Motorstyrelsen har truffet afgørelse om opkrævning af fuld registreringsafgift for sagens køretøj på i alt 2.421.413 kr., idet køretøjet på grund af leasinggivers forhold ikke er blevet afmeldt rettidigt.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse for så vidt angår pligten til at betale fuld registreringsafgift af køretøjet. Køretøjsvurderingen og beregningen af registreringsafgiften hjemvises til fornyet behandling ved Motorstyrelsen.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) driver virksomhed med leasing af køretøjer.

Motorstyrelsen og [politiet] har den 16. juli 2020 foretaget kontrol af køretøjet Ferrari […] med stelnummer […] på Adresse Y1, By Y1. Motorstyrelsen har på denne baggrund efterset, hvorvidt betingelserne for registrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift var opfyldt.

Det fremgår af leasingkontrakten af 17. april 2020, at leasingperioden var fire måneder fra den 1. maj 2020 til den 31. august 2020, og at leasingtageren A underskrev kontrakten den 17. april 2020. Det fremgår også af leasingkontrakten, at registreringsperioden inkl. registreringsafgift var fra den 17. april 2020 til den 16. august 2020. 

Selskabet har oplyst, at bilaget "Info om din flexleasing aftale" blev vedlagt leasingaftalen. Af bilaget fremgår bl.a. følgende:

"Såfremt du har tegnet en flexleasingaftale hos H1 hvor der både indgår en aktiv leasingperiode med nummerplader og en passiv leasingperiode uden nummerplader, bedes du venligst forholde dig til nedenstående.

Afgiftsperioden og dermed den periode du kan have nummerplader på bilen er jf. leasingaftalen tidsbegrænset. Den nærmere fastsatte periode fremgår af leasingaftalen.

Du bedes derfor i henhold til den indgåede leasingaftale tage nummerpladerne af bilen, og sørge for rettidig afmelding af disse inden afgiftsperioden udløber."

Følgende vilkår vedrørende tilbageleveringen af køretøjet blev desuden vedlagt leasingaftalen:

"11.3 Når leasingperioden ophører, skal bilen/bilerne - for at være rettidigt afleveret - tilbageleveres den sidste dag, hvor leasingaftalen/erne er gældende."

Selskabet har tilladelse til at selvangive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b i Køretøjsregisteret.

Selskabet oprettede den 17. april 2020 en leasingaftale for køretøjet i Køretøjsregisteret for en periode på fire måneder. Køretøjet blev den 17. april 2020 registreret i køretøjsregisteret og tildelt nummerplader.

Motorstyrelsen har den 26. august 2020 orienteret selskabet om, at Motorstyrelsen har anmodet politiet om at hente nummerpladerne, da leasingaftalen for køretøjet var udløbet, jf. Køretøjsregisteret, og da selskabet ikke i den forbindelse havde afmeldt køretøjets registrering eller afleveret nummerpladerne.

Selskabet har den 27. august 2020 fremsendt følgende mail til mellemhandleren G1, der forestod kontakten til leasingtager:

"Hej B
A kører pt ulovligt, da bilen er skævt indregistreret: (…)
Afgiften er udløbet den 16-08-2020 og fristoverskridelsen lyder på kr. ca. 15.000.
Vil du tage fat i kunden og finde en afklaring på udløb hurtigst muligt?
På forhånd tak."

Selskabet oprettede den 28. august 2020 en leasingkontrakt på en måned med A som leasingtager. Køretøjet blev i den forbindelse omregistreret i køretøjsregisteret.

Motorstyrelsen har den 29. august 2020 fremsendt følgende afgørelse om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift på 14.697 kr. til selskabet:

"I har ikke afmeldt eller omregistreret jeres køretøj til tiden

I skal betale ekstra leasingafgift (forholdsmæssig registreringsafgift) og et rentetillæg, fordi I har afmeldt eller omregistreret jeres køretøj for sent.

Da leasingaftalen […] for køretøj med stelnummer […] udløb den 16. august 2020, havde I endnu ikke afmeldt eller omregistreret køretøjet i Motorregisteret.

Det gjorde I først 28. august 2020."

Motorstyrelsen har oplyst, at selskabet fremsendte leasingkontrakten af 17. april 2020 til Motorstyrelsen den 10. september 2020.

Køretøjet blev afmeldt i køretøjsregisteret den 27. september 2020.

Motorstyrelsen har den 25. oktober 2021 fremsendt et forslag til afgørelse om opkrævning af fuld registreringsafgift.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har truffet afgørelse den 17. december 2021 om opkrævning af fuld registreringsafgift på i alt 2.421.413 kr. under henvisning til, at køretøjet ikke blev afmeldt rettidigt, og at dette var på grund af leasinggivers forhold, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende:

"Til kontrakten må det indledningsvis lægges til grund, at det omhandlende køretøj har været anvendt på færdselslovens område.
Køretøjet har ifølge leasingkontrakten været leaset ud til A.
Konkret har køretøjet været anvendt her i landet, og køretøjet har dermed også været registreringspligtig i Motorregisteret, jf. registreringslovens § 2.

(…)

Efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 forudsættes det, at afgiftsperioden i udgangspunkt skal være sammenfaldende med leasingperioden. Dette har den naturlig sammenhæng, at registreringsafgiften i køretøjet er forbrugt ved udløbet afgiftsperioden, og køretøjet er herefter reelt uden registreringsafgift. Køretøjet kan derfor ikke på dette tidspunkt fortsat være stillet til rådighed for anvendelse på færdselslovens område i henhold til en gensidig aftale mellem leasinggiver og leasingtager, men skal afmeldes fra Motorregistret og nummerpladerne afleveres.

Der er ved nærværende leasingkontrakt mellem H1 A/S og A aftalt en leasingperiode løbende fra den 1. maj 2020 til den 31. august 2020, hvor A har køretøjet til sin rådighed. Tilsvarende er der anmeldt og afregnet forholdsmæssig registreringsafgift for perioden 17. april 2020 til den 16. august 2020 i forhold til kontrakten.

Leasingkontrakten sammenholdt med den anmeldte afgiftsperiode er således direkte i strid med bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2, idet A efter kontrakten fortsat har rådighed over køretøjet på tidspunktet hvor den forholdsmæssige registreringsafgift er forbrugt.

Leasingkontrakten med den anmeldte afgiftsperiode ville således ikke kunne godkendes, såfremt H1 A/S skulle have ansøgt om tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

H1 A/S har af Motorstyrelsen fået en selvangivertilladelse.
Denne tilladelse danner grundlag for angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift uden, at Motorstyrelsen først skal godkende det på baggrund af en ansøgning.

Selvangivertilladelsen ændrer ikke desto mindre på, at den forholdsmæssige registreringsafgift grundlæggende hviler på en tilladelse og, at H1 A/S indestår for, at forudsætningerne for anvendelsen af regelsættet er opfyldt.

Fristoverskridelse:

(…)

Det må lægges til grund i forhold til fristoverskridelsen, at det er leasingiver, som ejer af køretøjet, der har angivet og indregistreret køretøjet baseret på en indgået leasingkontrakt, og dermed også indestår for registreringsafgiften i køretøjet. Leasinggiveren bærer således også ansvaret for en korrekt afmeldelse af køretøjet og aflevering af nummerpladerne. Det må derfor forudsættes, at leasinggiveren skal kunne dokumenter, at køretøjet forgæves er forsøgt udleveret ved afgiftsperiodens udløb, såfremt en fristoverskridelse skal tillægges leasingtagerens forhold.

Efter det foreliggende har leasingiveren H1 A/S ved leasingforholdets etablering udarbejdet en kontrakt, hvor afgiftsperioden tidsmæssigt er forskudt i forhold til leasingperiode. Kontrakten vil efter sit indhold automatisk generer en fritsoverskridelse, idet leasingtageren A på tidspunktet for afgiftsperiodens udløb fortsat har rådighed over køretøjet, jf. den fastsatte leasingperiode.

