Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke har fradragsret for moms af købesummen ved den eksisterende praksis’ overdragelse af ydernummer og tilhørende kapacitet til Spørger, idet overdragelsen udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en virksomhed 100 pct. ejet af en læge (Partnerlægen), der er ansat i X.

X er et selskab stiftet med henblik på at udvikle et koncept, der har til formål at effektivisere den almene praksis og sikre, at praktiserende læger fastholdes i lægegerningen, samt at den generelle borgeroplevelse forbedres.

X driver virksomhed med at levere lægefaglige ydelser til alment praktiserende lægers patienter, og driver og udvikler lægeklinikker i Danmark til dette formål. De lægefaglige ydelser omfatter, men er ikke begrænset til, al behandling efter sundhedslovens § 5 (undersøgelse, diagnosticering, sygdomsbehandling, fødselshjælp, genoptræning, sundhedsfaglig pleje samt forebyggelse og sundhedsfremme i forhold til den enkelte patient).

De påtænkte dispositioner

Det er påtænkt, at en praktiserende læge, der ikke har nogen forbindelse til X, Spørger eller Partnerlægen i øvrigt (en tredjemand) skal overdrage sin eksisterende praksis mod vederlag til henholdsvis Spørger og X.

Overdragelsen skal ske i to led, hvorved (i) Partnerlægen gennem Spørger erhverver ydernumre/kapaciteter, og (ii) X erhverver resten, herunder driftsmidler, leverandøraftaler, administrativ stab mv.

Det er efter overdragelsen påtænkt, at Spørger skal udlicitere den samlede drift af Partnerlægens praksis til X mod betaling af størstedelen af de af Spørger modtagne tilskud fra sygesikringen. 

Som led i udliciteringen indgår X og Spørger en samarbejdsaftale. I henhold til samarbejdsaftalen er X - som underleverandør og over for Spørger - forpligtet til og ansvarlig for at levere alle lægefaglige ydelser til patienterne henhørende under Spørgers ydernumre/kapaciteter, således at Spørger er i stand til at leve op til sine forpligtelser over for patienterne og Regionen, samt Spørgers andre eventuelle kontraktparter. X skal stille passende lokaler, inventar og udstyr til rådighed, ligesom X skal varetage administration og drift, samt stille personale (herunder kvalificerede læger) til rådighed.

X er i henhold til samarbejdsaftalen med Spørger forpligtet til og ansvarlig for at levere samtlige lægefaglige ydelser til patienterne henhørende under Spørgers ydernummer/kapacitet, der gør Spørger i stand til at opfylde sine forpligtelser overfor Regionen.

X har et økonomisk og kontraktuelt ansvar overfor Spørger til levering af lægefaglige ydelser. X har desuden et lovfastsat sundhedsfagligt ansvar over for de patienter, som behandles i X’ klinikker. Der er i medfør af sundheds- og autorisationsloven udstedt en række bekendtgørelser, der gør sundhedspersoner og klinikker direkte ansvarlige og/eller klagesubjekter overfor patienterne, uanset det bagvedliggende kontraktuelle forhold.

Fx er den udførende sundhedsperson og klinik begge klagesubjekter ved klagesager, der afgøres af Sundhedsvæsenets Disciplinærnævn om den sundhedsfaglige behandling, jf. §§ 2-3 i bekendtgørelse nr. 962 af 16. august 2024 af lov om klage- og erstatningsadgang inden for sundhedsvæsenet, ligesom både den udførende sundhedsperson og klinik kan drages til ansvar for patientskader i sager om patientansvar, der behandles af Patienterstatningen, jf. § 19, stk. 2 i Klage- og erstatningsbekendtgørelsen.

Erstatningspligten i erstatningssager uden ansvarsgrundlag ligger hos regionen, idet det er regionen der efter loven har forpligtelsen overfor patienten, jf. § 29, stk. 1, nr. 5 i Klage- og erstatningsbekendtgørelsen.

