.eks. fordi selskabet har indeholdt og betalt skat, ligesom det indgår med i vurderingen, hvilken tekstmæssig angivelse der fremgår af bogføringen, jf. SKM2024.134.ØLR (MS69). Har selskabet eksempelvis indberettet, indeholdt og betalt udbytteskat, er det en omstændighed, der i høj grad understøtter, at det var en kontantudlodning, jf. f.eks. SKM2018.86.LSR (MS229), SKM2022.460.BR (MS122) og SKM2024.134.ØLR (MS69), idet der som nævnt ovenfor ikke skal indeholdes og betales skat, hvis det er fordringen der udloddes.
3.2 A er med rette beskattet af udbytteudlodningerne
Selskabet har som anført blandt andet udloddet følgende beløb til A, der til dels er anvendt til at nedbringe hans gæld til selskabet:
Udlodning af 530.000 kr. den 18. juni 2014
Udlodning af 680.000 kr. den 3. juli 2015
Begge udlodninger er indberettet til skattemyndighederne, og selskabet har indbetalt den indeholdelsespligtige udbytteskat på 27 % af de udloddede beløb til skattemyndighederne.
I overensstemmelse med de almindelige skatteretlige dokumentationskrav påhviler det A at dokumentere, at aktionærlånene rent faktisk blev apportudloddet som det (nu) hævdes. Da udbytte sædvanligvis udbetales kontant, påhviler det også A at bevise, at selskabets indberetning af de to udbytteudlodninger beror på en fejl. Der henvises herved til f.eks. U.2024.1701H (MS38), SKM2024.134.ØLR MS69) og SKM2022.460.BR (MS122).
A kan derfor kun gives medhold, hvis han på sikker vis dokumenterer, at udlodningerne 18. juni 2014 og 3. juli 2015 var apportudlodninger af selve de i 2013 og 2014 via mellemregningskontiene oparbejdede aktionærlån.
Sådan en sikker dokumentation har A ikke fremlagt. Han har ikke løftet sin bevisbyrde, og det kan derfor ikke lægges til grund, at der faktisk skete apportudlodning som hævdet.
De fremlagte vurderingsindberetninger af 1. juni 2014 (E109) og af 13. januar 2015 (E123) udgør under de foreliggende omstændigheder ikke en sådan sikker dokumentation.
Vurderingsindberetninger er ikke underskrevet af revisoren, JB. Ligeledes er de heller ikke udarbejdet på revisorens sædvanlige brevpapir. Til sammenligning kan der henvises til revisorens brevpapir, som det ses i hans brev af 12. juni 2016 til SKAT, jf. E156.
Hertil kommer, at A som nævnt først fremlagde beretningerne den 30. april 2019 (E233). Det er flere år efter, at vurderingsberetningerne efter deres datering 1. juni 2014 (E109) og 13. januar 2015 (E123) skulle være blevet udarbejdet. Det er også på et tidspunkt, hvor JB ikke længere repræsenterede A over for skattemyndighederne, jf. E183.
Ikke desto mindre havde A langt tidligere både særlig anledning til at sikre sig dokumentation for de hævdede apportudlodninger og til at fremsende denne dokumentation til skattemyndighederne.
A blev som nævnt ovenfor allerede ved SKAT’s brev af 23. maj 2016 (E153) - altså under henholdsvis 2 år og 1 år efter selskabet skulle have apportudloddet dets fordringer til A den 18. juni 2014 og 3. juli 2015 - bedt om at fremsende dokumentation for, at der var sket beskatning af hævningerne som løn eller udbytte. På trods af den klare foranledning sendte han ikke vurderingsberetningerne til skattemyndighederne.
Heller ikke da SKAT ved brev af 29. juni 2017 til Skatteankestyrelsen (E222) bemærkede, at det ikke var dokumenteret, at tilgodehavenderne var blevet apportudloddet, jf. E224, reagerede han ved at fremsende relevant dokumentation herfor. Brevet af 29. juni 2017 blev samtidig sendt til A’s daværende partrepræsentant, advokat JL, jf. E221.
Det kan derfor ikke lægges til grund, at A fremkom med vurderingsberetningerne, så snart han fik anledning til at fremlægge dem, som der gives indtryk af i hans processkrift 2, s. 3-4 (E100- 101). Tværtimod blev vurderingsberetningerne først fremsendt 2-3 år senere.