Det er H1 A/S, som leasinggiver, der har fastsat afgiftsperioden og leasingperioden i kontrakten, ligesom det er H1 der har anmeldt køretøjet til registrering og afregnet registreringsafgiften. H1 A/S burde derfor også allerede ved kontraktens udarbejdelse være vidende om, at kontrakten efter sit indhold potentielt ville medføre en fristoverskridelse.

Konkret udløses der også en fristoverskridelse, idet køretøjet ikke afmeldes ved afgiftsperiodens udløb den 16. august 2020, men derimod fortsat anvendes af leasingtageren på færdselslovens område. H1 A/S har efter det foreliggende ikke i forbindelse med udløbet af afgiftsperioden haft kontakt til leasingtageren, hverken i perioden op til udløbet eller umiddelbart herefter. Derimod fremgår det af foreliggende mailkorrespondance af 27. august 2020, at H1 A/S først på dette tidspunkt orienterer mellemhandleren, G1 om, at køretøjet anvendes i strid med bestemmelserne registreringsafgiftsloven.

Det er derfor Motorstyrelsen sammenfattende vurdering, at det er H1 A/S, som leasingiver der bærer ansvaret for en korrekt afmeldelse af køretøjet, og dermed ansvaret for fristoverskridelsen.

Fristoverskridelsen den 16. august 2020 må endvidere efter en konkret vurdering udelukkende kunne tilregnes forhold hos H1 A/S.

Det lægges således til grund:

·         At H1 A/S den 17. april 2020 udarbejdede en leasingkontrakt med en fremad rettet tidsmæssig forskudt leasingperiode i forhold til afgiftsperioden i strid med bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2.
H1 A/S burde derfor også allerede ved udarbejdelse af kontrakten være vidende om, at kontrakten potentielt indeholdt en risiko for en fristoverskridelse, idet Leasingtageren A efter den gensidige aftale med H1 A/S havde rådigheden over køretøjet og faktisk anvendte køretøjet efter udløbet af afgiftsperioden.

·         At H1 ved udløbet af afgiftsperioden den 16. august 2020 ikke foretog nogen form for aktiv handling med henblik på afmeldelse af køretøjet fra Motorregistret og aflevering af nummerpladerne, hverken i perioden op til udløbet af afgiftsperioden eller i den umiddelbare forbindelse hermed. Det må i den forbindelse anses som et skærpende forhold, at A efter den gensidig aftale med H1 A/S fortsat havde rådigheden over køretøjet frem til den 31. august 2020, og derfor var i god tro med hensyn til anvendelsen af køretøjet på færdselslovens område.

Det er samtidig Motorstyrelsens vurdering, at ansvaret for afmeldelsen og indleveringen af nummerpladerne ikke kan overføres til leasingtageren med det angivne bilag til leasingkontrakten. Det er, som tidligere beskrevet, H1 A/S, som leasinggiver og ejer af køretøjet, der angiver og indregistrere køretøjet, og indestår for registreringsafgiften, hvorfor H1 A/S også bærer ansvaret for afmeldingen. Det forudsættes derfor også, at H1 A/S fortager aktive handlinger med henblik på en korrekt afmeldelse og indlevering af nummerpladerne ved udløbet af afgiftsperioden.

Til den konkrete leasingkontrakt skal det samtidig bemærkes, at H1 A/S allerede ved kontraktens udarbejdelse den 17. april 2020 burde have forudset, at køretøjet med de kontraktmæssige vilkår vedrørende leasingperiode og afgiftsperiode potentielt ville komme på en fristoverskridelse. H1 A/S ville således ikke kunne pålægge leasingtageren at afmelde køretøjet med henvisning til bilaget, idet leasingtageren efter kontrakten fortsat havde rådigheden over køretøjet.

Motorstyrelsen har på baggrund heraf til hensigt at opkræve fuld registreringsafgift, af den afgiftspligtige værdi på køretøjet ved udløbet af afgiftsperioden den 16. august 2020, idet køretøjet fortsat anvendes på færdselslovens område uden et afgiftsindhold. jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10 sammenholdt med registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Motorstyrelsens konklusion

(…)

Det er Motorstyrelsens opfattelse på det foreliggende grundlag, at køretøjet overgår til fuld afgift den 16. august 2020, efter leasingkontraktens ophør, uagtet det forhold at H1 A/S betaler forholdsmæssig registreringsafgift for en fristoverskridelse, idet fristoverskridelsen kan tillægges, leasinggives forhold.

(…)

Som følge heraf opkræver Motorstyrelsen fuld registreringsafgift på køretøjet, idet køretøjet fortsat har været anvendt på færdselslovens område jf. foreliggende kontrakt sammenholdt med at køretøjet ikke afmeldes af Motorregistret, jf. registreringsloven §2 og registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1.

Hæftelsen for registreringsafgiften fremgår af registreringsafgiftslovens § 17, idet H1 A/S, som selvanmelder/selvangiver har anmeldt registreringsafgiften på køretøjet."

Motorstyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremsendt følgende udtalelse den 23. februar 2022:

"Motorstyrelsen fastholder sin afgørelse af 17. december 2021.

På tidspunktet for leasingperiodens udløb, er køretøjet uden registreringsafgift. Samtidig med, at køretøjet anvendes på færdselslovens område, og fristoverskridelsen kan ikke tilregnes leasingtagers forhold.

Det er derfor Motorstyrelsen opfattelse, at dag ét for fristoverskridelsen den 17. august 2020, overgår køretøjet til fuld registreringsafgift.

Der henvises i øvrigt til afgørelsen af 17. december 2021."

Motorstyrelsen har den 29. september 2023 fremsendt følgende supplerende udtalelse (uddrag):

"Fremsendelse af automatiseret afgørelse fra Motorregistret.

Ved leasinggivers omregistrering af køretøjet til en ny leasingperioden den 28. august 2020, fremsender Motorregistret en automatiseret generet afgørelse (se vedhæftet).
Denne afgørelse hviler på en forudsætning om, at det er leasingtagers forhold der gør, at køretøjer ikke er afmeldt rettidigt, da dette ikke er gældende i denne sag, tilsidesætter vi den automatiseret generet afgørelse og opkræver fuld afgift.

Tilbagekaldelse og ændring af tidligere afgørelse i bebyrdende retning 

Motorregistret er i forhold til overskridelse af fristen for afmelding af leasingkøretøjer indrettet således, at leasingselskabet 9 dage efter overskridelse af fristen modtager en meddelelse (se vedhæftet, der er sendt til leasinggiver den 26. august 2020), hvor der orienteres om overskridelsen samt, at der er fremsendt en anmodning om pladeinddragelse til Politiet.

Ved den efterfølgende afmelding af køretøjet generes automatisk en afgørelse (se vedhæftet), hvor leasingselskabet pålægges forholdsmæssig registreringsafgift for perioden, hvor fristen for afmelding af køretøjet har været overskredet. Afgørelsen der generes af Motorregistret hviler således på den forudsætning, at overskridelsen af fristen for afmelding af køretøjet kan tilregnes leasingtagers forhold, og er således den mildeste sanktion i forbindelse med fristoverskridelsen.

Baggrunden for den automatisk genererede afgørelse er, at leasingselskaberne hurtigt vil modtage afregning for overskridelse af fristen, baseret på den typisk forekommende årsag til overskridelse af fristen.
Det er således i praksis typisk leasingtageren, som er årsagen til, at fristen ikke kan overholdes, idet de ikke afleverer køretøjet til tiden.

