Spørgsmål
Kan Skatterådet bekræfte, at bestyrelseshonorarer, som Spørger fakturerer til fonden, ikke er momspligtige?
Svar
Ja
Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Advokat A driver advokatvirksomhed i sit selskab H1. Han er medlem af bestyrelsen i fonden.
Fonden blev stiftet den 9. februar xxxx. Den er etableret og registreret med hjemsted i Y1-land og er underlagt lovgivningen dér.
H1 har udstedt fakturaer med dansk moms for det bestyrelsesarbejde, som A har udført for fonden.
Bestyrelseshonoraret er et fast beløb. Honorarets størrelse afhænger således ikke af bestyrelsesarbejdets omfang.
Fondens retlige grundlag består af Statutes […] og By-laws […].
Statutes er oprettet 9. februar xxxx, tilpasset på bestyrelsesmødet den 24. april xxxx og ændret på bestyrelsesmødet den 5. december xxxx.
By-laws er oprettet 24. april xxxx, ændret på bestyrelsesmødet den 5. december xxxx og underskrevet på bestyrelsesmødet den 6. december xxxx.
Statutes indeholder følgende bestemmelser, der har betydning for fondens bestyrelse:
"Art. 6 Bodies of the foundation
The bodies of the foundation are:
a) the foundation board,
b) the auditors.
Art. 7 The Foundation Board
1. The foundation board is the supreme body of the foundation and benefits from all rights and privileges which by law are vested in the supreme body of a corporate entity.
2. The foundation board can at any time amend the statutes in full or in part, save for Art. 3,7.2 and 12 which are irrevocable.
3. The foundation board consists of three or more natural persons or legal entities. At least one member of the foundation board has to be domiciled in Y1-land. In case of any vacancy, a new member of the foundation board shall be elected by the remaining members, cf. Art. 10.1.
If there are no members of the foundation or if the remaining members are incapable of acting, the legal representative must either proceed to a substituted election or file with the court of Y1-land an application for new appointment of foundation board members. The court will then act in accordance with the procedure intended for this case.
4. The tenure of office of the foundation board is unlimited.
5. The foundation board can appoint one or more natural persons as commissioner.
A commissioner is invited to attend board meetings and to speak on such meetings, but without the right to vote.
Art. 8 Management and Representation
1. The foundation board is responsible for management and representation of the foundation without restriction, vis-à-vis third parties and in relation to all national or foreign judicial or governmental authorities.
2. The foundation board is entitled to assign responsibility for the administration and representation of the foundation for special affairs to a member or to a third party, by making arrangements for the signatory power.
3. The members of the foundation board authorized to exercise signatory power on behalf of the foundation are not obliged to answer to third parties for their competence in giving instructions and making arrangements; however, they have always to act within the authority of an existing resolution of the foundation board, failing which they shall be fully and personally responsible to the foundation for any actions taken without backing by of a resolution by the foundation board.
Art. 9 Signatory power
The right and the form of signature is exercised by the president of the foundation board and another board member jointly, or by three board members jointly.
Art.10 Constitution and Resolutionof the Foundation Board
1. The foundation board shall constitute itself, elect its president, possibly a vicepresident and the secretary.
The foundation board’s resolutions are valid when all members have been duly summoned and when the majority of the members of the foundation board inclusive the president are present. The resolutions of the foundation board are passed with a simple majority of votes to the members present. In the event of parity of votes the president has the casting vote.
2. The foundation board can only form a quorum by minimum three members, except for electing a board member.
3. Should the foundation board temporally be composed of less than three members, the remaining board shall as soon as possible elect a new member to form a quorum.
4. Resolutions of the foundation board have to be recorded in the minutes which have to be signed by all members present.
5. The foundation board meets at least once every year at the invitation of the president at the domicile of the foundation, or at such place as may be designated by the foundation board.
6. Resolutions by letter shall be passed by the same major of votes as regular board resolutions, cf. 10.1. If a board member is not in favour of passing the decision by resolution, the subject must be presented on the agenda for the proximate board meeting."
Art. 16 Liquidation and Dissolution
1. Any resolution as to the liquidation of the foundation is taken by the foundation board subject to the terms of these statutes, of any by-laws or regulations.
2. In the event of dissolution of the foundation, liquidation shall proceed according to the legal prescriptions.
Art. 17 Legal representation
The foundation board nominates the legal representative at the domicile of the foundation."
Skattestyrelsens udleder bl.a. følgende af de ovenfor refererede artikler i Statutes:
Fondsbestyrelsen er fondens øverste organ.
Fondsbestyrelsen består af tre eller flere fysiske eller juridiske personer, og mindst et medlem skal have bopæl i Y1-land. Fondsbestyrelsens embedsperiode er ubegrænset.
Fondsbestyrelsen er ansvarlig for fondens ledelse og repræsentation uden begrænsninger over for tredjemand og i forhold til alle nationale eller udenlandske retslige eller statslige myndigheder.