Hvad årsagen er til, at vurderingsberetningerne først blev fremlagt den 30. april 2019 (E235) under klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen, har A - på trods af ministeriets opfordring (D) - ikke forklaret eller dokumenteret.
I stedet for at besvare ministeriets opfordring (D) har han blot henvist til, at spørgsmål herom kan stilles til JB under dennes vidneforklaring. Hverken SKAT’s brev af 23. maj 2016 (E153) eller af 29. juni 2017 (E221) var imidlertid stilet til JB, men derimod henholdsvis G1-virksomhed og advokat JL, der indtrådte i sagen den 6. oktober 2016, jf. E183. Det forekommer derfor ikke oplagt, at JB skulle være nærmest til at forklare, hvorfor vurderingsberetningerne ikke blev fremsendt tidligere, da han ikke længere varetog sagen fra i hvert fald 6. oktober 2016, og da SKAT’s breve ikke var stilet til ham. A er dermed selv nærmest til at forklare og dokumentere, hvorfor vurderingsberetningerne ikke blev fremlagt tidligere, men dette har han altså undladt.
Vurderingsindberetningerne udgør på den baggrund ikke nogen tilstrækkelig sikker dokumentation for, at udlodningerne den 18. juni 2014 og 3. juli 2015 faktisk var apportudlodninger af aktionærlånene og ikke kontantudlodninger.
Dette gælder navnlig, fordi A ikke i øvrigt har fremlagt nogen dokumentation, som understøtter vurderingsberetningerne. Han har eksempelvis ikke fremlagt nogen korrespondance med selskabets revisor, JB, forud for, i forbindelse med og umiddelbart efter udarbejdelsen af vurderingsberetningerne, herunder dokumentation for revisorens fremsendelse af vurderingsberetningerne til selskabet. Ligeledes har han heller ikke fremlagt nogen anden dokumentation, som understøtter vurderingsberetninger, som f.eks. aftalegrundlaget for vurderingsarbejdet, revisionsprotokollater, arbejdspapirer, revisorens tidsregistreringer angående udarbejdelsen, fakturaer fra revisoren for udarbejdelsen af vurderingsberetningerne eller betaling for heraf.
Det er i den forbindelse uden betydning, at revisor JB ikke er vendt tilbage på A’s anmodning om at få udleveret dokumenterne, jf. mailkorrespondance i juli-september 2024 (E267), da A som eneanpartshaver og direktør selv bør være i besiddelse af dokumentation for de hævdede apportudlodninger såsom eksempelvis de førnævnte dokumenttyper. A bør således selv være i besiddelse af f.eks. fakturaer for udarbejdelsen af vurderingsberetningerne, dokumentation for betaling heraf, korrespondance om vurderingsberetningerne samt aftalegrundlaget mv.
At A ikke kan understøtte vurderingsberetningerne eller de hævdede apportudlodninger ved andre beviser, bærer han selv ansvaret for. Som nævnt var han ikke alene eneanpartshaver og direktør i selskabet, han havde også som følge af skattemyndighedernes breve særlig anledning til at sikre sig dokumentation.
Revisor JB’s mail af 28. januar 2025 til Retten i Horsens (E49) i anledning af den gennemførte edition underbygger kun, at der ikke er grundlag for at anse udlodningerne i 2014 og 2015 for apportudlodninger. Det er således påfaldende, at revisoren heller ikke er besiddelse af nogen form for supplerende dokumentation, herunder oprindelig korrespondance, arbejdspapirer eller fakturaer, som understøtter, at vurderingsberetningerne er oprindelige, og at udlodningerne var apportudlodninger af selve aktionærlånene. Hertil kommer, at følgende bl.a. fremgår af revisorens mail, jf. E49:
"Nej vurderingsberetningerne er udarbejdet samme dato, men dateret anderledes, er et forsøg på at afhjælpe situationen."
Citatet må mest naturligt forstås sådan, at vurderingsberetningerne er udarbejdet senere end deres datering.
Det svækker vurderingsberetningernes bevisværdi yderligere.
