Motorstyrelsen har fundet, at køretøjet på registreringstidspunktet ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse som mandskabsvogn, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, hvorfor Motorstyrelsen har opkrævet 383.248 kr. i registreringsafgift.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) blev stiftet den 23. januar 2019 med branchekoden: "451120 Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser". Selskabet er registreret selvanmelder i henhold til registreringsafgiftslovens § 14. 

Sagens køretøj er en Ford Ranger Double Cab med stelnr. […661]. Køretøjet blev synet den 14. maj 2019, hvor køretøjets anvendelse i Køretøjsregisteret blev ændret fra godstransport til mandskabs-/materielkørsel. Den 16. maj 2019 blev køretøjet indregistreret som afgiftsfri mandskabsvogn af selskabet. Det fremgår af Køretøjsregisteret, at køretøjets ejer og bruger ved indregistreringen var BL.

Den 31. oktober 2019 fremsendte G1 A/S en skrivelse til Motorstyrelsen, hvoraf følgende fremgår:

"Som importør af nye køretøjer, sikrer vi os selvfølgelig at gældende love overholdes. Vi har desværre svært ved at bestemme, hvad individuelle synshaller eller toldbehandlere "lader slippe igennem".
(…)
Vi ønsker at anmelde vedlagte 27 køretøjer, idet det enkelte køretøjs fysiske rammer ikke overholder vilkår for mandskabsbiler og dermed ikke kan fritages for registeringsafgift.

Konkret er det "Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen" der ikke efterleves, idet flademål er mindre end kabinen og derfor kan registreringslovens § 2,9 ikke anvendes.

Endvidere kan vilkår for mandskabsbiler ikke anvendes på biler der markedsførres som Personbiler, hvilket ligeledes er tilfælde."

Motorstyrelsen har ved opmåling af modellen Ford Ranger Double Cab konstateret, at personkabinen er 2,309 meter lang og 1,372 meter bred, hvilket udgør et flademål på 3,167 m2. Vareladet er målt til at være 1,575 m langt og 1,560 m bredt, hvilket udgør et flademål på 2,457 m2. Det er således konstateret, at vareladet er 0,71 m2 mindre end personkabinen. Opmålingen er ikke foretaget på sagens køretøj, men et typegodkendt køretøj af samme model.

Selskabet har fremlagt dokumentation for, at køretøjets varelad er blevet forlænget. Dokumentationen er fremlagt i form af en faktura af 13. maj 2019 fra G2 A/S vedrørende forlængelse af et varelad, en faktura fra syn af 14. maj 2019 samt vedhæftede fotos af et køretøj fra synshallen. Endvidere har selskabet vedlagt Færdselsstyrelsens vejledning om syn af køretøjer af januar 2018.

Selskabet har den 9. juni 2023 oversendt en udtalelse fra G1 A/S, hvoraf fremgår, at modellen for sagens køretøj ikke markedsføres i personvognsudgave, som ellers tidligere udtalt:

"Som nævnt under vores telefonsamtale er dette en meget speciel sag, da vi desværre har haft en ansat som er gået ud over sine beføjelser, til at kunne udtale sig generelt i sagen.

Selve lovgivning omkring mandskabsbiler ikke kompleks og kommer an på en konkret vurdering af bilen i hver eneste konkrete sag. Vi har ikke grundlag for at vurdere dette, da vi aldrig set bilerne.

Samtidig er der en udfordring i skrivelsen omkring "Endvidere kan vilkår for mandskabsbiler ikke anvendes på biler der markedsføres som personbiler, hvilket ligeledes er tilfælde". Dette er faktuelt forkert, idet der i loven henvises til stationcars (og implicit bagruderne i stationcars). Vi har aldrig markedsført Ranger som personbil, da vi qua det danske afgiftssystem ramte et prisniveau som ikke var interessant for danske forbrugere.

Hver eneste bil er synet individuelt og bør jo alt andet lige være synet af biler som afgør afgiften."

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har opkrævet 383.248 kr. i registreringsafgift, idet køretøjet ikke er originalt fremstillet som mandskabsvogn, men ombygget hertil, og derfor ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

Som begrundelse har Motorstyrelsen anført:

"Køretøjet, der er solgt og indregistreret til en slutbruger i Danmark, har ved indregistreringen i Køretøjsregistret tilkendegivet, at det ønskes ibrugtaget i Danmark. Køretøjet er derfor registreringspligtigt jf. registreringslovens § 2 samt registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Registreringspligten bevirker, at køretøjet samtidige er registreringsafgiftspligtigt, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Udgangspunktet i registreringsafgiftsloven er, at der pålægges fuld registreringsafgift på tidspunktet for ibrugtagningen af køretøjet, jf. § 1, stk. 1.

H1 A/S har ved indregistreringen benyttet muligheden for at afgiftsfritage køretøjet som mandskabsvogn.

[…]

Motorstyrelsen er efterfølgende blevet bekendt med at køretøjet ikke lever op til kravene i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, mere specifikt at
"Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen."