Derudover har X tegnet en lovpligtig ansvarsforsikring, der udbetaler erstatning til patienter i tilfælde af forsikringsdækkede ansvarspådragende fejl begået i X’ regi (og som ikke dækkes af regionen).

Det er en mulighed, at flere virksomheder/selskaber evt. indgår i et interessentskab, som dermed bliver X’s kontraktpart i den ovennævnte samarbejdsaftale. 

Partnerlægen er tilknyttet den daglige drift i X, og der laves en selvstændig aftale mellem X og Partnerlægen (eller dennes selskab/virksomhed), der regulerer Partnerlægens forpligtelser over for X.

Da anmodningen om det bindende svar vedrører en påtænkt (og ikke en gennemført) disposition, er Spørger ikke i besiddelse af en overdragelsesaftale i relation til et ydernummer med tilhørende kapacitet. Spørger kan imidlertid oplyse følgende:

Overdragelsesaftalen består i den eksisterende praksis’ overdragelse af kapaciteter (goodwill) mod Spørgers betaling af en købesum. Aftalen vil indeholde bestemmelser om overtagelsestidspunkt, oplysning om praksisstatus (fuldtid eller deltid), samt oplysninger om beregning af købesummen for goodwill.

En forudsætning for gennemførsel af overdragelsen af kapaciteterne/omregistrering af ydrenumre er Praktiserende Lægers Organisations ("PLO") og regionens godkendelse af praksishandlen, jf. § 8, stk. 1 og stk. 7 og 8, i PLOs Overenskomst om Almen Praksis.

I forbindelse med overdragelsen indsendes overdragelsesaftalen sammen med bl.a. blanketten "Tilmelding til yderregistret almen praksis", udskrift fra Autorisationsregistret, samt Ophørsmeddelelse for lægen i den eksisterende praksis. I ophørsmeddelelsen meddeler lægen i den eksisterende praksis, at han udtræder af sin praksis, som overtages af Spørger.

Godkendes praksishandlen, omregistrerer Regionen ydrenumrene fra lægen i den eksisterende praksis til Partnerlægen, hvorved kapaciteterne kan overdrages til Spørger.

Efter overdragelsens gennemførelse er Spørger over for Regionen forpligtet til at drive praktiserende lægevirksomhed med behandling af patienter tilknyttet det overtagne ydernummer, jf. overenskomstens § 8, stk. 2, ligesom den praktiserende læge i den eksisterende praksis ikke længere er berettiget til at levere lægeydelser til disse patienter.

Spørgers forpligtelser som følge af sit ejerskab af ydernummer/kapacitet er alene overfor regionen. Omfanget af Spørgers forpligtelser er begrænset til at sikre de tilknyttede patienters ret til konsultationer hos en praktiserende læge, der opfylder betingelserne om autorisation, børneattest, mv.

Om Spørger selv leverer ydelserne eller om Spørger anvender underleverandører til dette, er underordnet.

Partnerlægen har en supervisionsforpligtelse for de leverede ydelser, jf. § 8, stk. 2 i overenskomsten. Partnerlægens supervisionsforpligtelse er imidlertid Spørgers ansvar uvedkommende, jf. SKM2017.312.SR og SKM2017.621.SR.

X’s underleverandørydelse udgør dermed set under ét, en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for hospitals- og lægevirksomhed, hvorfor X’s løbende underleverancer af sundhedsydelser til Spørger er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det skal præciseres, at det påtænkes også at lade Spørger levere momspligtige ydelser til patienter tilknyttet til Spørgers ydernummer, herunder fx kørekortattester. Disse ydelser leveres udenom regionen og betales af og faktureres direkte til patienterne, deres forsikring, kommune eller lignende.