Det forhold, at A har indkaldt revisor JB som vidne, ændrer ikke på, at A ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der skulle være sket apportudlodning. I den forliggende situation skal A nemlig kunne fremlægge klare dokumentbeviser for, at der er sket apportudlodning. I fraværet af sådanne beviser er en vidneforklaring fra A’s daværende revisor og tidligere partsrepræsentant ikke i sig selv tilstrækkelig til at dokumentere de hævdede apportudlodninger. Der henvises herved til f.eks. SKM2015.633.ØLR (MS100) og SKM2022.460.BR (MS122).
Hertil kommer, at selskabets håndtering af udlodninger og revisorens beskrivelser understøtter, at det faktisk var kontante udlodninger.
Eksempelvis indberettede selskabet udbytterne til skattemyndighederne, og i den forbindelse blev der indeholdt udbytteskat. Selskabet agerede derfor ikke, som om der skete udlodning af selve fordringen, hvilket kunne ske uden skattemæssige konsekvenser. Dette understøtter i høj grad, at det var tale om en kontantudlodning, jf. U.2024.1701H (MS38) og SKM2024.134.ØLR (MS69).
Hertil kommer, at revisoren i mail af 19. august 2016 bl.a. har anført, at "i henhold til årsregnskabsloven er udbytte tilgået mellemregningen ved årets slutning", jf. E175, og at revisoren efterfølgende som anført ovenfor bl.a. har forklaret følgende i mail af 12. november 2016, jf. E188, 3. sidste afsnit:
"Med hensyn til indfrielse af aktionærlånet for 2015 indfriet på samme måde som under de tidligere år, nemlig at bruttoudbyttet krediteres på mellemregningen og udbytteskatten debiteres på samme måde ved betaling." (mine understregninger)
Den omstændighed, at udbytte er "tilgået mellemregningskontoen", og at der er debiteret udbytteskat på mellemregningskontoen, understøtter i høj grad, at der ikke er sket en apportudlodning, men derimod en kontantudlodning, fordi der for apportudlodninger - i modsætning til tilfældet for kontantudlodninger - i sagens natur ikke skal indeholdes og dermed debiteres udbytteskat. Revisorens citerede forklaring af 12. november 2016 understøtter derfor, at der er tale om kontantudlodninger, der netop kan håndteres som forklaret af revisoren.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Der er enighed om, at A som eneanpartshaver i G1-virksomhed med rette er blevet beskattet af de i 2013 og 2014 løbende hævninger (ulovlige anpartshaverlån) på mellemregningskontoen i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E.
Retten lægger som ubestridt til grund, at der i 2014 og 2015 er foretaget udbytteudlodning fra selskabet til A med henholdsvis 530.000 kr. og 680.000 kr., og at beløbene delvist er anvendt til nedbringelse af anpartshaverlånene. Begge udlodninger er indberettet til skattemyndighederne, og selskabet har indbetalt udbytteskat af beløbene.
Spørgsmålet er, om udbytteudlodningerne skal betragtes som apportudlodninger af de to anpartshaverlån, som A optog i 2013 og 2014, med den konsekvens, at udlodningerne er skattefri og hans skattepligtige indkomst skal nedsættes som påstået, eller om der er tale om kontantudlodninger med den konsekvens, at han skal beskattes heraf.
Selskabet har ved at indberette udlodningerne til skattemyndighederne og betale udbytteskat heraf behandlet udlodningerne som om, der var tale om kontantudlodninger. Det fremgår ikke af årsregnskaberne eller bogføringerne på mellemregningskontoen, at der er tale om udlodninger af fordringer (apportudlodninger). At udbytteudlodningerne på mellemregningskontoen er bogført som udbytte, kan ikke, som anført af A, i sig selv føre til, at der er tale om en udlodning af fordringerne.
På denne baggrund, og da det ikke alene ved de fremlagte vurderingsberetninger og referater fra generalforsamlingerne sammenholdt med forklaringen fra revisor JB er bevist, at der er tale om apportudlodninger, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Retten har herved også lagt vægt på, at vurderingsberetningerne og generalforsamlingsreferaterne først er fremsendt til skattemyndighederne i april 2019, og at revisor JB’s forklaring om bl.a. dateringerne af vurderingsberetningerne ikke stemmer overens med de skriftlige besvarelser i sagen. Der er herudover lagt vægt på, at udlodningen, der fremgår af vurderingsberetningen af 13. januar 2015, først er vedtaget på generalforsamlingen den 3. juli 2015.
Efter sagens resultat skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til dækning af advokatudgift med 68.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 68.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.