Medlemmerne af fondsbestyrelsen, der er bemyndiget til at udøve tegningsretten på fondens vegne, har ikke noget ansvar i forhold til tredjemand, hvad angår deres bemyndigelse til at give instruktioner og træffe foranstaltninger. De skal dog altid handle inden for rammerne af en eksisterende beslutning truffet af fondens bestyrelse.
Tegningsretten udøves af formanden for fondsbestyrelsen og et andet bestyrelsesmedlem i forening, eller af tre bemyndigede bestyrelsesmedlemmer i forening.
Bestyrelsesbeslutninger i fonden er gyldige når alle medlemmer er behørigt indkaldt, og flertallet (minimum 3) af medlemmerne inklusive formanden er til stede. Bestyrelsesbeslutninger træffes med simpelt flertal blandt de tilstedeværende medlemmer. I tilfælde af stemmelighed er formandens stemme afgørende.
Spørger oplyser, at bestyrelsens opgaver og ansvar svarer således tilnærmelsesvis til de opgaver og det ansvar, som bestyrelsen har i en dansk fond.
Fonden har ingen direktion. Bestyrelsen anses derfor for at være den daglige ledelse af fonden.
Fonden er et selvstændigt skattesubjekt i Y1-land. Den er skatte- og momspligtig til Y1-land.
Fondens sekretariat er […].
Fonden er underlagt revisionspligt i Y1-land. Revisionen udføres af en revisor i Y1-land i henhold til lovgivningen dér.
I Y1-land rapporterer fonden til de lokale skattemyndigheder samt til tilsynsmyndigheden X.
Bestyrelsesmøderne i fonden
Bestyrelsesmøderne i fonden blev fra stiftelsen afholdt fysisk på lokationer i Y1-land.
Som følge af COVID19-pandemien anså bestyrelsen det for tilrådeligt og nødvendigt at afholde bestyrelsesmøder uden for Y1-land. Derfor er alle bestyrelsesmøder siden 1. januar 2020 blevet afholdt fysisk i Danmark.
I perioden fra 1. januar 2020 til september 2022 har der været afholdt tre bestyrelsesmøder i Danmark.
Der indtrådte fuld skattepligt for fonden til Danmark den 1. januar 2020. Et dansk revisionsfirma udarbejder dansk skatteregnskab og selvangivelse for fonden.
Fonden blev registreret hos Erhvervsstyrelsen med startdato 1. januar 2020 og med adresse […]. Branchekoden er 889910 "Foreninger, legater og fonde med sygdomsbekæmpende, sociale og velgørende formål".
G1 er antaget af fondens bestyrelse som administrator i Danmark af fonden.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmålet skal besvares med "ja".
I Danmark ligger det fast, at bestyrelseshonorarer er skattepligtige som personlig indkomst og henregnes til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a.
Svaret på det grundlæggende spørgsmål om, hvorvidt bestyrelseshonorarer er momspligtige, hvis de kan henføres som en naturlig del af virksomheden, f.eks. i en konsulent- eller advokatvirksomhed, blev fastslået for mange år siden, idet blandt andet følgende fremgik af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 22. november 1995 (TfS 1996, 337):
"Told- og Skattestyrelsen er blevet stillet et spørgsmål om den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorarer, der oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet på linje med øvrige honorarindtægter.
Styrelsen har efter drøftelser med Skatteministeriets departement udtalt, at advokaters bestyrelseshonorarer i den skitserede situation kan anses for at være indkomst for selskabet.
På samme måde kan selskabet i momsmæssig henseende anses for at være den momspligtige person, som det påhviler at betale (opkræve) moms af honoraret, jf. momslovens § 46, stk. 1.
Det forudsættes, at det er advokatselskabet, der udsteder faktura (med moms) for bestyrelsesarbejdet, og at klienten udbetaler hele fakturabeløbet til advokatselskabet uden fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. […].
Det kan tilføjes, at bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller hvis sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden."
Som det fremgår, anså Told- og Skattestyrelsen i 1995 bestyrelseshonorarer for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
Det er afgørende for momspligten, at bestyrelseshonoraret kan anses som et vederlag for ydelser, der er leveret som et led i selvstændig økonomisk virksomhed.
Af momslovens § 3, stk. 1 fremgår følgende:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, at:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
Dermed er der grundlæggende to betingelser, der skal være opfyldt, for at ydelser er momspligtige. En ydelse i form af udførelse af bestyrelsesarbejde skal være
(1) leveret af en økonomisk virksomhed, og
(2) bestyrelsesarbejdet skal momsmæssigt være selvstændig virksomhed.
Udføres bestyrelsesarbejdet af en advokat eller konsulent som et led i dennes virksomhed, vil der være tale om økonomisk virksomhed. Men besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt bestyrelsesarbejdet momsmæssigt reelt kan kvalificeres som selvstændig virksomhed for en advokat eller konsulent (eller andre) er ikke oplagt.