Ændring af den automatiserede afgørelse fra Motorregistret 

Motorstyrelsen kan dog efter grundlæggende forvaltningsretlige principper tilbagekalde en afgørelse og ændre den i bebyrdende retning, når leasingselskabet burde vide, at den automatisk generede afgørelse hviler på et urigtig grundlag. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit A.A.5.3.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at leasingselskaberne, som erhvervsdrivende indenfor leasingbranchen, har en selvangivertilladelse, hvorefter de selvstændigt kan betjene sig i Motorregistret i forhold til oprettelse, ændring og afmeldelse af leasingkøretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Det er således leasinggivernes ansvar, at reglerne for opkrævning og betaling af forholdsmæssig registreringsafgift overholdes.
Det må derfor også forudsættes, at leasingselskaberne har et indgående kendskab til betingelserne for den forholdsmæssige registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b, herunder betingelserne for afmeldelse af køretøjet ved afgiftsperiodens udløb, samt de mulige sanktioner ved en overtrædelse af fristen for afmelding.

Konkret modtager leasingselskaberne også direkte vejledning fra Motorstyrelsen i forhold til betingelserne for betaling af forholdsmæssige registreringsafgift, samt for tilladelsen som selvangiver.

Motorstyrelsen fremsender således procedurevejledningen til samtlige leasingselskaber, der har en tilladelse som selvangiver.

Grundlaget for den automatisk generede afgørelse, som udsendes ved afmelding af køretøjet, fremgår tydeligt af denne vejledning. Ligeledes fremgår det, at afgørelsen vil blive ændret, såfremt det efterfølgende viser sig, at fristoverskridelsen kan tilregnes leasinggivers forhold.

Leasingselskaberne bør derfor være vidende om, at den automatiske generede afgørelse hviler på et urigtig grundlag, hvis realiteten ved overskridelse af fristen for afmelding af køretøjet kan tilregnes leasingselskabet (leasingivers) egne forhold.

Motorstyrelsen vil derfor i denne situation kunne tilbagekalde den automatisk generede afgørelse og ændre den i bebyrdende retning.
Der henvises til de grundlæggende forvaltningsretlige principper beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit A.A.5.3."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har den 21. januar 2022 nedlagt påstand om, at kravet skal nedsættes til 0 kr.

Selskabets repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at kravet skal nedsættes med 14.697 kr., da selskabet har betalt denne afgift, der blev opkrævet ved Motorstyrelsens afgørelse af 29. august 2020.

Selskabets repræsentant har anført følgende begrundelse:

"1. Indledende bemærkninger

Jeg henviser til Motorstyrelsens afgørelsen af den 17. december 2021.
Sagen drejer sig om 2 forhold. For det første drejer sagen sig om fastlæggelse af leasingperioden i leasingaftale nr. 60232 af den 17. april 2020, herunder at leasingperioden og afgiftsperiode ved en fejl er angivet forskelligt. For det andet drejer sagen sig om, hvorvidt det kan udløse krav om fuld afgift, at H1 A/S ikke foranlediger pladerne afleveret og køretøjet afmeldt straks efter den 16. august 2020, hvor afgiftsperioden efter Motorstyrelsens opfattelse er udløbet.

2. Klagen
Mine bemærkninger til afgørelsen følger nedenfor.

Leasingperioden

Den omhandlende leasingaftale nr. 60232 er indgået den 17. april 2020.

Den fremgår af leasingaftalen, at "leasingperiode" er angivet til 4 måneder med startdato 1. maj 2020 og udløb 31. august 2020.

Registreringsperioden (afgiftsperioden) er ved en fejl angivet anderledes, nemlig fra den 17. april 2020 til den 16. august 2020.

Parterne indgår ny leasingaftale nr. 61148 den 28. august 2020. Denne leasingaftale vedrører perioden efter den 31. august 2020.

Efter Registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 skal der betales afgift for den "kontraktfastsatte leasingperiodes varighed" med tillæg af en yderligere periode på maksimalt en måned. Den kontraktfastsatte leasingperiode i aftale nr. 60232 er som anført ovenfor angivet til den 31. august 2020.

Der er således betalt afgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 for hele den kontraktfastsatte leasingperiode. Perioden efter den 16. august 2020 er også afgiftsberigtiget.

Det anføres i afgørelsen side 17, at det leasede køretøj efter Motorstyrelsens opfattelse "overgår til fuld afgift den 16. august 2020 efter leasingkontraktens ophør…". Det er således Motorstyrelsens opfattelse, at den periode, der er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3b stk. 2, og som der skal betales afgift for - den kontraktfastsatte leasingperiode - løber til den 16. august 2020.

Jeg er ikke enig i Motorstyrelsens opfattelse. Det er korrekt, at afgiftsperioden i leasingaftale nr. nr. 60232 af den 17. april 2020 ved en fejl er angivet til at udløbe den 16. august 2020, men selve leasingperioden er udtrykkelig anført til at udløbe den 31. august 2020. Denne forståelse er også bekræftet af leasingaftalens parter, der jo er enige om, at køretøjet skal stilles til rådighed for leasingtager også efter den 16. august 2020.

H1 A/S har pligt til efter registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 2 at betale afgift for hele leasingperioden, og det er på denne baggrund, der er betalt afgift for perioden også efter den 16. august 2020.

Som anført ovenfor beror det på en åbenlys fejl, at der ikke er sproglig identitet i leasing-aftale nr. 60232 mellem den angivne leasingperiode og den angivne afgiftsperiode.

Hvis H1 A/S havde konstateret denne fejl før den 16. august 2020, ville H1 A/S utvivlsomt kunne have berigtiget fejlen enten på grundlag af en anmodning til Motorstyrelsen eller uden forudgående tilladelse fra Motorstyrelsen.

H1 A/S (hvis H1 A/S havde været opmærksom på fejlen) ville efter min opfattelse have kunnet ændret leasingaftalens ordlyd uden forudgående tilladelse, således at der blev tilvejebragt fuld identitet mellem leasingperioden og afgiftsperioden. En sådan ændring har ingen betydning for beregningen af afgiften (men alene for afgiftsperioden), og ville derfor kunne have været gennemført uden forudgående tilladelse, jf. herved HR-dom af den 19. december 2017 (SKM2018.77.HR) og registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 8.

Det forhold, at den åbenlyse fejl først konstateres efter den 16. august 2020, kan ikke medføre, at H1 A/S i afgiftsmæssig henseende stilles ringere, end hvis fejlen var konstateret før den 16. august 2020. Leasingaftalen ville som anført kunne have være ændret før den 16. august 2020 (enten af H1 A/S selv eller på grundlag af tilladelse), hvis fejlen var konstateret før denne dato, og der er derfor i strid med det almindelige forvaltningsretlige krav om proportionalt at opkræve fuld afgift, blot fordi fejlen først konstateres efterfølgende.

Jeg fremhæver i den forbindelse, at afgiften for perioden efter den 16. august 2020 efteropkræves af Motorstyrelsen. Efteropkrævningen indeholder i sig selv en begunstigende forvaltningsakt til fordel for H1 A/S. Efteropkrævningen (og den senere betaling) er udtryk for (i) at det leasede køretøj også efter den 16. august 2020 er tilladt afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 2, og er i realiteten (ii) en ændring i leasingaftalen, idet der herved tilvejebringes identitet mellem den i leasingaftalen fastsatte leasingperiode og afgiftsperiode. Motorstyrelsens afgørelse i nærværende sag er derfor yderligere udtryk for at den begunstigende forvaltningsakt tilbagekaldes, hvilket er i strid med almindelige forvaltningsretlige regler.

Sammenfattende gør jeg gældende at leasingaftale nr. 60232 af den 17. april 2020 skal forstås således, at leasingperioden løber efter den 16. august 2020, og at H1 A/S har svaret afgift for hele leasingperiode.

Fristoverskridelse

Det er allerede oplyst og kan lægges til grund, at leasingtager er korrekt orienteret om fristerne for rettidig afmelding og aflevering af nummerplader.