[…]

Motorstyrelsen bemærker, at det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1 nr. 9 at (udsnit) Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst et sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen

Herudover fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2018-1 afsnit E.A.8.1.3.6, at: Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen.
Der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet. Følgende bilkonstruktioner kan blive godkendt som mandskabsvogne:

·         Originalt fremstillede biler med dobbeltkabine og åbent varelad. Der skal i egentlig forstand være tale om en ekstra personkabine bag forsæderne indrettet med sidevinduer og personvognsudstyr, herunder sædvanligt sædearrangement

Som det fremgår ovenfor, skal køretøjet dermed være originalt fremstillet, for at kunne blive godkendt som mandskabsvogne. Pågældende Ford Ranger double cab er ved typegodkendelsen godkendt med det integreret lad i karosseriet.

[…]

Den angivne forlængelse må derfor anses for eftermonteret på det originalt fabriksfremstillet køretøj og kan derfor ikke indgå i vurderingen af om køretøjet lever op til kravene i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

Originalitetskravet medfører, at en opmåling af ladet i forhold til bestemmelsen i registreringsafgiftsloven vil skulle foretages med baggrund i flademålet af det originale lad. Det vil sige, at vareladet måles fra personkabinen og bagud. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.3.6 2018-1

Modellen Ford Ranger Double Cab har en anmeldt typegodkendelse fra den 08. februar 2012. Der er ikke efterfølgende foretaget ændringer af typegodkendelsen, hvorfor det må antages at modellen er uændret siden 08. februar 2012.

[…]

Motorstyrelsen finder, at køretøjet ved indregistreringen ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogn i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, hvorfor køretøjet i henhold til § 2, stk. 3, skal indregistreres og afgiftsberigtiges som personbil efter § 4.

Motorstyrelsen opkræver 383.248 kr. i registreringsafgift. Beløbet er fastsat af Motorstyrelsen. For nærmere uddybning henvises til vedlagte specifikation og beregning.

For betaling af afgiften hæfter en virksomhed, der er registreret jf. registreringsafgiftslovens § 16. og som har selvanmeldt køretøjet i forbindelse med indregistreringen jf. registreringsafgiftslovens §17."

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at køretøjet opfylder betingelserne for afgiftsfrihed i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, og at der derfor ikke er grundlag for at opkræve 383.248 kr. i registreringsafgift.

Selskabet har til støtte for påstanden anført:

"Det omhandlende køretøj er specialtilpasset i forhold til de anvisninger, som er fremkommet fra Klagers kunde.

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Motorstyrelsen er enig i, at vareladet har større flademål end personkabinen. Det kan derfor lægges til grund, at konstruktionen opfylder de krav til dimensionering, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 2 stk. 1, nr. 9.

Det fremgår af Motorstyrelsens begrundelse, at afgørelsen er begrundet i det forhold, at konstruktionen af vareladet er tilpasset og ikke er originalt. Motorstyrelsen henviser i den forbindelse til Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit E.A.8.1.3.6, hvoraf fremgår at

"…Originalt fremstillede biler med dobbeltkabine og åbent varelad…"

kan blive godkendt som afgiftsfrie mandskabsvogne.

Det er derfor Motorstyrelsens opfattelse, at originalitetskravet medfører, at det specialtilpassede lad ikke indgår i vurderingen af, om køretøjets dimensioner lever op til kravene i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

3. Anbringender

Klager bemærker indledningsvist, at det krav til originalitet, som indeholdes i Den Juridiske Vejledning, hverken har støtte i registreringsafgiftslovens ordlyd eller i forarbejderne.

Mandskabsvogne blev afgiftsfritaget i 1983 ved lov 1983-12-07 nr. 564, hvorefter alle virksomheder også fik muligheden for at benytte afgiftsfrie mandskabsvogne.

Forinden denne ændring havde kun elektricitetsværker, telefonselskaber og lignende institutioner til brug ved arbejder på ledningsanlæg adgang hertil, jf. den daværende § 2, stk. 1, nr. 7, der var sålydende:

"7) køretøjer, som tilhører og udelukkende anvendes af elektricitetsværker, telefonselskaber og lignende institutioner til brug ved arbejder på ledningsanlæg m.m., og som er særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personrummet, og med køretøjet må foruden føreren kun befordres personer, som er ansat i virksomheden, til eller fra den arbejdsplads, hvor de skal anvende det medbragte materiel. Køretøjerne skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn."

Adgangen til brug af afgiftsfrie mandskabsvogne er efterfølgende blevet udvidet, herunder i forbindelse med vedtagelsen af lov 1231 af den 27. december 1996. Følgende fremgår af lovens forarbejder:

"A. 1. Udvidet erhvervsmæssig benyttelsesadgang af mandskabsvogne

Mandskabsvogne er biler, der er specielt konstrueret og indrettet til transport af både mandskab og materiel til arbejdspladserne." 

I den nuværende registreringsafgiftslov § 2, stk. 1, nr. 9 er kravene til de afgiftsfrie mandskabsvogne beskrevet således, at køretøjet

"utvivlsomt skal være konstrueret og særlig indrettet til befordring af mandskab og materiel…" 

Det fremgår af ovenstående, at der ikke er noget krav om, at konstruktionen skal være original.

Et sådant krav til originalitet er i øvrigt heller ikke saglig begrundet. Der er således intet hensyn, der tilsiger, at kun (typegodkendte) originalt fremstillede mandskabsvogne kan opnå afgiftsfritagelse. Kravet om originalitet kan særligt ikke begrundes i kontrolhensyn.