EU-Domstolens praksis vedrørende den momsmæssige behandling af bestyrelseshonorarer
(1) Dommen af 13. juli 2019 i sag C-420/18, IO
EU-Domstolen tog ved dommen af 13. juli 2019 i sag C-420/18 stilling til spørgsmålet om, hvorvidt bestyrelsesarbejde kan kvalificeres som selvstændig virksomhed.
Sagen drejede sig om bestyrelseshonorarer til en person (IO), der var medlem af bestyrelsen i en stiftelse i Holland (Stichting). EU-Domstolen tog blandt andet stilling til, om der var tale om en "selvstændig udøvelse af virksomhed".
Fra de faktiske omstændigheder i sag C-420/18 kan refereres følgende:
Stiftelsens vedtægt fastsætter, at bestyrelsen består af mindst fem medlemmer og højst ti medlemmer, der udpeges for en periode på fire år. En person, som har indgået en ansættelseskontrakt med stiftelsen, kan ikke indgå i bestyrelsen. Bestyrelsesmedlemmerne kan alene suspenderes eller afskediges for forsømmelse i forbindelse med udførelsen af deres opgaver eller af andre vægtige grunde ved afgørelse fra samme bestyrelse truffet med tre fjerdedeles flertal af de afgivne stemmer bestående af mindst tre fjerdedele af sine medlemmer, bortset fra det eller de berørte medlemmer.
Beføjelserne for bestyrelsen i stiftelsen omfatter navnlig ansættelse, suspension og afskedigelse af ledelsesorganets medlemmer samt fastsættelse af deres arbejdsvilkår, udsættelse af gennemførelse af direktionens beslutninger, rådgivning af direktionen, afslutning af årsregnskaber, udpegning, suspension og afskedigelse af bestyrelsesmedlemmer samt fastsættelse af de sidstnævntes honorar.
Selv om stiftelsen retligt og udenretligt er repræsenteret ved dens direktion, varetages stiftelsens repræsentation, i tilfælde af interessekonflikt mellem ledelsesorganet eller et medlem heri og denne stiftelse, i fællesskab af bestyrelsens formand og en eller flere bestyrelsesmedlemmer. Såfremt samtlige medlemmer af ledelsesorganet i forening savnes, varetages stiftelsens ledelse desuden af bestyrelsen heri indtil ansættelsen af en ny direktion.
For så vidt angår bestyrelsens opgaver, bestemmes det i artikel 18 i stiftelsens vedtægt:
1. "Bestyrelsen har til opgave at udøve kontrol med ledelsesorganets strategi og den almindelige forretningsgang i stiftelsen og i den virksomhed, som er forbundet hermed. Bestyrelsesmedlemmerne varetager deres opgaver, uden at dette skal godkendes af det medlem, på hvis forslag de er blevet udpeget, og uafhængigt af særinteresser i virksomheden. Bestyrelsen bistår ledelsesorganet. Under udøvelsen af deres opgaver har bestyrelsesmedlemmerne stiftelsens og den hermed forbundne virksomheds interesser for øje.
2. Bestyrelsen har ikke pligt til at begrunde sine dispositioner over for ledelsesorganet.
3. Bestyrelsen redegør for sine eksterne dispositioner ved i årsrapporten at aflægge beretning om sin virksomhed.
4. Bestyrelsen skal ved en forretningsorden træffe de nærmere bestemmelser om udførelsen af bestyrelsens opgaver, som ikke må indeholde nogen bestemmelse, der strider imod lovgivningen eller nærværende vedtægt."
For sit arbejde som bestyrelsesmedlem i den pågældende stiftelse modtager IO et bruttohonorar på 14 912 EUR årligt, som skattemæssigt behandles som løn. Dette honorar er fastsat af bestyrelsen i henhold til bestemmelserne i Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (lov om aflønning af ledende embedsmænd i den offentlige og halvoffentlige sektor) og er hverken afhængigt af IO’s mødedeltagelse eller effektivt udførte arbejdstimer.
De væsentligste dele af EU-Domstolens præmisser, som fører til den konklusion, at IO ikke selvstændigt udøver økonomisk virksomhed som medlem af bestyrelsen i Stichting, kan sammenfattes således:
Der foreligger ikke et arbejdstager-arbejdsgiverforhold eller et hierarkisk underordnelsesforhold.
IO handler under udøvelsen af sine opgaver som bestyrelsesmedlem i stiftelsen hverken i eget navn, for egen regning eller på eget ansvar. Som det fremgår af stiftelsens vedtægt, omfatter virksomhed som bestyrelsesmedlem i visse tilfælde den juridiske repræsentation af stiftelsen, hvilket indebærer beføjelsen til juridisk at forpligte sidstnævnte.
Medlemmerne af bestyrelsen kan ikke individuelt udøve de beføjelser, som bestyrelsen er tillagt, og at de handler for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar. Bestyrelsesmedlemmerne i den pågældende stiftelse synes således hverken individuelt at bære det ansvar, som følger af de dispositioner, som bestyrelsen foretager i forbindelse med den juridiske repræsentation af stiftelsen, eller det ansvar, der opstår som følge af skade, som påføres tredjemand under udøvelsen af deres opgaver, og synes følgelig ikke at handle under eget ansvar.