H1 A/S kontakter den medvirkende forhandler den 28. august 2020. Henvendelsen sker på grundlag af pladeinddragelse sendt til H1 A/S den 26. august 2020. På det tidspunkt var H1 A/S ikke opmærksom på, at der fejlagtigt ikke var identitet mellem den i leasingaftalen anførte leasingperiode og afgiftsperiode, og henvendelsen til forhandleren sker derfor på grundlag af en urigtig antagelse om, at der består en pligt for leasingtager til at aflevere pladerne.

Som anført ovenfor berigtiges fejlen i leasingaftalen, således at det leasede køretøj også for perioden efter den 16. august 2020 er afgiftsberigtiget. Der består derfor efter min opfattelse principalt ingen pligt til (for så vidt angår leasingaftale 60232) til pladeinddragelse den 16. august 2020. Leasingaftalen skal forstås således, at både leasingperioden og afgiftsperioden løber efter den 16. august 2020. Der er betalt afgift efter registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 2 for perioden efter den 16. august 2020, og pladerne kan derfor ikke forlanges inddraget pr. denne dato.

For det tilfælde, at Motorstyrelsen mod forventning får medhold i, at leasingperioden ophører den 16. august 2020, og at pladerne derfor skulle være inddraget efter denne dato, gør jeg subsidiært følgende gældende:

Det følger direkte af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, at retsvirkningen af at nummerpladerne ikke afleveres rettidigt, er, (i) at pladerne snarest skal inddrages, og (ii) at der skal betales afgift for perioden fra registreringsafgiftsperiodens udløb, til pladerne indleveres. Begge forhold er berigtiget af H1 A/S. Heller ikke registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10 kan således føre til et krav om fuld afgift.

Det følger særligt af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3b. stk. 10, at der ikke kan opkræves fuld afgift for den periode, hvor H1 A/S på grund af leasingtagers forhold ikke kan skaffe sig fysisk rådighed over pladerne. Denne periode løber til den 28. august 2020, hvor der indgås ny leasingaftale. I denne periode har leasingtager trods de modtagne anvisninger (i bilag kaldet "Info om din flex-leasingaftale") ikke stillet pladerne til rådighed for H1 A/S.

H1 A/S har således ikke umiddelbart efter den 16. august 2020 haft mulighed for at skaffe sig rådighed over pladerne.

Jeg fremhæver i den forbindelse, at det ikke er et krav efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, at leasinggiver reagerer "straks" eller inden for lignende perioder. Det er alene afgørende, om leasinggiver har "haft mulighed for at skaffe sig rådighed" over pladerne.

Det forhold, at H1 A/S - i perioden på 10 dage fra den 16. til den 28. august 2020 (reelt kun 8 arbejdsdage) på grund af afvikling af ferie hos de relevante medarbejdere - ikke når at rykke leasingtager for returnering af pladerne, kan ikke i sig selv begrunde krav om fuld afgift. En sådan rådighed over pladerne vil i øvrigt sjældent kunne tilvejebringes på 10 dage (reelt kun 8 arbejdsdage), når det tages i betragtning, at der i perioden skal tages kontakt til leasingtager, at stedet for pladernes opbevaring skal identificeres, og at pladerne ultimativt skal hentes. En periode på 10 dage (8 arbejdsdage) er ikke i sig selv udtryk for, at leasingtager har "haft mulighed for at skaffe sig rådighed" over pladerne, og kan derfor ikke i sig begrunde noget krav om afgift.

Det forhold, at Motorstyrelsen først fremsender meddelelse om pladeinddragelse den 26. august 2020, bekræfter i øvrigt efter min opfattelse, at den periode, der nødvendigvis må gives leasingtager til at hjemkalde pladerne, ikke konkret er overskredet. Der er intet sted i registreringsafgiftsloven eller i lovens forarbejder angivet nogen konkret frist for leasinggivers hjemkaldelse af pladerne. Uden en sådan konkret frist må der gives leasinggiver et væsentligt spillerum, som efter min opfattelse konkret ikke er overskredet."

Selskabets repræsentant har den 7. marts 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse:

"Motorstyrelsen forholder sig således ikke til de anbringender, som jeg har fremført i min klage af den 21. januar 2022. 

(…)

Motorstyrelsen har ikke fremført indsigelser mod det anførte - hverken i den påklagede afgørelse eller i Motorstyrelsens brev af den 23. februar 2022. Sagen skal derfor afgøres under hensyntagen til, at Motorstyrelsen ikke har bestridt ovenstående.

Jeg vedlægger som bilag A Motorstyrelsens efteropkrævning af den 29. august 2020. Det fremgår af afgørelsen om efteropkrævning, at afgørelsen er begrundet i, at det af sagen omhandlende "køretøj……er afmeldt for sent", og at Motorstyrelsen i den anledning opkræver 14.687 DKK. Der tages ikke i afgørelsen forbehold for at opkræve yderligere afgift.

Efteropkrævningen er en sædvanlig forvaltningsretlig afgørelse, der kan påklages. Klager accepterede afgørelsen, og betalte det opkrævede beløb med den virkning, at der som anført ovenfor er betalt afgift for hele leasingperioden.

Efteropkrævningen er imidlertid også udtryk for en begunstigende forvaltningsakt, hvorefter Klager ikke for samme forhold kan mødes med andre krav, herunder krav om betaling af yderligere afgifter. Efteropkrævningen i bilag A gør derfor udtømmende op med, hvilket krav klager kan mødes med. Allerede som følge heraf bør klager frifindes for det rejste krav.

(…)

Reglerne om frister for aflevering af plader fremgår af (dagældende) registreringsafgiftslov § 3b, stk. 10, hvilken bestemmelse er påberåbt af Motorstyrelsen i afgørelsen af den 17. december 2021 til støtte for det rejste krav om fuld afgift.

(…)

Det fremgår af bestemmelsen, at lovens hovedregel er, at leasinggiver i tilfælde af fristoverskridelse kan mødes med et krav om efteropkrævning for perioden indtil den faktiske afmelding af køretøjet. Som det fremgår af bilag A, har Motorstyrelsen konkret truffet afgørelse i overensstemmelse med hovedreglen, og klager har opfyldt afgørelsen i bilag A. Jeg fremhæver i den forbindelse, at Motorstyrelsens krav om efteropkrævning udtrykkeligt er begrundet i registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10.

Motorstyrelsen gør i afgørelsen af den 17. december 2021 gældende, at klager ikke er omfattet af hovedreglen i registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10.

(…)

Motorstyrelsen overser tilsyneladende herved, at Motorstyrelse allerede i afgørelse i bilag A har henført forholdet til hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 3b stk. 10, og at Motorstyrelsen i den forbindelse har foretaget efteropkrævning for perioden indtil afmelding. Det siger sig selv, at Motorstyrelsen ikke efterfølgende kan ændre denne afgørelse, og foretage opkrævning af fuld afgift."

Selskabets repræsentant har den 8. november 2022 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"Den 29. august 2020 sendte Motorstyrelsen en afgørelse til Klager om efteropkrævning af registreringsafgift for perioden den 16. august 2020 til den 28. august 2020.

(…)

Motorstyrelsen traf imidlertid sin afgørelse i bilag A på baggrund af Motorstyrelsens viden om, at pladerne på det pågældende køretøj ikke var afmeldt inden for den i leasingaftalen fastsatte tidsperiode. Det fremgår ikke af afgørelsen, at afgørelsen hviler på nogen "formodning" eller betingelse om, at det er leasingtagers forhold, der ligger til grund for fristoverskridelsen.

