| Klagepunkt | Skattestyrelsens
afgørelse | Klagerens
opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften ved gaveoverdragelse til klagerens søn og to børnebørn af anparter i H1 ApS | 2.011.068 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] overdrog ved et gavebrev, der er underskrevet af gavegiver og gavemodtager den 27. november 2019, nom. 40.000 kr. A-kapitalandele i klagerens helejede selskab H1 ApS under spaltning fra H1 ApS, CVR-nr. CVR-1, til sin søn B. Klageren overdrog desuden ved to gavebreve af samme dato 2 x nominelt 5.000 kr. B-kapitalandele i H1 ApS til klagerens børnebørn C og D. Børnebørnene er født den [dato] 2000 og [dato] 2004.
Den samlede kapital i H1 ApS ("selskabet") udgør 50.000 kr., som er fordelt på nom. 40.000 kr. A-kapitalandele og nom. 10.000 kr. B-kapitalandele.
Det nu ophørsspaltede H1 ApS, CVR-nr. CVR-1, blev stiftet den 4. oktober 2018 ved en ophørsspaltning af H2 ApS, CVR-nr. CVR-2. Det nu ophørsspaltede selskab H1 ApS ejede igennem datterselskabet H3 ApS en større andel af solcelleprojekter i Tyskland, som drives i tyske kommanditselskaber. Det fremgår af note 2 til det nu ophørsspaltede selskabs årsrapport for 2018 (perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018). H3 ApS, CVR-nr. CVR-3, er stiftet den 15. november 2016. H3 ApS blev opløst ved en spaltning den 27. november 2019. Aktiver og gæld i selskabet blev overdraget til H3 ApS, CVR-nr. CVR-4, og H4 ApS, CVR-nr. CVR-5.
Der er udarbejdet én årsrapport for det nu ophørsspaltede H1 ApS, CVR-nr. CVR-1 (selskabets første regnskabsår) for perioden 1. juli 2018 - 31. december 2018. Ifølge årsrapporten er selskabet et investeringsselskab. Af note 2 fremgår:
"Selskabet ejer igennem datterselskabet H3 ApS en større andel af solcelleprojekter i Tyskland, som drives i K/S-form, og hvor der kun er indbetalt en del af stamkapitalen som budgetteret. Der påhviler en potentiel resthæftelse på i alt mio. kr. 13,6."
Af årsrapporten for H1 ApS, CVR-nr. CVR-6, for 2019 (perioden 1. januar 2019 -31. december 2019) fremgår, at bestyrelsen består af klageren og klagerens søn. Klagerens søn er direktør i selskabet. Det fremgår af ledelsesberetningen, at selskabet er et investeringsselskab. Egenkapitalen udgjorde den 31. december 2019 24.831.720 kr. Af note 2 fremgår, at:
"Selskabet ejer igennem datterselskabet H3 ApS en større andel af solcelleprojekter i Tyskland, som drives i K/S-form, og hvor der kun er indbetalt en del af stamkapitalen som budgetteret. Der påhviler en potentiel resthæftelse på i alt mio. kr. 9,2"
H3 ApS´s vedtægtsmæssige formål er ifølge www.cvr.dk at fungere som investerings- og holdingselskab og anden i forbindelse hermed stående virksomhed. Af årsrapporten for H3 ApS for 2019 (selskabets første regnskabsperiode) fremgår, at selskabets aktiver primært består af finansielle anlægsaktiver. Af årsberetningen fremgår, at selskabets formål er investering i og drift af solcelleanlæg samt investeringsaktivitet i øvrigt.
Gaverne
Værdien af nom. 40.000 kr. A-kapitalandele er i gavebrevet opgjort til 22.166.056 kr., og værdien af nom. 5.000 kr. B-kapitalandele er i de to gavebreve opgjort til 2.770.757 kr., i alt 5.541.514 kr.
Den samlede værdi af anparterne i H1 ApS er således opgjort til i alt 27.707.570 kr. Værdien er fastsat i overensstemmelse med TSS-cirkulære 2000-9. Om værdiansættelsen fremgår følgende i gavebrevenes pkt. 3.3.2.:
"Værdien er fastsat i overensstemmelse med TSS-cirkulære 2000-9. Da Kapitalandelene ikke har været genstand for omsætning, og der ikke i øvrigt er konkret grundlag for at fastslå den faktiske handelsværdi, er værdien beregnet efter cirkulæret vejledende principper, jf. bilag 3.2."
Af gavebrevenes pkt. 1.3 og 1.4 fremgår, at der er tale om et samlet generationsskifte af selskabet, og at gavegiver med gaven ønsker at give familien et fælles samlingspunkt, der på sigt kan stimulere interessen for investering og økonomisk ansvarlighed, og som kan bidrage til en tryg økonomi for gavemodtager.
I gavebrevenes pkt. 7 er fastsat en successionsrækkefølge, der skal sikre, at anparterne i H1 ApS forbliver i gavegivers slægt mindst til og med gavegivers børnebørn.
Gaveanmeldelsen til Skattestyrelsen, herunder gaveanmeldelses behandling i Skattestyrelsen
Den 13. december 2019 modtog Skattestyrelsen gaveanmeldelsen af de ydede gaver i form af anparter i H1 ApS.
Gaveanmeldelsen var vedlagt følgende dokumenter og bilag:
- Følgebrev af 13. december 2019
- Tre stk. gavebreve
- Tre stk. gaveanmeldelsesblanketter
- Vedtægter H1 ApS
- Spaltningsbalance H1 ApS pr. 1. januar 2019
- Pengetanksberegning/-opgørelse
- Værdiansættelse af anparterne i H1 ApS (bilag 3.2)
- Beregning af passivpost i henhold til kildeskattelovens § 33 D
- Beregning af kursnedslag for latent skat (bilag 3.3.1)
Af repræsentantens følgebrev af 13. december 2019 fremgår bl.a. følgende:
"Skat har hermed de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Hvis Skat imidlertid har behov for særlige ikke-tilgængelige oplysninger, skal jeg anmode om at blive kontaktet herom snarest muligt og inden 14 dage.
Jeg har i dag foranlediget, at der til Skattestyrelsens konto overføres 1 x 978.093,00 kr. samt 2 x 133.795,32 kr. til dækning af gaveafgiften.
Endelig skal jeg bede om at modtage Skats bekræftelse på modtagelsen af denne anmeldelse."
Af gaveanmeldelsesskemaerne vedrørende gaven til klagerens børnebørn fremgår:
| 7. Gavens art og størrelse | | |
| 3 Værdipapirer (specifikation vedlægges) | 2.770.757 |
| I alt | 2.770.757 |
| Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 2.770.757 |
| 8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 2.770.757 |
| Afgiftsfrit bundbeløb | -65.700 |
| Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | -475.135 |
| Afgiftsgrundlag | 2.229.922 |
| Gaveafgift heraf | 133.795 |
Gaveafgiften er beregnet som 6 pct. af 2.229.922 kr. efter reglerne om nedsat gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 23 a.
Fradraget for latent skat ved gaveoverdragelsen til klagerens børnebørn er beregnet efter den legale regel i kildeskattelovens § 33 D.
Af gaveanmeldelsesskemaet vedrørende gaven til klagerens søn fremgår:
| 7. Gavens art og størrelse | | |
| 3 Værdipapirer (specifikation vedlægges) | 22.166.056 |
| I alt | 22.166.056 |
| Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 22.166.056 |
| 8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 23.166.056 |
| Afgiftsfrit bundbeløb | -65.700 |
| Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | -5.798.806 |
| Afgiftsgrundlag | 16.301.550 |
| Gaveafgift heraf | 978.093 |
Passivposten på 5.798.806 kr. er beregnet på grundlag af en skattepligtig avance for gavegiver ved afståelse af anparterne uden succession på 21.597.047 kr., heraf falder 40.000/50.000 af avancen på A-kapitalandelene, dvs. 17.277.638 kr. Skat heraf er beregnet til 7.248.508 kr. Nedslaget for latent skat er beregnet som 80 pct. af 7.248.508 kr., svarende til 5.798.806 kr.
Af værdiansættelsesbilaget (bilag 3.2) fremgår bl.a. følgende:
"1. Det følger af Cirkulæret, at " beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt".
Selskabets post under "kapitalandele i tilknyttede- og associerede virksomheder" består af 100 % af kapitalandelene i H3 ApS (nyt), der er under spaltning fra H3 ApS, CVR-nr. CVR-3, ("H3"), ifølge beslutning af 27. november 2019, og som derfor har overtaget en del af aktiverne og passiverne fra dette selskab. H3 har endnu ikke aflagt første årsrapport. Kapitalandelene i H3 er unoterede og handelsværdien kendes ikke, hvorfor værdien af H3 er opgjort efter hjælpereglen i cirkulæret.
Værdien af H3 er med udgangspunkt i spaltningsbalancen vedrørende spaltningen af H3 ApS, CVR-nr. CVR-3, beregnet således:
| Værdi i henhold til cirkulæret |
| Selskabskapital | 50.000 |
| Aktivposter | |
| Ejerandele i K/S´er + komplementarselskaber* | 11.211.912 |
| Værdipapirbeholdning** | 23.561.822 |
| Aktiver i alt | 34.773.734 |
| Gældsposter | |
| Kortfristede forpligtelser | 5.793.757 |
| Passiver i alt | 5.793.757 |
| Egenkapital | 28.979.977 |
| Tillæg af goodwill (TSS-cirkulære 2000-10) | - |
| Vejledende handelsværdi | |
| Kapitalandelenes værdi | 28.979.977 |
| Kurs (afrundet) | 57.960 |
*Ejerandele i K/S’er og komplementarselskaber:
H3 har i spaltningen overtaget følgende ejerandele i K/S’er og tilhørende komplementarselskaber:
· 100 % af ejerandelene i K/S H5, CVR-nr. CVR-7 ("H5")
· 100 % af ejerandelene i K/S H6, CVR-nr. CVR-8 ("H6")
· 100 % af ejerandelene i K/S H7, CVR-nr. CVR-9 ("H7")
· 100 % af ejerandelene i K/S H8, CVR-nr. CVR-10 ("H8")
· 100 % af kapitalandelene i H5 Komplementaranpartsselskab, CVR-nr. CVR-11 ("H5 Komplementar")
· 100 % af kapitalandelene i H6 Komplementaranpartsselskab, CVR-nr. CVR-12 ("H6 Komplementar")
· 100 % af kapitalandelene i H7 Komplementaranpartsselskab, CVR-nr. CVR-13 ("H7 Komplementar")
· 100 % af kapitalandelene i H8 Komplementaranpartsselskab, CVR-nr. CVR-14 ("H8 Komplementar")
Værdien af ejerandelene i H5, H6, H5 Komplementar og H6 Komplementar er beregnet som disse selskabers regnskabsmæssige indre værdi i henhold til deres respektive årsrapporter for 2018, idet der dog er korrigeret for afskrivninger på de materielle anlægsaktiver i H5 og H6.
Værdien af H7, H8, H7 Komplementar og H8 Komplementar er medtaget til handelsværdien pr. 26. november 2019, hvor disse selskaber blev købt fra tredjemand af H3 ApS, CVR-nr. CVR-3, forud for spaltningen af dette selskab. Handelsværdien for de fire selskaber udgjorde i alt 6.320.000 kr.
Den samlede værdi af H3s ejerandele i K/S’erne og komplementarselskaberne er herefter beregnet til i alt 11.211.912 kr.
** Børsnoterede værdipapirer:
H3 har overtaget børsnoterede værdipapirer, der i spaltningen er medtaget til dagskurs.
Den samlede værdi af Selskabets kapitalandele i H3 er herefter beregnet til 28.979.977 kr., og er i værdiansættelsen af Selskabet medtaget til denne værdi.
2. Den bogførte værdi af Selskabets kortfristede gældsforpligtelser pr. 1. januar 2019 er korrigeret til dagsværdi pr. spaltningsdatoen, den 27. november 2019, der samtidig er datoen for gaveoverdragelserne.
3. Selskabet fungerer som holdingselskab for den underliggende driftsvirksomhed, H3, og bærer derfor ikke selvstændig skattemæssig goodwill.
Værdien af H7, H8, H7 Komplementar og H8 Komplementar er medtaget til handelsværdien pr. 26. november 2019, hvor disse selskaber blev købt fra tredjemand af H3 ApS, CVR-nr. CVR-3, forud for spaltningen af dette selskab. Handelsværdien for de fire selskaber udgjorde i alt 6.320.000 kr.
Den samlede værdi af H3s ejerandele i K/S’erne og komplementarselskaberne er herefter beregnet til i alt 11.211.912 kr.
** Børsnoterede værdipapirer:
H3 har overtaget børsnoterede værdipapirer, der i spaltningen er medtaget til dagskurs.
Den samlede værdi af Selskabets kapitalandele i H3 er herefter beregnet til 28.979.977 kr., og er i værdiansættelsen af Selskabet medtaget til denne værdi.
1 Den bogførte værdi af Selskabets kortfristede gældsforpligtelser pr. 1. januar 2019 er korrigeret til dagsværdi pr. spaltningsdatoen, den 27. november 2019, der samtidig er datoen for gaveoverdragelserne.
2 Selskabet fungerer som holdingselskab for den underliggende driftsvirksomhed, H3, og bærer derfor ikke selvstændig skattemæssig goodwill."
Af pengetanksopgørelsen fremgår, at kommanditanparterne og anparterne i kommanditselskabernes komplementarselskaber er anset som ikke finansielle aktiver.
De finansielle (pengetanksaktiver) aktiver er opgjort til en samlet værdi på 36.261.493 kr., og de ikke finansielle aktiver er opgjort til en samlet værdi på 39.150.508,91 kr., heraf udgør handelsværdien af solcelleanlæg 37.500.117,16 kr.
Af spaltningsbalancen fremgår, at H1 ApS´ aktiver alene består i kapitalandele i tilknyttede virksomheder (finansielle anlægsaktiver).
Ved brev af 14. maj 2020 anmodede Skattestyrelsen R1 om at fremsende følgende oplysninger:
"
1. Overdragelsesaftaler vedr. H3 ApS’ anskaffelse af kapitalandele i:
K/S H5 (CVR-nr. CVR-7)
K/S H6 (CVR-nr. CVR-8)
K/S H7 (CVR-nr. CVR-9)
K/S H8 (CVR-nr. CVR-10)
H5 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-11)
H6 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-12)
H7 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-13)
H8 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-14)
2. Vedtægter for H3 ApS og de nævnte kommanditist- og komplementarselskaber
3. Drifts- og vedligeholdelsesaftaler mellem selskaberne og H9 A/S eller tilsvarende serviceleverandør eller dokumentation for driftsudgifter afholdt direkte af kommanditist-og komplementarselskaber vedrørende solcelleparkerne
4. Redegørelse for givers og modtagernes rolle i driften af kommanditist- og komplementarselskaberne, herunder dokumentation for eventuelle rejseaktiviteter i relation til solcelleparkerne
Vi beder jer sende materialet, så det er os i hænde senest onsdag den 3. juni 2020."
Klagerens repræsentant besvarede Skattestyrelsens materialeindkaldelse den 14. maj 2020. Af repræsentantens brev af 14. maj 2020 fremgår følgende:
"1. Overdragelsesaftaler vedrørende kommanditselskaberne og de tilhørende komplementarselskaber
I relation til K/S H8, CVR-nr. CVR-10, og K/S H7, CVR-nr. CVR-9, vedlægges overdragelsesnotaer, der samtidig indeholder dokumentation for overdragelsen af de to tilhørende komplementarselskaber til H3 ApS (bilag 1-2).