Situationen for et medlem af bestyrelsen i stiftelsen er desuden, i modsætning til situationen for en erhvervsdrivende, kendetegnet ved, at der ikke er nogen økonomisk risiko, som følger af den udøvede virksomhed. Medlemmet oppebærer nemlig et fast honorar, som hverken afhænger af dennes mødedeltagelse eller dennes effektivt udførte arbejdstimer.
Til forskel fra en erhvervsdrivende udøver vedkommende således hverken nogen væsentlig indflydelse på indtægterne eller udgifterne. I øvrigt synes et bestyrelsesmedlems forsømmelse under udøvelsen af sine opgaver ikke direkte at kunne påvirke dette medlems honorar, idet en sådan forsømmelse i henhold til den pågældende stiftelses vedtægt først kan føre til medlemmets afgang, efter at en særlig procedure er blevet fulgt.
En person, som ikke bærer en sådan økonomisk risiko, kan ikke anses for selvstændigt at udøve økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9.
Et medlem af bestyrelsen i stiftelsen, som hverken handler i eget navn, for egen regning eller under eget ansvar, men handler for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar og heller ikke bærer nogen økonomisk risiko som følge af den virksomhed, som vedkommende udøver, idet vedkommende oppebærer et fast honorar, som hverken afhænger af dennes mødedeltagelse eller dennes effektivt udførte arbejdstimer, udøver ikke selvstændigt økonomisk virksomhed.
Konsekvensen af EU-Domstolens konklusion er, at bestyrelseshonoraret ikke er momspligtigt.
(2) Dommen af 21. december 2023 i sag C-288/22, TP
EU-Domstolen afsagde den 21. december 2023 en tilsvarende dom vedrørende en advokat, der var medlem af bestyrelsen i flere aktieselskaber i Luxembourg.
De væsentligste dele af EU-Domstolens præmisser, som fører til den konklusion, at advokaten ikke selvstændigt udøver økonomisk virksomhed som medlem af bestyrelsen i aktieselskaberne, kan sammenfattes således:
Hvis en prøvelse angående ansvarsfordelingen viser, at bestyrelsesmedlemmet ikke handler på eget ansvar, må det konkluderes, at selv om vedkommende handler i eget navn ved rådgivning af og forslag til bestyrelsen samt ved afgivelse af stemmer, så handler vedkommende mere på vegne af denne bestyrelse og mere generelt på vegne af det selskab, hvori nævnte bestyrelse udgør et organ.
Når en person som advokaten bidrager med sin ekspertise og know-how til et selskabs bestyrelse og deltager i afstemninger i bestyrelsen, synes denne person ikke at bære den økonomiske risiko, der er forbundet med den pågældendes egen virksomhed, eftersom det er selskabet selv, der må håndtere de negative konsekvenser af bestyrelsens beslutninger, og som således bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med bestyrelsesmedlemmernes virksomhed.
EU-Domstolen konkluderer, at bestyrelsesmedlemmet - på trods af, at det frit tilrettelægger sit arbejde, selv oppebærer de honorarer, der udgør den pågældendes indtægt, handler i eget navn og ikke er underlagt et hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiverforhold - hverken handler for egen regning eller på eget ansvar eller bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med bestyrelsesarbejdet.
Konsekvensen af EU-Domstolens konklusion er, at bestyrelseshonoraret ikke er momspligtigt.
Betydningen af EU-Domstolens to domme
Det følger af dommene, at udøvelse af sædvanlige opgaver som bestyrelsesmedlem i bl.a. selskaber og fonde ikke momsmæssigt kan anses for at være selvstændig virksomhed.
Dermed kan forudsætningen for den danske momspraksis, der er beskrevet ovenfor, ikke opretholdes.
Bestyrelsesarbejdet kan ikke momsmæssigt anses for leveret af en selvstændig virksomhed, og bestyrelseshonorarer falder derfor uden for området for momspligt.
Begrundelse og konklusion
Medlemmerne af bestyrelsen i fonden handler hverken i eget navn, for egen regning eller under eget ansvar.
Derimod handler de for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar og bærer ikke nogen økonomisk risiko som følge af den virksomhed, som bestyrelsesmedlemmerne udøver, idet de oppebærer et fast honorar, som hverken afhænger af deres mødedeltagelse eller deres effektivt udførte arbejdstimer.
Derfor udøver bestyrelsesmedlemmerne i fonden ikke selvstændigt økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende. De bestyrelseshonorarer, som de modtager fra fonden, er dermed ikke momspligtige.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at bestyrelseshonorarer, som Spørger fakturerer til fonden, ikke er momspligtige.
Begrundelse
Spørger, der driver selvstændig advokatvirksomhed, er medlem af fondens bestyrelse. Fonden har siden 2020 afholdt sine bestyrelsesmøder i Danmark og fonden har været fuld skattepligtig til Danmark siden da.