Det estimeres, at Spørgers omsætning fra momspligtige sundhedsydelser udgør 10 % af Spørgers samlede omsætning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers vurdering, at overdragelsen af kapaciteten og tilhørende (omregistrering af) ydernummer udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5, under henvisning til, at

• overdragelsen af ydernummeret og tilhørende kapacitet udgør den eksisterende praksis’ kundekreds og er kernen af den eksisterende praksis, som kan fortsættes af Spørger med samme identitet som før overdragelsen, jf. C-497/01, Zita Modes Sàrl og Østre Landsrets dom af 6. oktober 1997 (TfS 1997, 812),
• den praktiserende læge fra den eksisterende praksis forpligter sig til at ophøre med at drive lægepraksis for patienter tilknyttede den overdragne kapacitet/ydernummer, og
• Spørger foretager efter overdragelsen præcis samme leverancer (levering af lægefaglige ydelser til de omfattede patienter) som den eksisterende praksis.

Lovgrundlag om virksomhedsoverdragelse

Hovedreglen om momspligt ved levering af varer og ydelser følger af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 4, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c:

"Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab 

(…)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Momsloven indeholder imidlertid en undtagelse hertil i relation til hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, som findes i momslovens § 4, stk. 5:

"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne."

Momslovens § 4, stk. 5, gennemfører momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorved Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver. 

Momssystemdirektivets artikel 19 har følgende ordlyd: 

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Hvortil momssystemdirektivets artikel 29 har følgende supplerende ordlyd: 

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Der skal således ikke beregnes moms, når en virksomheds samlede formuemasse (aktiver) overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, herunder ved virksomhedens salg af varelager, maskiner og andre driftsmidler, idet virksomhedsoverdragelser er undtaget fra momslovens anvendelsesområde.

EU-Domstolens praksis om begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse"

Sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, vedrørte selskabet Zita Modes’ salg af en konfektionsforretning til et andet selskab, som drev et parfumeri, og hvorvidt denne overdragelse var momspligtig. Under sagen fastslog EU-Domstolen at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" i momssystemdirektivets artikel 19 (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8) skal (præmis 40): 

"(…) fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning."

Hvad angår kravet til modtagerens brug af den overdragne formuemasse fastslog EU-Domstolen (præmis 44):

"(…) at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning."

Der består således et krav til, at modtageren har til hensigt at fortsætte den overdragne virksomhed, hvilket modsvares af et krav til, at overdrageren ophører med at drive den overdragne virksomhed. EU-Domstolen supplerede dette med, at der ikke består et krav om, at modtagerne forud for overdragen udøver samme form for virksomhed som overdrageren (præmis 45).

Generaladvokaten udtalte hertil, i sit forslag til afgørelse i Zita Modes Sàrl, at det ikke er nødvendigt, at erhververen driver virksomheden i præcist samme form som overdrageren, så længe den overdragne virksomhed bevarer sin identitet (præmis 41 og 50).

National praksis

Det er en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5, at den samlede formuemasse efter overdragelsen anvendes i forbindelse med en momspligtig virksomhed. Dette har daværende Told- og Skattestyrelsen f.eks. slået fast ved afgørelse af 7. februar 1996 (TfS1996, 187), der blandt andet vedrørte, om en påtænkt fusion mellem et trafikselskab og leasingselskab kunne gennemføres som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Det er imidlertid ikke en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse, at materielle aktiver eller ansatte overdrages. Dette har Østre Landsret f.eks. slået fast ved dom af 6. oktober 1997 (TfS 1997, 812), der omhandlede, hvorvidt overdragelse af en leasingportefølje var en momsfri virksomhedsoverdragelse, selvom der ikke blev overdraget materielle aktiver eller medarbejdere. Østre Landsret konkluderede, at overdragelsen måtte sidestilles med en delvis virksomhedsoverdragelse, hvorved virksomhedsoverdragelsen ikke var momspligtig.