For så vidt angår K/S H5, CVR-nr. CVR-7, og K/S H6, CVR-nr. CVR-8, og de to tilhørende komplementarselskaber, vedlægges tegningslister fra disse selskabers stiftelse, idet H3 ApS ved stiftelsen tegnede den samlede stamkapital henholdsvis anpartskapital (bilag 3-4).
2. Vedtægter
Der vedlægges som bilag 5-13 vedtægter for H3 ApS samt de nævnte kommanditselskaber og komplementarselskaber.
3. Drifts- og vedligeholdelsesaftaler
Som bilag 14-17 vedlægges rammeaftaler mellem H9 A/S og kommanditselskaberne.
4. Gavegiver og gavemodtagers rolle i driften
Gavegiver (A) var forud for gaveoverdragelserne eneejer af- og bestyrelsesmedlem i kommanditselskaberne og har bevaret denne ledelsesrolle efter gaveoverdragelserne.
Den ene gavemodtager, B, der er far til de to øvrige gavemodtagere, D og C, har tilsvarende både før og efter gaveoverdragelserne varetaget rollen som bestyrelsesformand i alle kommanditselskaberne.
C og D, der er henholdsvis 20 og 16 år gamle, deltager ikke i ledelserne.
A og Bs roller som bestyrelsesmedlemmer i selskaberne består i at varetage det almindelige overordnede ansvar og træffe samtlige beslutninger relateret til selskaberne i henhold til disses vedtægter samt rammeaftaler."
Klagerens repræsentants brev af 14. maj 2020 var vedlagt følgende dokumenter:
(bilag 1) Overdragelsesnotat K/S H7 og H7 Komplementaranpartsselskab
(bilag 2) Overdragelsesnotaer K/S H8 og H8 Komplementaranpartsselskab
(bilag 3) Tegningsaftale for K/S H6
(bilag 4) Tegningsaftale for K/S H5
(bilag 5) Vedtægter for H3 ApS
(bilag 6) Vedtægter for K/S H7
(bilag 7) Vedtægter for K/S H5
(bilag 8) Vedtægter for K/S H6
(bilag 9) Vedtægter for K/S H7
(bilag 10) Vedtægter for K/S H8
(bilag 11) Vedtægter for K/S H6 Komplementaranpartsselskab
(bilag 12) Vedtægter for K/S H7 Komplementaranpartsselskab
(bilag 13) Vedtægter for K/S H8 Komplementaranpartsselskab
(bilag 14) Rammeaftale mellem H10 A/S og K/S H8 og H8 GmbH & Co. KG
(bilag 15) Rammeaftale mellem H10 A/S og K/S H6 og H6 GmbH & Co. KG
(bilag 16) Rammeaftale mellem H10 A/S og K/S H7 og H7 GmbH & Co. KG
(bilag 17) Rammeaftale mellem H10 A/S og K/S H5 og H5 GmbH & Co. KG.
Af overdragelsesnota (salgsnota), (bilag 1) fremgår, at sælgerne er H11 A/S, CVR-nr. […], og H12 A/S, CVR-nr. […], og køber er H3 ApS. Købesummen udgør 3.110.000 kr. for kommanditanparterne og 50.000 kr. for anparterne i komplementarselskabet. Resthæftelsen udgør 0 kr., og overtagelsesdagen er den 25. november 2019. Af bemærkninger fremgår følgende:
"Køber overtager driften pr. overtagelsesdagen, mens sælger beholder retten til udlodninger for den realiserede drift i 2019 H9 A/S sørger for at registrere denne handel i selskabets ejerbog, sælger er i forbindelse med salget fritaget for alle hæftelser og forpligtigelser, relateret til ovenstående selskab, for yderligere informationer om projektet henvises der til det originale prospekt for K/S H7 af 4. december 2014"
Ligelydende bemærkning fremgår af overdragelsesnotaen (salgsnoten) (bilag 2) vedrørende købet af kommanditanparterne i K/S H8, idet der dog er henvist til det originale prospekt for K/S H8 af 4. december 2014.
Af tegningsaftalen for K/S H6 (bilag 3) fremgår i afsnit 2 følgende:
"Under henvisning til prospektet af 20. april 2016 tegner undertegnede".
Desuden fremgår bl.a., at investor er H3 ApS under stiftelse, og at investor i henhold til hvidvaskbekendtgørelsen ved sin underskrift erklærer, at pengene, som der investeres for, kommer fra indtægter fra virksomheder.
Af tegningsaftalen fremgår følgende af den fortrykte tekst:
"Hvis du tegner i ovenstående produkt for en virksomhed eller en juridisk person, bedes du angive navn og personnummer på de personer, som direkte eller indirekte ejer eller kontrollerer 25% eller mere af ejerandelene eller stemmerettighederne i virksomheden eller den juridiske person".
Af sidste afsnit i tegningsaftalen for K/S H6 fremgår følgende:
"Med min tegning tiltræder jeg vedtægterne for K/S H6 CVR-8 samt H6 Komplementaranpartsselskabet CVR-12 og indholdet af prospektet af 20. april 2016."
Ligelydende fremgår af tegningsaftalen (bilag 4) for K/S H5, idet der dog er henvist til prospektet af 15. april 2016.
De to tegningsaftaler er begge underskrevet den 25. november 2019 af klageren på vegne af H3 ApS.
Af vedtægterne for de fire danske kommanditselskaber fremgår, at der er indgået en 10-årig administrations- og samarbejdsaftale med H9 A/S. F.eks. fremgår følgende af afsnit 6.3 i vedtægterne for K/S H5:
"Bestyrelsen og H5 Komplementaranpartsselskab er berettiget til at ansætte en selskabsadministrator. Der er indgået en 10-årig administrations- og samarbejdsaftale med H9 A/S."
Den 10-årige administrations- og samarbejdsaftale med H9 A/S er ikke fremlagt.
Af vedtægterne for H3 ApS fremgår, at selskabets formål er at fungere som investerings- og holdingselskab og anden i forbindelse hermed stående virksomhed.
Rammeaftalerne, der alle er underskrevet den 25. november 2019, har et ligelydende indhold. Underskriftsignaturen på alle tre aftaler er:
[…]"
F.eks. fremgår følgende af rammeaftalen mellem H10 A/S og K/S H7 m.fl.:
"Rammeaftale til administrationsaftale
Formålet med nærværende aftale ("Aftalen") er at fastlægge rammen om de ydelser, som H10 NS ("H10") vil levere til K/S H7 ("Selskabet") og H7 GmbH & Co. KG (samlet "Selskaberne"), hvis - og i det omfang - Selskabets bestyrelse anmoder om det.
OPGAVER
Administrationsopgaver:
Sekretariatsfunktion, herunder at indkalde til og deltage i ordinære og ekstraordinære generalforsamlinger samt bestyrelsesmøder samt udarbejdelse af referat over disse.
Varetagelse af direktionspost
Orientere ledelsen i Selskaberne om relevante lovændringer og levere konkrete forslag til konkrete vedtægtsændringer
Oprette og ajourføre fortegnelse over kapitalejerne.
Bistå i forbindelse med overdragelse af kapitalandele, jf. bestemmelserne herom i Selskabernes vedtægter.
Varetage kommunikation efter ledelsens anvisninger med Selskabets kapitalejere, administratorer og øvrige samarbejdspartnere.
Anmeldelser og indberetninger til offentlige myndigheder og løbende ajourføring af disse.
Overvågning med- og kontrol af drift og produktion efter anvisning fra Selskabernes ledelse.
Rapportering om Selskabernes drift 2 gange årligt med mindre andet aftales med Selskabernes ledelse.
Kontrol af produktionsrapporter og videreformidling til Selskabernes ledelse.
Stille hjemmeside til rådighed for Selskaberne med alle relevante løbende oplysninger om Selskabernes drift.
Likviditet/lån
Forestå eventuelle investorindbetalinger/udlodninger som besluttes på Selskabernes generalforsamling samt opfølgning herpå i henhold til ledelsens anvisninger.
Regnskaber og budgetter
Udføre løbende bogføring
Udarbejde udkast til årsrapporter og skattebilag. Opbevare bilagsmateriale.
Indhentelse af tilbud på revision i Danmark og Tyskland
HONORAR
H10 er berettiget til et honorar på 1.000 Euro ekskl. moms fra K/S H7 og 6.000 Euro ekskl. moms fra H7 GmbH & Co. KG for udførelse af opgaver omfattet af Aftalen.
Hvis H10 efter anvisning fra Selskabets bestyrelse udfører opgaver for Selskaberne, der ikke er omfattet af Aftalen, faktureres disse løbende efter regning til en fast timepris der p.t. udgør 500 DKK ekskl. moms.
Honorarer forfalder til betaling halvårligt forud, hver den 1/1 og 1/7, og det indekseres årligt med nettoprisindekset, dog med minimum 2 % årligt.
FORTROLIGHED
Parterne forpligter sig til at iagttage fortrolighed om Selskabernes kommercielle forhold i enhver henseende.
OVERDRAGELSE
H10 er berettiget til helt eller delvist at overdrage sine rettigheder under Aftalen til en ny aftalepartner, som H10 kontrollerer, idet H10 indestår for enhver forpligtelse i henhold til Aftalen.
OPSIGELSE
Aftalen kan opsiges af begge parter med 12 måneders varsel. Aftalen ophører dog senest, hvis der sker endeligt salg af samtlige Selskabernes solcelleanlæg, resultatudlodning til Selskabets kommanditister er gennemført og endeligt likvidationsregnskab er godkendt.
Hver part er berettiget til at hæve Aftalen med øjeblikkelig virkning, såfremt: En af parterne misligholder sine forpligtelser i henhold til Aftalen.
En af parterne erklæres konkurs, åbner tvangsakkord eller går i betalingsstandsning.
Parterne er enige om at genforhandle Aftalen, hvis forholdene tilsiger dette. Et forhold der kan tilsige en genforhandling er, at tidsforbrug og omkostninger ikke står mål med beløbsrammen nævnt under "Opgaver".
TVISTER
Enhver tvist, som udspringer af Aftalen, skal søges løst ved forhandling. Tvister, der ikke løses ved forhandling, afgøres efter dansk ret, og indbringes for Retten i […] som første og eneste instans uden adgang til at anke."
Den 11. juni 2020 sendte Skattestyrelsen følgende brev til klagerens repræsentant:
"Vi takker for det tilsendte materiale og beklager, at vi først vender tilbage med forsinkelse.
Vi kan oplyse, at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til værdiansættelsen af de overdragne anparter.
Imidlertid finder vi ikke, at det fremsendte materiale er fuldt ud er dækkende for vores forespørgsel, hvor vi henviser til brevets punkt 3 og 4.
Det fremgår alene af de udarbejdede samarbejdsaftaler at, "overvågning med- og kontrol af drift og produktion efter anvisning fra selskabernes ledelse". De konkrete anvisninger fremgår således ikke af materialet.
Der er ikke indsendt dokumentation for, at selskaberne har afholdt udgifter til drift og vedligeholdelse af solcelleanlæggene. Vi må derfor antage, at alle drifts- og vedligeholdelsesudgifter afholdes af H9 A/S i forhold tredjemand.
Spørgsmålet om, i hvilket omfang gavegiver har deltaget aktivt i selskabernes driftsaktiviteter, afhænger dermed af indholdet af administrationsaftalernes begreb "anvisning fra selskabets ledelse."
Vi må derfor bede jer oplyse omfanget og arten af de anvisninger, som selskabernes ledelse har pålagt H9 A/S at følge, herunder instruktioner om afsætning af anlæggenes produktion og omfanget af vedligeholdelsesopgaver.
Ligeledes er der ikke indsendt dokumentation for at parterne har afholdt rejseomkostninger i relation til besigtigelse af anlæggene, indgåelse af kontrakter mv. Det er herefter vores antagelse, at sådanne rejser ikke har fundet sted.
Endelig kan vi oplyse, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet om successionsadgangen ikke er omfattet af 6-måneders fristen for korrektion af gaveanmeldelsen. Dette sker med henvisning til Landsskatterettens kendelse journalnr. 19-0069486 af 13. marts 2020 og journalnr. 19-0011010 af 18. marts 2020. Landsskatteretten har her fundet, at passivpostens størrelse ikke er en del af værdiansættelsen. Efter lovens ordlyd er passivposten derved ikke er omfattet af fristen 6-månedersfristen.
Vi vil gerne have oplysningerne senest den 26. juni 2020."
Klagerens repræsentant sendte den 12. juni 2020, kl. 9:04, følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler:
"[...]
Det er min opfattelse, at vi har besvaret materialeindkaldelsen fyldestgørende.
Vi kan selvfølgelig godt fremskaffe mere detaljeret dokumentation vedrørende drifts- og vedligeholdelsesudgifter, der naturligvis afholdes i de respektive driftsenheder. Det er selvsagt ikke H9, der afholder disse udgifter.
Det er min klare opfattelse, at gavens "værdi" ifølge § 27 udgør den værdi, der beregnes afgift på grundlag af, og at dette nødvendiggør en bindende stillingtagen til, om successionsbetingelserne er opfyldt. Derfor ligger også denne opgave indenfor afgørelsesfristen i § 27, stk. 2. Således behandles spørgsmålet jo også i Skats normale sagsbehandlingspraksis, jf. også korrespondancen i denne sag.
De afgørelser, du henviser til, vedrører ikke dette tema, og kan derfor ikke tages til indtægt for synspunktet i dit brev. Lad mig gerne vide, om du fortsat ønsker oplysninger vedrørende drifts- og vedligeholdelsesudgifter."
Den 16. juni 2020, kl. 12:37, sendte Skattestyrelsens sagsbehandler følgende mail til klagerens repræsentant:
"Vi finder fortsat, at der er visse uklarheder omkring, hvilke drifts- og ledelsesopgaver, der reelt udføres af kapitalejerne i de selskaber, som er omfattet af administrationsaftalerne med H9 A/S, og hvilket omfang de udførte opgaver har.
De aktiviteter, der ifølge administrationsaftalen udføres af H9 A/S, omfatter en række opgaver, der oftest udføres af selskabet selv, herunder bogføring og regnskabsudarbejdelse, indhentning af tilbud på revision ikke alene i Tyskland men også i Danmark. Tilsvarende foretages alle indberetninger til offentlige myndigheder af H9 A/S.
Det fremgår ikke konkret af samarbejdsaftalen, hvem der deltager i forhandlinger omkring leveringsbetingelser og prisfastsættelse og indgår kontrakter med de elselskaber, som ultimativt aftager den producerede strøm, herunder om selskaberne selvstændig kan eller skal indgå individuelle kontrakter med aftagerne uden at sådanne aftaler går gennem H9.
Med hensyn til driften af de fysiske solcelleanlæg, herunder fastlæggelse af behovet for at foretage nødvendige reparationsarbejder og løbende vedligeholdelse fremgår det alene, at H9 varetager "Overvågning med - og kontrol af drift og produktion efter anvisning fra Selskabernes ledelse". Omfanget og arten af mulige anvisninger, som selskaberne har adgang til at pålægge H9 fremgår ikke, herunder om selskaberne selvstændigt kan eller skal varetage reparations- og vedligeholdelsesopgaver og selv indhente tilbud og indgå kontrakter med serviceleverandører. Det fremgår således ikke klart af de administrationsaftalen i hvilket omfang ledelsen faktisk har været involveret i den daglige drift af solcelleanlæggene.
Omkring produktionen fremgår det, at H9 A/S kontrollerer produktionsrapporter og videreformidler dem til selskabernes ledelse. Det er ikke helt klart hvem der udfærdiger de omhandlede rapporter, men umiddelbart synes det ikke at være selskaberne.
Det fremgår endvidere af samarbejdsaftalerne, at H9 to gange om året rapporterer om selskabernes drift, hvilket antyder, at selskabets ledelse ikke er involveret i driften på daglig basis.
På H9s hjemmeside […] skriver selskabet under overskriften "Hvordan kan vi hjælpe dig" under punktet "administration": "Vi varetager alle opgaver omkring drift og administration af solcelleparkerne".
Ligeledes bistår H9 A/S med at formidle kapitalandele, såfremt selskaberne på et senere tidspunkt ønsker at afhænde solcelleaktiviteterne.
Dermed tilbyder H9 A/S en "vugge til grav"-løsning hvor man påtager sig at udføre alle de opgaver, der normalt kan forudses at opstå som led i driften af solcelleparkerne og samtidig opfylde alle de dertil knyttede administrative forpligtigelser, som ellers ville påhvile selskaberne, og ultimativt at medvirke ved salget af selskabet.
Samlet antyder dette, at alle væsentlige opgaver vedrørende ikke kun etablering af solcelleparkerne, men også af den efterfølgende drift både hvad angår afsætning af strømproduktionen og vedligeholdelse af produktionsanlæggene samt både den daglige administration og mere sjældent forekomne administrative opgaver som indkaldelse til generalforsamling og udarbejdelse af referater i praksis er overladt til H9.
Dermed er det uklart, hvilket opgaver i relation til selskabernes drift, der reelt er udført af deltagere eller ansatte i selskaberne.
På det foreliggende grundlag findes det derfor ikke dokumenteret, at parterne har deltaget aktivt i selskabernes drift i mindst et år og har udført de opgaver, som man typisk kan forvente, at ledelsen af et selskab har ansvar for."
Klagerens repræsentant sendte den 16. juni 2020, kl. 10:28, følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler:
"Tak for din mail.
Det er mit indtryk, at forholdene i sagen nogenlunde svarer til forholdene i SKM2020.52.SR.
Inden vi bruger ressourcer på at fremskaffe og undersøge oplysninger/dokumentation, vil jeg gerne, at du lige uddyber, hvordan Skat kan være af den opfattelse, at man ikke indenfor fristen i BGL § 27, stk. 2, skal træffe afgørelse om ethvert forhold, der har betydning for afgiftsberegningen.
I den forbindelse er det mit indtryk, at Skats sagsbehandling siden indførelsen af adgangen til at indregne passivposter (nedslag) altid har været tilrettelagt med henblik på at sikre prøvelse af successionsbetingelserne, herunder passivposter, indenfor afgørelsesfristen.
Har du kendskab til afgørelser, der fastslår, at Skat efter afgørelsesfristen har hjemmel til at ændre vurdering af successionsbetingelserne?"
Den 18. juni 2020, kl. 9:56, besvarede Skattestyrelsen klagerens repræsentants mail og spørgsmål i -mail af 16. juni 2020, således:
"Vores opfattelse baserer sig på en udmelding til fra Skattestyrelsens juridiske afdeling, hvilket fremgår af nedenstående uddrag af e-mail.
Da e-mailen er knyttet til en konkret sag, har jeg kopieret konklusionen vedrørende det konkret spørgsmål om forældelse frem for at anonymisere e-mailen i sin helhed, hvilket jeg håber er acceptabelt.
Jeg beklager, at jeg ikke har svaret tidligere, men der har været problemer med "send digitalt"-funktionen.
Med venlig hilsen
[Navn udeladt]
"Ad pkt. 1:
Da passivposten ikke er en del af værdiansættelsen, er passivposten ikke omfattet af 6 måneders-fristen.
Årsagen til denne rimeligt bestemte udtalelse, som vist ikke har været anført så tydeligt fra Jura tidligere, skyldes, at Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en ændring af skatteansættelsen er omfattet af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, blot det ikke drejer sig om værdiansættelse. Således udtaler Landsskatteretten i afgørelsen følgende:
"Det er Landsskatterettens opfattelse, at skattens størrelse ikke er et værdiansættelsesspørgsmål, hvorfor der i den foreliggende sag ikke er tale om en ændret værdiansættelse. Skatteforvaltningens adgang til en ændring af boets skatteansættelse følger således de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven." Se https://pro.karnovgroup.dk/document/7000850886/1
På den baggrund skal det foreslås, at du ændrer den angivne passivpost fra ca. 2 mio. kr. til 0 kr. og forøger gaveafgiften til 15 pct., såfremt forholdet fortsat er omfattet af fristen i SFL § 26.
Jeg håber, at din afgørelse bliver påklaget til Landsskatteretten, således at vi kan få Landsskatterettens afgørelse på spørgsmålet om, hvorvidt der er forskel på en passivpost og en latent skat i forhold til fristreglen i BAL § 27.
Baggrunden herfor skal også ses i lyset af Landsskatterettens udtalelse, hvorefter "skattens størrelse ikke er et værdiansættelsesspørgsmål".
Netop dette udsagn kan give anledning til overvejelse af, hvorvidt en beregnet latent skat efter Landsskatterettens opfattelse heller ikke skulle være omfattet af BAL § 27 og dermed fristen på 6 måneder"
Klagerens repræsentant besvarede Skattestyrelsens mail af 18. juni, den 18. juni 2020, kl. 16:52, således:
“Tak for din mail.
Jeg er ikke enig i tolkningen af Landsskatterettens kendelse, men jeg lægger under alle omstændigheder til grund, at der i hvert fald endnu ikke foreligger en præcis stillingtagen fra Landsskatteretten til fortolkningen af BGL § 27, stk. 2, i relation til passivpost mv.
Derfor vil Skats afgørelse i denne sag vel være principiel, og dermed kan man vel argumentere for, at der de facto vil være tale om en ændring af den praksis, der hidtil har været fulgt? Med de implikationer dette vil have i forhold til "ændring med tilbagevirkende kraft".
Som nævnt i min mail kan jeg ikke forestille mig, at Landsskatteretten vil når frem til, at afgørelsesfristen ikke omfatter alle forhold, der er nødvendige for at foretage en endelig afgiftsberegning. Ethvert andet resultat vil betyde, at "systemet" ikke kan fungere i praksis.
Jeg synes derfor, at Skat Jura virkelig bør undersøge og overveje, om det vil være rigtigt at forsøge at hævde en anden forståelse af § 27, stk. 2. Jeg deltager gerne i en dialog.
Vi må selvfølgelig tage afgørelsen, som den kommer, og så varetage vores klients interesser bedst muligt."
Sagens behandling i Skatteankestyrelsen
På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandlere den 22. marts 2023 blev klagerens repræsentant opfordret til at fremsende:
• Investeringsaftaler og tegningsaftaler
• Prospekter
• Vedtægter for de udenlandske transparente selskaber
• Regnskaber for de udenlandske transparente selskaber
• Nærmere redegørelse og dokumentation for deltagelse i driften, herunder eventuelle administrationsaftaler med H9-koncernen, herunder hvilke konkrete anvisninger, at gavegiver og modtager har givet H9/operatøren.
· Dokumentation for rejseudgifter
Klagerens repræsentant imødekom ikke opfordringen.
Skatteankestyrelsen har den 8. august 2023 modtaget tegningsaftaler for K/S H6 og K/S H5 fra Skattestyrelsen (omtalt ovenfor).
Af www.cvr.dk fremgår følgende om bestyrelsen og direktionen den 27. november 2019 i de fire danske kommanditselskaber:
| Kommanditselskab | Direktion | Bestyrelse |
| K/S H5 | Person1 17.11.2015-07.05.2021 | Person3 (formand) 17.11.2015 - 22.03.2017, Person4 17.11.2015-22.03.2017, Person1 (17.11.2015-28.04.2021) |
| Person2 07.05.2021- | B (formand) 22.03.2017-, A 22.03.2017- |
| K/S H6 | Person1 01.07.2015-21.05.2021 | Person3 01.07.2015-29.03.2017, Person4 01.07.2015-29.03.2017, Person1 01.07.2015- |
| Person2 21.05.21- | A 29-03.2017-, B (formand) 29.03.2017- |
| K/S H8 | Person1 05.11.2014-21.05.2021 | Person3 (formand) 05.11.2014-30.01.2015, Person4 05.11.2014-30.01.2015, Person1 05.11.2014-30.01.2015 |
| | Person5 (formand) 30.01.2015-28.11.2019, Person6 30.01.2015-28.11.2019, Person7 30.01.2015-28.11.2019 |
| Person2 21.05.21- | A 28.11.2019-, B (formand), 28.11.2019 |
| K/S H7 | Person1 05.11.2014-21.05.2021 | Person3 (formand) 05.11.2014-30.01.2015, Person4 05.11.2014-30.01.2015, Person1 05.11.2014-30.01.2015 |
| Person2 21.05.21- | Person5 (formand) 30.01.2015-28.11.2019, Person6 30.01.2015-28.11.2019, Person7 30.01.2015-28.11.2019 |
| | A 28.11.2019-, B (formand), 28.11.2019 |
Om "H9" fremgår af bl.a. følgende af [hjemmesiden]:
"H13 A/S er en langsigtet investeringspartner med stor erfaring i at skabe nem adgang til afkast gennem investering i solcelleparker. Vores mange års historik dokumenterer, at vi er i stand til at udvælge de bedste projekter på markedet.
[…]
Gennem vores projekter tilbyder vi et supplement til aktier og obligationer, der kan være med til at øge risikospredningen i din investeringsportefølje."
Investeringsdirektør i "H9" oplyser desuden:
"Gennem investering i solenergi giver vi investorer nem adgang til afkast fra aktivklasser, der ellers er forbeholdt de største aktører på markedet."
Person1 og Person2 er fra H9-koncernen.
Den 28. august 2023 har Skatteankestyrelsen fremsendt sagsfremstilling i sagen [sagsfremstilling nr. 1].
Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremsendte klagerens repræsentant den 12. september 2023 en klage til Skatteankestyrelsens afdelingschef med overskriften: "Klage over sagsbehandling på xx. kontor i […]". Klagerens repræsentant gjorde blandt andet gældende, at der var tale om "bevidst manipulation" [magtfordrejning].
Klagerens repræsentant fremsendte den 25. september 2023 en uddybning af klagen samt et skema.
Klagen er besvaret af Skatteankestyrelsens afdelingschef for skatteafdelingen den 10. oktober 2023 og den 2. november 2023. Konklusionen er, at der ikke er tale om magtfordrejning, og at der fortsat er tillid til gaveafgiftsteamet. Klagerens repræsentant fik tilsagn om, at der ville blive fremsendt en ny sagsfremstilling. Der blev ikke givet tilsagn om, at forslaget i sagsfremstillingen ville blive ændret.
Den 19. november 2023 har Skatteankestyrelsen fremsendt ny sagsfremstilling i sagen [sagsfremstilling nr. 2], som klagerens repræsentant ikke har fremsat bemærkninger til.
Den 14. december 2023 har Skatteankestyrelsen fremsendt indstilling i sagen til Skattestyrelsen.
Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften for de gaver, som klageren har givet til sin søn og to børnebørn i form af anparter i H1 ApS. Den samlede forhøjelse af gaveafgiften for de tre gaver er 2.011.068 kr.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"Punkt 1: Manglende successionsadgang som følge af virksomhed ved kapitalanbringelse
[…]
Skattestyrelsens begrundelse for ændring
Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiftssatsen for herværende gaveoverdragelse skal fastsættes til 15 %, idet betingelserne for anvendelse af den nedsatte gaveafgift ved overdragelse af erhvervsaktiver, ikke anses for at være opfyldt.
Dette er begrundet med, at H3 ApS’ drift af solcelleanlæg ikke er anset for at være aktiv virksomhed i relation til aktieavancebeskatningsloven § 34. Samtidigt findes betingelsen om aktiv deltagelse i ledelsen af selskabet ikke at være opfyldt i fornødent omfang jf. boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1.
H3 ApS ejer i alt 8 komplementar eller kommanditselskaber, der alle er stiftet af H9 A/S. H9 A/S står iflg. oplysninger på selskabets hjemmeside […] bag mere end [antal] solcelleparker i Europa til en værdi af over […] kr. og har flere end [antal] investorer.
På hjemmesiden oplyser de desuden:
"Indkøb: Vi lokaliserer, indkøber og udvikler store solcelleparker rundt om i verden." og "Administration: Vi varetager alle opgaver omkring drift og administration af solcelleparkerne."
Skattestyrelsen har bedt parterne redegøre for dens rolle i driften af selskabet, herunder oplyse om der har været rejseaktivitet i relation til solcelleranlæggene.
Med hensyn til givernes rolle i selskabet, har giverne gennem deres advokat oplyst at:
Gavegiver (A) var forude for gaveoverdragelserne eneejer af - og bestyrelsesmedlem i kommanditselskaberne og har bevaret denne ledelsesrolle efter gaveoverdragelserne.
Den ene gavemodtager, B, der er far til de to øvrige gavemodtagere, C og D, har tilsvarende både før og efter gaveoverdragelserne varetaget rollen som bestyrelsesformand i alle kommanditselskaberne.
C og D, der er henholdsvis 20 og 16 år gamle, deltager ikke i ledelserne.
A og Bs roller som bestyrelsesmedlemmer i selskaberne består i at varetage det almindelige overordnede ansvar og træffer samtlige beslutninger relateret til selskaberne i henhold til disses vedtægter samt rammeaftaler.
Efterfølgende har Skattestyrelsen meddelt, at man finder, at den fremsendte redegørelse ikke er dækkende for de oplysninger, som Skattestyrelsen har anmodet om.
Efterfølgende fremfører parterne gennem deres advokat, at aftalegrundlaget sikrer, at parterne har mulighed for at påtage sig alle aftaler, og ikke har indgået en uopsigelig aftale om overførsel af samtlige bemyndigelser og opgaver. Derfor kan ledelsen løbende vurder om opgaverne udføres bedst og billigst af ledelsen selv eller en tredjemand herunder H9. Man finder at der er essensen af ledelsesarbejde og ikke adskiller sig fra den situation, hvor man ansætter personale til varetagelse af opgaven. Det er ikke ledelsens opgave at deltage i samtlige processer i virksomheden. Ledelsen har det overordnede ansvar og træffer beslutninger om uddelegering, hvor det skønnes at være i virksomhedens interesse.
Ledelsen har elektronisk adgang til drifts- og produktionstallene og kontrollerer og følger op på disse under løbende kontakt med driftskontrolleren i de enkelte virksomheder.
Endeligt henviser man til at indholdet af rammeaftalerne er i overensstemmelse med bindende svar af 24. september 2019, og at betingelserne for succession derfor er opfyldt.
På det foreliggende grundlag finder Skattestyrelsen det ikke dokumenteret, at giver, A, har deltaget i selskabets drift i et sådant omfang, at kravet om aktiv deltagelse i selskabets ledelse kan anses for at være opfyldt.
Som udgangspunkt anses vindmølle- og solcelleanlæg for at være finansielle aktiver på linje med anden fast ejendom.
Ifølge aktieavancebeskatningslovens regler er det ikke muligt at succedere i et selskabs aktier, hvis selskabets væsentligste aktivitet er passiv kapitalanbringelse, herunder udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende.
Det fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 34 (LLF nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 afsnit 3.1.2.2) at "forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver er tilsvarende efter de gældende regler ikke udtømmende..."
Om et selskabs virksomhed primært skal anses for at bestå i passiv kapitalanbringelse er dermed afhængig af, om der foregår en reel driftsaktivitet i selskabet, eller der er tale om passiv pengeanbringelse.
Det fremgår af boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1, at det er et krav for at kunne anvende den nedsatte gaveafgift for erhvervsaktiver, at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Hvad angår personligt drevne virksomheder anses en arbejdsindsats på 50 timer ugentligt for at være væsentlig.
Ifølge de tilsendte rammeaftaler tilbyder H9 A/S at udføre alle de aktiviteter, som er knyttet til drift af de underliggende kommandit- og komplementarselskaber.
De aktiviteter, der ifølge administrationsaftalen kan overlades til H9 A/S, omfatter en række opgaver, der oftest udføres af selskabet selv, herunder bogføring og regnskabsudarbejdelse, indhentning af tilbud på revision ikke alene i Tyskland men også i Danmark. Tilsvarende tilbyder de at foretage alle indberetninger til offentlige myndigheder af H9 A/S.
Det fremgår ikke konkret af samarbejdsaftalen, hvem der deltager i forhandlinger omkring leveringsbetingelser og prisfastsættelse og indgår kontrakter med de elselskaber, som ultimativt aftager den producerede strøm, herunder om selskaberne selvstændig kan eller skal indgå individuelle kontrakter med aftagerne uden at sådanne aftaler går gennem H9 A/S.
Med hensyn til driften af de fysiske solcelleanlæg, herunder fastlæggelse af behovet for at foretage nødvendige reparationsarbejder eller løbende vedligeholdelse fremgår det alene, at H9 varetager "Overvågning med - og kontrol af drift og produktion efter anvisning fra Selskabernes ledelse". Omfanget og arten af mulige anvisninger, som selskaberne har adgang til at pålægge H9 fremgår ikke, herunder om selskaberne selvstændigt kan eller skal varetage reparations- og vedligeholdelsesopgaver og selv indhente tilbud og indgå kontrakter med serviceleverandører.
Det fremgår således ikke klart af de administrationsaftalen i hvilket omfang ledelsen faktisk har været involveret i den daglige drift af solcelleanlæggene.
Omkring produktionen fremgår det, at H9 A/S tilbyder at kontrollere produktionsrapporter og videreformidler dem til selskabernes ledelse. Det er ikke klart, hvem der udfærdiger de omhandlede rapporter, men umiddelbart synes det ikke at være selskaberne.
Det fremgår endvidere af rammeaftalerne, at H9 A/S tilbyder at rapporterer om selskabernes drift to gange om året, hvilket antyder, at selskabets ledelse ikke nødvendigvis er involveret i driften på daglig basis.
På H9s hjemmeside […] skriver selskabet under overskriften "Hvordan kan vi hjælpe dig" under overskriften "administration": "Vi varetager alle opgaver omkring drift og administration af solcelleparkerne".
Ligeledes tilbyder H9 A/S at formidle kapitalandele, såfremt selskaberne på et senere tidspunkt ønsker at afhænde solcelleaktiviteterne.
Dermed tilbyder H9 A/S en "vugge til grav"-løsning hvor man påtager sig at udføre alle de opgaver, som normalt kan forudses at opstå som led i driften af solcelleanlæggene, og samtidig opfylde alle de dertil knyttede administrative forpligtigelser, som ellers ville påhvile selskaberne, og ultimativt medvirker ved salget af selskabet.
Såfremt ejerne har overladt det praktiske arbejde til H9 A/S i fuldt omfang inden for de områder, hvor H9 A/S tilbyder at varetage det praktiske arbejde, vil det i praksis alene være overladt til ejerne at modtage udbytte. Dermed tenderer en investering i et H9-selskab en investering i et værdipapir med variabelt udbytte.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der i boafgiftsloven stilles krav om deltagelse i selskabets ledelse, må dette fortolkes således, at der er tale om deltagelse i ledelsesbeslutninger i et ikke uvæsentligt omfang i de selskaber, som skaber koncernens omsætning og indtjening. Hvad angår personligt drevne virksomheder anses 50 timers arbejde månedligt for være væsentligt.
For at betingelsen om at deltage i selskabets ledelse kan anses for at være opfyldt, må det forudsættes, at selskabets ledelse ikke kun formelt har ledelsesansvaret, men også at man reelt udøver ledelsesretten med hensyn til den daglige drift af selskabet, herunder aktiv medvirken ved beslutninger vedrørende selskabets produktion og afsætning, deltagelse i beslutning om valg af leverandører i dette tilfælde, hvad angår reparation og vedligeholdelse af de faktiske solcelleanlæg, samt tilrettelæggelse af administrationen. Såfremt disse funktionere enten i deres helhed eller hvad angår centrale dele heraf er overladt til en tredjepart som en samlet aftale mod betaling af honorar, finder Skattestyrelsen ikke at kravet om aktiv deltagelse i selskabets ledelse er opfyldt.
Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold, at en række opgaver overlades til H9 A/S mod vederlag, er direkte sammenligneligt med uddelegering af arbejdsopgaver i en virksomhed. Det er ikke dokumenteret, at man aktivt har foretaget ledelsesbeslutninger vedr. produktion, afsætning, investering, personaleledelse eller tilsvarende forhold, som vil karakterisere en gennemsnitlig virksomhed. Det forhold, at man har muligheden for at påtage sig opgaverne, men i praksis ikke har benyttet sig af disse muligheder, menes ikke at kunne statuere aktiv ledelsesdeltagelse.
Det forhold, at ejerne har adgang til at følge selskabernes produktion på en hjemmeside, menes ligeledes ikke at udgøre et sådant ledelsesmæssigt engagement, at det opfylder kravet om aktiv ledelsesdeltagelse.
Som citeret ovenfor er formålet med rammeaftalen at fastlægge hvilke aktiviteter, som udføres af H9 A/S, "hvis - og i det omfang - Selskabernes bestyrelse anmoder herom."
Da Skattestyrelsen ikke har modtaget den endelige aftale, der specificerer, hvilke aktiviteter H9 A/S udfører med hensyn til afsætning af den producerede strøm, reparation og vedligeholdelse af de fysiske anlæg eller administration, samt at der aflagt besøg på produktionsanlæggene, finder vi det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at selskabets ledelse har deltaget i den daglige drift af solcelleanlæggene i videre omfang. Kravet om dokumentation af den faktiske deltagelse i ledelsen findes at være skærpet i en situation som denne, hvor parterne har modtaget tilbud om en samlet overtagelse af alle de funktioner, som er knyttet til ikke bare selskabets daglige drift, men også alle administrative funktioner. Samtidig er der her lagt vægt på, at H9 A/S bruger det forhold, at man påtager sig alle drifts- og administrationsopgaver, ved markedsføring af solcelleprojekter.
Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS investeringer i tyske solcelleanlæg må anses for at være passiv kapitalanbringelse jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, hvorefter aktierne ikke kan overdrages med skattemæssig succession.
Herefter kan der hverken foretages fradrag for latent skat efter kildeskattelovens § 33 C, eller en passivpost efter § 33 D.
Da kravet om aktiv ledelsesdeltagelse jf. boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, ligeledes ikke findes at være opfyldt, findes anpartsoverdragelsen ikke at kunne ske med nedsat gaveafgift.
Skattestyrelsen har i øvrigt ikke bemærkninger til beregningen af kursen på de overdragene anparter.
Gaveafgiften for gaven til B i form nominelt 40.000 kr. A-anparter i H1 ApS beregnes til:
Værdi af anparter 22.166.056 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb -65.700 kr.
Beregningsgrundlag for gaveafgift 16.301.550 kr.
Gaveafgift, 15 % 2.445.233 kr.
Allerede indbetalt 978.093 kr.
Forhøjelse af afgiften 1.467.140 kr.
Tilsvarende kan gaveafgiften vedr. overdragelse af nominelt 5.000 kr. B-anparter i samme selskab til C og D.
For hver af disse to gaver kan gaveafgiften opgøres således:
Gaveafgiften er beregnet således:
Værdi af anparter 2.770.757 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb -65.700 kr.
Beregningsgrundlag for gaveafgift 2.229.922 kr.
Gaveafgift, 15 % 405.759 kr.
Allerede indbetalt 133.795 kr.
Forhøjelse af afgiften 271.964 kr.
Samlet forhøjelse for 3 gaver 2.011.068 kr.
Punkt 2: Forældelse
[…]
Skattestyrelsens opfattelse vedr. forældelse
Parterne har gennem deres advokat fremført, at man anser sagen for at være forældet, det man finder, at forældelsesfristen er afbrudt ved indsendelse af materialet. Det fremgår intet steds i det fremsendte materiale, at der senere ville blive fremsendt supplerende materiale. Man finder, at skattestyrelsens brev, hvoraf det fremgår, at man ikke finder at det fremsendte materiale dækkende, må betragtes som en ny materialeindkaldelse, og fristen for forældelse er afbrudt i den mellemliggende periode.
Advokaten henviser til materialeindkaldelsens formulering:
"Drifts- og vedligeholdelsesaftaler mellem selskaberne og H9 A/S eller tilsvarende serviceleverandør eller dokumentation for driftsudgifter afholdt direkte af kommanditist- og komplementarselskaberne vedrørende solcelleparkerne" (advokatens understregninger).
Man mener her, at det er tilstrækkeligt at fremsende en af de ønskede former for dokumentation. Ligeledes finder man, at man har opfyldt dette punkt gennem det fremsendte materiale, og at den fremsendte redegørelse for ledelsens rolle må anses for fyldestgørende.
Endvidere finder man, at Skattestyrelsen har handlet mod god forvaltningsskik, ved ikke straks at reagere på fremsendelsen af materialet.
Det er Skattestyrelens opfattelse, at fristen for forældelse fortsat er afbrudt, idet man ikke har modtaget de oplysninger, vi har anmodet om i for at kunne tage korrekt stilling til, hvorvidt de overdragne anparter opfylder betingelserne for at gaveafgiften kan beregnes efter den reducerede sats for erhvervsaktiver, samt om overdragelsen kan ske med succession, således at der kan fratrækkes en passivpost.
Det er vores opfattelse, at den fremsendte redegørelse for parternes rolle i selskaberne, er holdt i så generelle vendinger, at den ikke indeholder reel information om hvilke arbejdsopgaver i relation til rammeaftalen, som er overladt til parterne, og hvilke, der udføres af H9 A/S.
Med hensyn til rammeaftalen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den fremsendte aftale ikke kan anses for at være den endelige aftale, men alene et oplæg til aftale.
Når parternes advokat mener, at den fremsendte rammeaftale er dækkende for begrebet "drifts- og vedligeholdelsesaftaler mellem selskaber og H9 A/S" finder Skattestyrelsen som tidligere omtalt, at dette ikke er udtryk for den endelige aftale, da der ikke er medsendt information om den faktiske udmøntning af rammeaftalen, der dokumenterer eller sandsynliggør omfanget af ledelsens involvering i selskabernes drift.
Som det fremgår ovenfor, tilbyder H9 A/S at påtage sig en række opgaver for selskabet " hvis - og i det omfang - Selskabernes bestyrelse anmoder om det." Imidlertid er Selskabets instruktioner til H9 A/S i forlængelse af rammeaftalerne ikke fremlagt for Skattestyrelsen. Dermed er Skattestyrelsen ikke i besiddelse af oplysninger om, hvorvidt Selskaberne har anmodet H9 A/S om at udføre alle eller dele af de tilbudte ydelser, og i bekræftende fald om H9 A/S udfører de overdragne opgaver med assistance fra selskaberne og hvilket omfang denne assistance i bekræftende fald har.
Dermed er den reelle arbejdsfordeling mellem H9 A/S og selskaberne ikke kendt af Skattestyrelsen, og det er ikke muligt at foretage et skøn over omfanget af arbejdet på et objektivt grundlag.
Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at den endelige administrationsaftale i forlængelse af rammeaftalen, er kendt af parterne og kunne fremskaffes uden væsentlige omkostninger eller ulempe for selskaberne.
F.eks. fremgår det af rammeaftalen, at H9 tilbyder at foretage bogføringen i driftsselskaberne. Det er her Skattestyrelens opfattelse, at der må foreligge en klar aftale om, hvem der foretager bogføringen. Tilsvarende gælder for rammeaftalens øvrige punkter.
Ligeledes finder Skattestyrelsen, at det må være muligt at dokumentere, om parterne løbende har været i kontakt med H9, f.eks. i hvilket omfang H9 har anmodet parterne om stillingtagen til driftsspøgsmål, f.eks. vedligeholdelse eller opståede skader, der kræver udbedring, indgåelse af leveringskontrakter etc. Det er her Skattestyrelsens opfattelse, at sådanne beslutninger må være baserede på fremlagt materiale, som kræver stillingtagen, enten gennem fysisk post eller e-mail korrespondance.
Der modtages vedtægter mv. fra advokaten inden for 24 timer efter materialeindkaldelsen er sendt.
Materialet omfatter rammeaftalen, men ingen oplysninger om, hvordan rammeaftalen konkret er udmøntet. Ligeledes er spørgsmålet om, hvorvidt der har været afholdt rejseudgifter i forbindelse med besigtigelse af solcelleanlæggene ikke besvaret.
Det er her Skattestyrelsens opfattelse, at det ville være naturligt, såfremt disse oplysninger først skulle fremskaffes hos parterne selv, da den konkrete udmøntning af aftalen, f.eks. om hvem der foretager driftsselskabernes bogføring, ikke nødvendigvis kræver medvirken af advokat.
Skattestyrelsen har først sendt meddelelse om at, man ikke finder materialet dækkende efter den frist, der blev givet i materialeindkaldelsen, med tillæg af nogle dage, for at sikre, at der ikke rykkes for materiale, der allerede befinder sig i posthåndteringen, men endnu ikke er nået frem til sagsbehandleren. Vi finder derfor ikke, at sagens faktiske forløb er udtryk for dårlig sagsbehandlingsskik.
Det er et grundprincip i forvaltningsretten at en offentlig myndighed skal skaffe de faktiske oplysninger, der er nødvendige for at nå til en rigtig afgørelse. Dette betegnes officialprincippet. Er sagen ikke tilstrækkeligt belyst af myndighederne, kan det medføre at afgørelsen er ugyldig.
Såfremt parterne ikke ønsker at medvirke til belysning af sagen, stiller dette større krav til Skatteforvaltningens egne undersøgelser. Samtidig øger det muligheden for, at afgørelsen baserer sig på et forkert skøn.
En afgørelse foretaget af Skattestyrelsen kan påklages til afgørelse af Landsskatteretten eller de lokale skatteankenævn. Hvis man får helt eller delvis medhold i klagen kan man ansøge om at få dækket de omkostninger, som har været forbundet med klagen. Såfremt de korrekte oplysninger først fremsættes efter at Skattestyrelsen har truffet afgørelse i sagen, og under forudsætning af, at disse oplysninger dokumenterer, at afgørelsen ikke er korrekt, medfører dette unødvendige omkostninger til behandling af klagen og til kompensation for klagers udgifter.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan komme parterne til gunst, at man ikke ønsker at medvirke til sagens belysning.
Ansvaret for at fremsende de relevante oplysninger ligger hos parterne i henhold til Skattekontrolloven. Dette må gælde i særlig grad, når disse oplysninger må antages at være tilgængelige uden at parterne påføres væsentlige ulemper eller væsentlige omkostninger i forhold til de omhandlede beløb.
Idet parterne ikke har besvaret Skattestyrelsens anmodning om oplysninger i fuldt omfang, og da de manglende oplysninger om den faktiske konkret aftalte udfyldelse af rammeaftalerne må antages at være kendt af selskaberne, finder Skattestyrelsen, at fristen på seks måneder fra modtagelse af gaveanmeldelse til afgørelse fortsat er afbrudt.
Skattestyrelsen finder ikke, at den valgte formulering i materialeindkaldelsen, mangler præcision i relation til, hvilke oplysninger man mangler for kunne afgøre om der er tale om aktiv ledelsesdeltagelse.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at parterne gennem en bevidst indskrænkende læsning af en anmodning om dokumentation, hvorved man sender materiale uden at dette materiale dækker substansen i det rejste spørgsmål, ikke kan afbryde forældelsesfristen.
De rejste spørgsmål relaterer sig til de punkter, som Skatterådet har inddraget i deres bindende svar, SKM2020.52.SR, der omfatter en række forhold, der dokumenterer at et solcelleanlæg havde status som en aktiv virksomhed. Omvendt fandt Landsskatteretten i afgørelsen SKM2020.24.LSR at et partnerselskab, der alene modtog afkast fra solcelleanlæg uden at deltage aktivt i driften, måtte anses for at drive passiv virksomhed.
Disse afgørelser må antages at være kendt af advokaten, og det må være advokaten klart, at der søges dokumentation for gavegivers faktisk udførte arbejde, og at de fremsendte oplysninger ikke er dækkende for den ønskede detaljeringsgrad.
Endvidere bemærkes, at fradrag for passivpost og latent skat efter sin ordlyd ikke er omfattet af fristbegrænsningen på 6 måneder i boafgiftsloven § 27, stk. 2, der alene omhandler anparternes værdiansættelsen, lige som det ikke fremgår af loven, at myndighederne er afskåret fra at ændre gaveafgifts størrelse efter 6 måneder."
Skattestyrelsen har den 20. oktober 2020 udtalt følgende til klagen:
"1. Forældelse som følge af fristoverskridelse
Skattestyrelsen fastholder, at sagen ikke er forældet, idet den ønskede dokumentation aldrig er modtaget, og fristen derfor må anses for at være suspenderet fra materialeindkaldelsen frem til afsendelse af forslag til ændring af gaveafgift.
Vi lægger her vægt på, hverken fristen for indsendelse af materiale eller det efterfølgende tidsrum, som er tillagt med henblik på at afvente, hvorvidt materialet er ankommet og fordelt i Skattestyrelsens centrale postfordeling, inden der sendes rykker, kan anses for at være urimeligt lang.
Skattestyrelsen fastholder samtidig, at de rammeaftaler, der er fremsendt, ikke indeholder nogen nærmere dokumentation for, hvordan aftalerne konkret er udfyldt. Det fremgår her allerede i første afsnit i "Rammeaftale til administrationsaftale" at "Formålet med nærværende aftale er at fastlæge rammen om de ydelser, som H10 A/S vil levere til ...... hvis - og i det omfang - selskabets bestyrelse anmoder om det."
Den beskrivelse af givers rolle, som findes i advokatens følgebrev, er holdt i så generelle vendinger, at den ikke indeholder nogen konkret information om, hvordan de arbejdsopgaver, der er nævnt i rammeaftalen, er fordelt mellem H10 og de selskaber, der er omfattet af gaverne. Når det i materialeindkaldelsen fremgår, at man ønsker en redegørelse for givers og modtagernes rolle i driften af selskaberne, er det Skattestyrelsen opfattelse, at den beskrivelse, som fremgår af advokatens besvarelse, ikke er konkret og fyldestgørende. Ligeledes er det vores opfattelse at den valgte formulering i indkaldelsen ikke er hverken uklar eller indeholder anmodning om oplysninger, der ikke er relevante for sagens behandling.
Endvidere henleder vi opmærksomheden på, at det f.eks. fremgår af første underpunkt under "Regnskaber og budgetter", at H10 tilbyder at udføre løbende bogføring, underforstået "hvis og i det omfang selskabets bestyrelse anmoder om det". Vi finder i denne forbindelse, at man ikke kan udlede af advokatens besvarelse, hvorvidt det er aftalt om selskabet eller H10, forestår bogføringen, lige som man heller ikke kan udlede af besvarelsen, at selskaberne ikke er involveret i disse aktiviteter.
Da udmøntningen af rammeaftalen må anses for at være en aftale mellem selskaberne og H10, der ikke kræver advokatens medvirken, finder vi det naturligt, at disse oplysning skal skaffes hos selskabet, og at selskabet skal have en frist til at finde og videresende den konkrete aftale. Denne aftale, der samtidigt må indeholde en angivelse af H10 honorar, burde kunne fremskaffes uden væsentlige ulempe eller omkostninger for selskaberne.
Samtidig må det antages, at advokaten i den konkrete sag har et så dybtgående kendskab til regler og praksis omkring, hvilke elementer Skatterådet lagt vægt på i deres bindende svar SKM2020.52.SR og Landsskatteretten i kendelsen SKM2020.24.LSR ved deres afgørelse af, hvorvidt et selskab kan klassificeres om drivende aktiv eller passiv virksomhed, at den fornødne dokumentation kunne fremskaffes, uden at det forudsætter en nærmere ordlydsfortolkning af materialeindkaldelsen, som jf. det ovenfor anførte ikke kan ases for at være uklar eller tvetydig.
Skattestyrelsen må herefter fastholde, at den ønskede dokumentation aldrig er modtaget, og at sagsbehandlingen ikke er i strid med god sagsbehandlingsskik.
2. Manglende successionsadgang
Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse med den begrundelse, der fremgår sagsfremstilling.
Samtidig henleder vi opmærksomheden på, at efter praksis i relation til anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden som vejledende for, hvornår en personlig arbejdsindsats må anses for væsentlig. Det fremgår af lovbemærkninger til L183, at dette krav også gælder ved overdragelse af personligt drevne virksomheder, som er omfattet af afgiftsnedsættelse i boafgiftslovens § 23a.
Taget i betragtning, at de aktiver, som klageren mener giver adgang til succession, alene består i K/S-andele, må det antages at kravet til en personlige arbejdsindsats i K/S-erne ikke er opfyldt. En personlig arbejdsindsats må omfatte en form for deltagelse i daglige drift af K/S, herunder almindelige ledelsesbeslutninger vedr. afsætning, indkøb og investeringer i en tidsmæssig udstrækning, der ikke afviger væsentlig fra personlig ejet virksomhed. Skattestyrelsen finder at omfanget af den personlige arbejdsindsat hverken er dokumenteret eller sandsynliggjort.
Vi henviser i øvrigt til den begrundelse for ændringen, der fremgår af afgørelsen."
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften nedsættes til det beløb, der er angivet i gaveanmeldelsen.
Til støtte herfor, har klagerens repræsentant gjort gældende:
"4. Anbringender
Klager gør i første række gældende, at Skats Afgørelse af 23. juli 2020 er ugyldig som følge af fristoverskridelse, da fristen for Skats adgang til ændring af de anmeldte gaveværdier udløb den 13. juni 2020.
Ifølge BAL § 27, stk. 2, kan Skat inden 6 måneder efter modtagelsen af en gaveanmeldelse ændre den anmeldte gaveværdi, hvis Skat finder, at værdien ikke svarer til handelsværdien. Fristen er en absolut kendelsesfrist, som kun kan forlænges (i) på borgerens anmodning, eller (ii) hvis Skat mangler nødvendige oplysninger til brug for sagsbehandlingen. Fristen suspenderes i så fald i den periode, der forløber, fra Skat anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages.
Det fremgår af forarbejderne til lov 2017.683, at fristreglen har til formål at styrke borgernes retssikkerhed ved at sikre, at Skat skal have en effektiv prøvelsesperiode på maksimalt 6 måneder regnet fra tidspunktet for gaveanmeldelsens modtagelse. Hvis Skat ønsker at ændre den anmeldte gaveværdi, har borgeren derfor krav på at modtage Skats afgørelse inden for 6 måneder - efter behørig iagttagelse af varslingsreglerne i skatteforvaltningslovens § 20.
Skat modtog Klagers gaveanmeldelser den 13. december 2019 (bilag 8), og afgørelsesfristen for ændret beregning af gaveafgift udløb derfor som udgangspunkt den 13. juni 2020. Skats Afgørelse af 23. juli 2020 er imidlertid truffet 40 dage efter ordinært fristudløb.
Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre afgørelsesfristen har været suspenderet i kraft af BAL § 27, stk. 2. Det følger af den nævnte bestemmelse, at der kun indtræder suspension, hvis Skat anmoder om "nødvendige" oplysninger, og at suspensionen i givet fald gælder med det antal dage, der forløber, inden Skat modtager de pågældende oplysninger.
Som fristreglen er formuleret og i lyset af dens formål, påhviler det Skat at godtgøre, at man har anmodet om "nødvendige" oplysninger. Er oplysningerne ikke "nødvendige", indtræder der ikke suspension.
Suspensionen afbrydes, når Skat modtager de ønskede "nødvendige" oplysninger, eller det står klart, at der ikke kan eller vil blive givet yderligere oplysninger. Hvis modtagne oplysninger giver anledning til at indkalde yderligere "nødvendige" oplysninger mv., kan Skat foranledige yderligere suspension, hvis der afgives berettiget og begrundet meddelelse herom.
Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 ("Materialeindkaldelsen") indeholder anmodning om fire typer af supplerende oplysninger. Der er enighed om, at Klager ved sin besvarelse af samme dato gav fyldestgørende svar på Materialeindkaldelsens pkt. 1 og 2, jf. Afgørelsens s. 12. Disse punkter er derfor ikke relevante for sagen.
Materialeindkaldelsens pkt. 3 og 4 lyder således (citat, mine understregninger):
3. "Drifts- og vedligeholdelsesaftaler mellem selskaberne og H9 A/S eller tilsvarende serviceleverandør eller dokumentation for driftsudgifter afholdt direkte af kommanditist- og komplementarselskaber vedrørende solcelleparkerne."
4. "Redegørelse for givers og modtagernes rolle i driften af kommanditist- og komplementarselskaberne, herunder dokumentation for eventuelle rejseaktiviteter i relation til solcelleparkerne."
Materialeindkaldelsens pkt. 3 kan ved naturlig sproglig læsning kun forstås sådan, at dette punkt kan besvares fyldestgørende ved fremsendelse af én ud af tre forskelle dokumentationstyper. Klager sendte samme dag de førnævnte administrationsaftaler indgået med H9 A/S (bilag 14-17), og der er derfor på dette punkt ikke indtrådt nogen suspension.
Materialeindkaldelsens pkt. 4 angår "givers og modtagernes rolle i driften". Klager besvarede ligeledes dette pkt. samme dag, jf. det indsendte svarbrev (bilag 13), og der er derfor heller ikke indtrådt suspension på dette punkt.
Skats materialeindkaldelse af 11. juni 2020 (bilag 18) er derfor en ny materialeindkaldelse, hvis eventuelle suspensionsvirkning må vurderes særskilt.
Da denne nye materialeindkaldelse først er afsendt 3 dage før afgørelsesfristens endelige udløb, den 13. juni 2020, ville Skat på dette tidspunkt ikke kunne nå at iagttage varslingsreglerne i skatteforvaltningslovens § 20, og Skat kunne derfor på dette tidspunkt ikke træffe en gyldig afgørelse inden for afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2.
Som følge heraf er det ikke relevant at vurdere, om den nye materialeindkaldelse kan tillægges suspensionsvirkning.
Det må understreges, at det forhold, at Skat efter modtagelsen Klagers svar på materialeindkaldelsen den 14. maj 2020 ønsker yderligere oplysninger og venter en måned med at anmode om disse, ikke har betydning for suspensionsafbrydelsen, der i henhold til BAL § 27, stk. 2 alene er styret af Skats modtagelse af oplysningerne. Derfor har det heller ingen juridisk effekt i relation til suspensionsafbrydelsen, når Skat i Afgørelsen (s. 14) anfører, at man antog, at Klager ville sende yderligere materiale efter den indledende besvarelse, og at man ventede med at rykke herfor til et par dage efter den i Materialeindkaldelsen fastsatte frist (3. juni 2020), da man ikke ønskede at rykke for materiale, som måske allerede befandt sig i posthåndteringen. Skat har ved at vente en måned brugt en måned af den effektive sagsbehandlingstid, der er hjemlet i BAL § 27, stk. 2.
Skat har i Afgørelsen (s. 15) fremført en række synspunkter til støtte for, at Klagers besvarelse af 14. maj 2020 skal anses som ikke-fyldestgørende, herunder; (i) at Klager ikke har ønsket at medvirke til sagens oplysning, (ii) at det af Klager indsendte materiale ikke indeholder de informationer, som Skat havde behov for, og at dette måtte stå klart for Klager/R1, og (iii) at der foreligger aftalegrundlag mellem Klagers virksomheder og H9 A/S, som Skat ikke har modtaget.
Skats synspunkter er ganske enkelt ikke korrekte:
Ad (i) Klagers medvirken til sagsoplysning:
Det forvaltningsretlige officialprincip indebærer grundlæggende, at Skat som myndighed er ansvarlig for- og forpligtet til at sikre den nødvendige sagsoplysning for at kunne træffe en materielt korrekt afgørelse. Og afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 forpligter Skat til - efter maksimalt 6 måneders effektiv sagsbehandlingstid - at træffe en gyldig afgørelse, hvis man ønsker at ændre afgiftsberegningen vedrørende en anmeldt gave.
Disse forpligtelser påhviler alene Skat, og det er i strid med henholdsvis officialprincippet og forarbejderne til BAL § 27, stk. 2 at pålægge borgeren ansvaret og/eller risikoen for opfyldelsen af disse forpligtelser.
Borgeren skal naturligvis ved modtaget materialeindkaldelse fra Skat loyalt levere de nødvendige yderligere oplysninger, som Skat har behov for. Borgeren kan og skal i overensstemmelse med officialprincippet ikke levere andet eller mere end det materiale, som Skat ved en almindelig ligefrem læsning af materialeindkaldelsen anmoder om. Skat har det fulde ansvar for i materialeindkaldelsen at formulere materialebehovet klart og præcist og bærer naturligvis risikoen for eventuel mangelfuld eller uklar formulering.
Klager har, som der er redegjort for ovenfor, svaret hurtigt og fyldestgørende på Skats Materialeindkaldelse og har indsendt det efterspurgte materiale i overensstemmelse med Materialeindkaldelsen. Det er derfor faktuelt forkert, når Skat anfører, at Klager ikke har ønsket at bidrage til sagens oplysning.
Jeg bemærker i den forbindelse, at Klager ikke har fortolket Materialeindkaldelsen hverken indskrænkende eller udvidende. Klager har indsendt det materiale, som Skat har efterspurgt. Denne indsendelse har dermed afbrudt suspensionen.
Ad (ii) Klagers ansvar for forståelsen af Skats ikke-udtrykte materialebehov:
Klager har besvaret og indsendt det materiale, som med rimelighed kan udledes af Materialeindkaldelsen.
Det påhviler ikke borgeren at gætte på, hvad Skat mon måtte ønske ud over, hvad man rent faktisk anmoder om.
Samtidig må det understreges, at hvis Skat reelt måtte have haft et berettiget synspunkt om, at Klagers besvarelse af materialeindkaldelsen den 14. maj 2020 var ikke-fyldestgørende, har der påhvilet Skat en pligt til straks at meddele dette til Klager. Skat kan ikke ved blot at undlade reaktion og forholde sig passiv skaffe sig en måneds sagsbehandlingstid ud over den absolutte afgørelsesfrist i BGL § 27, stk. 2.
Ad (iii) Skats antagelse om yderligere aftalegrundlag:
Klager har ved sin besvarelse af Materialeindkaldelsen af 14. maj 2020 indsendt det fulde skriftlige aftalegrundlag indgået mellem Klagers virksomheder og H9 A/S. Det er faktuelt forkert og helt ubegrundet, at Skat antager, at der må foreligge yderligere skriftlige aftaler.
Ad Skats synspunkt om skattemæssig succession i relation til afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2:
Som nævnt har Skat uden nærmere kobling til præmisserne for Afgørelsen nævnt det synspunkt, at afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, alene gælder værdiansættelsen af de overdragne kapitalandele men ikke spørgsmålet om skattemæssig succession og fradrag for passivpost mv. for latent skat.
Det skal hertil for god ordens skyld bemærkes, at synspunktet er ukorrekt og uden dækning i lovgrundlaget.
BAL § 27, stk. 2, har til formål at sikre, at Skat indenfor 6 måneder efter en gaveanmeldelse har færdigbehandlet sagen, så gaveafgiften er endeligt beregnet og ligger fast.
Dette indebærer helt selvfølgeligt, at Skat skal foretage prøvelse af alle de forhold, der har betydning for beregningen af gaveafgift, herunder i første række værdiansættelsen af selve gaveaktivet men også alle tilknyttede forhold såsom vurdering af overtagne gældsposter og andre byrder samt fx overtagelse af udskudt skat som følge af skattemæssig succession. Denne prøvelsesopgave forudsætter selvsagt, at Skat samtidig skal tage stilling til betingelserne for skattemæssig succession.
Det er således helt uantageligt og konstrueret at anlægge et synspunkt om, at Skat efter den endelige afgørelsesfrist skulle kunne levere en supplerende afgørelse, der ændrer vurderingen af skattemæssig succession og regulerer den endeligt beregnede gaveafgift. Skats fulde sagsbehandling skal naturligvis være afsluttet indenfor afgørelsesfristen.
Netop dette forhold var da også baggrunden for, at man ved Lov 2012.1354 forlængede afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, fra 3 måneder til 6 måneder. Det blev i den forbindelse udtrykkeligt fastslået i forarbejderne, at afgørelsesfristen også omfatter alle forhold knyttet til succession og passivposter mv.:
"3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger mv.) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder."
Skats synspunkt er derfor ukorrekt og i strid med lovgrundlaget.
Jeg finder også grund til at bemærke, at Skat tilsyneladende næppe mener synspunktet helt alvorligt. Man anfører således i Afgørelsen s. 13, at
"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fristen for forældelse fortsat er afbrudt, idet man ikke har modtaget de oplysninger, vi har anmodet om i for at kunne tage korrekt stilling til, hvorvidt de overdragne anparter opfylder betingelserne for at gaveafgiften kan beregnes efter den reducerede sats for erhvervsaktiver, samt om overdragelsen kan ske med succession, således at der kan fratrækkes en passivpost."
Det må derfor lægges til grund, at Skat har tilrettelagt sit arbejde ud fra den retsopfattelse, at man netop skulle foretage prøvelse af successionsbetingelser mv. indenfor afgørelsesfristen. Skats efterfølgende synspunkt er derfor netop udtryk for en konstruktion for at forsøge at undgå konsekvenserne af afgørelsesfristen."
Klagerens repræsentant har den 12. november 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 20. oktober 2020:
"Klagers påstand ifølge Klagen er, at gaveafgiften nedsættes til det gaveanmeldte beløb.
Klager har til støtte herfor i første række gjort gældende, at Skats afgørelser af 23. juli 2020 ("Afgørelsen") er ugyldige som følge af fristoverskridelse, jf. boafgiftslovens ("BAL") § 27, stk. 2.
Dette er i Klagen begrundet med
(i) at Skats afgørelser af 23. juli 2020 er truffet 40 dage efter ordinært fristudløb i henhold til BAL § 27, stk. 2,
(ii) (ii) at afgørelsesfristen ikke har været forlænget som følge af Klagers anmodning herom eller som følge af fristsuspension, da Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 blev besvaret samme dag og derfor ikke har medført suspension af afgørelsesfristen i henhold til BAL § 27, stk. 2, og
(iii) (iii) at Klager ved besvarelsen af 14. maj 2020 loyalt og fyldestgørende har leveret de supplerende oplysninger, som Skat har efterspurgt, og at der ikke er grundlag for at anfægte Klagers besvarelse eller at pålægge Klager ansvaret for den sagsoplysning, Skat måtte finde relevant.
Klager har foreløbigt ikke uddybende behandlet sagens materielle spørgsmål om opfyldelsen af betingelserne for overdragelse med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, og til nedsat gaveafgift, jf. BAL § 23a, da sagen efter Klagers opfattelse bør afgøres efter Klagers påstand allerede i henhold til anbringendet om fristoverskridelse.
Skat anfører i Udtalelsen følgende overordnede synspunkter:
1. Skats afgørelser er rettidige som følge af, at afgørelsesfristen har været suspenderet siden fremsendelsen af Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020, da denne ikke er besvaret fyldestgørende.
2. Skat har ikke forholdt sig passiv i urimelig lang tid i relation til at meddele Klager, at man ikke anså besvarelsen af materialeindkaldelsen for fyldestgørende.
3. Skat har kunnet påregne, at Klagers advokat har vidst, hvilke supplerende oplysninger Skat måtte ønske at modtage i denne sag, og Skat har derfor ikke været forpligtet til at fremsende en præcist formuleret materialeindkaldelse.
4. Successionsbetingelserne er ikke opfyldt, da Klager ikke har dokumenteret en personlig arbejdsindsats i de underliggende K/S’er.
Skats synspunkter er i al væsentlighed en gentagelse af præmisserne for Skats Afgørelse og må derfor afvises. Udtalelsen ændrer ikke på Klagers synspunkter i henhold til Klagen.
Skats synspunkter i Udtalelsen er grundlæggende adresseret i Klagen, men jeg finder det alligevel hensigtsmæssigt at supplere og i et vist omfang gentage Klagers synspunkter:
Ad. 1): Klagers besvarelse af materialeindkaldelsen indeholder ikke de ønskede supplerende oplysninger
Klager gør gældende, at besvarelsen af Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 samme dag er fyldestgørende, da Klager har leveret samtlige de oplysninger, som efter en naturlig og ligefrem læsning af materialeindkaldelsen efterspørges af Skat.
Skats materialeindkaldelse har derfor ikke suspenderet afgørelsesfristen i henhold til BAL § 27, stk. 2, der heller ikke på andet grundlag har været udskudt, og Skats Afgørelse af 23. juli 2020 (40 dage efter fristudløb) er derfor ugyldig.
Skat anfører i Udtalelsen, s. 2, følgende:
"Skattestyrelsen fastholder, at sagen ikke er forældet, idet den ønskede dokumentation aldrig er modtaget, og fristen derfor må anses for at være suspenderet fra materialeindkaldelsen frem til afsendelse af forslag til ændring af gaveafgift."
Skat hævder herudover forskellige betragtninger om, hvilke supplerende og uddybende oplysninger man ønskede at modtage.
Jeg gentager, at det hverken er Klagers eller Klagers repræsentants opgave at gætte på, hvilke supplerende oplysninger Skat ønsker at modtage til brug for sagsbehandlingen.
Skat har som forvaltningsmyndighed alene ansvaret for sagens oplysning i henhold til officialprincippet, og det er kun Skat, der i den konkrete sag kan vurdere, hvilke supplerende oplysninger man har behov for. Derfor er det også kun Skat, der bærer ansvaret for at udforme materialeindkaldelser præcist og utvetydigt.
Klager kan og skal ikke svare på - eller levere andet eller mere - end de supplerende oplysninger, der efterspørges i materialeindkaldelsen, således som denne må forstås ud fra en naturlig læsning. Og Klager kan kun pålægges at levere tilgængelige oplysninger samt udarbejdet materiale.
Det er præcist dette, som Klager har opfyldt ved besvarelsen den 14. maj 2020:
Klager har leveret alt tilgængeligt materiale vedrørende "Drifts- og vedligeholdelsesaftaler mellem selskaberne og H9 A/S", præcist som det efterspørges i materialeindkaldelsen (bilag 12) pkt. 3.
Klager har herudover besvaret den diffuse og uafgrænsede anmodning om en "Redegørelse for givers og modtagernes rolle i driften af kommanditist- og komplementarselskaberne, herunder dokumentation for eventuelle rejseaktiviteter i relation til solcelleparkerne.", jf. materialeindkaldelsens pkt. 4. Klager har ikke haft rejseaktiviteter i relation til solcelleparkerne og har derfor ikke kunnet leveret "eventuel" dokumentation herfor.
Skats materialeindkaldelse indeholder ikke herudover anmodning om supplerende oplysninger og herunder heller ikke de supplerende oplysninger, som Skat nu i Udtalelsen giver udtryk for, at man havde behov for. Klager har derfor utvivlsomt besvaret og leveret det materiale, som Skat efterspurgte i materialeindkaldelsen.
Det forhold, at Skat efter modtagelsen af Klagers besvarelse fandt behov for supplerende oplysninger, har ikke betydning for suspensionsvurderingen af Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020.
Klager fastholder derfor, at Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 ikke har suspenderet afgørelsesfristen i henhold til BAL § 27, stk. 2, der derfor udløb den 13. juni 2020.
Ad. 2) Skat har ikke forholdt sig passiv i urimeligt lang tid
Skat hævder tilsyneladende det synspunkt, at man ikke efter modtagelsen af Klagers besvarelse af 14. maj 2020 har forholdt sig passiv i urimeligt lang tid i relation til at meddele, at man havde behov for yderligere oplysninger:
"Vi lægger her vægt på, hverken frist for indsendelse af materiale eller det efterfølgende tidsrum, som er tillagt med henblik på at afvente, hvorvidt materialet er ankommet og fordelt i Skattestyrelsens centrale postfordeling, inden der sendes rykker, kan anses for at være urimeligt lang."
(..)
"Da udmøntningen af rammeaftalen må anses for at være en aftale mellem selskaberne og H9, der ikke kræver advokatens medvirken, finder vi det naturligt, at disse oplysninger skal skaffes hos selskabet, og at selskabet skal have en frist til at finde og videresende den konkrete aftale."
Skats synspunkt udtrykker en misforståelse af det retlige grundlag for fristsuspension i henhold til BAL § 27, stk. 2.
Suspension af afgørelsesfristen i henhold til BAL § 27, stk. 2 er udelukkende styret af den eksakte periode, der går, fra Skat anmoder om nødvendige supplerende oplysninger, og indtil man modtager disse oplysninger. Dette fremgår udtrykkeligt af bestemmelsens ordlyd:
"Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages." (mine understregninger)
Da Klager som nævnt besvarede Skats materialeindkaldelse (og oplysningerne derfor blev modtaget hos Skat) samme dag den 14. maj 2020, medførte Skats materialeindkaldelse ikke suspension af afgørelsesfristen. Det har derfor ingen betydning for spørgsmålet om fristsuspension, at Skat i materialeindkaldelsen havde indsat frist for Klagers levering af oplysningerne den 3. juni 2020.
Ligeledes har det ingen betydning, at Skat angiveligt antog, at Klager efter besvarelsen den 14. maj 2020 havde behov for yderligere frist til at indsamle og indsende yderligere materiale, som ikke var tilgængeligt for R1. Der er i øvrigt absolut intet i Klagers svarbrev til Skat (bilag 13), der antyder eller er egnet til at give Skat en forventning om, at der ville komme yderligere materiale. Tværtimod er det i svarbrevet udførligt beskrevet, hvordan Klager har besvaret hvert enkelt punkt i Skats materialeindkaldelse. Det må derfor også for Skat have stået klart, at Klager anså besvarelsen for fyldestgørende.
For det tilfælde at Klagers besvarelse måtte blive anset som ikke-fyldestgørende, er det i Klagen gjort gældende, at Skat ikke med suspensionsvirkning kan forholde sig passiv i en måned efter Klagers besvarelse. Det er som nævnt ovenfor uden juridisk betydning, at den af Skat fastsatte frist for indlevering af materiale ikke var udløbet på tidspunktet for Klagers besvarelse, da det er modtagelsestidspunktet der er afgørende for afbrydelsen af suspensionen, og da det som anført må have stået klart for Skat, at Klager anså besvarelsen for fyldestgørende. Men det måtte under alle omstændigheder påhvile Skat at reagere straks, hvis man havde det synspunkt, at suspensionen ikke var afbrudt. Fristreglen i BAL § 27 har karakter af en garantiforskrift, der skal sikre borgerens retssikkerhed, ved at Skat alene kan anvende en effektiv sagsbehandlingstid på 6 måneder. Det er derfor åbenbart uforeneligt med reglens formål at tillade Skat blot én dags passivitet, endsige én måneds passivitet.
Da Klager besvarede Skats materialeindkaldelse samme dag, den 14. maj 2020, og da besvarelsen i øvrigt var fyldestgørende i relation til de efterspurgte oplysninger, har afgørelsesfristen i BAL § 27 ikke været suspenderet. Det er således uden juridisk betydning, om den i materialeindkaldelsen indsatte frist eller Skats passivitet er rimelig eller urimelig.
Ad. 3) Skat har kunnet påregne, at Klagers advokat var bekendt med Skats behov for oplysninger
Skat har gentaget synspunktet om, at Klagers besvarelse af materialeindkaldelsen ikke er fyldestgørende, da Skats supplerende materialebehov i hvert fald må have været kendt for Klagers repræsentant:
"Samtidig må det antages, at advokaten i den konkrete sag har et så dybtgående kendskab til regler og praksis omkring, hvilke elementer Skatterådet lagt vægt på i deres bindende svar SKM2020.52.SR og Landsskatteretten i kendelsen SKM2020.24.LSR ved deres afgørelse af, hvorvidt et selskab kan klassificeres om drivende aktiv eller passiv virksomhed, af den fornødne dokumentation kunne fremskaffes, uden at det forudsætter en nærmere ordlydsfortolkning af materialeindkaldelsen, som jf. det ovenfor anførte ikke kan anses for at være uklar eller tvetydig."
Dette synspunkt er ret beset forbløffende og er uden juridisk bæreevne og i strid med ordlyden af- og forarbejderne til BAL § 27 samt det almindelige forvaltningsretlige officialprincip.
Som uddybet i Klagen påhviler det ifølge det almindelige forvaltningsretlige officialprincip Skat at sikre tilstrækkelig og nødvendig sagsoplysning. Det fremgår da også klart af ordlyden af BAL § 27, stk. 2, at Skat er ansvarlig for at anmode om de oplysninger, man har behov for til brug for sagsbehandlingen.
Derfor er Skats synspunkt i strid med både officialprincippet, ordlyden af BAL § 27, stk. 2 samt bestemmelsens formål om at sikre borgerens retssikkerhed, da man jo så pålægger borgeren ansvaret for at sikre sagens oplysning.
Dette er selvfølgelig ikke anderledes, blot fordi borgeren i forbindelse med et gaveanmeldelsesforløb er repræsenteret ved advokat. Skat skal i overensstemmelse med de nævnte retsforskrifter sikre sig det nødvendige dokumentationsgrundlag for at kunne behandle den konkrete sag, og Skat kan under ingen omstændigheder undgå dette ansvar ved at hævde, at borgeren selv burde kunne indse, hvad Skat måtte anse for nødvendigt. Dette gælder i særdeleshed i relation til en bestemmelse som BAL § 27, stk. 2, der udtrykkeligt pålægger Skat en aktiv pligt til at indhente konkrete oplysninger, hvis man må anse sådanne for nødvendige.
Jeg bemærker, at Skats synspunkt jo antyder, at man har haft behov for oplysninger, som man så ikke specifikt har efterspurgt.
Ad. 4) Betingelserne for skattemæssig succession og nedsat gaveafgift var ikke opfyldt
Skat hævder det synspunkt, at Klager ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort en tilstrækkelig personlig arbejdsindsats i de underliggende K/S’er, og at betingelserne for nedsat gaveafgift i henhold til BAL § 23a derfor ikke var opfyldt på gaveoverdragelsestidspunktet. Man henviser i den forbindelse til personskattelovens regler for personlig arbejdsindsats i personselskaber.
Skats synspunkt er konstrueret og juridisk forkert. Der gælder ifølge BAL § 23a ikke et krav om personlig arbejdsindsats i relation til virksomheder i selskabsform.
Jeg vil imidlertid som anført i Klagen fortsat undlade at kommentere på sagens materielle indhold.
Jeg bemærker i øvrigt, at Skat ikke har imødegået Klagers bemærkninger om, at Skats prøvelsesopgave ved gaveafgiftsbehandlingen nødvendigvis også omfatter betingelserne for skattemæssig succession."
Efter møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten den 11. april 2023 fremsat følgende bemærkninger til referatet af mødet:
"Om successionsbetingelserne og betingelserne for nedsat gaveafgift
Klager ønsker for Landsskatteretten at skære sagen til med henblik på at opnå en effektiv behandling af fristspørgsmålet i sagen, og Klager gør derfor ikke forhold gældende om sagens materielle temaer, herunder spørgsmålet om betingelserne for nedsat gaveafgift i bo-/gaveafgiftslovens ("BGL") § 23 a.
Klager forbeholder sig dog retten til om nødvendigt at indbringe den samlede sag for domstolene, hvis ikke Landsskatteretten giver Klager medhold i ugyldighedspåstanden.
1. Om fristberegning og suspension
Jeg er nødt til at nuancere det af Skatteankestyrelsen anførte i mødereferatet om, at sagens hovedspørgsmål er, hvorvidt R1 har besvaret Skats materialeindkaldelse 2 af 11. juni 2020.
Der er i sagen enighed om, at Klagers gaveanmeldelser blev modtaget hos Skat den 13. december 2019, og at Skats frist for at træffe afgørelse om ændring af gaveafgiften i henhold til BGL § 27, stk. 2 udløb ordinært 6 måneder herefter den 13. juni 2020.
Klager har til støtte for den principale påstand om ugyldighed i første række gjort gældende, at Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 blev besvaret fyldestgørende samme dag, så materialeindkaldelsen ikke medførte fristsuspension efter bo-/gaveafgiftslovens ("BGL") § 27, stk. 2, og så afgørelsesfristen på 6 måneder derfor fortsat udløb den 13. juni 2020.
Det ligger fast, at Skat ikke kan træffe gyldig afgørelse uden forinden at have foretaget lovpligtig høring i medfør af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, og at borgeren i den forbindelse som minimum skal indrømmes en frist på 15 dage til kommentering af Skats forslag til afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.
Hvis Skat ikke iagttager høringsreglerne i skatteforvaltningslovens § 20, vil en efterfølgende afgørelse allerede af den årsag være ugyldig som følge af manglende eller utilstrækkelig partshøring, der indebærer brud på en garantiforskrift.
I denne sag kunne Skat derefter efter de ordinære frister i BGL § 27, stk. 2 alene træffe gyldig afgørelse om ændring af de anmeldte gaveafgifter, hvis man senest den 29. maj 2020 havde påbegyndt høring ved udsendelse af agterskrivelser, så man den 13. juni 2020 kunne træffe endelig afgørelse inden udløb af afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2.
Klager har som nævnt gjort gældende, at Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 ikke medførte fristsuspension, fordi materialeindkaldelsen blev besvaret fyldestgørende af R1 samme dag. Jeg henviser til redegørelsen herfor i tidligere indlæg samt på kontormødet i sagen.
Da Skat først vendte tilbage på R1s besvarelse af materialeindkaldelsen den 11. juni 2020 - 2 dage før udløb af afgørelsesfristen og uden forinden at have udsendt lovpligtige agterskrivelser - var det således ikke længere muligt for Skat at træffe gyldig afgørelse inden for afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2.
Det er i den forbindelse uden betydning, at Skat have indsat en formel svarfrist i materialeindkaldelsen af 14. maj 2020, der udløb den 3. juni 2020.
Dette gælder uanset, om Skats brev af 11. juni 2020 måtte betragtes som en ny materialeindkaldelse med anmodning om supplerende oplysninger. En eventuel fristsuspension, der påbegyndes 2 dage før udløb af afgørelsesfristen, kan således ikke reparere på, at Skat ikke inden for 2 dage kan foretage lovpligtig høring af borgeren inden afsigelse af endelig afgørelse.
Det fastholdes, at Skats materialeindkaldelse af 14. maj 2020 ikke medførte suspension af afgørelsesfristen, og da Skat herefter ikke rettidigt udsendte agterskrivelser i sagen senest den 29. maj 2020, var det således ikke muligt for Skat at træffe gyldig afgørelse efter behørig iagttagelse af de lovbestemte partshøringsregler i skatteforvaltningslovens § 20, hvorfor enhver efterfølgende afgørelse pr. definition er ugyldig.
Det er derfor min opfattelse, at hovedspørgsmålet i sagen fortsat er, om Landsskatteretten kan tilslutte sig, at R1s ved besvarelsen af 14. maj 2020 svarede fyldestgørende på Skats materialeindkaldelse af samme dato.
For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke finder, at besvarelsen af 14. maj 2020 var fyldestgørende, så materialeindkaldelsen af 14. maj 2020 suspenderede afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2, så er det gjort gældende, at Skat alene og maksimalt kan indrømmes ganske få dages suspension, fordi det ved Skats modtagelse af besvarelsen må have stået klart, at Klager anså besvarelsen for fyldestgørende, og Skat kan ikke "købe sig" godt en måneds ekstra sagsbehandlingstid ved at forholde sig passiv.
Formålet med den nugældende formulering af BGL § 27, stk. 2 er at sikre borgerens retssikkerhed ved at sikre, at Skat maksimalt skal have en effektiv og reel sagsbehandlingstid på 6 måneder, og dette formål kan ikke opfyldes, hvis Skat kan "spekulere" i fristsuspension ved at forholde sig passiv. Dette synspunkt er uddybende behandlet i klagen og senere indlæg.
Som drøftet på kontormøde, er det i tredje række gjort gældende, at enhver fristsuspension - uanset om denne måtte være påbegyndt ved materialeindkaldelse af 14. maj 2020 eller ved Skats brev af 11. juni 2020 - er ophørt senest den 18. juni 2020, hvor dialogen mellem R1 og Skats sagsbehandler blev afsluttet, jf. bilag 19.
Det ses af R1s mail til Skats sagsbehandler af 12. juni 2020, at Skats sagsbehandler opfordres til at meddele, hvis man fortsat havde behov for yderligere oplysninger. Denne opfordring besvares ikke og kan derfor kun forstås således, at man ikke havde behov for supplerende oplysninger for at færdiggøre sin sagsbehandling.
Samtidig ses det af Skats sagsbehandleres mail af 16. juni 2020, at man har foretaget egne undersøgelser af H9s forretningsmodeller mv. og derudaf lagt et faktum til grund til brug for afslutning af sagsbehandlingen: "På det foreliggende grundlag findes det derfor ikke dokumenteret, at parterne har deltaget aktivt i selskabernes drift (..)".
Herefter er der ikke grundlag for at påstå eller opretholde fristsuspension.
Afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2 kan kun suspenderes, hvis Skat mangler nødvendige oplysninger til brug for sagsbehandlingen. Det er med Skats sagsbehandlers mail af 16. juni 2020 helt tydeligt, at man på daværende tidspunkt i sagsbehandlingen ikke manglede yderligere oplysninger til brug for sagsbehandlingen. Man har lagt faktum til grund, der erstatter ethvert behov for yderligere materialeindkaldelse, og derfor er der intet grundlag for fristsuspension.
Den 18. juni 2020 afslutter [klagers repræsentant] sin mail til Skats sagsbehandler med, at "vi må tage afgørelsen, som den kommer", hvilket markerer afslutningen på dialogen med Skats sagsbehandler, som ikke efterfølgende efterspørger oplysninger eller materiale til brug for sagsbehandlingen. Begge parter tilkendegiver derfor, at sagsoplysningen senest er afsluttet på det tidspunkt.
Når sagsoplysningen er afsluttet, er der pr. definition ikke grundlag for fristsuspension.
Hvis man måtte nå frem til, at materialeindkaldelsen af 14. maj 2020 har medført fristsuspension efter BGL § 27, stk. 2, er denne således senest ophørt den 18. juni 2020, hvilket svarer til en suspensionsperiode på 35 dage. Skats afgørelse er truffet 40 dage efter fristudløb, og derfor er den ugyldig som følge af fristoverskridelse."
Af klagerens repræsentants skema af 25. september 2023 fremgår:
| "Tema | Faktum | Indstilling | Kommentarer |
| Hovedtema Er Skats afgørelser i sagen ugyldige som følge af fristoverskridelse i henhold til 6-måneders fristen i BAL § 27, stk. 2. Spørgsmål 1 Har klager besvaret Skats materialeindkaldelse "fyldestgørende"? | Skat har i forbindelse med behandling af en gaveanmeldelse sendt klager en materialeindkaldelse med anmodning om fremsendelse af oplysninger/dokumentation i 4 adskilte punkter. Klager besvarede materialeindkaldelsen samme dag. Efter modtagelsen vender Skat tilbage til klager 1 måned senere og hævder, at klager ikke har svaret fyldestgørende på punkt 3 og 4 i materialeindkaldelsen, men at punkt 1 og 2 er besvaret fyldestgørende. Der er således i sagen enighed om, at punkt 1-2 er besvaret fyldestgørende, hvilket Skat bekræfter i sin efterfølgende afgørelse. Spørgsmålet vedrører derfor kun, hvorvidt punkt 3 og 4 i Skats materialeindkaldelse er besvaret "fyldestgørende". | […] skriver i indstilling (s.44): "Det forhold, at klagerens repræsentant mener, at gaveanmeldelsen med bilag indeholder de oplysninger, som er tilstrækkelige for at tage stilling til værdiansættelsen, kan derfor ikke tillægges selvstændig betydning." […] skriver i indstillingen (s. 44), at klager ikke har svaret fyldestgørende på Skats pkt. 1 i den pågældende materialeindkaldelse: "Skattestyrelsen anmodede i punkt 1 om (..) og derfor besvarede klagerens repræsentant ikke fyldestgørende på Skattestyrelsens pkt. 1 i materialeindkaldelsen (..)" […] undlader samtidig at medtage den passage fra Skats afgørelse, hvor Skat bekræfter at have modtaget fyldestgørende svar på punkt 1 og 2 i sin materialeindkaldelse. | Denne bemærkning må være indkopieret fra en anden sag. Den konkrete sag angår, om klager har besvaret "fyldestgørende". Vi har ikke leveret de påståede bemærkninger. […] konstruerer et faktum, og dermed et argument, som er i strid med afgørelsesmyndighedens egen forståelse af sagsforløbet. Da […] samtidig udelader lige præcist det afsnit i afgørelsen, hvor Skat bekræfter at have modtaget fyldestgørende besvarelse, er der tale om manipulation i den grove ende af magtfordrejningsområdet. Indstillingen er alvorligt uegnet som afgørelsesgrundlag, herunder til dommernes forberedelse af retsmøde. |
| Spørgsmål 2 Hvis klager ikke har svaret fyldestgørende, kan Skat så opretholde fristsuspensionen i 1 måned, uden at orientere klager om, at man mangler oplysninger? | Som nævnt går der ca. 1 måned fra klagers besvarelse af Skats materialeindkaldelse, før Skat gør klager opmærksom på, at man anser besvarelsen for ikke-fyldestgørende. Skat indleder sit opfølgende brev til klager således: "Vi takker for det tilsendte materiale og beklager, at vi først vender tilbage med forsinkelse" Klager har i sagen gjort gældende, at Skats passivitet skal tillægges skadevirkning i relation til beregning af Skats frist for at træffe endelig afgørelse." | […] skriver i indstillingen (s. 44): "Der er ingen oplysninger, der understøtter, at Skattestyrelsen ikke reagerede straks efter, at Skattestyrelsen kom til kundskab om, at materialeindkaldelsen kun delvist var besvaret." (min understregning) | Indstillingen er faktuelt ukorrekt og giver et falsk grundlag for at bedømme det konkrete retlige spørgsmål. Indstillingen er alvorligt uegnet som afgørelsesgrundlag, herunder til dommernes forberedelse af retsmøde. |
Retsmøde
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
"Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i,
· At Skattestyrelsens afgørelse ikke er ugyldig på grund af overskridelse af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2,
· At anparterne i H1 ApS på gaveoverdragelsestidspunktet den 27. november 2019 ikke opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6
· At anparterne i H1 ApS på gaveoverdragelsestidspunktet den 27. november 2019 ikke opfylder betingelserne for at kunne overdrages med nedsat afgift, jf. boafgiftslovens § 23 a, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 og 2 (dagældende).
Betingelser for at kunne overdrage aktier med nedsat afgift
Følgende fremgik af den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 23 a, stk. 1:
"Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. (…)"
Allerede fordi anparterne i H1 ApS på gaveoverdragelsestidspunktet den 27. november 2019 ikke opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, kan overdragelsen ikke ske med nedsat afgift, jf. boafgiftslovens § 23 a, stk. 1.
Kun såfremt H1 ApS på gaveoverdragelsestidspunktet opfyldte betingelserne for at kunne overdrages med succession, skal der tages stilling til, om betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2, er opfyldt. Følgende fremgik af den dagældende bestemmelse:
"1) Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet.
2) Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse.
(…)"
Følgende fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (L183, folketingsåret 2016/17):
"For virksomheder i selskabsform foreslås det, ud over at pengetankreglen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, at gavegiver skal have ejet virksomheden som en personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab, i mindst ét år forud for overdragelsen. Det vil i praksis ofte indebære, at aktierne i selskabet skal have været ejet i ét år forud for overdragelsen, og at selskabet ligeledes skal have ejet virksomheden i denne periode."
Det fremgår således af både lovteksten og bemærkningerne, at H1 ApS skal have ejet virksomheden i mindst ét år forud for gaveoverdragelsen.
H1 ApS har erhvervet ejerandelene i K/S H7 (CVR-nr. CVR-9) og i K/S H8 (CVR-nr. CVR-10), samt kapitalandelene i H7 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-13) og H8 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-14) den 25. november 2019.
Dette indebærer, at såfremt det blev forudsat, at H1 ApS på gaveoverdragelsestidspunktet opfyldte betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, så opfylder H1 ApS ikke betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2, idet ovenstående virksomheder ikke har været i mindst ét år forud for gaveoverdragelsen.
Videre fremgår følgende af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (L183, folketingsåret 2016/17):
"Det 1-årige ejertidskrav udelukker ikke nedsat gaveafgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden. Er det overdragede selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, eller at gavegiver har omdannet en personlig ejet virksomhed til et selskab, hvis blot gavegivers samlede ejertid af virksomheden (som personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen."
H1 ApS (CVR-nr. CVR-6) er stiftet den 27. november 2019 ved en skattefri ophørsspaltning af H1 ApS (CVR-nr. CVR-1).
På baggrund af ovenstående bemærkninger i L183 er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er det forhold, at H1 ApS er stiftet ved en skattefri ophørsspaltning i 2019, der gør, at betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2 ikke er opfyldt, men derimod det forhold at dele af virksomheden ikke har været ejet i mindst ét år forud for gaveoverdragelsen.
Landsskatteretten anfører følgende i afsnittet om Landsskatterettens bemærkninger:
"Anparterne i H1 ApS er i gaveanmeldelsesskemaet afgiftsberigtiget med 6 pct. H1 ApS er stiftet i 2019, og anparterne er gaveoverdraget den 27. november 2019. Betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2, er derfor ikke opfyldt."
Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at allerede fordi H1 ApS ikke opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, som anført i boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, er det ikke nødvendigt at tage stilling til betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2.
Såfremt der alligevel skulle tages stilling til betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2, er Skattestyrelsen enig i, at betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2, ikke er opfyldt. Dette skyldes, at H1 ApS har erhvervet ejerandelene i K/S H7 (CVR-nr. CVR-9) og i K/S H8 (CVR-nr. CVR-10), samt kapitalandelene i H7 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-13) og H8 Komplementaranpartsselskab (CVR-nr. CVR-14) den 25. november 2019. Herved har dele af virksomheden i H1 ApS ikke været ejet i mindst ét år forud for gaveoverdragelsen."
Indlæg på retsmødet
På retsmødet nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til det allerede angivne beløb. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen, de efterfølgende indlæg og bilag, som blev udleveret på retsmødet.
Skattestyrelsen nedlagde påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skulle stadfæstes. Skattestyrelsen procederede sagen i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse og udtalelser i sagen.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets indirekte investering i solcelleanlæg via danske og tyske kommanditselskaber er passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6, og at klageren derfor ikke kan overdrage anparterne i selskabet med skattemæssig succession. Såfremt anparterne ikke kan overdrages med skattemæssig succession, skal Landsskatteretten tage stilling til, om Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 14. maj 2020 suspendererede fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, og om Skattestyrelsens afgørelser er ugyldig.
Retsgrundlaget
Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:
»Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 6.
1) [...]
3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse."
Videre fremgår af bestemmelsens stk. 6:
"Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."
Bestemmelsen om skattemæssig succession ved overdragelse af aktier i levende live blev oprindeligt indsat ved lov nr. 763 af 14. december 1988 i § 11 i den dagældende aktieavancebeskatningslov. Ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1285 af 20. december 2000 blev bestemmelsens anvendelsesområde indskrænket ved indsættelse af nyt stk. 8 og stk. 9, som havde følgende ordlyd:
Stk. 8. Betingelserne i stk. 1, nr. 2-4, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 2 b, stk. 2-5, eller § 3. Betingelsen i stk. 1, nr. 4, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab, som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed.
Stk. 9. Selskabets virksomhed anses for i væsentligt omfang at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende som nævnt i stk. 1, nr. 4, såfremt mindst 25 pct. af selskabets indtægter opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 25 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.
Besiddelse af andele omfattet af § 2 b anses ved væsentlighedsbedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved væsentlighedsbedømmelsen. Ved væsentlighedsbedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved væsentlighedsbedømmelsen ikke som en udlejningsejendom."
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. lovforslag nr. 36 af 4. oktober 2000, fremgår bl.a. følgende:
“Formålet med nærværende forslag er at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier fra såkaldte pengetanke. Dvs. selskaber hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Selskaberne er kendetegnet ved, at de ikke udfører eller kun i mindre grad udfører en reel erhvervsaktivitet. Baggrunden for at udelukke muligheden for succession er, at successionsreglerne er tiltænkt reelle erhvervsvirksomheder som en likviditetslettende generationsskifte regel. Hvis der ikke er tale om en reel erhvervsvirksomhed, bør succession efter regeringens opfattelse ikke være mulig. […]
Successionsreglerne vedrørende generationsskifte i levende live foreslås ændret således, at der indsættes betingelser til det underliggende selskabs aktivitet. Det foreslås, at det fremover ikke skal være muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende. På denne måde udelukkes succession i pengetanke. […]
Det foreslås desuden, at der direkte i lovteksterne, både i aktieavancebeskatningsloven og i dødsboskatteloven, indsættes en objektiv væsentlighedsbedømmelse. Reglen fastlægger, at såfremt mindst 25 pct. af selskabets indtægt og/eller kapital vedrører passivpengetanksanbringelse eller udlejning af fast ejendom, vil væsentlighedskravet være opfyldt. Ved at indsætte en objektiv væsentlighedsbedømmelse fjernes en usikkerhed hos skatteydere, der nemmere kan konstatere, om der kan ske overdragelse med skattemæssig succession eller ej. […]"
Af de specielle bemærkninger fremgår bl.a.:
"[…]
Den foreslåede formulering af § 11, stk. 9, indeholder en objektiv regel for afgørelsen af, hvorvidt væsentligheden af den nævnte virksomhed er opfyldt, jf. stk. 1, nr. 4.
[…]"
Ved § 1, nr. 6 og 7, i lov nr. 394 af 6. juni 2002, blev "i væsentligt omfang" ændret til "i overvejende grad", og ved § 1, nr. 7, blev 25 pct.´s kravet ændret til 50 pct. Det fremgår af forarbejderne (L 194, fremsat den 5. april 2002), at en grænse på 50 pct. ikke sprogligt kan anses for at svare til udtrykket "i væsentligt omfang".
Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 blev der vedtaget en ny aktieavancebeskatningslov, hvor successionsbestemmelsen er indeholdt i § 34.
Af lovbestemmelsens forarbejder (L 78, fremsat den 16. november 2005) fremgår, at bestemmelserne i det foreslåede stk. 1 stort set svarer til henholdsvis § 11, stk. 1, og § 11, stk. 8, i den dagældende aktieavancebeskatningslov, og at den foreslåede stk. 6 svarer til § 11, stk. 9, i den dagældende aktieavancebeskatningslov.
Ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 blev § 34, stk. 1, nr. 3, og § 34, stk. 6, i lovbekendtgørelse nr. 1148 af 29. august 2016 af aktieavancebeskatningsloven ændret.
Af ændringslovens § 2, nr. 1, fremgår:
"§ 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ændres "udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign." til "passiv kapitalanbringelse", og i nr. 3, 2. pkt. ændres "udlejning af fast ejendom" til "passiv kapitalanbringelse".
Af ændringslovens § 2, nr. 3, fremgår:
"I § 34, stk. 6, 1. pkt. ændres "udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. til "passiv kapitalanbringelse", "sådan aktivitet" ændres til: "fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse" og "udlejningsejendomme" ændres til "sådanne ejendomme".
Af ændringslovens § 2, nr. 4, fremgår:
"I § 34, stk. 6, 6. pkt. ændres "udlejningsejendom" til: "passivkapitalanbringelse".
Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018 og 6pct. for gaver ydet i 2019."
Af forarbejderne til lov nr. 683 af 8. juni 2017 (L 183, fremsat den 29. marts 2017) fremgår under lovforslagets formål og baggrund bl.a. følgende:
[...]
Endvidere foreslås visse justeringer af pengetankreglen, der er afgørende for, hvornår der kan ske overdragelse med succession, så det sikres, at reglen bliver mere robust, hvilket skal ses på baggrund af, at pengetankreglen fremover ikke alene vil være afgørende for adgangen til skattemæssig succession, men også for adgangen til nedsat bo- og gaveafgift.
Afgrænsningen af passiv kapitalanbringelse i pengetankreglen foreslås således justeret, så ubebyggede grunde, ejendomsprojekter og lign. skal medregnes som pengetankaktiver ved opgørelsen af, om virksomheden i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse."
[…]
3.1.2. Lovforslaget
3.1.2.2. Generationsskifte af selskaber - justering af pengetankreglen
For at sikre, at nedsættelsen af bo- og gaveafgiften forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder, foreslås visse justeringer af pengetankreglen.
For det første foreslås en justering af afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse), jf. forslag til aktieavancebeskatningslovens § 34, forslag til dødsboskatteloven § 29, forslag til lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto § 7, forslag til pensionsbeskatningslovens § 15 A, og forslag til virksomhedsskattelovens § 22 C. I dag anses ubebyggede grunde og ejendomsprojekter ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen, selv om disse aktiver reelt kan sidestilles med udlejningsejendomme. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme.
Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.
[…]"
Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1, (justering af pengetanksreglen) fremgår:
"Til nr. 1
Efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, kan der alene ske overdragelse af aktier m.v. med succession i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende som nærmere fastlagt efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.
Udlejning af fast ejendom skal ved opgørelsen efter pengetankreglen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, anses som passiv kapitalanbringelse. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke som udlejning af fast ejendom og henregnes derfor ikke til passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.
Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det justeres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del, jf. bemærkningerne til nr. 3.
Der henvises endvidere til bemærkningerne til § 2, nr. 3.
[…]
Til nr. 3
I aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, fastlægges, hvornår et selskabs virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.
Ubebyggede grunde og ejendomsprojekter anses i dag ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme.
Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver, der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse), justeres.
Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.
Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse.
På tilsvarende måde kan kontanter og værdipapirer efter omstændighederne høre til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer, og det vil typisk ikke være vanskeligt at udskille disse tilgodehavender fra en virksomheds øvrige (passive) fordringer.
En kontantbeholdning, der stammer fra forudbetalinger fra kunder, vil ligeledes efter omstændighederne kunne henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis kontantbeholdningen f.eks. er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen. Det vil være op til virksomheden at godtgøre denne sammenhæng. Det vil ikke være tilstrækkeligt, at kontantbeholdningen kan siges at udgøre nødvendig driftskapital, herunder til betaling af kreditorer i almindelighed, eller påtænkes anvendt til investering i driften i øvrigt.
Til nr. 4
I § 34, stk. 6, 3.-6. pkt., reguleres, hvordan opgørelsen efter pengetankreglen sker i koncernforhold. Det følger heraf, at fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, henregnes til den aktive del af selskabets virksomhed.
Der er tale om en konsekvensændring, som følge af lovforslagets § 2, nr. 1 og 3."
Følgende fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2:
"Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."
Boafgiftslovens § 27, stk. 2, fik sin nugældende ordlyd ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af lovbestemmelsens forarbejder, lovforslag nr. 183, fremsat den 29. marts 2017, fremgår følgende specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 12:
"Ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 2, begynder fristen først at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen. Den samlede sagsbehandlingstid kan således forlænges med yderligere 6 måneder, hvis SKAT anmoder om yderligere oplysninger umiddelbart før fristens udløb.
For at sikre en hurtig afklaring af værdiansættelsen foreslås det, at den reelle sagsbehandlingstid højst kan udgøre 6 måneder. Hvis SKAT ikke har de oplysninger, som SKAT finder nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra SKAT anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Hermed får SKAT samlet set 6 måneder til rådighed for sagsbehandlingen svarende til den periode, der er til rådighed, hvis alle nødvendige oplysninger foreligger ved gaveanmeldelsen."
I en dom, der er afsagt den 19. januar 2023, fandt Højesteret, at X Invest ApS’ investering i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber var passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6. Dommen er offentliggjort som SKM2023.168.HR.
Vestre Landsret fandt i en dom af 13. maj 2024 i sag nr. BS-17640/2023-VLR, at boafgiftslovens § 27, stk. 2, efter en naturlig læsning og forståelse umiddelbart skal opfattes således, at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven, og at der ikke var sikre holdepunkter i bestemmelsens forarbejder for en anden forståelse af bestemmelsen.
Sagens materielle problemstilling
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Idet H1 ApS er nystiftet, og der ikke forelå tre regnskabsår på gaveoverdragelsestidspunktet, skal der tages stilling til, om handelsværdien af datterselskabernes pengetanksaktiver på gavetidspunktet udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabernes samlede aktiver. Landsskatteretten lægger til grund, at der er enighed om, at hvis solcelleparkerne anses som pengetanksaktiver, kan der ikke ske overdragelse af anparterne med skattemæssig succession.
Skattestyrelsen har ikke ændret værdiansættelsen af kommanditanparterne. Landsskatteretten lægger derfor værdierne af aktiverne i pengetanksopgørelsen og værdien af gaverne i gaveanmeldelserne til grund.
Ifølge forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens tidligere § 11 er formålet med værnsreglen at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier og anparter i såkaldte pengetanke, dvs. selskaber, hvis væsentligste aktivitet er passiv kapitalanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Dette er gentaget i forarbejderne til lov nr. 683 af 8. juni 2017. Formålet med lovændringen i 2017 var at tydeliggøre, at kriteriet for om der er tale om pengetanksaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse.
Opregningen af, hvilke aktiver, der anses for pengetanksaktiver, er efter lovens ordlyd og forarbejder ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), må således også medregnes ved vurderingen af, om selskabets virksomhed i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.
Det må herefter bero på en konkret vurdering, om selskabets indirekte investering i de omhandlede solcelleanlæg via danske og tyske kommanditselskaber er passiv kapitalanbringelse.
H1 ApS var på overdragelsestidspunktet eneejer af H3 ApS, der har investeret i fire danske kommanditselskaber, der gennem tyske kommanditselskaber har investeret i tyske solcelleparker. Af H3 ApS årsrapport for 2019, som er selskabets første, fremgår, at selskabets aktiver primært består af finansielle anlægsaktiver. Af spaltningsbalancen for det nu ophørsspaltede H1 ApS fremgår, at H1 ApS´ aktiver alene bestod i kapitalandele i tilknyttede virksomheder. Selskabet ejede desuden en beholdning af børsnoterede værdipapirer til en handelsværdi på 23.561.822 kr. Det er ubestridt, at de børsnoterede værdipapirer er passiv kapitalanbringelse.
Kommanditanparterne, som H3 ApS erhvervede den 25. november 2019 fra H11 A/S og H12 A/S, er oprindeligt udbudt af "H9". "H9" er et investeringsselskab, der bl.a. via koncernselskaber, udbyder alternative investeringsmuligheder baseret på ejerskab til solcelleparker, der kan være med til øge risikospredningen i investors investeringsportefølje. Investeringen præsenteres som et supplement til investering i aktier og obligationer. Der er udtrykkeligt i salgsnoterne henvist til de oprindelige prospekter.
Kommanditanparterne, som H3 ApS tegnede den 25. november 2019, er ligeledes udbudt af "H9". I tegningsaftalerne er kommanditanpartene omtalt som en investering i et produkt. Tegningen er sket på grundlag af et prospekt. Selv om prospekterne er en del af tegningsaftalen, er de ikke fremlagt.
Solcelleparkerne er civilretligt ejet af de underliggende tyske kommanditselskaber. Det forhold, at de tyske kommanditselskaber, i lighed med de danske kommanditselskaber, skatteretligt anses som transparente er uden betydning. Der er ingen oplysninger om, at klageren eller klagerens nærtstående har deltaget aktivt i ledelsen i de tyske kommanditselskaber, som ejer og driver solcelleparkerne. Klageren og klagerens søns deltagelse i bestyrelsen af de danske kommanditselskaber har karakter af porteføljepleje.
Landsskatteretten finder, at prospektet, som er en del af overdragelsesaftalen, kan have betydning for stillingtagen til, om der foreligger passiv kapitalanbringelse. Klagerens repræsentant valgte, som besvarelse af punkt 1 i Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 14. maj 2020 alene at fremsende overdragelsesaftalen uden prospektet.
Klageren har - trods opfordring fra Skatteankestyrelsen - ikke fremlagt prospekterne, vedtægter og regnskaber for de udenlandske transparente selskaber, ligesom klageren bl.a. ikke har redegjort for og/eller dokumenteret, hvorledes og hvordan klageren har deltaget aktivt i driften af solcelleparkerne.
Under disse omstændigheder er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at overdragelsen af kommanditanparterne i lighed med de børsnoterede værdipapirer er passiv kapitalanbringelse. Overdragelsen af kapitalandelene i H1 ApS er derfor overdragelse af en ren pengetank. Pengetanksaktiver kan ikke overdrages med skattemæssig succession.
Sagens formelle problemstilling
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ifølge Vestre Landsrets dom af 13. maj 2024, sag. nr. BS-1764/2023, omfatter 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, alene en ændring af værdiansættelsen af gaven.
Spørgsmålet om, hvorvidt der efter aktieavancebeskatningslovens § 34 kan succederes i de omhandlede solcelleanparter, er ikke et værdiansættelsesspørgsmål, som er omfattet af fristen. Skattestyrelsen har ikke ændret værdiansættelsen af gaven, og Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.