Spørger modtaget et fast bestyrelseshonorar for sit bestyrelsesarbejde, hvis størrelse ikke afhænger af bestyrelsesarbejdets omfang.
Fondsbestyrelsens beslutninger er gyldige, når alle medlemmer er behørigt indkaldt, og når flertallet af bestyrelsesmedlemmerne inklusive formanden er til stede. Fondens beslutninger træffes med simpelt stemmeflertal blandt de tilstedeværende medlemmer.
Det følger af momslovens § 3, at en afgiftspligtig person, er en juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, hvorefter en afgiftspligtig person er enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
For at blive en afgiftspligtig person som omfattet af momsloven, skal en juridiske eller fysisk person således opfylde to betingelser. Dels skal der udøves økonomisk virksomhed, dels skal denne økonomiske virksomhed udøves selvstændigt.
EU-Domstolen har i to domme udtalt sig om den momsmæssige kvalificering af et bestyrelseshonorar.
I sag C-420/18, IO, udtalte Domstolen sig om, hvorvidt et medlem af bestyrelsen i en stiftelse selvstændigt udøvede økonomisk virksomhed, med den følge at bestyrelsesmedlemmet blev en momspligtig person.
EU-Domstolen udtalte i dommen, at ved vurdering af om et bestyrelsesmedlem udøver sine bestyrelsesaktiviteter selvstændigt, skal det undersøges, om det pågældende bestyrelsesmedlem udøvede sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om det pågældende bestyrelsesmedlem selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed, jf. præmis 39.
Bestyrelsesmedlemmerne i stiftelsen kunne ikke individuelt udøve de beføjelser, som bestyrelsen var tillagt, og de handlede for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar. Bestyrelsesmedlemmerne syntes således hverken individuelt at bære det ansvar, som fulgte af de dispositioner, som bestyrelsen foretog i forbindelse med den juridiske repræsentation af stiftelsen, eller det ansvar der opstod som følge af eventuel skade, under udøvelse af deres opgave, og syntes følgelig ikke at handle under eget ansvar, jf. præmis 41.
EU-Domstolen udtalte endvidere, at situationen for et medlem af en bestyrelse i modsætning til en erhvervsdrivende, er kendetegnet ved, at der ikke er nogen økonomisk risiko forbundet med den udøvede virksomhed. I sagen oppebar bestyrelsesmedlemmet et fast honorar, som hverken var afhængig af dennes mødeaktiviteter eller antallet af udførte arbejdstime. Til forskel fra en erhvervsdrivende udøvede bestyrelsesmedlemmet således hverken nogen væsentlig indflydelse på indtægterne eller udgifterne, jf. præmis 42.
EU-Domstolen fandt herefter, at en person, som ikke bar en sådan økonomisk risiko, ikke kunne anses for selvstændigt at udøve økonomisk virksomhed, som omhandlet i momsdirektivets artikel 9.
I den anden sag C-288/22, TP, udtalte EU-Domstolen sig igen om, hvorvidt et medlem af bestyrelsen i flere luxembourgske aktieselskaber udøvede sin bestyrelsesvirksomhed selvstændig, som omfattet af momsdirektivets artikel 9.
Domstolen udtalte, at selv om et bestyrelsesmedlem synes at handle i eget navn, når vedkommende yder rådgivning eller stiller forslag til bestyrelsen, og når vedkommende stemmer, handler bestyrelsesmedlemmet mere på vegne af bestyrelsen og mere generelt på vegne af det selskab, hvori nævnte bestyrelse udgør et organ, for så vidt som denne rådgivning, disse forslag og disse afstemninger, der kan medføre et ansvar for selskabet, skal formuleres i selskabets interesse og på dennes vegne.
Om den økonomiske risiko præciserede Domstolen, at den altid vedrører den økonomiske risiko, der direkte pådrages af den person, hvis økonomiske virksomhed skal vurderes for at afgøre, om virksomheden udøves selvstændigt. Den økonomiske risiko, som et sådant selskab pådrager sig som følge af bestyrelsens beslutninger, kan dermed ikke være relevant, jf. præmis 57.
Med denne præcisering fastslog Domstolen, at når et bestyrelsesmedlem bidrager med sin ekspertise og knowhow til et selskabs bestyrelse og deltager i denne bestyrelses afstemninger, synes denne person ikke at bære den økonomiske risiko, der er forbundet med dette arbejde, eftersom det er selskabet selv, der må håndtere de negative konsekvenser af bestyrelsens beslutninger, og som således bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med bestyrelsesmedlemmernes virksomhed.
EU-Domstolen fandt herefter, at et bestyrelsesmedlem ikke udøvede sin virksomhed selvstændigt, jf. momsdirektivet artikel 9, når bestyrelsesmedlemmet - på trods af at vedkommende frit kunne tilrettelægge sit arbejde, og selv kunne oppebære de honorarer, der udgjorde den pågældendes indtægt, handlede i eget navn og ikke var underlagt et hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiver forhold - hverken handlede for egen regning eller på eget ansvar eller bar den økonomiske risiko, der var forbundet med vedkommendes virksomhed som bestyrelsesmedlem.