Skatterådet har dertil slået fast ved et bindende svar af 13. juni 2018 (SKM2018.270.SR), at der ved vurderingen af, om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse kan lægges vægt på, om køber ved brug af de overtagne aktiver efter overdragelsen leverer de samme eller hermed beslægtede eksterne leverancer som sælger. Den interne organisering forekommer derimod ikke at være afgørende for vurderingen, idet Skatterådet fastslog, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at tandlægen - som i øvrigt var den bærende arbejdstager i virksomheden - ikke fulgte med i overdragelsen, men i stedet forpligtede sig til at arbejde i det fælles interessentskab efter overdragelsen.

Overdragelsen er en momsfri virksomhedsoverdragelse

Den eksisterende praksis’ overdragelse af ydernummer/kapacitet til Spørger udgør overdragelse af en kundekreds (goodwill), og er som udgangspunkt momspligtig, jf. C-242/08, Swiss Re Germany Holding. Overdragelsen kan imidlertid være momsfritaget som en virksomhedsoverdragelse, når overdragelsen lever op til betingelserne herfor, jf. momslovens § 4, stk. 5. Det er Spørgers opfattelse, at overdragelsen må anses for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, idet Spørger skal henvise til følgende:

Det er først og fremmest en forudsætning for en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, at der overdrages en samlet formuemasse.

I henhold til EU-Domstolen praksis omfatter overdragelse af en samlet formuemasse overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed og omfatter typisk materielle og immaterielle aktiver, der tilsammen udgør en virksomhed, der kan fortsættes af erhververen som en selvstændig økonomisk enhed med samme identitet som før overdragelsen, jf. C-497/01, Zita Modes Sàrl. 

Ydernummeret og tilhørende kapacitet (patienter inden for et bestemt geografisk område) udgør den eksisterende praksis’ kundekreds, der genererer indtægter til indehaveren, inklusive passive indtægter. Praktiserende læger har i almindelighed ikke driftsmidler af værdi, som er nødvendige for driften (i modsætning til f.eks. tandlæger hvor specialiseret udstyr af høj værdi er nødvendigt for driften). En overdragelse af ydernummer/kapacitet er dermed tilstrækkeligt for, at erhververen kan fortsætte lægevirksomheden med samme identitet som før overdragelsen, og Spørger kan efter overdragelsen foretage præcis samme leverancer (levering af lægefaglige ydelser til de omfattede patienter) som den eksisterende praksis.

Spørger skal desuden henvise til Østre Landsrets dom af 6. oktober 1997 (TfS 1997, 812), hvor Østre Landsret netop fandt, at overdragelse af en leasingportefølje var en momsfri virksomhedsoverdragelse, selvom der ikke blev overdraget materielle aktiver eller ansatte. Det er dermed uden betydning, at den eksisterende praksis udelukkende overdrager ydernummer/kapacitet, og ikke materielle aktiver eller ansatte til Spørger.

På den baggrund må ydernummer/kapacitet anses for at udgøre en samlet formuemasse, der må betragtes som kernen af den eksisterende praksis, som kan fortsættes af Spørger med samme identitet som før overdragelsen. 

Spørger skal dernæst henvise til, at den eksisterende praksis ophører med at drive lægevirksomhed med patienterne omfattet af ydernummer/kapacitet som overdrages, mens Spørger fortsætter driften af den overtagne virksomhed.

Det er netop en forudsætning for en momsfri virksomhedsoverdragelse, at erhververen fortsætter virksomhedens drift eller driftsmæssigt anvender den overdragne formuemasse på en måde, der kan sidestilles hermed, ligesom det er en forudsætning at overdrageren ophører med at drive den overdragne virksomhed, jf. blandt andet C-497/01, Zita Modes Sàrl. Det skal imidlertid bemærkes, at det ikke er en forudsætning, at erhververen driver virksomheden i nøjagtigt samme form som overdrageren, så længe den overdragne virksomhed bevarer sin identitet, jf. Generaladvokatens forslag til afgørelse i C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Spørger skal efter overdragelsen fortsætte den eksisterende praksis’ virksomhed ved at levere lægefaglige ydelser til præcist samme patientkreds. Spørger fortsætter dermed driften af den overtagne virksomhed, ligesom den overtagne virksomhed bevarer sin identitet. Spørger skal i den forbindelse henvise til Skatterådets bindende svar af 13. juni 2018 (SKM 2018.270.SR), hvor Skatterådet netop lagde vægt på, om erhververen ved brug af de overtagne aktiver efter overdragelsen leverer de samme eller hermed beslægtede eksterne leverancer som overdrageren.