Det er ikke i afgørelsen anført, at afgørelsen kan ændres (skærpes) til skade for Klager. Den påklagede afgørelse af 17. november 2021 indeholder - i forhold til den afgørelse, der allerede er truffet i afgørelse fremlagt som bilag A - en ændret afgørelse om opkrævning af fuld afgift, uagtet at den påklagede afgørelse i realiteten er begrundet i de samme faktiske omstændigheder, som den allerede trufne afgørelse. (…) Motorstyrelsens afgørelse af den 17. november 2021 er derfor i realiteten udtryk for, at Motorstyrelsen ønsker at ændre sin afgørelse til skade for Klager, hvilket er i strid med almindelige, forvaltningsretlige regler.

(…)

Det er sammenfattende Klagers opfattelse, at Motorstyrelsen er bundet af sin afgørelse af den 29. august 2020, og at afgørelsen i bilag A ikke kan ændres til skade for Klager."

Selskabets repræsentant har den 11. december 2023 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"1. Motorstyrelsens ændring af egen afgørelse

1.1    Motorstyrelsens tilbagekaldelse af egen afgørelse til ugunst for H1 A/S

(…)

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, at det afgørende for, hvorvidt leasinggiver kan mødes med et krav om fuld registreringsafgift i tilfælde af fristoverskridelse, er, om fristoverskridelsen kan henføres til leasinggivers eller til leasingtagers forhold. Brugen af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10 forudsætter således, at Motorstyrelsen foretager en konkret vurdering af de fakta, som Motorstyrelsen tillægger vægt.

I afgørelsen af 29. august 2020 henfører Motorstyrelsen forudsætningsvist fristoverskridelsen til leasingtagers forhold, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10.

Den 25. oktober 2021 - godt 14 måneder senere - modtog H1 A/S et nyt forslag til afgørelse i samme sag - fulgt op af en ny afgørelse af 17. december 2021 om opkrævning af fuld afgift.

(…)

Motorstyrelsens afgørelse er forvaltningsretligt en tilbagekaldelse af afgørelsen af 29. august 2020, da Motorstyrelsen af egen drift ændrer den tidligere afsagte (og gyldige) afgørelse.

I forhold til Motorstyrelsens afgørelse af 17. december 2021, er efteropkrævningen af den 29. august 2020 en begunstigende forvaltningsakt. Motorstyrelsens afgørelse af 17. december 2021 er derfor en tilbagekaldelse af afgørelse til skade for H1 A/S.

Motorstyrelsen traf den 29. august 2020 en gyldig og begunstigende forvaltningsretlig afgørelse. En begunstigende forvaltningsakt kan ikke uden videre tilbagekaldes og ændres. Det er H1 A/S’ opfattelse, at betingelserne for tilbagekaldelse i nærværende sag ikke er opfyldt.

1.2 Motorstyrelsens manglende oplysning af sagen

Motorstyrelsen har i afgørelse af 29. august 2020 henført fristoverskridelsen til leasingtagers forhold, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b stk. 10, og har efteropkrævet for den omhandlende periode. I afgørelse af 17. december 2021 henfører Motorstyrelsen fortsat forholdet til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, men på det samme faktiske grundlag henfører Motorstyrelsen nu forholdet til at være begrundet i leasinggivers forhold.

(…)

Motorstyrelsen er underlagt et undersøgelsesprincip, hvorefter ansvaret, for at de nødvendige oplysninger foreligger, og at de nødvendige undersøgelser foretages, inden der træffes en afgørelse, påhviler Motorstyrelsen. Det er Motorstyrelsens egen beslutning, at der træffes afgørelse den 29. august 2020 på det grundlag, der forelå på daværende tidspunkt.

Motorstyrelsen har først i tiden efter afgørelsen af den 29. august 2020 anmodet H1 A/S om at fremsende en række oplysninger til brug for sagen. Der er alene tale om oplysninger, der uden videre kunne have været indhentet i tiden inden udstedelse af afgørelsen den 29. august 2020. Oplysningerne kunne derfor have været taget i betragtning ved udstedelse af den oprindelige afgørelse.

Afgørelse af 17. december 2021 er et udtryk for, at Motorstyrelsen efterfølgende har fået den opfattelse, at den oprindelige afgørelse ikke var tilstrækkeligt oplyst i relation til de kriterier, Motorstyrelsen anvender ved udøvelsen af skønnet i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10.

Det er som anført Motorstyrelsens eget ansvar at sørge for, at sagen er oplyst, før Motorstyrelsen træffer afgørelse. Motorstyrelsen kan derfor ikke uden videre tilbagekalde afgørelsen af 29. august 2020 og ændre afgørelsen til skade for H1 A/S.

H1 A/S er uden skyld i det af Motorstyrelsen fremførte om manglende oplysninger til brug for afgørelse af sagen. H1 A/S har ikke tilbageholdt oplysninger eller i øvrigt tilsidesat en af dem påhvilende oplysningspligt.

Det har på tidspunktet for afgørelsen af 29. august 2020 stået Motorstyrelsen klart, hvilke oplysninger der var nødvendige for at træffe afgørelse i en sag. Af afgørelse af 17. december 2021 fremgår det således, at Motorstyrelsen efterfølgende blandt andet indhentede oplysninger om leasingaftalen. Disse oplysninger skulle Motorstyrelsen havde indhentet, før Motorstyrelsen traf afgørelsen den 29. august 2020.

Risikoen for den mangelfulde sagsoplysning påhviler Motorstyrelsen, der ikke med den anførte begrundelse kan tilbagekalde sin egen afgørelse.

1.3 Manglende afvejning af hensyn

Motorstyrelsen har ikke adgang til at tilbagekalde sin egen afgørelse, blot fordi Motorstyrelsen er af den opfattelse, at der foreligger nye oplysninger i sagen. Selv om der er tale om oplysninger, som ville kunne have medført, at den begunstigende forvaltningsakt ikke oprindeligt ville være blevet udstedt, er dette forhold ikke tilstrækkeligt til at tilbagekalde en foreliggende begunstigende forvaltningsakt.

For at Motorstyrelsen lovligt kan tilbagekalde sin egen afgørelse, skal der foreligge saglige hensyn bag tilbagekaldelsen. De saglige hensyn bag omhandlende tilbagekaldelse skal endvidere kunne opveje hensynet til H1 A/S.

Motorstyrelsens tilbagekaldelse er i realiteten alene begrundet i hensynet til at opkræve afgift, hvilket forvaltningsretligt er en såkaldt svag tilbagekaldelsesgrund.

Motorstyrelsens afgørelse af den 29. august 2020 angår H1 A/S’ udøvelse af sit hovederhverv, og som Motorstyrelsen har som sit resort. Der er tale om en tilbagekaldelse af en afgørelse, der er over et år gammel. H1 A/S har indrettet sig efter afgørelsen, og har disponeret i tillid til Motorstyrelsens afgørelse. Tilbagekaldelsen har derfor store konsekvenser for H1 A/S, herunder for så vidt angår mulighederne for at gøre leasingtager ansvarlig for fristoverskridelsen, ligesom mulighederne for at opnå eksportgodtgørelse muligvis er forspildte.

Der henvises til bilag E, afgørelse af 30. maj 2022 om afvisning af udbetaling af eksportgodtgørelse. Motorstyrelsen meddeler i afgørelsen (bilag E), at de ikke vil træffe afgørelse om udbetaling af eks-portgodtgørelse for køretøjet, så længe der verserer en klagesag om betaling af afgift.

1.4 Betydningen af en systemmæssig afgørelse

Motorstyrelsen anfører, at afgørelsen om efteropkrævning er en automatiseret afgørelse, der er truffet ud fra en formodning, der senere viste sig ikke at være rigtig. H1 A/S forstår dette som, at Motorstyrelsen er af den opfattelse, at "automatiske" afgørelser ikke har samme bindende virkning som afgørelser truffet med menneskelig indblanding.

Motorstyrelsen har dog netop ansvaret for at følge de forvaltningsretlige sagsbehandlingsregler, herunder særligt når der træffes en automatisk afgørelse.

Det har derfor ingen betydning for Motorstyrelsens adgang til at tilbagekalde sin egen afgørelse, at Motorstyrelsen i første omgang har truffet systemmæssig afgørelse.

1.5 Sammenfattende om adgangen til at tilbagekalde/ændre afgørelsen af den 29. august 2020

Det er som følge af ovenstående gennemgang af Motorstyrelsens ansvar for oplysning i sagen, samt en afvejning af interesser til fordel for H1 A/S, min opfattelse, at Motorstyrelsen forvaltningsretligt ikke har adgang til at tilbagekalde afgørelsen af 29. august 2020.

2. Finans og Leasing har henvendt sig til Motorstyrelsen

Interesseorganisationen Finans og Leasing har i juli måned 2023 - på baggrund af henvendelser fra en række leasingselskaber - henvendt sig til Motorstyrelsen.

Finans og Leasing har bedt Motorstyrelsen om at redegøre for en række forhold i forbindelse med pålæggelse af fuld afgift ved fristoverskridelsessager, herunder Motorstyrelsens praksis i forhold til sanktioner ved overskridelse af fristen for afmelding af et leasingkøretøj ved afgiftsperiodens udløb, samt Motorstyrelsens bemærkninger til deres praksis om tilbagekaldelse og ændring af tidligere afgørelser i bebyrdende retning.

Finans og Leasing har anført det samme som i omhandlende sag, nemlig at Motorstyrelsens procedure med at træffe afgørelse om efteropkrævning, for så langt senere hen at træffe en bebyrdende afgørelse, er i strid med de forvaltningsretlige principper - særligt henset til, at leasingselskaberne i en lang række forhold mister muligheden for at søge eksportgodtgørelse for køretøjerne, idet de sælger køretøjet til tredjemand, inden de bliver vidende om, at Motorstyrelsen påtænker at træffe ny afgørelse i sagen.

Motorstyrelsen har svaret følgende om deres procedure for tilbagekaldelse og ændring af tidligere afgørelser i bebyrdende retning:

"Ved den efterfølgende afmelding af køretøjet generes automatisk en afgørelse, hvor leasingselskabet pålægges forholdsmæssig registreringsafgift for perioden, hvor fristen for afmelding af køretøjet har været overskredet. 

Afgørelsen der generes af Motorregistret hviler således på den forudsætning, at overskridelsen af fristen for afmelding af køretøjet kan tilregnes leasingtagers forhold, og er således den mildeste sanktion i forbindelse med fristoverskridelsen. 

Baggrunden for den automatisk genererede afgørelse er, at leasingselskaberne hurtigt vil modtage afregning for overskridelse af fristen, baseret på den typisk forekommende årsag til overskridelse af fristen. Det er således i praksis typisk leasingtageren, som er årsagen til, at fristen ikke kan overholdes, idet de ikke afleverer køretøjet til tiden. 

Det er korrekt når der henvises til, at Motorstyrelsen, som forvaltningsmyndighed, er underlagt en undersøgelsespligt (officialprincippet) inden der træffes afgørelse. Undersøgelsespligten kan dog fraviges efter praksis, når afgørelsen er udtryk for det almindeligt forekommende udfald af det omhandlende forhold, og samtidig lægger op til den mildeste sanktion. 

Dette ændrer imidlertid ikke på, at den automatisk generede afgørelse, som øvrige afgørelser, i udgangspunktet er bindende for Motorstyrelsen. Motorstyrelsen kan dog efter grundlæggende forvaltningsretlige principper tilbagekalde en afgørelse og ændre den i bebyrdende retning, når leasingselskabet burde vide, at den automatisk generede afgørelse hviler på et urigtig grundlag. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit A.A.5.3."

Det i den juridiske vejledning afsnit A.A.5 angivne om forvaltningsmyndigheders mulighed for at omgøre afgørelser, der er truffet ud fra urigtige forudsætninger, som adressaten burde være vidende om, er en undtagelse til reglerne om tilbagekaldelse i bebyrdende retning og således ment som et ekstra værktøj til brug for forvaltningsmyndigheder, hvor adressaten har tilbageholdt oplysninger eller i øvrigt været vidende om, at en truffen afgørelse er materiel forkert. Det er ikke et generelt værktøj, som Motorstyrelsen kan påberåbe sig i en systematisk proces, hvor Motorstyrelsen i første omgang udsteder systemmæssige afgørelser for så langt senere at undersøge, hvorvidt de rent faktisk er enige i afgørelsen.

Det er desuden forkert at H1 A/S burde være vidende om, at afgørelsen af 29. august 2020 er truffet ud fra urigtige forudsætninger. En sådan antagelse kræver, at der i loven foreligger klare og objektive kriterier for og krav til leasinggivers ageren ved fristoverskridelse, før det kan antages, at leasinggiver er i ond tro. Sådanne kriterier foreligger ikke.

I pågældende sag reagerede H1 A/S, så snart de fik kendskab til fristoverskridelsen.

3. Afsluttende bemærkninger

Der er ikke grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift, da der i sagen foreligger en gyldig leasingaftale for leasingforholdet. Fristoverskridelsen kan henføres til leasingtagers forhold, og der er berigtiget korrekt forholdsmæssig afgift i henhold til den aftalte leasingperiode.

Motorstyrelsen har den 29. august 2020 truffet en gyldig, begunstigende forvaltningsretlig afgørelse. Hensynet bag tilbagekaldelsen er alene hensynet til at opkræve afgift. Motorstyrelsen støtter sin berettigelse til at tilbagekalde sin afgørelse på egne sagsbehandlingsfejl, herunder særligt Motorstyrelsens forsømmelse af at oplyse sagen fuldt ud forud for afgørelsen.

Motorstyrelsen støtter sin berettigelse til at tilbagekalde sin egen afgørelse på Motorstyrelsens antagen om, at den oprindelige afgørelse af 29. august 2020 blev truffet ud fra urigtige forudsætninger, som H1 A/S burde være vidende om. En sådan antagelse er forkert, og antagelsen kan ikke opveje hensynet til H1 A/S og deres mulighed for at søge om eksportgodtgørelse (bilag E) eller i øvrigt gøre leasingtager ansvarlig for fristoverskridelsen.

Det er H1 A/S’ opfattelse, at Motorstyrelsen ikke har adgang til at tilbagekalde sin afgørelse af den 29. august 2020, og at Motorstyrelsen derfor er bundet af sin afgørelse.

H1 A/S kan herefter ikke mødes med krav om betaling af fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1."

Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Motorstyrelsen har den 11. juni 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Det fremgår af den fremlagte leasingkontrakt af 17. april 2020, at selskabet indgik en leasingaftale på fire måneder. Det fremgår også af kontrakten, at leasingperioden løb fra den 1. maj 2020 til den 31. august 2020, og at afgiftsperioden løb fra den 17. april 2020 til den 16. august 2020. Køretøjet blev registreret i overensstemmelse hermed i Køretøjsregisteret.

Registreringspligten indtræder efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. køretøjsregistreringslovens § 2, stk. 1, når køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Formodningen er for, at køretøjer der påmonteres nummerplader, også tages i brug på færdselslovens område.

I denne sag er køretøjet indregistreret og påmonteret nummerplader 2 uger før, der foreligger en aktiv leasingaftale. Der foreligger således ikke en leasingaftale på tidspunktet for køretøjets indregistrering. Køretøjet er derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, hvorfor køretøjet skal afgiftsberigtiges efter hovedreglen om fuld afgift efter registreringsafgiftslovens § 1.

Køretøjet skal herefter værdifastsættes pr. 17. april 2020.

Det bemærkes, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, køretøjet ikke skal afgiftsberigtiges pr. 17. april 2020, vil der skulle betales fuld afgift for køretøjet pr. 16. august 2020 ifm. afgiftsperiodens udløb. Det gælder uanset, at H1 A/S oprindeligt betalte yderligere forholdsmæssig registreringsafgift som følge af fristoverskridelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, idet fristoverskridelsen ikke skyldtes leasingtagers forhold, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, 4. pkt., og den fulde afgift derfor forfalder til betaling.

Motorstyrelsen er enig i, at der i denne sag skal ske fradrag af allerede betalt forholdsmæssig afgift."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 5. juli 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse:

“Jeg fastholder det, som jeg allerede har fremført under sagen.

Det følger heraf, at jeg ikke er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Leasingperioden og afgiftsperioden 

Jeg forstår forslaget til afgørelse således, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at det følger af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 12, at leasingperioden ikke kan være længere end afgiftsperioden.

Jeg har i min klage, for så vidt angår fastlæggelsen af leasingperioden, særligt anført,

at leasingperioden klart fremgår af den indgåede leasingaftale,

at leasingperioden udløber den 31. august 2021,

at klagers pligt til betaling af afgift for hele leasingperioden er opfyldt,

at det beror på en åbenbar fejl, at der ikke er identitet mellem leasingaftalens oplysninger om afgiftsperioden og leasingperiode,

at denne fejl efter HR-dom i SKM2018.77.HR og det almindelige forvaltningsretlige krav om proportionalitet ikke kan føre til, at klager mødes med krav om fuld afgift, og

at Motorstyrelsens efteropkrævning for perioden fra den 16. august 2020 og frem i sig selv er en begunstigende forvaltningsakt, hvorefter klager ikke skal betale afgift for en længere periode end, hvad der fremgår af ekstraopkrævningen.

Jeg bemærker særligt, at registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 12, ikke finder anvendelse på den af sagen omhandlende leasingaftale.

Skatteankestyrelsens fortolkning er i øvrigt efter min opfattelse i strid med Landsskatterettens afgørelse i journal nr. 19-0990761.

Motorstyrelsens afgørelse af den 29. august 2020 

Jeg har bemærket mig, at Motorstyrelsens afgørelse af den 29. august 2020 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse omtales som en "automatiseret afgørelse". Denne terminologi er forkert.

En afgørelse er nu engang en afgørelse, uanset hvorledes den forberedes fra den forvaltningsmyndighed, der udsteder afgørelsen. Det fremgår intet sted af afgørelsen, at den er "automatiseret", og den har ubestridt samme virkning som alle andre afgørelser.

Det følger videre heraf, at Motorstyrelsen ikke uden videre kan ændre afgørelsen af den 29. august 2020, og der er endnu ikke fremkommet nogen begrundelse for, hvorfor der overhovedet skulle bestå nogen adgang til ændring af afgørelsen.

Det forhold, at Motorstyrelsen først modtager leasingkontrakten den 10. september 2020, giver ikke Motorstyrelsen adgang til at ændre afgørelsen. Det er således Motorstyrelsens egen beslutning, at afgørelse af den 29. august 2020 træffes på et grundlag, som efterfølgende viser sig at være summarisk.

Den påklagede afgørelse træffes i øvrigt først den 17. december 2021 uden tidsmæssig sammenhæng med tidspunktet for Motorstyrelsens modtagelse af leasingkontrakten den 10. september 2020."

Selskabets repræsentant har efterfølgende oplyst, at henvisningen til journalnummer 19-0990761 retteligt skulle have været en henvisning til journalnummer 17-0990761.

Retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstand om, at Motorstyrelsens krav på betaling af fuld registreringsafgift skal nedsættes til 0 kr., subsidiært at kravet skal nedsættes med 14.697 kr., da selskabet har betalt denne afgift, der blev opkrævet ved Motorstyrelsens afgørelse af 29. august 2020. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Repræsentanten anførte, at skatteforvaltningslovens § 31 alene er en fristregel, og at de almindelige forvaltningsretlige betingelser for tilbagekaldelse af en forvaltningsretlig afgørelse skal være opfyldt, før Motorstyrelsen kan foretage en ændring af en tidligere truffet afgørelse.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes. Motorstyrelsen indstillede således til, at Motorstyrelsens afgørelse stadfæstes, da registreringsafgiftspligten er indtrådt i forbindelse med køretøjets registrering den 17. april 2020, inden der var indgået en gyldig leasingaftale for køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår for det første, om leasingperioden og afgiftsperioden skal være tidsmæssigt sammenfaldende, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Såfremt Landsskatteretten finder, at leasingperioden og afgiftsperioden skal være sammenfaldende, da angår sagen, hvad konsekvensen er af det manglende sammenfald.

Retsgrundlaget
Af registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020 om registrering af køretøjer) fremgår det, at:

"Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 2-5 og §§ 5 og 7 a-7 h:
1) Motorkøretøj." 

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.) fremgår følgende:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

Af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, 2, 7, 10 og 12, fremgår det, at:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden.

Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der betales registreringsafgift efter denne bestemmelse for en længere periode end leasingperioden, dog maksimalt yderligere 1 måned. (…)

Stk. 7. Forlænges den i stk. 1 kontraktaftalte leasingperiode, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at afgiften for den tidsbegrænsede periode betales efter stk. 2 og 3, hvis ansøgning herom indgives, senest 14 dage inden leasingperioden udløber. Der skal på ansøgningstidspunktet foreligge en skriftlig aftale mellem leasingtageren og leasingvirksomheden. Aftalen skal indeholde oplysninger om den præcise tidsperiode, som leasingperioden og afgiftsperioden forlænges med. Forlængelsen af afgiftsperioden kan maksimalt overstige forlængelsen af leasingperioden med 1 måned. 

Stk. 10. Ved afgiftsperiodens udløb skal køretøjets nummerplader afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Hvis køretøjets nummerplader ved afgiftsperiodens udløb ikke afleveres rettidigt, skal køretøjets nummerplader efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen snarest inddrages ved politiets foranstaltning. I tilfælde heraf skal der efterfølgende betales afgift og rente for den periode, der forløber fra afgiftsperiodens udløb til køretøjets nummerplader indleveres eller fjernes. Afgift og rente opkræves pr. påbegyndt måned, som fristen overskrides med, jf. stk. 2 og 3. 3. og 4. pkt. finder alene anvendelse i det tilfælde og i den periode, hvor leasingvirksomheden på grund af leasingtagers forhold ikke kan skaffe sig fysisk rådighed over køretøjets nummerplader ved afgiftsperiodens udløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom. 

Stk. 12. Leasingaftaler skal forelægges told- og skatteforvaltningen ved ansøgningen om tilladelse efter stk. 1. Leasingaftaler omfattet af stk. 1 skal indeholde følgende oplysninger: (…)
6)  Oplysning om leasingperiodens starttidspunkt og varighed.
7)  Oplysning om afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed, hvis afgiftsperioden er længere end leasingperioden, jf. stk. 2. (…)"

Af forslag til lov om ændring af registreringsafgiftsloven m.fl. nr. 150 af 30. maj 2016, fremgår følgende af bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 13:

"I stk. 9, nr. 7, foreslås det, at hvis den periode, hvor der betales forholdsmæssig registreringsafgift (afgiftsperioden), ikke er identisk med den periode, hvor leasingtager har brugsret til køretøjet (leasingperioden), så skal der foretages en særskilt angivelse af afgiftsperiodens starttidspunkt og længde.
Det tillades således, at leasingvirksomheden og leasingtager kan aftale, at afgiftsperioden er 30 dage længere end leasingperioden, hvilket kan lette ulemper ved typiske småforsinkelser ved afleveringen af køretøjet og give leasingvirksomheden tid til at håndtere tilbageleveringen rettidigt i forhold til SKAT."

Af betænkning over forslag til lov om ændring af registreringsafgiftsloven m.fl. nr. 150 af 12. maj 2016, fremgår følgende af ændringsforslagets § 1, nr. 2:

"(…) Efter SKATs praksis tillades det, at leasingvirksomheden og leasingtageren aftaler, at den periode, som der betales forholdsmæssig registreringsafgift for, er 1 måned længere end den aftalte leasingperiode. Denne praksis har til formål at give rum for typiske småforsinkelser ved afleveringen af køretøjet og for at give leasingvirksomheden tid til at håndtere tilbageleveringen af køretøjets nummerplader m.v. rettidigt i forhold til SKAT.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 13, at der i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, nr. 7, indsættes en bestemmelse, der tydeliggør denne praksis. Leasingaftalen skal herefter indeholde en særskilt angivelse af afgiftsperioden, hvis SKAT tillader, at afgiftsperioden kan være længere end leasingperioden, dog maksimalt 30 dage. Der henvises i denne forbindelse til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, der omhandler forlængelser.

Da stk. 9 alene vedrører de formelle og indholdsmæssige krav til udformningen af leasingaftalen, bør der i tillæg til den foreslåede nr. 7 indsættes en særskilt bestemmelse i § 3 b, som tydeliggør, at SKAT kan tillade, at afgiftsperioden kan være længere end leasingperioden. Denne bestemmelse bør fremgå af stk. 2 om fastsættelse og betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ved indgåelsen af leasingaftalen. Stk. 5, vedrører alene efterfølgende forlængelser af leasingperioden, og bestemmelsen finder derfor ikke anvendelse ved indgåelsen af leasingaftalen.

Det foreslås derfor, at det i den nugældende stk. 2, 4. pkt., fastsættes, at SKAT kan tillade, at der betales registreringsafgift efter denne bestemmelse for en længere periode end leasingperioden. I denne forbindelse bør angivelse af 30 dage endvidere ændres til 1 måned, da den forholdsmæssige registreringsafgift beregnes på månedsbasis. (…)"

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 fremgår:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår af den fremlagte leasingkontrakt af 17. april 2020, at selskabet indgik en leasingaftale på fire måneder. Det fremgår også af kontrakten, at leasingperioden løb fra den 1. maj 2020 til den 31. august 2020, og at afgiftsperioden løb fra den 17. april 2020 til den 16. august 2020. Køretøjet blev registreret i overensstemmelse hermed i Køretøjsregisteret.

Landsskatteretten bemærker, at muligheden for at benytte sig af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift udgør en undtagelse til registreringsafgiftslovens udgangspunkt om, at der skal betales fuld registreringsafgift af registreringsafgiftspligtige køretøjer. Reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skal derfor fortolkes indskrænkende.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Det fremgår af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 3 b, at den forholdsmæssige registreringsafgift opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Det fremgår også, at hvis leasingperioden ønskes forlænget, da er dette muligt under visse omstændigheder, men det kræver også en forlængelse af afgiftsperioden. Det er således forudsat, at leasingperioden og afgiftsperioden har en tidsmæssig sammenhæng.

Det fremgår også, at det kan tillades, at der betales registreringsafgift for en længere periode end leasingperioden, dog maksimalt yderligere 1 måned. Det forhold, at afgiftsperioden kan være længere end leasingperioden, er i forarbejderne begrundet med, at dette kan lette ulemper ved typiske småforsinkelser ved afleveringen af køretøjet og give leasingvirksomheden tid til at håndtere tilbageleveringen rettidigt ift. skatteforvaltningen. Det er disse retsmedlemmers opfattelse, at muligheden for en længere afgiftsperiode modsætningsvist må indebære, at det ikke kan tillades, at leasingperioden er længere end afgiftsperioden.

Det fremgår yderligere, at der kun skal angives oplysninger om afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed i det tilfælde, hvor denne er længere end leasingperioden. Dette må efter disse retsmedlemmers opfattelse betyde, at såfremt disse perioder er af samme længde, da er det forudsat, at de har samme start- og slutdato, og således er tidsmæssigt sammenfaldende. Hertil bemærkes det dog, at registreringspligten og derved afgiftspligten først indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, 2. pkt.

I denne konkrete sag er leasingperioden og afgiftsperioden af samme længde, men afgiftsperioden har startdato tidligere end leasingperioden. Disse retsmedlemmer finder, at denne konstruktion er i strid med betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorfor det ikke var muligt for selskabet at gøre brug af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i forbindelse med registreringen af sagens køretøj.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at registreringsafgiftspligten indtrådte i forbindelse med køretøjets registrering den 17. april 2020, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Selskabet skal således på dette grundlag betale fuld registreringsafgift.

Et retsmedlem udtaler:
I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, gælder to overordnede pligter i forbindelse med afgiftsperiodens udløb. For det første skal køretøjets nummerplader afleveres, og for det andet skal køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret, jf. bestemmelsens første punktum.

Det er en betingelse for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i tiden efter afgiftsperiodens udløb, at leasinggiver på grund af leasingtagers forhold ikke kan skaffe sig fysisk rådighed over nummerpladerne, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, 5. pkt.

Det fremgår også af oplysningerne i sagen, at selskabet først 11 dage efter, at nummerpladerne skulle have været afleveret via e-mail kontaktede mellemhandleren, der forestod kontakten til leasingtageren, med henblik på at få mellemhandleren til at kontakte leasingtageren og finde en afklaring.

Selskabet har ikke godtgjort, at det var på grund af leasingtagers forhold, at selskabet ikke kunne skaffe sig fysisk rådighed over nummerpladerne ved afgiftsperiodens udløb. Der er henset til, at selskabet ikke tog skridt til at skaffe sig fysisk rådighed over nummerpladerne i umiddelbar forbindelse med afgiftsperiodens udløb.

Dette retsmedlem finder derfor, at reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, 3. og 4. pkt. om fortsat betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ikke kunne finde anvendelse.

Køretøjet skulle derfor fuldt ud afgiftsberigtiges, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Tilbagekaldelse af afgørelsen af 29. august 2020
Motorstyrelsen kan som udgangspunkt foretage en vurdering og en eventuel ændring af afgiftstilsvaret for et køretøj under hensyntagen til de gældende fristregler i skatteforvaltningslovens § 31.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen inden for nærmere angivne frister har hjemmel til at foretage fastsættelse eller ændring af en virksomheds afgiftstilsvar.

Landsskatteretten finder, at dette gælder helt frem til fristernes udløb og uanset, om told- og skatteforvaltningen tidligere måtte have foretaget en ændring af afgiftstilsvaret.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet ikke som følge af afgørelsen af 29. august 2020 har opnået en retsbeskyttet forventning om ikke at kunne blive pålagt en yderligere efteropkrævning i forbindelse med, at køretøjets nummerplader ikke blev afleveret rettidigt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10.

Motorstyrelsen er således ikke som følge af Motorstyrelsens afgørelse af 29. august 2020 afskåret fra at foretage en opkrævning af fuld registreringsafgift, som er sket ved den påklagede afgørelse.

Da Motorstyrelsen har truffet ny afgørelse den 17. december 2021, har Motorstyrelsen overholdt genoptagelsesfristen på tre år, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Motorstyrelsen var derfor berettiget til at genoptage afgiftstilsvaret.

Det af selskabets repræsentant i øvrigt anførte kan heller ikke føre til et andet resultat.

Resultat
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse for så vidt angår pligten til at betale fuld registreringsafgift af køretøjet. Motorstyrelsen har opgjort registreringsafgiftskravet på baggrund af en vurdering af køretøjet pr. 16. august 2020. To retsmedlemmer, herunder formanden, bemærker, at da registreringsafgiftspligten allerede indtrådte den 17. april 2020, skal registreringsafgiften beregnes ud fra køretøjets værdi på denne dato. Køretøjsvurderingen og beregningen af registreringsafgiften hjemvises derfor til fornyet behandling ved Motorstyrelsen. Det bemærkes, at der skal ske fradrag af allerede betalt forholdsmæssig registreringsafgift for perioden efter den 17. april 2020.