Det kan af EU-Domstolens praksis udledes, at bestyrelsesmedlemmer ikke udøver deres bestyrelsesaktiviteter selvstændigt, idet de ikke handler i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, men udøver de beføjelser, der er tillagt en samlet bestyrelse. Et bestyrelsesmedlem handler således for den samlede bestyrelses regning og ansvar og mere generelt på selskabets vegne. Den økonomiske risiko som et selskab pådrages som følge af den samlede bestyrelses beslutninger, bæres heller ikke af det enkelte bestyrelsesmedlem.
I SKM2011.716.SR udtalte Skatterådet om rette indkomstmodtager af et bestyrelseshonorar, at for så vidt angår advokater anses bestyrelsesarbejdet for en integreret del af advokatvirksomheden og dermed kan honoraret for bestyrelsesarbejdet indtægtsføres i advokatfirmaet. For konsulentvirksomheder kan bestyrelsesarbejdet indgå i virksomheden, såfremt bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led og udslag af konsulentarbejdet, der er udført i det konkrete selskab. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at bestyrelseshonoraret var erhvervsmæssig indkomst.
For så vidt angik spørgsmålet om, hvorvidt bestyrelseshonoraret var momspligtigt, udtalte Skatterådet, at det fremgik af såvel TfS 1996, 337 som af TfS 1997,707, at det var den skattemæssige vurdering af indkomsten, der lå til grund for, om et bestyrelseshonorar skal anses som personlig indkomst eller som erhvervsmæssig indkomst. Dermed var det også den skattemæssige vurdering, der dannede grundlag for, om et bestyrelseshonorar momsmæssigt kunne anses som selvstændig økonomisk virksomhed.
Skatterådet konkluderede på denne baggrund, at bestyrelsesvederlaget ligeledes skulle anses for selvstændig økonomiske virksomhed. Vederlaget for bestyrelsesarbejdet blev herefter anset som en momspligtig leverance.
I TfS 1996. 377 udtalte Skatteministeriet, at advokaters bestyrelseshonorarer kan anses for at være indkomst for advokatselskabet, og at advokatselskabet i momsmæssig henseende kan anses for at være den momspligtige person, som det påhviler at opkræve moms af honoraret under forudsætning af, at advokatselskabet udsteder faktura med moms for bestyrelsesarbejdet, og at hele fakturabeløbet udbetales til advokatselskabet uden fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.
I TfS 1997. 707 udtalte Momsnævnet, at advokaters faste bestyrelseshonorarer og lignende faste honorarer, kan holdes uden for den afgiftspligtige omsætning, når det faste honorar anses for A-indkomst efter kildeskatteloven.
Som det fremgår af den beskrevne danske praksis, foretages der en skatteretlig vurdering af, om vederlaget for bestyrelsesarbejdet anses for at være erhvervsmæssig indkomst eller personlig indkomst. Der foretages dermed ikke umiddelbart en selvstændig momsretlig vurdering af, om et bestyrelsesarbejde udgør selvstændig økonomisk virksomhed, som omfattet af momslovens § 3.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommene i sag C-480/18, IO og sag C-288/22, TP ændrer dansk praksis.
En selvstændig momsretlig vurdering efter momslovens § 3, jf. momsdirektivets artikel 9, af et bestyrelsesmedlems aktiviteter, skal i henhold til EU-Domstolens praksis indeholde en konkret vurdering af, om bestyrelsesmedlemmet handler i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om det enkelte bestyrelsesmedlem bærer en økonomiske risiko ved en bestyrelses beslutning.
En sådan vurdering vil som udgangspunkt føre til, at et bestyrelsesmedlem handler på den samlede bestyrelses vegne og mere generelt på det selskabs vegne som bestyrelsen er et organ i. Ligesom den økonomiske risiko for den samlede bestyrelses beslutninger, bæres af selskabet og ikke det enkelte bestyrelsesmedlem. Bestyrelsesmedlemmet udøver således ikke selvstændig økonomisk virksomhed og bliver dermed ikke en afgiftspligtig person, der skal opkræve moms af bestyrelseshonoraret.
Ifølge det oplyste faktum oppebærer Spørger et fast honorar for sit bestyrelsesarbejde, der ikke er afhængig af arbejdets omfang. Det fremgår desuden, at bestyrelsens beslutninger træffes med simpelt stemmeflertal og er gyldige, når alle medlemmer er behørigt indkaldt, og når flertallet af bestyrelsesmedlemmerne inklusive formanden er til stede.
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger som bestyrelsesmedlem dermed ikke momsmæssigt handler i eget navn, for egen regning og ansvar, når han deltager i bestyrelsesmøder. Spørger handler på den samlede bestyrelse vegne og under dennes ansvar. Denne opfattelse ændrer ikke på et bestyrelsesmedlems mulighed for at gøre brug af selskabslovens § 128, stk. 2.