Den eksisterende praksis’ overdragelse af ydernummer/kapacitet til Spørger må dermed anses for at være en virksomhedsoverdragelse i momsmæssig forstand, hvorved overdragelsen ikke er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Når den eksisterende praksis’ overdragelse af ydernummer og tilhørende kapacitet tillægges moms af sælger, så er det på denne baggrund Spørgers opfattelse, at Spørger ikke kan fradrage denne moms, idet momsen i givet fald vil være opkrævet i strid med momsloven.

På ovenstående baggrund er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke har fradragsret for moms af købesummen ved den eksisterende praksis’ overdragelse af ydernummer og tilhørende kapacitet til Spørger, idet overdragelsen udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Begrundelse

Spørger påtænker at erhverve et ydernummer med tilhørende kapacitet af en eksisterende lægepraksis. Spørger har oplyst, at sælger af ydernummeret agter at pålægge købesummen moms.

Spørger har indgået en samarbejdsaftale med X, hvorefter X påtager sig som underleverandør til Spørger at levere lægekonsultationsydelser til de patienter, som er omfattet af ydernummeret. Spørger betaler i henhold til samarbejdsaftalen X for disse ydelser.

Det bemærkes, at de lægefaglige ydelser på baggrund af en konkret vurdering af de fremlagte oplysninger i momsretlig henseende må anses for at blive leveret af X som underleverandør til Spørger. Herefter anses ydelserne for leveret af Spørger som underleverandør til Regionen, som i henhold til sundhedslovens § 3 er endeligt ansvarlig for at stille ydelserne til rådighed for borgerne.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger er berettiget til at fradrage momsen af købesummen for ydernummeret i det omfang, at ydernummeret anvendes til brug for Spørgers momspligtige virksomhed, jf. momslovens § 38, stk. 1. Anvendes ydernummeret udelukkende til brug for momspligtig virksomhed, så vil momsen kunne fradrages fuldt ud, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det er en forudsætning for momsfradrag, at Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, hvoraf fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

EU-Domstolen har præciseret, at virksomhed kun kan kvalificeres som økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, såfremt virksomheden svarer til en af de transaktioner, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, herunder bl.a. levering af ydelser mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. bl.a. præmis 30 i EU-Domstolens dom i sagen C-288/22, TP.

I denne forbindelse bemærker EU-Domstolen i præmis 33, at kvalificeringen af en levering af ydelser som en transaktion "mod vederlag" i bestemmelsens forstand alene forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem denne levering og en modydelse, som den afgiftspligtige faktisk har modtaget. En sådan direkte sammenhæng foreligger, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Det bemærkes, at Spørger har erhvervet et ydernummer med tilhørende kapacitet, hvilket i henhold til Overenskomst om almen praksis 2022 berettiger Spørger til at modtage en række forskellige vederlag fra Regionen. Udover et grundbeløb pr. tilmeldt patient er Spørger berettiget til at modtage vederlag for udførelse af en lang række forskellige lægefaglige konsultationer.

Det bemærkes endvidere, at Spørger udover vederlag for de lægefaglige konsultationer, som må anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i henhold til overenskomsten er berettiget til i mindre omfang at modtage vederlag for udarbejdelse af momspligtige lægeattester. Det er endvidere oplyst, at Spørger vil have momspligtige indtægter fra udarbejdelse af lægeattester.

Spørger har ingen ansatte, men Spørger har i stedet indgået en samarbejdsaftale med X, hvorefter X udfører lægekonsultationerne som underleverandør til Spørger.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger på baggrund af en gensidigt bebyrdende aftale med Regionen leverer ydelser mod vederlag, og Spørger må derfor anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Henset til, at Spørger som led i driften af den almene praksis leverer både momspligtige og momsfritagne ydelser kan Spørger i udgangspunktet fradrage momsen i relation til erhvervelsen af ydernummeret med tilhørende kapacitet efter momslovens § 38, stk. 1.

Det bemærkes imidlertid, at EU-Domstolen i præmis 15 i sagen C-342/87, Genius Holding, har fastslået, at retten til momsfradrag er udelukket for enhver moms, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne moms er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt.

Momsfradrag hos Spørger er derfor betinget af, at den pålagte moms af sælgeren er angivet med rette i henhold til momslovens regler.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, såfremt overdragelsen af ydernummeret med tilhørende kapacitet er gennemført som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5. I henhold til denne bestemmelse anses en sådan overdragelse ikke for at udgøre en levering mod vederlag i momslovens forstand, og transaktionen vil af denne årsag ikke været omfattet af momsloven og er dermed ikke momspligtig.

Ved en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5, forstås en overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Af momslovens § 4, stk. 5, og af retspraksis, jf. præmis 40 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, og Højesterets dom, TfS 1986, 285, kan udledes, at der ved vurderingen af, hvorvidt en overdragelse af aktiver skal kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse, skal henses til, om nedenstående betingelser alle er opfyldt:   

1. Der sker overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed).
2. Hvis sælger var momsregistreret ift. den overdragne virksomhedsaktivitet, skal køber også være eller blive det i forbindelse med overdragelsen.
3. Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.
4. Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten.

EU-Domstolen har i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

Dette vil sige, at de overdragne elementer tilsammen skal udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed, jf. præmis 25 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

EU-Domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt driften faktisk fortsættes eller genoptages.

Videre anfører generaladvokaten, at det ved vurderingen er nødvendigt, at der tages hensyn til alle de faktiske omstændigheder omkring overførslen, herunder hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale om, hvorvidt der er sket en overførsel af de fysiske goder, som f.eks. bygninger og løsøre, værdien af de immaterielle goder på tidspunktet for overførslen, hvorvidt den nye indehaver har overtaget størstedelen af arbejdsstyrken, om kundekredsen overføres, samt i hvor høj grad aktiviteterne før og efter overførslen er de samme, og hvor længe disse eventuelt har været indstillet. Alle disse omstændigheder kan dog kun indgå som enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages.

Det bemærkes, at overdrages alle virksomhedens aktiver ikke, udelukker dette ikke i sig selv, at der kan være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5. EU-Domstolens har således udtalt, at overdragelsen af en sportsbutik uden at den faste ejendom, hvorfra butikken blev drevet, fulgte med, alligevel kunne anses for at udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse, idet ejendommen blev stillet til rådighed for erhververen i henhold til en lejekontrakt, jf. præmis 29 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

På samme måde vil der kunne foreligge en overdragelse af en samlet formuemasse, såfremt erhververen selv råder over en egnet fast ejendom, hvortil samtlige overdragne goder kan overflyttes, og hvorfra denne kan fortsætte med at drive den pågældende økonomiske virksomhed, jf. præmis 29 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

Der skal således ifølge EU-Domstolens praksis foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i bestemmelsens forstand, jf. præmis 32 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

Der skal herved lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført, jf. præmis 16 i EU-Domstolens dom i sagen C-17/18, Mailat.

EU-Domstolen anfører nærmere i sagen C-444/10, Christel Schriever, at hvad særligt angår overdragelsen af en detailforretnings varebeholdning og inventar, så foretages denne sædvanligvis med henblik på at gøre det muligt for erhververen at videreføre driften af forretningen. Selv om der er tale om en økonomisk virksomhed, som ikke kan udøves uden at råde over erhvervslokaler, er det for at sikre videreførelsen af den overdragne detailforretning som hovedregel ikke nødvendigt, at ejeren af forretningen også er ejeren af den ejendom, hvorfra forretningen drives, jf. præmisserne 33-34.

I det omfang overdragelsen af forretningens varebeholdning og inventar er tilstrækkelig til at sikre videreførelsen af en selvstændig økonomisk virksomhed, er overdragelsen af fast ejendom ikke afgørende for at betegne transaktionen som en overdragelse af en samlet formuemasse, jf. præmis 35.

Når det viser sig, at videreførelsen af den omhandlede økonomiske virksomhed forudsætter, at erhververen anvender de samme lokaler, som sælgeren rådede over, er der i øvrigt i princippet intet til hinder for, at denne besiddelse overdrages i forbindelse med indgåelsen af en lejekontrakt, jf. præmis 36.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af, om der gennemføres en virksomhedsoverdragelse i bestemmelsens forstand, ikke blot skal henses til de overdragne aktiver, men tillige de aktiver, som erhververen i øvrigt har til rådighed gennem eksempelvis lejekontrakter.

I relation til den konkrete overdragelse bemærker Skattestyrelsen, at sælger driver en lægeklinik, som omfatter aktiver i form af ydernummer med tilhørende kapacitet, driftsmidler, lejekontrakt, leverandøraftaler, administrativ stab mv.

Ifølge det oplyste køber Spørger alene ydernummeret med tilhørende kapacitet, hvilket på baggrund af en konkret vurdering ikke i sig selv anses for tilstrækkeligt til at kunne drive lægevirksomheden videre. En fortsættelse af driften af en lægepraksis må efter sin natur forudsætte, at der tillige overdrages personale, driftsmidler, lokaler mv.

Spørger har imidlertid indgået en samarbejdsaftale med X om, at X som underleverandør mod vederlag udfører de nødvendige lægefaglige ydelser, som Spørger leverer til patienterne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i kraft af samarbejdsaftalen opnår "rådighed" over de nødvendige ressourcer, som sætter Spørger i stand til at videreføre den lægepraksis, hvis ydernummer med tilhørende kapacitet overdrages til Spørger. Skattestyrelsen skal henvise til, at EU-Domstolen på tilsvarende vis i sag C-444/10, Christel Schriever, fandt, at virksomheden kunne videreføres uden at ejerskabet til butikslokalerne var en del af virksomhedsoverdragelsen, men i stedet blev stillet til rådighed efterfølgende ved en lejekontrakt.

Denne konklusion understøttes endvidere af, at Spørger netop fortsætter med at levere lægekonsultationer i relation til de samme patienter, som lægeklinikken leverede til forud for overdragelsen. Aktiviteterne og dermed de udgående transaktioner, som ydernummeret med tilhørende kapacitet anvendtes til, er således de samme før og efter overdragelsen, og virksomheden må derfor tillige anses for at have bevaret sin identitet efter overdragelsen.

Spørger må på denne baggrund anses for at opfylde betingelserne om, at der skal overdrages en samlet formuemasse, samt at Spørger skal fortsætte aktiviteten.

Det bemærkes endvidere, at Spørger vil blive momsregistreret for Spørgers momspligtige aktiviteter.

Endelig skal der i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne virksomhed. Henset til, at lægeklinikken overdrager alle sine aktiver til X, ligesom lægeklinikken overdrager sit ydernummer med tilhørende kapacitet til Spørger, må denne betingelse anses for opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens konklusion, at ydernummeret med tilhørende kapacitet overdrages som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5, og overdragelsen falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde. Når sælger derfor pålægger salgssummen moms, så sker dette i strid med momsloven, og Spørger er af denne årsag ikke berettiget til at fradragen momsen, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.