Det er i øvrigt udtrykt i den immaterialretlige lovgivning, at reservedelsmarkedet ikke må monopoliseres, og at der derfor ikke kan opnås fx designbeskyttelse til en reservedel, som sammenkobles med et produkt (fx § 8, stk. 2 i Designloven). Et afgiftsretligt krav om originalitet modvirker derfor ønsket om at undgå monopolisering og er ude af trit med den almindelige udvikling i lovgivningen. Det anførte understøtter, at et krav om originalitet ikke er saglig begrundet."

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen fastholder den påklagede afgørelse og har afgivet følgende udtalelse:

"Motorstyrelsen bemærker indledningsvist, at Motorstyrelsen ikke i afgørelse har tilkendegivet at være enige i at, at vareladet har større flademål end personkabinen som HA henviser til i klagen.

Ad primær påstand:
Følgende bilkonstruktioner kan blive godkendt som mandskabsvogne:

Originalt fremstillede biler med dobbeltkabine og åbent varelad. Der skal i egentlig forstand være tale om en ekstra personkabine bag forsæderne indrettet med sidevinduer og personvognsudstyr, herunder sædvanligt sædearrangement
[…]
Ovenstående passus fra Den juridiske vejledning stammer oprindeligt fra en meddelelse fra skatteministeriet/Told- og Skattestyrelsen fra november 1990, hvor styrelsen udarbejdede en meddelelse om betingelserne for anvendelse, indregning m.v. af de afgiftsfritagne mandskabsvogne.

Denne praksis er beskrevet i punktafgiftsvejledningerne fra 1990’erne og sidenhen i Den juridiske vejledning. Den beskrevne praksis er gengivet i samtlige udgaver af Den juridiske vejledning. Der er således tale om en fast administrativ praksis, som har eksisteret i mere end 30 år.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at kravet om originalt fremstillede ikke skal forstås som et generelt krav om originalitet, men højst kan angå de dele af bilens konstruktion og indretning, som har betydning for, om betingelserne for afgiftsfritagelsen er opfyldt. Der vil fx ikke være noget i vejen for at ændre hjul, gearkasse o.lign., hvorimod en ændring af eksempelvis kabinen fra en normal kabine til en dobbeltkabine ikke vil være tilladt, idet en dobbeltkabine er et krav for at opnå fritagelsen.
Motorstyrelsen mener derfor at kravet om "originalt fremstillet" skal udstrækkes til selve vareladet. Dette begrundet i at vareladets flademål er direkte afgørende for om betingelserne for fritagelse er opfyldt. I denne sag er køretøjet typegodkendt med et originalt påmonteret varelad."

Klagerens bemærkninger
Motorstyrelsens udtalelse har været i høring hos selskabet, der har sendt følgende bemærkninger:

"Ad dimensionerne af vareladet af den påklagede bil
Motorstyrelsen anfører indledningsvis, at Motorstyrelsen ikke i afgørelsen har tilkendegivet at være enig i, at vareladet har større flademål end personkabinen….

Jeg bemærker hertil, at det ikke er væsentligt for klagesagen, hvad Motorstyrelsen ikke har tilkendegivet. Det er for afgørelse af klagesagen alene væsentligt, hvad der indgår af oplysninger og begrundelse i den påklagede afgørelse.

I den påklagede afgørelse er anført (side 3), at personkabinen i modellen Ford Ranger Double Car2 har et flademål på 3,167 m2, og at vareladet har et flademål på 2,457 m2. Oplysningerne relaterer sig til typegodkendelsen af den omhandlende bil og ikke den tilpassede bil, som er omfattet af nærværende sag.

Der indgår ikke i sagsfremstillingen eller i afgørelsen oplysninger om, at vareladets flademålet på den af klagesagen omhandlende bil er mindre end flademålet på personkabinen.

Bilen er indkøbt og tilpasset kravene til mandskabsbiler. Det indgår som oplysning i sagen, at tilpasningen er foretaget af G2 A/S (side 5 i den påklagede afgørelse). Bilen er videre indregistreret som mandskabsvogn. Som det fremgår nedenfor vedrørende bilag A, påhviler det G3 A/S i forbindelse med indregistreringen at foretage den opmåling, der bekræfter, at bilens dimensioner lever op til kravene til at kunne indregistreres som mandskabsvogn. Det kan derfor lægges til grund, at dimensionerne på det forlængede varelad opfylder kravat om, at vareladets flademål skal være større end personkabinens flademål.

Ad krav om originalitet
Motorstyrelsen angiver i den supplerende udtalelse af den 16. december 2021, at alene originalt fremstillede biler kan indregistreres som mandskabsbiler, og at det anførte har være fast praksis i en årrække.

Som anført i klagen har den påberåbte praksis ikke støtte i hverken ordlyden af eller forarbejderne til registreringsafgiftsloven. Det anførte er ikke bestridt af Motorstyrelsen.

Den påberåbte praksis er i øvrigt ikke sagligt begrundet. Uanset at vareladet er konkret tilpasset til at være større end personkabinen, må den af klagesagen omhandlende bil - på samme måde som originalt fremstillede mandskabsvogne - alene anvendes som mandskabsvogn (og ikke til privat kørsel). Der er derfor ikke noget kontrolhensyn eller andet sagligt hensyn, der kan begrunde et krav om originalitet. Motorstyrelsen har heller ikke oplyst nogen saglig begrundelse for den administrative praksis.

Det fremgår i øvrigt, at Motorstyrelsen i den supplerende udtalelse af den 16. december 2021 begrænser området for den praksis, der angiveligt har bestået i en årrække, til alene at omfatte de dele af bilens konstruktion og indretning, der har betydning for, om betingelserne for afgiftsfritagelsen er opfyldt.

Til yderligere belysning af den påberåbte praksis vedlægger jeg som bilag A en af Færdselsstyrelsen udsendt vejledning om syn af køretøjer fra januar 2018. Vejledningen er udstedt med hjemmel i dagældende bekendtgørelse om godkendelse af syn af køretøjer og indgår i de krav, som Færdselsstyrelsen stiller til de godkendte synshaller for indregistrering af køretøjer.

Følgende fremgår af side 514 om mandskabsbil:
Vælges for bil, der er særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (»mandskabsbil«). Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst fire personer og med mindst ét sæde bag forsæderne. Bilens varelad eller varerum skal have større flademål end personrummet. Der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet. Dokumentationen kan bestå af godkendelse fra SKAT af bilen som mandskabsbil. I særtilfælde, hvor personrummet har størst flademål, eller bilen anvendes til privat personkørsel, anføres i stedet »Privat personkørsel«. Se også under art »Varebil«.

Der er således ikke i vejledningen indeholdt noget krav om originalitet. Det kan derfor lægges til grund, at det ikke i forbindelse med indregistreringen skal påses, om køretøjet er originalt fremstillet. Der er derfor ikke sammenhæng mellem den af Motorstyrelsen påberåbte praksis og Færdselsstyrelsens praksis.

Den fremlagte vedledning understøtter det i klagen allerede fremførte, nemlig at det af Skattestyrelsen påståede krav om originalitet ikke har støtte i hverken registreringsafgiftslovens ordlyd eller i lovens forarbejder."

Motorstyrelsens høringssvar
Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været i høring hos Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen fastholder den påklagede afgørelse og har afgivet følgende bemærkninger:

"Køretøjets identitet
På de fremlagte billeder af køretøjet er registreringsnummeret streget over, ligesom et billede af stelnummeret ikke er fremlagt. Identiteten af køretøjet på billederne kan derfor ikke bekræftes. Det er i sagen antaget, at køretøjet på billederne er køretøjet med stelnummer […661], men hverken Motorstyrelsen eller Landsskatteretten kan reelt set ikke være sikre her på.

Motorstyrelsens vurdering er, at en Ford Ranger, 3.2 TDCI 200 Double Cab AWD A6 ikke opfylder kravene til arealmålene for mandskabsvogne, hvorfor køretøjet allerede på denne baggrund skal indregistreres og afgiftsberigtiges som personbil.

Monteret forlænger på ladet
·         H1 A/S (klager) modtog den 13. maj 2019 faktura på "forlængelse af Ford Ranger." fra G2 A/S (18674-opbyg til dobb kabine i dagsoversendelsen).

·         Den 14. maj 2019 kan det ses i Motorregistret, at der er foretaget registreringssyn, hvilket passer med, at der er udstedt en faktura fra G3 A/S til H1 A/S (18674 - SYN i oversendelsen).

·         Den 16. maj 2019 er køretøjet blevet indregistreret med, hvem der formentlig er køber som ejer. Dette er en virksomhed

·         G4 ApS (tidligere G3 A/) har i fremlagte e-mail af 25. maj 2021 overfor NR (leasingchef hos G5 og ansat ved H1 A/S) ud fra billeder bekræftet, at ladforlængeren var lavet til første syn.

Motorstyrelsen antager, at G4 ApS mener registreringssynet, når de taler om første syn.

Det er altså Klager, der har foranlediget, at der skulle monteres en forlænger på ladet. Der er i sagen ikke fremlagt en købsaftale angående køretøjet.

Billeder fra sagsakterne er indsat nedenfor:
[…]

På billederne ses, at forlængeren ikke er på højde med resten af ladet. Forlængeren synes desuden heller ikke faktisk at bevirke, at ladet forlænges på en anvendelig måde, så der er plads til at fragte mere gods. Det er for Motorstyrelsen uklart, hvorfor der har været et praktisk behov for at forlænge ladet på denne måde, andet end for at forsøge at opfylde arealkravene i fritagelsesbestemmelsen, hvor køretøjets varelad skal have et større flademål end personkabinen.

Motorstyrelsen vurderer, at forlængeren på ladet er et klart forsøg på omgåelse af fritagelsesbestemmelsen, som ikke, uanset vurdering af originalitetskravet, kan tælle med i arealmålingen af ladet.

Originalitetskravet
Det følger af meddelelsen fra Skatteministeriet af november 1990 og Den Juridiske Vejledning 2019-1, I.A.1.3.6 (samt 2024-1 versionen), at bilkonstruktioner kan godkendes som mandskabsvogne, såfremt de efterlever et originalitetskrav. Dette omfatter følgende konstruktioner:

·         Originalt fremstillede biler med dobbeltkabine og åbent varelad. Der skal i egentlig forstand være tale om en ekstra personkabine bag forsæderne indrettet med sidevinduer og personvognsudstyr, herunder sædvanligt sædearrangement. 

·         Originalt fremstillede kassevogne, der er indrettet med ekstra personkabine i varerummet bag forsæderne. Personkabinen skal være adskilt fra varerummet af en fast adskillelse (godkendt af synsvirksomhederne).

Skatteankestyrelsen skriver i sin indstilling til Landsskatteretten, at:
Landsskatteretten bemærker, at der ikke af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, fremgår et originalitetskrav. Et originalitetskrav ses heller ikke at være indarbejdet i vejledningen om syn af køretøjer. 

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at originalitetskravet, som alene fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af november 1990, ikke er gældende. 

Motorstyrelsen er uenig i, at en meddelelse ikke er gældende, blot fordi den ikke efterfølgende er indarbejdet direkte i loven eller i Vejledningen om syn af køretøjer.

Det er vigtigt, at Landsskatteretten forstår, at Vejledning om syn af køretøjer blot er en vejledning eller en intern instruks fra Færdselsstyrelsen til synshallerne. Det er Færdselsstyrelsen og ikke Motorstyrelsen, der ejer vejledningen og har ansvaret for opdateringen af den. Motorstyrelsens praksis bliver ikke indskrevet i Vejledning om syn af køretøjer og bør heller ikke skrives her. Motorstyrelsens praksis bliver indskrevet i Den Juridiske Vejledning.

I Vejledning om syn af køretøjer står i øvrigt (s. 601 øverst) om mandskabsvogne, at "Dokumentation kan som alternativ til opmåling bestå af godkendelse fra Motorstyrelsen af bilen som mandskabsbil." Synshallen kan derfor godt kræve, at fremstilleren af køretøjet har medbragt en godkendelse fra Motorstyrelsen som mandskabsvogn, inden køretøjet bliver registreret som et sådan. Se også synsbekendtgørelsen nedenfor, hvor det er fremstiller, der skal give oplysninger om køretøjets art og anvendelse.

I synsbekendtgørelsen står i § 30:

Ved fremstilling til syn af et køretøj skal fremstiller medbringe dokumentation for køretøjets mærke, model, variant og stelnummer, jf. dog kapitel 10-13. 

Stk. 2.
Fremstiller skal desuden give oplysninger om køretøjets art, anvendelse, drivkraft, om køretøjet er nyt eller brugt, og om der er foretaget konstruktive ændringer i forhold til det senest godkendte. 

Det er helt underordnet, hvorvidt originalitetskravet er skrevet ind i Vejledning om syn af køretøjer eller ej, så længe det er Motorstyrelsens praksis at håndhæve originalitetskravet. Den Juridiske Vejledning trumfer Vejledning om syn af køretøjer, fordi det er et spørgsmål om registreringsafgift.

Det er ikke tydeligt i Skatteankestyrelsens indstilling, om meddelelsens alder også har betydning for Skatteankestyrelsens synspunkt om ugyldighed. Hertil vil Motorstyrelsen bemærke, at alderen netop må tale for, at meddelelsen stadig er gyldig, for det har været praksis siden 1990 at vurdere køretøjerne efter originalitetskravet. Meddelelsen er indarbejdet i Motorstyrelsen praksis, herunder i Den Juridiske Vejledning som nævnt ovenfor.

Det er derfor Motorstyrelsens vurdering, at meddelelsen stadig er gældende og skal overholdes i både denne og andre sager.

I henhold til anvendelsen af kravet om originalitet, er det Motorstyrelsen vurdering, at såfremt mandskabsvognen fremstår som færdig opbygget, kan der ikke foretages efterfølgende ændringer, der er afgørende for at betingelserne for afgiftsfritagelsen opfyldes.

Dette medfører ikke, at chassiskøretøjer, der indføres til landet, ikke kan bygges op til en mandskabsvogn, der opfylder betingelserne efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

Kort betyder det, at inden opbygningen af et køretøj påbegyndes, skal det besluttes, hvorvidt det skal være en mandskabsvogn eller ej. Idet køretøjet er færdigopbygget, som køretøjet fx er i denne sag forinden monteringen af forlængeren på ladet, kan der ikke efterfølgende ændres på køretøjet for at opfylde betingelserne om afgiftsfritagelse som mandskabsvogn.

Motorstyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at originalitetskravet ikke er gældende, da betingelsen har været en del af den administrative praksis siden meddelelsen fra Told - og skatteministeriet af 1990 og tilsvarende fremgår af den juridiske vejledning. Selvom originalitetskravet først er beskrevet i en meddelelse, er det altså en meddelelse, som SKAT Motor og nu Motorstyrelsen har indrettet sig efter siden 1990 og har implementeret i vores praksis. Det er Motorstyrelsens vurdering, at det formentlig vil kræve et styresignal eller en afgørelse/dom, hvis Motorstyrelsen ikke længere skal følge denne praksis, så implementeret er den.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at køretøjet i sagen ikke overholder originalitetskravet, da der er monteret en forlænger til ladet efter køretøjet er blevet opbygget som en Ford Ranger 3.2 TDCI 200 Double Cab AWD A6. Køretøjet har altså stået som færdigt opbygget, hvorefter der er blevet monteret en forlænger. I henhold til meddelslen fra 1990, Den Juridiske Vejledning og Motorstyrelsens praksis, er dette ikke tilladt. Hvis køretøjet fra fabrikken var blevet opbygget med et større lad, der opfyldte kravene til arealet, ville Motorstyrelsen formentlig skulle godkende den som en mandskabsvogn.

Reservedele og originalitetskravet
Klagers rådgiver bemærker i sin klage af 18. november 2021 på side 3, at:

Det er i øvrigt udtrykt i den immaterialretlige lovgivning, at reservedelsmarkedet ikke måmonopoliseres, og at der derfor ikke kan opnås fx designbeskyttelse til en reservedel, somsammenkobles med et produkt (fx § 8, stk. 2 i Designloven). Et afgiftsretligt krav om originalitet modvirker derfor ønsket om at undgå monopolisering og er ude af trit med den almindelige udvikling i lovgivningen. Det anførte understøtter, at et krav om originalitet ikke er saglig begrundet. 

Motorstyrelsen skal hertil bemærke, at originalitetskravet ikke betyder, at man ikke kan anvende reservedel, som ikke er fra det oprindelige mærke, fx Ford som i dette tilfælde. Man må gerne anvende uoriginale reservedele, så længe køretøjets afgiftsmæssige identitet ikke ændrer sig - som fra personbil til mandskabsvogn. Rådgivers argument om at designloven ikke kan overholdes, hvis originalitetskravet eksisterer, er derfor ikke validt, da reservedelens mærke ikke har indflydelse på Motorstyrelsens krav om originalitet hos mandskabsvogne.

Samlet vurdering
Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger, finder Motorstyrelsen ikke, at betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, er opfyldt.

[…]

Motorstyrelsen indstiller på denne baggrund, at Landsskatteretten ikke følger Skatteankestyrelsens forslag til, hvordan sagen skal afgøres."

Klagerens bemærkninger
Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Motorstyrelsens udtalelse hertil har været i høring hos selskabet, som har følgende bemærkninger:

"1. Opmåling af varelad og fladmål 

Det præciseres for god ordens skyld, at Motorstyrelsen ikke har foretaget konkret opmåling af køretøjets varelad og fladmål.

Motorstyrelsen anfører på side 2 i brevet af den 6. marts 2024, at "Køretøjets varelad ikke har større  fladmål end personkabinen". Udsagnet er positivt forkert, idet det anførte alene relaterer sig til den   sammesteds omtalte "lignende bil (samme mærke og model) hos G6 i By Y1". Motorstyrelsen har ikke under sagen opmålt det af sagen omfattende ombyggede køretøj. Motorstyrelsens udsagn er derfor en grov fordrejning af faktum.

Det af sagen omhandlende køretøj er alene opmålt af den medvirkede synshal, der netop havde til opgave at syne køretøjet efter ombygning med henblik på indregistreringen. Klager har således foretaget en korrekt fremvisning af køretøjet for G4 ApS, der har konstateret, at det ombyggede køretøj opfylder dimensionskravene til en mandskabsbil, og køretøjet er på det grundlag indregistreret som mandskabsbil.

2. Køretøjets identitet

Motorstyrelsen anfører i brev af 6. marts 2024, at det ikke kan konstateres, at der er identitet mellem det ombyggede og det indregistrerede køretøj. Det bestrides.

Det billedmateriale, der er kopieret ind i Motorstyrelsens brev af den 6. marts 2024 side 2, er på klagers foranledning optaget af G4 ApS og dokumenterer ombygningen af det indregistrerede køretøj.

Billedmaterialet er (delvist) anvendt af Motorstyrelsen i den indklagede afgørelse af den 3. september 2021, uden at den fra Motorstyrelsens side har været bestridt, at billedmaterialet vedrører et andet køretøj. Efter almindelige forvaltningsretlige regler kan det derfor lægges til grund, at billedmaterialet vedrører det af sagen omhandlende køretøj.

3. Ombygning af ladet

Klager har efter aftale med køber af køretøjet foranledige ladet ombygget af en professionel karosseribygger (G2 A/S) som allerede dokumenteret under sagen.

Motorstyrelsen gør i brev af den 6. marts 2024 gældende, at "Forlængeren synes… ikke faktisk at bevirke, at ladet forlænges på en anvendelig måde…", og at det er "for Motorstyrelsen uklart, hvorfor der har været et praktisk behov for at forlænge ladet."

Det anførte kan ikke føre til, at indregistrering af køretøjet som mandskabsbil nægtes, jf. Registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Bestemmelsen indeholder ikke hjemmel til at afvise indregistrering med den anførte begrundelse. Køretøjet er oplagt konstrueret og særlig indrettet til transport af mandskab og materiel, og forlængerens højde eller anvendelighed indgår ikke i bestemmelsen som et relevant kriterium for anvendelse af bestemmelsen.

Det bemærkes i øvrigt, at sagen tilgik Motorstyrelsen i 2021, uden at Motorstyrelsen på noget tidspunkt før nu har sat spørgsmålstegn ved selve udførelsen af forlængelsen og forlængelsens praktiske formål. Det af Motorstyrelsen nu anførte bør derfor efter klagerens opfattelse afvises som i bedste fald efterrationaliseringer uden betydning for sagen.

4. Sagen i øvrigt - krav om originalitet

Klager kan i øvrigt tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 til det af Motorstyrelsen opstillede krav om originalitet.

Motorstyrelsen har i brevet af den 6. marts 2024 anført, at såkaldte "uoriginale reservedele" kan anvendes, "sålænge køretøjets afgiftsmæssige identitet ikke ændre sig". Det anførte er ikke i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven.

Registreringsafgiftsloven sondrer ikke mellem anvendelsen af såkaldte originale eller uoriginale reservedele. Begge former for reservedele kan anvendes ved ombygning eller genopbygning af et køretøj, hvilket også er forudsat i registreringsafgiftslovens § 7 og 7a. Det anførte forekommer hyppigt i praksis, herunder også i forhold til mandskabsbiler. Hvis en ombygning fører til at køretøjet mister sin afgiftsmæssige identitet, skal køretøjet efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3 afgiftsberegnes efter sin nye afgiftsmæssige identitet, hvilket netop er sket i nærnærende sag."

Retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstand om, at køretøjet opfylder betingelserne for afgiftsfrihed, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, og afgiftskravet derfor skal nedsættes til 0 kr. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Motorstyrelsen afgørelse skal stadfæstes, og at Skatteankestyrelsens indstilling således ikke kan tiltrædes.

Adspurgt oplyste repræsentanten, at det ikke bestrides, at vareladet ikke opfyldte kravet til afgiftsfrihed uden den forlængelse, der blev udført af G2 A/S.

Ligeledes adspurgt oplyste repræsentanten, at BL skulle anvende køretøjet i sin virksomhed. Nærmere adspurgt vidste repræsentanten ikke, hvad det var for en form virksomhed, BL drev, men anførte, at BL henset til køretøjets karakter i hvert fald måtte antages at have drevet en virksomhed, hvori køretøjet skulle anvendes som afgiftsfritaget mandskabsvogn.

Adspurgt oplyste Motorstyrelsens repræsentant, at Motorstyrelsen ikke bestred, at vareladet opfylder kravet til flademål, hvis forlængelsen medregnes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om sagens køretøj, hvor vareladet er konstruktivt ændret, kan afgiftsfritages, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

Retsgrundlag
Henvisninger til registreringsafgiftsloven er til lov nr. 221 af 26. maj 1971 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere lovændringer indtil registreringstidspunktet den 16. maj 2019. 

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, at:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov"

Registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, har følgende ordlyd:

"Fritaget for afgift er:

9) motorkøretøjer, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne). Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst ét sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring. Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn. Afgiftsfritagelsen er betinget af, at køretøjer af samme fabriksmærke ikke markedsføres med lignende karrosseri i personvognsudførelse (stationcars o.lign.)."

Det fremgår af Skatteministeriets meddelelse af november 1990, at:

"Følgende bilkonstruktioner kan godkendes som mandskabsvogne:

-          Originalt fremstillede biler med dobbeltkabine og åbent varelad. Der skal i egentlig forstand være tale om en ekstra personkabine bag forsæderne indrettet med sidevinduer og personvognsudstyr, herunder sædvanligt sædearrangement (bussæder).

[…]

Almindelige last- og varebiler uden sådan særlig indretning, herunder biler af pick up type med udvidet førerrum og nødsæde, kan ikke antages som mandskabsvogn og fritages for afgift."

Originalitetskravet, som fremgår første gang i ovenstående meddelelse, er sidenhen blevet indført i punktafgiftsvejledningen.

Afgiftsfritagelsesbestemmelsen for mandskabsvogne blev indført i lov nr. 184 af 6. juli 1957 om omsætningsafgift af motorkøretøjer m.v., som siden er afløst af registreringsafgiftsloven. Bestemmelsen blev indarbejdet uden særlig benævnelse i lovforarbejderne.

Det fremgik af lov om omsætningsafgift af motorkøretøjer m.v., § 4, stk. 1, nr. 11, at:

"Køretøjer, som anskaffes af elektricitetsværker, telefonselskaber og lignende institutioner til brug ved arbejder på ledningsanlæg m.m., og som er særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Afgiftsfritagelsen er betinget af, at køretøjets varelad eller varerum har større flademål end personrummet, og at der med køretøjet foruden føreren kun medtages personer, som er ansat i den pågældende virksomhed, og som befordres til eller fra den arbejdsplads, hvor det medbragte materiel skal anvendes af de pågældende. Køretøjerne skal på tydelig måde være påmalet ejerens (virksomhedens) navn."

Lov om omsætning af motorkøretøjer m.v. blev erstattet af lov nr. 221 af 28. april 1971 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (registreringsafgiftsloven).

Ved vedtagelsen af registreringsafgiftsloven fremgik det af lovens § 2, stk. 1, nr. 7, at:

"Fritaget for afgift er køretøjer, som tilhører og udelukkende anvendes af elektricitetsværker, telefonselskaber og lignende institutioner til brug ved arbejder på ledningsanlæg m.m., og som er særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål ed personrummet, og med køretøjet må foruden føreren kun befordres personer, som er ansat i virksomheden, til eller fra den arbejdsplads, hvor de skal anvende det medbragte materiel. Køretøjerne skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn."

I betænkning over forslag til lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., afgivet af udvalget den 28. april 1971, fremgår:

"Afgiftsfritagelsen gælder uanset køretøjets vægt, dvs. at varevogne med totalvægt ikke over 3 tons, som er indrettet med en særlig mandskabskabine, er afgiftsfrie, mens institutionerne må betale halv afgift på lige fod med alle andre ved køb af almindelige varevogne"

Bestemmelsen blev ændret til sin nuværende ordlyd ved ændringslov nr. 564 af 7. december 1983.
Af forarbejderne til ændringsloven fremgår:

"Efter forslaget kan mandskabsvogne herefter anskaffes af alle virksomheder og ikke som tidligere alene af elektricitetsværker, telefonselskaber o.lign. Det er samtidig fastslået, at fritagelses-bestemmelsen kun omfatter egentlige mandskabsvogne, d.v.s. køretøjer af dobbeltkabinetype."

I betænkning over forslaget til ændringsloven, afgivet af udvalget den 23. november 1983, fremgår:

"Med den foreslåede ændring i definitionen af mandskabsvogne imødekommes et ønske fra KTAS om, at den specielle type mandskabsvogne, som selskabet benytter, vil kunne omfattes af fritagelsesbestemmelsen. Den foreslåede lempelse indebærer, at det i lovbestemmelsen må præciseres, at køretøjer af stationcartype ikke kan godkendes som mandskabsvogne, hvilket er i overensstemmelse med motornævnets praksis på dette område."

Det fremgår på side 584 i Færdselsstyrelsens vejledning om syn af køretøjer:

"Mandskabs-/Materielkørsel

Vælges for bil, der er særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (»mandskabsbil«). Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst fire personer og med mindst ét sæde bag forsæderne. Bilens varelad eller varerum skal have større flademål end personrummet. Der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet. Dokumentationen kan bestå af godkendelse fra SKAT af bilen som mandskabsbil. I særtilfælde, hvor personrummet har størst flademål, eller bilen anvendes til privat personkørsel, anføres i stedet »Privat personkørsel«. Se også under art »Varebil«."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., er motorkøretøjer, som utvivlsomt er konstrueret og særlig indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne), fritaget for afgift.

Det fremgår af bestemmelsens 2-4 pkt., at personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst fire personer og med mindst ét sæde bag forsæderne, at kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet, og at køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen.

Køretøjet er en Ford Ranger Double Cab. med åbent lad. Ladets flademål på den færdigbyggede fabriksmodel, som selskabet forhandler, er mindre end personkabinen. Den forhandlede model fra fabrikken er derfor ikke en mandskabsvogn omfattet af afgiftsfritagelsen i § 2, stk. 1, nr. 9.

Formentlig på et tidspunkt i foråret 2019 solgte selskabet det køretøj, som sagen angår. Der er ikke fremlagt en købsaftale eller lignende dokumentation for salget, men selskabet har oplyst, at køberen ønskede en forlængelse af vareladet, og at selskabet påtog sig at levere køretøjet med en sådan forlængelse.

Selskabet har fremlagt en faktura af 13. maj 2019 fra G2 A/S, der er udstedt til H1 A/S, som må antages at være selskabet. Fakturaen vedrører "Forlængelse af Ford Ranger", og fakturabeløbet udgør 8.687,50 kr. inkl. moms. Efter det, der foreligger for Landsskatteretten, er forlængelsen gennemført derved, at den bagerste fjæl, der afslutter det åbne varelad på fabriksmodellen, er afmonteret. Herefter er der påsat en metalkant, der udvider det originale lads længde med 8 cm., når der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet i midten af ladet til metalkanten. Metalkanten er ca. halvt så høj som, og i en anden farve, end køretøjets originale sidefjæle.

[Køretøjet] blev synet den 14. maj 2019, hvor anvendelsen i Køretøjsregisteret blev ændret fra "Godstransport" til "Mandskabs-/Materialekørsel". Den 16. maj 2019 blev køretøjet indregistreret i Køretøjsregisteret med BL som ejer og bruger.

Selskabet gør gældende, at forlængelsen af vareladet indebærer, at den ellers afgiftspligtige fabriksmodel har ændret karakter til at være omfattet af afgiftsfritagelsen i § 2, stk. 1, nr. 9, og at Motorstyrelsens opkrævning af afgiften på 383.248 kr. derfor er uberettiget.

Som anført opfylder køretøjet fra fabrikken ikke betingelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 4. pkt. om, at vareladet skal have et større flademål end personkabinen. Som fabriksnyt kan køretøjet således ikke markedsføres som mandskabsvogn, der er afgiftsfritaget efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9.

Der foreligger for Landsskatteretten ingen nærmere oplysninger om køberen af køretøjet. Herunder foreligger der ingen oplysninger om køberens tiltænkte anvendelse af køretøjet og om, hvorvidt forlængelsen af vareladet, der ikke fremstår som en naturlig og integreret del af køretøjet, var begrundet i behov for befordring af materiel eller blot i ønsket om at undgå registreringsafgift. Uanset at det er ubestridt, at vareladets flademål opfyldte kravet efter forlængelsen, finder Landsskatteretten på dette grundlag, at køretøjet ikke kan anses for et motorkøretøj, som i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Køretøjet er derfor ikke omfattet af undtagelsen fra afgiftspligt.

Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten Motorstyrelsens afgørelse.