Skattestyrelsen finder endvidere, at den økonomiske risiko, der opstår som følge af bestyrelsens beslutninger, ikke bæres af Spørger, idet dennes bestyrelseshonorar er fast og uafhængig af mødedeltagelse og arbejdstid mv. Det er derimod fonden, som bærer den økonomiske risici, der følger af bestyrelsens beslutninger.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at Spørger ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, når Spørger som bestyrelsesmedlem oppebærer bestyrelseshonorar for sit bestyrelsesarbejde. Spørger agerer derfor ikke som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, og skal dermed ikke opkræve moms af sit honorar.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momslovens § 3, stk. 1
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1
Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
Selskabslovens § 128
Hvis det øverste ledelsesorgan består af flere medlemmer, føres der en protokol over forhandlingerne, der underskrives af samtlige tilstedeværende medlemmer.
Stk. 2. Et tilstedeværende ledelsesmedlem, der ikke er enig i en beslutning, har ret til at få sin mening indført i protokollen.
Praksis
C-420/18, IO
38 Det følger i denne henseende af Domstolens praksis vedrørende denne artikel 9, at det med henblik på at fastslå, om en person udøver økonomisk virksomhed selvstændigt, skal undersøges, om der foreligger et underordnelsesforhold under udøvelsen af denne virksomhed (jf. i denne retning dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 33 og 36 og den deri nævnte retspraksis).
39 Med henblik på at fastslå, om dette underordnelsesforhold foreligger, skal det i denne henseende undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. For at fastslå, om den pågældende virksomhed bliver udøvet selvstændigt, har Domstolen således taget hensyn til, at der ikke på nogen måde var nogen hierarkisk underordnelse, og til den omstændighed, at den pågældende person handlede for egen regning og på eget ansvar, at denne person frit tilrettelagde det daglige arbejde, og at denne selv oppebar de gebyrer, som udgjorde den pågældendes indtægt (dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
40 Som anført i nærværende doms præmis 35 og 36 er situationen for et medlem af bestyrelsen i en stiftelse såsom sagsøgeren i hovedsagen kendetegnet ved, at der ikke foreligger et hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiverforhold i forhold til denne stiftelses ledelsesorgan og i forhold til denne bestyrelse for så vidt angår udøvelsen af virksomhed som medlem i nævnte bestyrelse.
41 Ifølge den forelæggende ret handler sagsøgeren i hovedsagen under udøvelsen af sine opgaver som bestyrelsesmedlem i den pågældende stiftelse imidlertid hverken i eget navn, for egen regning eller på eget ansvar. Som det således fremgår af denne stiftelses vedtægt, omfatter virksomhed som bestyrelsesmedlem i visse tilfælde den juridiske repræsentation af stiftelsen, hvilket indebærer beføjelsen til juridisk at forpligte sidstnævnte. Den forelæggende ret har endvidere præciseret, at medlemmerne af nævnte bestyrelse ikke individuelt kan udøve de beføjelser, som bestyrelsen er tillagt, og at de handler for samme bestyrelses regning og under dennes ansvar. Bestyrelsesmedlemmerne i den pågældende stiftelse synes således hverken individuelt at bære det ansvar, som følger af de dispositioner, som bestyrelsen foretager i forbindelse med den juridiske repræsentation af nævnte stiftelse, eller det ansvar, der opstår som følge af skade, som påføres tredjemand under udøvelsen af deres opgaver, og synes følgelig ikke at handle under eget ansvar (jf. analogt dom af 25.7.1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, præmis 15).
42 Situationen for et medlem af bestyrelsen i en stiftelse såsom sagsøgeren i hovedsagen er desuden, i modsætning til situationen for en erhvervsdrivende, kendetegnet ved, at der ikke er nogen økonomisk risiko, som følger af den udøvede virksomhed. Ifølge den forelæggende ret oppebærer et sådant medlem nemlig et fast honorar, som hverken afhænger af dennes mødedeltagelse eller dennes effektivt udførte arbejdstimer. Til forskel fra en erhvervsdrivende udøver vedkommende således hverken nogen væsentlig indflydelse på indtægterne eller udgifterne (jf. modsætningsvist dom af 12.11.2009, Kommissionen mod Spanien, C-154/08, ikke trykt i Sml., EU:C:2009:695, præmis 107 og den deri nævnte retspraksis). I øvrigt synes et bestyrelsesmedlems forsømmelse under udøvelsen af sine opgaver ikke direkte at kunne påvirke dette medlems honorar, idet en sådan forsømmelse i henhold til den pågældende stiftelses vedtægt først kan føre til medlemmets afgang, efter at en særlig procedure er blevet fulgt.
C-288/22, TP
55 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt et sådant bestyrelsesmedlem har handlet i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, skal der navnlig tages hensyn til de nationale retsregler om ansvarsfordelingen mellem bestyrelsesmedlemmerne og det pågældende selskab. Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 33 og 34 i forslaget til afgørelse, kan den omstændighed, at en sådan ansvarsfordeling genfindes på en analog eller tilsvarende måde i forholdet mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, i denne forbindelse indikere, at sådanne bestyrelsesmedlemmer ikke handler på eget ansvar. Det samme gælder, hvis den ansvarsordning, der finder anvendelse på dem, kun er accessorisk i forhold til den ansvarsordning, der gælder for selskabet eller for bestyrelsen i dets egenskab af selskabsorgan.
56 Hvis det efter denne prøvelse viser sig, at bestyrelsesmedlemmet ikke handler på eget ansvar, må det ligeledes konkluderes, at skønt denne person synes at handle i eget navn, når vedkommende yder rådgivning eller stiller forslag til bestyrelsen, og når vedkommende stemmer, handler den pågældende mere på vegne af denne bestyrelse og mere generelt på vegne af det selskab, hvori nævnte bestyrelse udgør et organ, for så vidt som denne rådgivning, disse forslag og disse afstemninger, der kan medføre et ansvar for selskabet, skal formuleres i selskabets interesse og på dets vegne.
57 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt bestyrelsesmedlemmet i et luxembourgsk aktieselskab bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med vedkommendes virksomhed, skal det præciseres, således som det fremgår af præmis 43 i dom af 13. juni 2019, IO (Moms - virksomhed som bestyrelsesmedlem), C-420/18, EU:C:2019:490), og den retspraksis, der er nævnt i denne præmis, at den økonomiske risiko, som Domstolen har henvist til i sin praksis, altid vedrører den økonomiske risiko, der direkte pådrages af den person, hvis økonomiske virksomhed skal vurderes for at afgøre, om den udøves selvstændigt. Derfor kan den økonomiske risiko, som et sådant selskab pådrager sig som følge af de beslutninger, der træffes af den bestyrelse, som en sådan person er medlem af, ikke være relevant.
58 Efter denne præcisering må det fastslås, at når en person som TP bidrager med sin ekspertise og knowhow til et selskabs bestyrelse og deltager i denne bestyrelses afstemninger, synes denne person ikke at bære den økonomiske risiko, der er forbundet med den pågældendes egen virksomhed, eftersom det, således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 33 og 36-38 i forslaget til afgørelse, er selskabet selv, der må håndtere de negative konsekvenser af bestyrelsens beslutninger, og som således bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med bestyrelsesmedlemmernes virksomhed.
SKM2011.716.SR
Af såvel TfS 1996, 337 som af TfS 1997, 707 fremgår det, at det er den skattemæssige vurdering af indkomsten, der ligger til grund for, om et bestyrelseshonorar skal anses som et personligt vederlag eller som erhvervsmæssig indkomst. Dermed er det også den skattemæssige vurdering, der vil danne grundlag for, om et bestyrelseshonorar momsmæssigt kan anses som selvstændig økonomisk virksomhed. Det skal tilføjes, at der i momsmæssig henseende bl.a. også tages udgangspunkt i de i Ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1, nævnte kriterier, når afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende i et konkret tilfælde skal vurderes.
For så vidt angår bestyrelsesvederlag, som indgår i Spørgers resultat i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1, vil udførelsen af bestyrelsesarbejde betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed, da bestyrelsesarbejdet jf. spørgsmål 1 betragtes som en integreret del af konsulentvirksomheden.
Da den skattemæssige vurdering i den konkrete situation ligger til grund for den momsmæssige vurdering, vil bestyrelsesvederlag ligeledes anses for selvstændig økonomisk virksomhed. Det vil efter Skatteministeriets opfattelse indebære, at vederlaget for bestyrelsesarbejdet vil blive anset som en momspligtig leverance i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.
TfS1997. 707
Advokaters faste bestyrelseshonorarer og lignende faste honorarer, f.eks. som medhjælper for anklagemyndigheden, kan holdes uden for den afgiftspligtige omsætning, når det faste honorar anses for A-indkomst efter kildeskatteloven.
Der skal dog svares afgift ved lejlighedsvis bistand (f.eks. førelse af retssager) i forbindelse med advokaters deltagelse i bestyrelser m.v., når advokaten beregner sig særskilt honorar for en sådan ydelse.
TfS1996.337
Skatteministeriet
Told- og Skattestyrelsen er blevet stillet et spørgsmål om den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorarer, der oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet på linje med øvrige honorarindtægter.
Styrelsen har efter drøftelser med Skatteministeriets departement udtalt, at advokaters bestyrelseshonorarer i den skitserede situation kan anses for at være indkomst for selskabet.
På samme måde kan selskabet i momsmæssig henseende anses for at være den momspligtige person, som det påhviler at betale (opkræve) moms af honoraret, jf. momslovens § 46, stk. 1.
Det forudsættes, at det er advokatselskabet, der udsteder faktura (med moms) for bestyrelsesarbejdet, og at klienten udbetaler hele fakturabeløbet til advokatselskabet uden fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.
Det blev i udtalelsen præciseret, at den skattemæssige afgørelse af det stillede spørgsmål hører under de lignende myndigheder.
Det kan tilføjes, at bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller hvis sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden