Sag BS-18712/2021-GLO

Parter

H1

(v/ advokat Phillipp Nanning Quedens)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Anja Sommer)

Denne afgørelse er truffet af dommer S. Seerup.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 3. marts 2021, angår en anfægtelse Landsskatterettens afgørelse af 11. januar 2021, hvorved Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 11. februar 2019 for så vidt angår det for H1 af to Y2-nationalitet malerfirmaer, udførte arbejde, således at det blev anset for at være arbejdsudleje. H1 bestrider dette og gør gældende, at der er tale om underentreprise. 

H1 har nedlagt følgende påstand: 

Den af Landsskatteretten den 11. januar 2021 under sagen 19-0020245 trufne afgørelse ændres således, at arbejdsmarkedsbidrag for 2016 nedsættes fra 126.037 kr. til 0 kr. og arbejdsmarkedsbidrag for 2017 nedsættes fra 42.400 kr. til 0 kr., samt at arbejdsudlejeskat for 2016 nedsættes fra 434.826 kr.- til 0 kr. og arbejdsudlejeskat for 2017 nedsættes fra 146.280 kr. til 0 kr.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 11. januar 2021 fremgår bl.a.:

"Skattestyrelsen har behandlet selskabets udenlandske ydelseskøb for indkomstårene 2016 og 2017 som arbejdsudleje.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår det for selskabet af de to Y2-nationalitet malerfirmaer, udførte arbejde, således at det anses for at være arbejdsudleje. …

Faktiske oplysninger

H1, herefter benævnt Selskabet, beskæftiger sig med bygge- og anlægsopgaver samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabet ejes 100 pct. af selskabet G1-virksomhed. IA, som er direktør i Selskabet, ejer 50 pct. af anparterne i selskabet. Selskabet har ikke nogen hjemmeside. Det fremgår af sagen, at Skattestyrelsen den 24. september 2015 sammen med Arbejdstilsynet var på kontrol på Y1-adresse, ((red.shoppingcenter.nr.1.fjernet)). Her mødte de to ansatte IC og IE. Begge var Y3-nationalitet statsborgere. Det var kun IC, der havde et skattenummer/cpr.nr. Skattestyrelsen konstaterede, at IC fik løn fra Selskabet. Ifølge interviewskema havde IE arbejdet for Selskabet i ca. 60 dage og fået udbetalt løn fra Selskabet 4 gange. Det var hans chef, der betalte kost og logi. Han vidste ikke, hvor lang tid han skulle arbejde på Y1-adresse, men måske til november 2015. Arbejdsopgaven bestod i gipsbelægning. Det var en person, der hed IA, som var chef, og som førte tilsyn med arbejdet, og det var også ham, de kontaktede, hvis der opstod problemer. Den 16. oktober 2015 redegjorde IA for, hvorfor der ikke var indberettet løn på IE. Han oplyste, at IE tidligere havde arbejdet for ham og derfor allerede havde et cpr.nr. Endvidere at da deres regnskabsmand lavede løn for september 2015, fandt denne ud af, at der ikke var noget skattekort for IE. Han måtte derfor rette henvendelse til Skattestyrelsen for at få et sådan. IA oplyste i den forbindelse, at de havde afleveret IE' papirer hos Skattestyrelsen, Sluseholmen, og at de havde bedt regnskabsmanden om, at indberette løn på IE's tidligere cpr.nr. Skattestyrelsen konstaterede, at Selskabet i årene 2016 og 2017 havde foretaget følgende indberetninger af udenlandsk ydelseskøb:

År 2016 = 1.835.023 kr.

År 2017 = 1.295.809 kr.

På denne baggrund anmodede Skattestyrelsen om kontrakter med de udenlandske underleverandører samt fakturaer, der havde dannet grundlag for Selskabets indberetninger af de udenlandske ydelseskøb. IA svarede Skattestyrelsen, at Selskabet på de større opgaver, hvor de havde brugt underentreprenører, normalt udfærdigede en kontrakt baseret på en standard kontrakt fra (red.organisation.nr.1.fjernet). IA anførte i en mail dateret den 30. august 2018 til Skattestyrelsen, at hovedparten af det arbejde som Selskabet udførte, var fagentrepriser udført på større byggerier hovedsageligt i hovedstadsområdet. De entrepriser, Selskabet typisk bød på, var tømrer- og malerentrepriser. Selskabets egne ansatte håndværkere var altid kun tømrere, som de supplerede med underentreprenører afhængig af sagens størrelse og type. Malerarbejdet var derfor altid udført af underentreprenører. Underentreprenører på tømrersiden varierede ofte, hvorimod Selskabet på malersiden prøvede at holde sig til et fåtal af firmaer, da de vidste, hvilken kvalitet de kunne levere. Derfor kontaktede Selskabet først G2-virksomhed, og hvis opgaven var større, end det forventede, at kunne udføre med sine egne folk, kontaktede Selskabet G3-virksomhed og solgte resten af opgaven fra til dem. Disse to firmaer, G2-virksomhed og G3-virksomhed, var ejet af medlemmer af den samme familie, og de udførte derfor arbejdet som en enhed, men pladserne var altid styret af G2-virksomhed. De kontrakter, Selskabet indgik, var bygget på en standard-underentreprisekontrakt fra (red.organisation.nr.1.fjernet), hvor Selskabet solgte hele fagentreprisen videre med grundlag i det projektmateriale, som Selskabet havde modtaget fra hoved-/totalentreprenøren. Det kunne være beskrivelser/tegninger/tidsplaner. Endelig oplyste IA, at Selskabets kontrakter varierede fra normalen på det punkt, at det var Selskabet, der leverede selve spartling og maling. Grunden til, at Selskabet valgte at gøre det på denne måde, var, at Selskabet havde mulighed for at indkøbe materialerne til en meget lavere pris end et udenlandsk firma, og dermed kunne Selskabet afgive konkurrencedygtige priser. Selve arbejdet på pladserne blev typisk styret af formændene for de enkelte fag på morgenmøder ud fra den fastlagte tidsplan fra hovedentreprenøren. Selskabet fremsendte underentreprisekontrakter for 2016 og 2017 indgået med de to Y2-nationalitet firmaer G3-virksomhed og G2-virksomhed til Skattestyrelsen. Det fremgik af kontrakterne, at de vedrørte malerbehandling, herunder spartling og sprøjtemaling i nybyggerier. For 2015 var der indgået kontrakter med de to Y2-nationalitet firmaer i form af aftalesedler. Der var to aftalesedler vedr. (red.shoppingcenter.nr.1.fjernet), hvoraf fremgik, at den ene var indgået med G3-virksomhed. Det fremgik ikke klart, hvem den anden var indgået med. IA anførte ligeledes over for Skattestyrelsen, at de resterende ydelseskøb hovedsageligt drejede sig om etablering af et selskab i Y4-land. 

…

Det fremgik af en oversigt over fakturaerne fra G3-virksomhed og G2-virksomhed, at de to virksomheder havde arbejdet på samme projekter for Selskabet i 2016 og 2017. Det drejede sig om følgende fire projekter: (red.skole.nr.1.fjernet) på Y5-gade, ekstraarbejder på Y6-boligblok, Y7-boligblok og Y8-boligblok. Af opgørelsen fremgik, at de to Y2-nationalitet firmaer havde faktureret Selskabet flere omgange. Der var således ikke foretaget en samlet afregning for den samlede kontraktsum på det enkelte projekt. Baseret på de fra Selskabet modtagne kontrakter samt fakturaer udarbejdede Skattestyrelsen følgende opgørelse for 2016 og 2017 vedrørende dets udenlandske ydelseskøb:

Y2-nationalitet G3-virksomhed (excl. moms):	DKK
Kontraktsum1	150.000
Kontraktsum 2	230.000
Kontraktsum 3	195.000
1 alt (bilag 2)	575.000
Samlet fakturasum 2016	446.250
Samlet fakturasum 2017	134.000
1 alt (bilag 4)                                     Y2-nationalitet G2-virksomhed (excl moms):	580.250
Kontraktsum1	455.000
Kontraktsum 2	400.000
Kontraktsum 3	520.000
Kontraktsum 4	435.000
1 alt (bilag 1)	1.810.000
Samlet fakturasum 2016	1.129.210
Samlet fakturasum 2017	396.000
1 alt (bilag 4)	1.525.210

…

Det fremgik af kontrakterne indgået mellem Selskabet og G3-virksomhed og G2-virksomhed, at AB 92 anvendtes. Endvidere at det arbejdstøj, som de ansatte havde på, skulle være neutralt eller bære Selskabets logo. På grundlag af fakturasummerne kunne det af Skattestyrelsen opkrævede arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat vedrørende henholdsvis de Y2-nationalitet firmaer og de Y4-nationalitet udgifter for indkomstårene 2016 og 2017 opgøres til følgende:

Y2-nationalitet G2-virksomhed og 

         G3-virksomhed                               2016 (DKK) 2017 (DKK) Total (DKK)

         Samlet fakturasum                         1.575.460      530.000         2.105.460

          8 %, AM-bidrag                                 126.037        42.400            168.437

          30 %, A-skat                                       434.826      146.280            581.106

          Indeholdelsespligtigt beløb i alt     560.863      188.680            749.543

…

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 og 2017 anset Selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, og har i den forbindelse anset Selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat med 30 pct. samt arbejdsmarkedsbidrag med 8 pct. Skattestyrelsen har i den forbindelse anført følgende:

Manglende betaling af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for 2016

         Beregningsgrundlag                                                                  1.863.115 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 1.863.115 kr           149.049 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af (1.863.115- 149.049) kr.                      514.219 kr.

Manglende betaling af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for 2017

         Beregningsgrundlag                                                                     973.336 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 973.336 kr.               77.866 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af (973.336-77.866) kr.      268.641 kr.

Praksis:

Juridisk vejledning, afsnit E.A.4.I., der omhandler:

-   Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende

-   Tjenesteforhold - kriterier

-   Selvstændig erhvervsvirksomhed- kriterier

Juridisk vejledning afsnit, afsnit C.F.3.1.4.1, der omhandler:

Begrænset skattepligt / Arbejdsudleje

I afsnittet henvises til SKAT’s tidligere styresignal, SKM2014.478SKAT af 27. juni 2014 (nu indarbejdet i SKAT’s juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.), der præciserer reglerne om arbejdsudleje.

SKM2013.450.SR.

Der er statueret arbejdsudleje, da de opgaver der udføres af de udenlandske arbejdere, er sædvanlige og tilbagevendende driftsopgaver som udgør en naturlig del af selskabets aktiviteter.

SKM2015.209.LSR

Udførelse af virksomhedens kerneopgaver, kræver egne eller indlejede medarbejdere. Det forhold, at selskabet ikke har ansat egne medarbejdere til udførelse af virksomhedens kerneopgaver, er ikke afgørende for ikke at statuere arbejdsudleje.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Grundlæggende stilles der skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører. Dette især fordi, det har væsentligt betydning for vurdering af den udenlandske virksomheds og dets medarbejderes skattepligtsforhold til Danmark. Som det fremgår af Juridisk vejledning, afsnit E.A.4.1, så følger de danske regler om arbejdsudleje kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, der siger, at hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed anses som den reelle arbejdsgiver, forligger der arbejdsudleje. Og hvis der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, foreligger der entreprise. Vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet større arbejdsredskaber og materiel til rådighed. Det forhold, at den udenlandske virksomhed er registret som selvstændig økonomisk virksomhed i udlandet, er ikke et forhold, der i sig selv har afgørende betydning for vurderingen af, om der foreligger entrepriseforhold. Skattestyrelsen kan foretage en anden vurdering, end efter reglerne i udlandet, idet denne vurdering skal foretages på grundlag af dansk lov. Skattestyrelsen anser derfor ikke automatisk, en udenlandsk virksomhed for at være indgået i entrepriseforhold med den danske virksomhed selv om der faktureres mellem parterne. Det er de leverede ydelsers karakter, der skal lægges til grund. Entreprise er tilfældet, hvor en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens udførelse. Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det udførte arbejde. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der i herværende sag, er tale om, at de udenlandske underleverandører leverer ydelser, som er en integreret del af den danske hvervgivers virksomhedsaktivitet. Samtidig er det også Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske underleverandører, ikke har … ansvaret og den økonomiske risiko i forhold til hvervgivers kunder vedrørende det arbejde der udføres og der er således ikke tale om en ydelse der kan anses 100% outsourcet, til de udenlandske underleverandører. Skattestyrelsen har i forlængelse af ovenstående, foretaget følgende arbejdsudlejevurdering:

Arbejdsudlejevurdering:

Arbejdsudlejevurderingen er foretaget med udgangspunkt i de indsendte kontrakter og fakturaer/arbejdssedler. … På møde med Skattestyrelsen den 22. august 2018 oplyste selskabets ejer IA følgende omkring selskabets aktivitet:

"Selskabet H1’s hovedaktivitet består i at byde ind på diverse hovedentrepriser i form af konkrete fagentrepriser på områderne der omfatter malerarbejde og tømrerarbejde. Til brug for udmøntning af ovenstående fagentrepriser på maler/tømrer området anvender selskabet udenlandske underleverandører og primært på den del af opgaverne der omfatter malerarbejdet. Brugen af de udenlandske underleverandører, blev begrundet med, at dygtige malere var svære at rekruttere og samtidig ønskede man fra selskabets side, at placeret ansvaret for den leverede malerydelse hos den udenlandske underleverandørfremfor selv at påtage sig dette ansvar. "

Skattestyrelsen orienterede på samme møde om arbejdsudlejebegrebet og reglerne på dette område, når der blev brugt udenlandske underleverandører og der var en gennemgang, af det indsendte materiale. I forlængelse af denne drøftelse, udleverede Skattestyrelsen til IA, Skattestyrelsens opgørelser over de fakturasummer, der var opgjort vedrørende betalinger foretaget til udenlandske underleverandører, i årene 2016 og 2017

(...)

Skattestyrelsens har nu foretaget en arbejdsudlejevurdering i sagen. Skattestyrelsen har delt arbejdsudlejevurderingen op i de kontrakter der vedrører to Y2-nationalitet underleverandører og kontrakter, vedrørende øvrige udenlandske underleverandører.

Y2-nationalitet underleverandører:

Skattestyrelsens vurdering af de Y2-nationalitet underleverandører, er foretaget med udgangspunkt i ovenstående beskrivelse … Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal ske en vurdering af, hvorvidt H1, er omfattet af reglerne omkring arbejdsudlejebeskatning efter Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3. Der foreligger nu nok materiale i sagen, således en arbejdsudlejevurdering kan foretages i overensstemmelse med afsnit C.F.3.1.4.1, i den juridiske vejledning. Ydelser der leveres fra de Y2-nationalitet udenlandske underleverandører (malerfirmaer), anses af Skattestyrelsen, som ydelser, der udgør en integreret del af H1 samlede virksomhedsaktivitet. På mødet den 22. august 2018 oplyste IA til H1 følgende:

"Hovedparten at det arbejde vi udfører er fagentrepriser udført på større byggerier, og dette hovedsageligt i hovedstadsområdet. De entrepriser vi typisk byder på er Tømrer og maler entrepriser"

Det kan derfor konkluderes, at ydelsen der leveres fra de udenlandske Y2-nationalitet underleverandører udgør en integreret del af H1 forretningsområde. Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at de skriftlige kontrakter/aftaler ikke kan ses som entreprisekontrakter, hvor opgaven for egen regning og risiko, er udskilt 100%, til den udenlandske underleverandør. Dette understøttes efter Skattestyrelsens opfattelse, af nedenstående beskrivelse af de subjektive kriterier der udgør en del af kontrakt/aftalegrundlaget mellem H1 og de Y2-nationalitet underleverandører.

Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Skattestyrelsen har her foretaget følgende opdeling:

Øjebliks billede gå kontrol i Y9-by i 2015:

Der blev på kontrollen i Y9-by i 2015 ((red.shoppingcenter.nr.1.fjernet) byggeri Y1-adresse), gennemført interview af en Y4-nationalitet medarbejder på byggepladsen. Denne medarbejder oplyste, at det var IA (ejeren af H1), der stod for det daglige tilsyn/ instruktion af medarbejderne og det var også IA, der skulle rettes henvendelse til, når der opstod problemer. Skattestyrelsen behandler udelukkende årene 2016 og 2017 i denne sag, men det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne fremgangsmåde også har været aktuel vedrørende de kontrakter H1 har indgået i årene 2016 og 2017.

Skriftlige kontrakter 2016 og 2017 …

(...)

H1 har det løbende tilsyn, byggemøder og instruktionsbeføjelsen i forhold til det arbejde, der skal udføres af den udenlandske underleverandør. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det er H1 der reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser i forhold til det arbejde, der skal udføres i forhold til kontrakten. Dette taler for en arbejdsudlejebeskatning.

Ad 2 Kontrol og ansvar for arbejdsstedet

Her skal Skattestyrelsen henvise til ovenstående omtale under Ad 1, da der ikke ud over hvad der er omtalt under Ad 1, foreligger yderligere oplysninger i de kontrakter der er modtaget. Omtale under Ad 1 indikerer efter Skattestyrelsens opfattelse, at kontrol og ansvar for arbejdsstedet er hos H1.

(...)

[viser] efter Skattestyrelsens opfattelse, at H1 har arbejdsgiveransvaret for de medarbejdere, som de Y2-nationalitet underleverandører stiller til rådighed. Dette taler for en arbejdsudlejebeskatning.

Ad 3 Vederlagets sammensætning

Det fremgår af de skriftlige kontrakter og de faktureringer der finder sted, at de udenlandske underleverandører afregnes ud fra en timepris på den enkelte medarbejder. Der løbende ud fra underliggende timeregnskaber.

Dette blev oplyst af IA på mødet med Skattestyrelsen den 22. august 2018.

(...)

At der afregnes i timepris afspejler fakturaerne også, da disse som det fremgår af punkt 1.2, afregnes løbende og med runde beløb, der indikerer en fast timepris for medarbejder udlejningen. Når den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der har karakter af en timeafregning baseret på et løbende timeregnskab, dette efter Skattestyrelsens opfattelse for arbejdsudleje.

Ad 4 Arbejdsredskaber og materiel

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består i levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, så vil dette tale for, at der foreligger arbejdsudleje.

(...)

Efter møde med selskabet den 22. august 2018, har selskabet, indsendt flere kontrakter med ovenstående tekst samt enkelte aftalesedler, der knytter sig til kontrakterne. I enkelte af de aftalesedler der er lavet, deles materialeleverings forpligtigelsen mellem hvervgiver og den udenlandske underleverandør. Men det er Skattestyrelsens opfattelse, at det overvejende er H1, der leverer det materiale der skal bruges ved udmøntning af kontrakterne med de Y2-nationalitet underleverandører. Da det således er H1 der primært stiller arbejdsredskaber og materialer til rådighed, taler dette også for arbejdsudleje.

Ad 5 og 6 Personalets sammensætning mv.

Da det er fagentrepriser (malerarbejde) H1 indgår med de to Y2-nationalitet underleverandører, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er denne type fagmedarbejdere (malere), bestilles hos de Y2-nationalitet underleverandører. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at når en dansk virksomhed direkte kan bestemme faggrupper og antal der skal varetage den ydelse der skal leveres, taler dette også for arbejdsudleje.

Ad 7 og 8 Sanktioner og arbejdstider mv.

(...)

Skattestyrelsen har konstateret, at det ikke er beskrevet i kontrakterne, hvem der har ansvar for den endelige ydelse der leveres til slutkunden. Det er afgørende om det er hvervgiver eller om det er den udenlandske underleverandør. Det er ligeledes afgørende, hvem der har et potentielt forsikringsansvar over for slutkunden. På mødet med H1 den 22. august 2018, blev det oplyst, at det er H1, der altid har det fulde ansvar i forhold til den ydelse der leveres til slutkunden. Igen taler dette efter Skattestyrelsens opfattelse for, at den udenlandske underleverandør ikke optræder som en selvstændig økonomisk uafhængig virksomhed med ansvar for det slutprodukt, der leveres til slutkunden. Endvidere kan den udenlandske underleverandør heller ikke anses som en selvstændig økonomisk uafhængig virksomhed, der har ansvar for eventuelle øvrige fejl og mangler, der eventuelt opstår i perioden efter ydelsen er leveret til slutkunden. Samlet set taler ovenstående, efter Skattestyrelsens opfattelse, for en arbejdsudlejebeskatning.

Ad 9. Påklædning udenlandske medarbejdere:

Følgende tekst fremgår af flere kontrakter der er indgået med G2-virksomhed (Y2-nationalitet) og G3-virksomhed (Y2-nationalitet) …:

(...)

[signalerer] efter Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsgiverrollen/beføjelserne ligger hos til H1, idet de udenlandske medarbejdere når de er i Danmark og arbejder for H1, pålægges ovenstående krav til deres påklædning. Der er tale om et krav man som virksomhed primært kan stille til egne lønansatte eller indlejet medarbejdere.

Konklusion Y2-nationalitet underleverandører:

Med udgangspunkt i ovenstående, er det Skattestyrelsen opfattelse, at H1 i årene 2016 og 2017, vedrørende brug af de to Y2-nationalitet underleverandører, er omfattet af reglerne vedrørende arbejdsudleje. Skattestyrelsen er af den opfattelse:

•      At de Y2-nationalitet underleverandørers ydelser udgør ydelser der falder ind under Totalentreprise

•      At ydelser der leveres, ikke kan anses leveret af en uafhængig selvstændig virksomhed, da en stor del af de arbejdsgivermæssige forpligtigelser, vedrørende ydelsen der leveres, påtages af H1. Der er således ikke tale om samhandel mellem to uafhængige virksomheder, hvor ansvaret klart er beskrevet i fyldestgørende entreprisekontrakter. De udenlandske underleverandører anses ikke, at have en væsentlige del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det arbejde der udføres for den danske hvervgiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående 9 beskrevne punkter, samlet set bekræfter, at der er tale om arbejdsudleje af mandskab, mellem de 2 Y2-nationalitet underleverandører og H1. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at der ikke sker samhandel med uafhængige udenlandske virksomheder. Skattestyrelsen anser i forlængelse af ovenstående heller ikke, at de udenlandske underleverandører bærer ansvaret og risikoen for den ydelse, der skal leveres til slutkunden. Der er også Skattestyrelsens opfattelse, at der udelukkende sker leje af arbejdskraft hos underleverandøren og at H1, ind- og optræder som primær arbejdsgiver over for de udenlandske medarbejdere, når de leverer ydelser i Danmark. Samlet set er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske beregning og indbetaling af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af H1, samt at dette sker med udgangspunkt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Skatten beregnes som 30 % af bruttoindtægten. Det står i kildeskattelovens § 48 B. Hvis der ikke foreligger oplysninger om lønmodtagernes vederlag, skal der i stedet indeholdes skat i den samlede betaling til udlejeren. Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, heri indgår også arbejdsudleje, er bidragspligtige efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, ifølge § 2, stk. 1, nr. 3, og skal betale 8 % i arbejdsmarkedsbidrag efter samme paragraf. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 5, er skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelsen af arbejdsmarkedsbidrag. Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret således at virksomheden har betalt for lidt i skatter, afkræves virksomheden efter § 55 stk. 1 i Lov om opkrævning af skatter og afgifter - lovbekendtgørelse nr. 1402 af 07-12-2010, det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Af samme lovs § 5, stk. 2, fremgår det, at hvis størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt.

…

Landsskatterettens afgørelse

Arbejdet udført af G2-virksomhed og G3-virksomhed

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A—indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden. Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden. Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

•      Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

•      Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

•      Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

•      Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

•      Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

•      Hvem har ret til at vælge den person, som skal udførearbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

•      Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

•      Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet samt leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på. Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKAT’s styresignal SKM2014.478.SKAT. Selskabets formål er bygge- og anlægsopgaver samt hermed beslægtet virksomhed. Repræsentanten har anført, at Selskabet på intet tidspunkt i firmaets levetid har haft malere ansat. Der er ikke andet, der understøtter denne forklaring. Landsskatteretten finder, at malerarbejde som udgangspunkt må anses for at udgøre en integreret del af Selskabets forretningsområde, idet det anses at ligge indenfor Selskabets kerneydelser. Ydelserne fra G3-virksomhed og G2-virksomhed udgør dermed en integreret del af Selskabets forretningsområde. Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at det udførte arbejde skal anses for at være arbejdsudleje, idet det ikke findes godtgjort, at G3-virksomhed og G2-virksomhed reelt bærer den økonomiske risiko for arbejdets udførelse. Retten lægger herved vægt på kontrakterne mellem Selskabet og henholdsvis G3-virksomhed og G2-virksomhed samt de fremlagte fakturaer. Det fremgår således af kontrakterne, at Selskabet på ugentlige byggemøder har adgang til at følge og kontrollere malerarbejdet. Endvidere lægges der vægt på, at der skal anvendes danske overenskomster ligesom for Selskabets egne ansatte, og at kontraktsummerne ikke kan afstemmes med fakturasummerne. Retten henser endelig til, at materialer og arbejdsredskaber primært er stillet til rådighed af Selskabet, samt at arbejdstøjet skal have Selskabets logo eller være neutralt. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dennes side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Selskabet har været eller burde være bekendt med, at der i forbindelse med anvendelse af udenlandsk arbejdskraft skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet anses for at være ansvarligt for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvorfor Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse heraf. Se også højesteretsdom offentliggjort som SKM2003.555.HR. Landsskatteretten er enig med det af Skattestyrelsen opgjorte beregningsgrundlag, hvorefter arbejdsmarkedsbidrag således udgør 126.037 kr. i 2016 og 42.400 kr. i 2017, og arbejdsudlejeskat udgør 434.826 kr. i 2016 og 146.280 kr. i 2017. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt."

Der er for retten indhentet syn og skøn ved skønsmand, seniorprojektleder IG. Af skønserklæring af 7. december 2022 fremgår bl.a.:

"Spørgsmål 1:

Skønsmandens bedes give en faktuel beskrivelse af, hvordan forholdene normalt er på en større byggearbejdsplads, herunder i relation til byggestyring og behandling af alle praktiske forhold på byggepladserne, herunder forholdet mellem hovedentreprenør og underentreprenør, hvorledes man opfører sig på byggepladsen m.v.

Svar på spørgsmål 1:

Skønsmanden kan kun tale ud fra de erfaringer, han selv gennem de sidste 20 år er bekendt med. Byggepladser generelt skal overholde gældende krav og vejledninger, dette kunne være i form af AT-vejledninger (Arbejdstilsynet), Dansk Industri - DI har ligeledes vejledninger og BFA Bygge og anlæg har anvisninger omkring f.eks. arbejdsmiljø. Større byggepladser i Danmark følger som udgangspunkt de regler, men det afhænger i høj grad af professionalismen hos parterne. For at givet et svar på spørgsmålet har skønsmanden valgt at nedbryde spørgsmålet i underpunkter for at kunne give et erfaringsmæssigt svar.:

Byggestyring på større byggearbejdspladser - Varetages af byggeledelsen. Ved hovedentrepriser er det bygherren, der står for denne (byggeledelsen) eller via en repræsentant udpeget af bygherre. Hovedentreprenøren (HE) står for den daglige styring af hans/sine underentreprenører (UE). Behandling af praktiske forhold på byggepladsen - Forhold omkring praktiske forhold koordineres på daglig basis med byggeledelsen. Møderækker så som formandsmøder, byggemøder, sikkerhedsmøder er med til at afdække forhold omkring daglig fremdrift, projektfremdrift og sikkerhed og sundhed. Forhold mellem Hovedentreprenør (HE) og underentreprenør (UE) - Hovedentreprenøren (HE) har kontraktforholdet med Bygherre (BHR). Hovedentreprenør (HE) koordinerer med hans/sine underentreprenører (UE). Hovedentreprenøren (HE) har det overordnede ansvar for disponering og styring af underentreprenører (UE). I en hovedentreprise arbejder underentreprenørerne på egen hånd, under de tidsmæssige rammer som hovedentreprenøren (HE) har fastsat. Underentreprenøren har dermed ansvar for egne arbejder og fremdriften af disse. Fastsatte afleveringsterminer skal/bør overholdes Opførsel på byggepladsen - Der er regler for hvordan man som entreprenør skal opføre sig på byggepladsen. Aftaler for kommandoveje. Som ofte fremgår disse forhold af en PPS - Plan for sikkerhed og sundhed eller præciseret i en byggesagsbeskrivelse.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes ud fra sin viden og erfaring om forhold på større byggepladser oplyse følgende:

 

Kan skønsmanden oplyse, hvorvidt det er sædvanligt, at større entreprenører til særlige opgaver eller i situationer, hvor man ikke selv har tilstrækkelig kapacitet hyrer underentreprenører til for egen regning at udføre hele eller dele af en entreprise.

Svar på spørgsmål 2:

Skønsmanden har erfaring med at entreprenører indlejer/hyrer underentreprenører til opgaver som den pågældende entreprenør ikke har kapacitet til selv at kunne løfte. Ofte i det tilfælde at den mandskabsmæssige kapacitet ikke er til stede, eller entreprenøren ikke har det fornødne kompetencer - Det ses ofte, at der benyttes underentreprenører til at løfte opgaven.

Spørgsmål 3:

Er det usædvanligt, at en underentreprenør der for eksempel har en tømrerentreprise og en malerentreprise indhyrer selvstændige underentreprenører indenfor, i denne situation malerområdet?

Svar på spørgsmål 3:

Korrekt er der vel tale om en entreprenør med tømrer- og malerentreprise, der indgår en kontrakt med en underentreprenør til levering af ydelser indenfor malerarbejde.? I det tilfælde at en entreprenør(A) med tømrer- og malerentreprise i entreprenørens firma/virksomhed indhyrer underentreprenører(B) til at stå for f.eks malerentreprisen, skal underentreprenør(A) forstås som entreprenøren og underentreprenør(B) som underentreprenøren. Der skal ligge et skriftligt aftaleforhold mellem (A) + (B), en underentreprisekontrakt. I dette forhold er der fremsendt bilag E + unavngivet bilag, der viser en underentreprisekontrakt ml. (A) + (B) - G2-virksomhed & G3-virksomhed. Forholdet er ikke unormalt, såfremt at underentreprenør(A) ikke har kapaciteten/mandskab, eller at underentreprenør(A) ser en økonomisk fordel i at lade arbejde udfører af anden entreprenør (B).

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt det i ovennævnte situation fortsat er entreprenøren, der har ansvaret for arbejdet udført af indhyret underentreprenør.

Svar på spørgsmål 4:

Det er stadig entreprenøren (A) der har ansvaret for arbejdet udført af underentreprenør (B). Ses der på det overordnede kontraktforhold mellem Hovedentreprenør (HE) og underentreprenør (A) er det det gældende aftaleforhold. Underentreprenør (B) har et aftaleforhold med entreprenør (A) skriftligt nedskrevet i form af en underentreprisekontrakt, der præciserer omfang, ydelser, tid og økonomi mv.

Spørgsmål 5:

Er det sædvanligt ved en større entreprise, at en underentreprenør, der skal indhyres af en overordnede entreprenør, selv foretager gennemgang af hovedentreprenørens udbudsmateriale herunder beskrivelser, tegninger og tidsplaner forud for, at denne underentreprenør afgiver tilbud til den overordnede entreprenør og således at en underentreprenørs tilbud til den overordnede entreprenør danner baggrund for tilbuddet til hovedentreprenør eller totalentreprenør.

Svar på spørgsmål 5:

Ud fra skønsmandens vurdering er dette en normal proces. En entreprenør (A) der benytter en underentreprenør (B) til prissætning og gennemgang af projektmateriale forud for afgivelse af tilbud til hovedentreprenør (HE). I dette tilfælde bør man forvente at en entreprenør (A) der har malerentreprise, selv gennemgår projektmaterialet og får dette prissat hos en tilbudsberegner til afgivelse af tilbud til hovedentreprenør (HE). Da de omhandlende underentreprisekontrakter ml. H1 og G2-virksomhed & G3-virksomhed kun omhandler indlejning af mandskab har skønsmanden svært ved at se at det ansvar er lagt over til underentreprenør (B), hvis det er det der menes med spørgsmålet.

Spørgsmål 6:

Er det sædvanligt, at en underentreprenør i denne situation isoleret set selv foretager vurdering af omfanget af mandskab, denne skal ansætte, de pågældendes kvalifikationer, foretager beregninger af og bestilling af materialer samt foretager daglig koordination på byggepladser og selv, i forhold til sin overordnede entreprenør, har styring og herunder ansvar fordeler slutterminer indenfor den enkelte underentreprise.

Svar på spørgsmål 6:

Hvis underentreprenøren har kompetencerne. I dette tilfælde er der ikke meget der tyder på at underentreprenør (B) - G2-virksomhed & G3-virksomhed har været i stand til dette. Til at underbygge dette har skønsmanden set på Bilag A + B. Af Bilag A - Byggemødereferaterne - Her fremgår kun entreprenør (A) Af Bilag B - Af sikkerhedsmødereferater fremgår hverken entreprenør (B) eller underentreprenør (B) af sikkerhedsorganisationen.

Spørgsmål 7:

Kan skønsmanden bekræftes, at det fremgår af de (red.organisation.nr.1.fjernet) udarbejdede standard byggekontrakter, at en underentreprenør skal give såvel hovedentreprenør som bygherre adgang til at følge og kontrollere "arbejdet".

Svar på spørgsmål 7:

Jf. sagens bilag 5 - underentreprisekontrakter ml. H1 og G2-virksomhed & G3-virksomhed fremgår følgende.: under pkt.9 - Samvirke mellem hovedentreprenør og underentreprenør. "Underentreprenøren skal give såvel hovedentreprenøren som bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet".

Hvis der henvises til (red.organisation.nr.1.fjernet) - underentreprisekontrakt AB92 - kan skønsmanden finde følgende gengivelse under pkt. 8.

…

Spørgsmål 8:

Er det usædvanligt, at en underentreprenør indhyret til f.eks. en malerentreprise anvender neutralt arbejdstøj eller tøj med sin overordnede entreprenørs logo på pladsen, eksempelvis i forretningsmæssig eller markedsføringsmæssige hensyn?

Svar på spørgsmål 8:

Skønsmanden bekendt er der ikke noget unormalt i, at håndværkere benytter neutralt arbejdstøj. Ofte ses det at håndværkere benytter det arbejdstøj, med og uden logo, de får stillet til rådighed. Hvis vi i dette tilfælde ser på bilag E - Står følgende nævnt.: Der må kun benyttes firmaneutralt arbejdstøj eller tøj med H1 Logo på pladsen. Så ifølge underentrepriseaftalen skal G2-virksomhed & G3-virksomhed enten gå i firmaneutralt arbejdstøj, eller tøj med H1 Logo på den omtalte byggeplads.

Spørgsmål IA:

I det omfang det ikke er præciseret under besvarelsen af spørgsmål 2 eller spørgsmål 3, bedes skønsmanden redegøre for, om det er sædvanligt, at en virksomhed, der beskæftiger sig med tømrer- og malerentrepriser, ikke har malere ansat.

Svar på spørgsmål IA:

Det enkle svar er Nej, det er ikke sædvanligt. Skønsmanden har dog set eksempler på at entreprenører "sælger" entrepriser ind, de ikke har under eget tag. Dette i form af samarbejdsaftaler med virksomheder der har denne ydelse.

Spørgsmål 1B:

Såfremt det ikke fremgår under besvarelsen af spørgsmål 6, bedes skønsmanden redegøre for, om det er sædvanligt, at en hovedentreprenør leverer materialer og arbejdsredskaber til underentreprenøren.

Svar på spørgsmål 1B:

Det er ikke unormalt at en entreprenør (A) indkøber og leverer materialer og stiller disse til rådighed for en underentreprenør (B), er dette tilfældet vil skønsmanden mene at dette skal fremgå af de gældende kontraktforhold ml. parterne. I de af sagen fremlagte bilag 5 - underentreprisekontrakter kan skønsmanden se at der indgår en aftale om at materialer og redskaber ikke skal leveres af underentreprenørerne (B) som en del af deres entreprise. Det blev dog forklaret på skønsforretningen og af tilsendte Gennemgang af projektet Y8-boligblok, at Entreprenør (A) kunne opnå langt større rabatter på materialeindkøb. En gennemgang af bilag H - viser at H1 får pæne rabatter på indkøb af materiel og arbejdsredskaber til malerentreprisen.

Spørgsmål 1C:

Skønsmanden bedes redegøre for, om det i tilfælde, hvor der er aftalt en fast entreprisesum, er almindeligt, at det udbetalte honorar er mindre end fastsat i kontrakten. I bekræftende fald bedes skønsmanden overordnet redegøre for, hvad en difference mellem kontrakt- og fakturasum almindeligvis vil bero på.

Svar på spørgsmål 1C:

Dette kan skønsmanden ikke få til at hænge sammen. Normalt skal der altid faktureres op til 100% af det i kontrakten fastsatte. Der kan dog være stipulerede ydelser som ikke er udført, som en del af den fastsatte entreprisesum. Det aftalte honorar skal være dækket via aftalesedler op til 100% af den aftalte entreprisesum. Afsluttet med en negativ aftaleseddel. Skønsmanden kan derfor ikke se, at dette er almindeligt.

Spørgsmål 1D:

Skønsmanden bedes oplyse, om det efter skønsmandens opfattelse er muligt at udtale sig med sikkerhed om forholdene generelt på større byggepladser.

Svar på spørgsmål 1D:

Skønsmanden kan ikke udtale sig generelt omkring forholdene på alle større byggepladser, kun ud fra skønsmanden egen erfaring jf. spm.1 - Der er altid undtagelser der ikke følger de gængse regler. Byggepladser hvor aftaleforholdene ikke er som forventeligt, eller forhold der afviger fra normalen."

Forklaringer

IA har forklaret, at han har været medejer af H1 siden 2011 eller 2012. I 2016 og 2017 beskæftigede virksomheden sig primært med fagentreprise inden for maler- og tømrerområdet. Selskabet har aldrig haft malere ansat, men har i stedet entreret med underentreprenører. Han har stiftet bekendtskab med IH og hans familie i forbindelse med en byggesag. De er Y10-nationalitet, men taler og forstår noget dansk. IH har dog svært ved dansk. Hans primære kontaktperson har været IJ. IH har også andre kunder end H1. Det går han i hvert fald ud fra. Han kender ikke familien IH og IJ privat. Der vel en far og en søn ansat i hvert firma. Der har været skiftende perioder, hvor H1 har entreret med de pågældende. H1 har også andre underentreprenører, herunder på malerentrepriser. Antallet af underentreprenører svinger alt efter om H1 er fagentreprenør eller totalentreprenør. H1 har generelt primært ansat tømrere. I øjeblikket har selskabet dog ingen tømrere ansat. Tidligere har han måske haft op til ti ansat. Han har på de enkelte sager haft kontrakt med en totalentreprenør, der har haft ansvaret over for bygherre. IH har været ansvarlig over for H1 og har selv skullet rette for sig, hvis et arbejde ikke var i orden. IH leverede et godt stykke arbejde. Det var derfor, han blev brugt. Der er ikke moms på de Y2-nationalitet fakturaer, da de kommer fra udlandet. H1 er aldrig blevet pålagt dagbøder, herunder vedrørende arbejde leveret af IH. Der er mangelsgennemgang efter hver leverance. Hvis der var mangler ved IH’s arbejde, har IH stået for udbedringen. H1 har leveret malingen, da det er svært for udenlandske malere at få en høj rabat og en god kredit i Danmark. Pensler m.v. leverede IH selv. IH kom også selv med stiger og stilladser, medmindre der var fællesindretninger på pladsen. Instruks vedrørende malerarbejderne er sket af IH på baggrund af arbejdsbeskrivelsen. Det er hovedentreprenøren, der afgør, hvem der kan arbejde hvor og hvornår. Det er bygherre og rådgiver, der udarbejder mangelslister. Der er en sikkerhedsvejledning pr. arbejdsplads. Den gælder for alle på pladsen. Det er IH, der betaler løn til sine ansatte. IH fakturerer over for H1. Beslutningen om antallet af malere træffes af IH. Mener bygherre, at det er for få, beder bygherre om yderligere mand. Det lader H1 i givet fald gå videre til IH. Valget af malere på pladsen styres af IH. Han påser ikke, hvilket uddannelsesniveau den enkelte maler har. Det påses alene af IH. Påtaler over for en maler forestås af IH, men han har ikke viden om, at noget sådant har været nødvendigt. IH styrer selv ferie og fravær. Man kan ikke lave sommerferieplan for en byggeplads. IH har stået for alt tilsyn med malerne. Forskel mellem fakturasum og tilbud kan bero på tillægsydelser eller opgaver, der er faldet bort. Det er helt sædvanligt.

H1 har i 2016 og 2017 solgt malerydelser, selv om selskabet ikke havde ansatte malere. Han har budt på sager, hvor der var en mulighed for at vinde opgaven. Han fik primært tilbudt tømrer- og maleropgaver i den pågældende periode. IJ har kunnet indkøbe maling på vegne af H1. Han har bedt om, at der kom "H1" på malernes tøj, da han ikke ønskede, at de reklamerede for andre. Når H1 fik mulighed for at byde på en kontrakt, har han undersøgt omkostninger og risici. Han har herefter kontaktet IH og talt om opgaven. Han har vist aldrig fået et skriftligt tilbud fra IH. På Arenaprojektet var totalentreprenøren forsinket. H1’s folk var ikke forsinkede. Han var nødt til at hyre et tredje malerfirma ind, men det skyldtes ikke forhold ved IH’s arbejde. Han har talt med underentreprenøren om, hvad der er leveret fra hver af parterne, og så er der udarbejdet en månedlig faktura. Der er ikke arbejdssedler om ekstraarbejder mellem ham og IH. Det skyldtes praktiske forhold, at IJ stod som kontakt i forhold til H1. Han går ud fra, at han har indrapporteret sine underentreprenører over for hovedentreprenør/bygherre.

IH har forklaret bl.a., at han ejede G2-virksomhed. I dag er han på pension. G2-virksomhed var et personligt ejet firma. I 2016 og 2017 arbejdede han i firmaet sammen med sin søn. Der har ikke været yderligere ansatte. G3-virksomhed er ejet af hans nevø, hvis far, vidnets bror, er ansat i firmaet. Han har kun beskæftiget sig med malerarbejde. Han har samarbejdet med H1 siden 2012. De fik kontakt med hinanden, fordi H1 havde set hans arbejde og ønskede at arbejde sammen med ham. I 2016 og 2017 har han arbejdet for H1 på et stort job. Der var nok arbejde til ham og hans søn samt til nevøens firma. Vidnet har også arbejdet for andre kunder. I 2016 og 2017 har han arbejdet for 10-15 andre kunder end H1. Det har været større og mindre opgaver mellem hinanden. Det var både i Danmark og i Y2-nationalitet. Sikkerhedsmøder og lignende har hans søn deltaget i, fordi sønnen kan dansk. Vidnet selv har dirigeret arbejdet. Det er IA, der kontaktede vidnet vedrørende arbejderne. Det var vidnets søn, der så på papirer sammen med IA. Vidnet selv så på selve objektet, og planlagde arbejderne. Indkøb af maling gik igennem H1, da de ikke selv kunne få en professionel aftale i Danmark. Pensler, afdækning m.v. kom vidnets firma selv med. Hvis et stykke arbejde skulle gøres om, aftalte de konkret, om der skulle betales ekstratimer. Han husker dog ikke, at dette er forekommet. H1 indgik aftale med hans firma om, hvad der skulle laves. På pladsen var det vidnet, der instruerede malerne. Planlægning af hold, ferier m.v. stod han selv for. Det var vidnet, der bestemte, hvem der skulle male. Løn til ansat blev afregnet i Y2-nationalitet. Vidnet var medlem af arbejdsgiverforening og var omfattet af de kollektive aftaler. Han har faktureret månedligt over for H1. Han har betalt skat af det i Y2-nationalitet og udbetalt løn. IA har ikke instrueret vidnet i, hvordan der skulle males. Der blev lavet aftaler vedrørende alle entrepriser. Aftalerne var på dansk. Hans søn, der kan dansk, læste dem for ham. Foreholdt underentreprisekontrakt mellem H1 og G2-virksomhed (Ekstrakt 1, side 427 ff.) har han forklaret, at det er ham, der har underskrevet denne kontrakt. Han har ikke været ude for at måtte forlade byggepladsen på grund af forsinkelse.

Han tog opgaver for H1, når han var ledig. IJ stod som repræsentant for H1 på byggemødereferater. IJ var vidnets repræsentant. Vidnet brugte sit eget arbejdstøj; men brugte også gratis t-shirts fra leverandører m.v. Han fakturerede månedligt over for H1 i forhold til, hvor mange kvadratmeter, der var malet. På hans faktura trak han fra, hvis H1 eksempelvis havde leveret noget værktøj. Han arbejdede i forhold til en samlet kontraktsum. Ved arbejdernes afslutning blev arbejderne gennemgået af de øverste folk på pladsen. Han instruerede både sin søn og malerne i nevøens firma. De er alle i familie, og han er den ældste. Det var firmaer på samme niveau.

IK har forklaret, at han ejer det personligt drevne firma G3-virksomhed. Virksomheden har eksisteret siden 2008. Firmaet arbejder inden for byggeri, design og programmering. I 2016 og 2017 var hans far ansat i firmaet. Han kom i kontakt med H1 i 2012 eller 2013 via IH. Det har været svingende, hvor meget han har lavet for H1. Han har også andre kunder. Opgavernes størrelse har varieret. Til tider har han udelukkende arbejdet for H1. Hans øvrige kunder er primært private kunder i Y2-nationalitet. Det var primært IH, der havde kontakten til H1. Så er vidnets firma af og til blevet inddraget. Det har altid angået maleropgaver. Det var primært vidnets far, der bistod i malerprojekterne. Han har haft kontrakter med H1 på de opgaver, som han har udført. Maling er blevet leveret gennem H1. Fra Y2-nationalitet kunne de ikke få gode priser i Danmark. Pensler, afdækning m.v. kom han selv med. Det er forekommet, at der var arbejde, som skulle laves om. Det var blandet, om han fik betaling i en sådan situation. Det kom an på, hvem der havde begået en fejl. Hvis fejlen var hans, tog han den selv på sig. Ude på byggepladsen blev malerne overordnet instrueret af IA. Siden fordelte de opgaven imellem sig. Vidnet var ikke selv til stede ved inspektion af leveret arbejde. IA har været med ved inspektion. Det samme gælder repræsentanter for bygherre og hovedentreprenør. Vidnet kunne komme ind som ekstra mand, hvis der var behov for at sætte tempoet op. Det var noget, de selv kunne bestemme. Det var IH og vidnet, der sikrede, at malerne kunne male. Arbejdstiden var normal arbejdstid. Ferier fulgte af kollektive aftaler De skulle overholde såvel de danske som de Y2-nationalitet regler, herunder vedrørende ferie. Fakturering foregik hver måned, da det var nemmest for vidnet. Han har betalt løn til sin far. Der var aftalt en samlet kontraktsum. Hvis de blev færdig før tiden, blev restsummen faktureret med sidste faktura. Hvis arbejderne blev forsinket på grund af andre håndværkere, har han kontaktet IA og fortalt, at det ville komme til at koste ekstra. De er alle uddannede malere.

IG har som skønsmand forklaret, at han kan vedstå de svar, han har givet i sin skønserklæring. Det er helt naturligt, at der i en entreprise kan tilkomme nye opgaver, ligesom der kan ske fradrag for opgaver, som alligevel ikke skal udføres. Materialer bliver leveret fra den part, der kan opnå de største rabatter. Materialer medbringes enten af maleren selv eller af bygherre eller hovedentreprenør. Det kan være afhængigt af, hvem der kan opnå bedst rabat. Det vil være en malerformand, der instruerer de tilstedeværende svende. Der vil oppefra blive foretaget en overordnet koordinering af maleropgaven i forhold til andre opgaver. Det vil typisk være totalentreprenør eller bygherre, der udarbejder mangelslister. Derefter er der to - tre uger til udbedring af mangler. Håndværkere kan gå i firmaneutralt tøj, eller arbejdsgiverens tøj. Hvis man har en tømrerentreprise, er det ikke typisk, at man tillige giver tilbud på malerarbejde, men det er set, at man gør det på den måde. Han har ikke forholdt sig til, om der foreligger entreprise eller arbejdsudleje. En reduceret entreprisesum vil normalt være stemt af på en aftaleseddel. Der skal være en vej fra aftale til faktura. Han er bekendt med tillidsbaserede arbejdsformer i forhold til velkendte håndværkere. I hans optik bør der altid være en skriftlig kommunikation om timer, priser og materialer. En underentreprenør fakturerer over for en overliggende entreprenør. Man fakturerer løbende stadefaktureringer, eksempelvis en gang om måneden. En underentreprenør skal referere til den overordnede, der har kontrakten. Det er usædvanligt, hvis et firma uden ansatte malere, tager opgaver inden for maler- og tømrerarbejder.

Parternes anbringender

H1 har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Vedr. arbejdsudleje

Dette bestrides, idet der har været tale om sædvanlige underentrepriser.

Det er sagsøgers standpunkt, at de fakturaer, der indebærer udenlandske ydelseskøb, er betalinger til G2-virksomhed og selskabet G3-virksomhed, idet sagsøger er enig i, at de 2 selskaber ejes af medlemmer af samme familie og derefter har udført arbejdet som en enhed.

Selve styringen af de pågældende medarbejdere er imidlertid sket af ansatte hos G2-virksomhed, der således har betragtet G3-virksomhed som underentreprenør. G2-virksomhed har ligeledes på samme måde været underentreprenør for H1.

Der henvises i det hele til den … fremlagte redegørelse af 14. februar 2019 …, hvori det nøje beskrives, hvorledes kontraktforholdet til G2-virksomhed var og idet bemærkes, at G2-virksomhed har haft tilsvarende forhold overfor G3-virksomhed. Kontrakten angiver, jfr. (red.organisation.nr.1.fjernet) standardkontrakt, at der opereres med dagbod eller almindelige erstatningsregler, og det fastholdes at dette er helt sædvanligt i branchen. Også dette taler imod arbejdsudleje.

G2-virksomhed og G3-virksomhed har således skulle tåle såvel hovedentreprenør som bygherres adgang til at følge og kontrollere arbejdet og det vil sige, at sagsøger i nærværende sag som entreprenør i forhold til de ovenfor nævnte underentreprenører har ret til at foretage tilsyn af arbejdets udførelse, vurdering af hvorvidt dette er kontraktmæssigt, håndværksmæssigt korrekt og ligeledes har det overordnede led, hovedentreprenør/og eller bygherre mulighed for at gribe ind, hvis dette ikke måtte være tilfældet således forstået, at mangler ved udført arbejde normalt ses ved/påtales på byggemøder og hvor der foreligger en instruks om omgørelse af arbejdet i det omfang dette måtte være nødvendigt. Sådanne instrukser måtte i givet fald blive videreført til underentreprenørerne. Dette taler i væsentlig grad mod arbejdsudleje.

Den sagsøgende danske virksomhed ikke har foretaget outsourcing af arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed (underentreprenør), idet situationen er, at sagsøger aldrig har haft malere ansatte og at der således ikke foreligger outsourcing.

Sagsøger har således aldrig udført malerarbejde med egne ansatte, dette er altid udført af underentreprenører. Malerarbejde er ikke og har aldrig været en integreret del af sagsøgers arbejde ved egne ansatte, udelukkende i regi som overordnede entreprenør på et byggeri med indlejede underentreprenører som selvstændigt virkende.

Der er i materialet til SKAT opgivet den aftalte timeløn med kr. 270,- pr. time, og dette er helt sædvanligt i en situation, hvor der er tale om malerentrepriser, idet der her ofte findes ekstraarbejde/yderligere arbejde. Selve entreprisen, jfr. entre- prisekontrakterne, er angivet til samlet beløb excl. moms, dvs. en fast pris. Også dette forhold taler i væsentlig grad imod, at der var tale om arbejdsudleje baseret på en timeløn. Timelønnen er således styrende for ekstraarbejde.

Det gøres på vegne sagsøger gældende at sagsøger ikke har haft ansatte malere og at der ikke er en konstruktion der gør, at sagsøgers anvendelse af hovedentreprenører hos G2-virksomhed og G3-virksomhed kan betragtes som om, at de pågældende ansatte i disses selskaber er ansat hos sagsøger som arbejdsudleje.

Som konsekvens af, at der ikke foreligger arbejdsudleje gøres det gældende, at den af Landsskatteretten trufne afgørelse i det omfang, den er indbragt for Retten, skal ændres således at de 4 nævnte beløb, jfr. påstanden, skal nedsættes til 0,- kr.

Underentrepriseaftaler:

Underentreprenør foretager selv gennemgang af hovedentreprenørens udbudsmaterialer, herunder beskrivelser, tegninger og tidsplaner forud for at afgive tilbud til H1. Underentreprenørernes tilbud til sagsøger danner således herefter baggrund for sagsøgers tilbud til hovedentreprenør eller totalentreprenør, naturligvis med tillæg af normal profit. Det er således underentreprenørerne, der isoleret set selv foretager vurdering af omfanget af mandskab, der skal hyres ind, de pågældendes kvalifikationer, beregninger og bestilling af materialer, daglig koordination på byggepladserne samt styringen herunder ansvar for del og slutterminer indenfor den enkelte underentreprise.

Underentreprenørerne har benyttet neutralt arbejdstøj eller tøj med H1´s logo på pladsen, og dette en formulering tilføjet af forretning- som markedsføringsmæssige hensyn. Dette ændrer ikke det juridiske forhold mellem entreprenør og underentreprenør.

Det forhold, at der skal anvendes danske overenskomster, er sædvanligt og svarer til, hvad der vedrører sagsøgers egne ansatte. Sagsøger står uforstående overfor, at et sådant sædvanligt arbejdsmæssigt krav fra arbejdsmarkedets partere kan tale for arbejdsudleje. Det fremhæves, at det typisk er et ufravigeligt krav i ethvert bygherreudbud.

Der er anvendt (red.organisation.nr.1.fjernet) standardkontrakt i aftaleforholdet.

Det er sædvanligt også jfr. skønserklæringen, at sagsøger indkøber materialer, da sagsøger kan opnå bedre rabatter.

Bemærkninger til skønserklæringen

Ad det indledende spørgsmål, spørgsmål 1, er skønsmanden bedt om at give en beskrivelse af forholdene på en større byggeplads …

Det fremgår vedrørende spørgsmål 2, at det på store byggepladser ofte ses, at underentreprenøren eller en entreprenør indlejer yderligere underentreprenører til opgaver, man ikke selv har kapacitet til at løfte (efter sagsøgers opfattelse nøje svarende til nærværende sag).

Ad spørgsmål 3 angiver skønsmanden direkte, at det fremsendte bilag E og et unavngivet bilag, der viser en underentreprisekontrakt mellem A og B, G2-virksomhed og G3-virksomhed, ikke er unormalt, hvis underentreprenøren ikke selv har kapacitet eller mandskab, eller parterne i øvrigt ser en økonomisk fordel i at indleje medarbejdere.

Ad spørgsmål 4 fremgår det her, efter det for sagsøger helt centrale punkt, at det fortsat er entreprenøren, der har ansvaret overfor hovedentreprenøren i relation til det arbejde, indvarslede/indlejede underentreprenør udfører.

Man ser således på det overordnede kontraktforhold mellem hovedentreprenør og underentreprenør, idet det naturligvis er underentreprenøren (her G2-virksomhed og G3-virksomhed), der har aftaleforholdet med selve entreprenøren, der igen har et aftaleforhold med bygherre/hovedentreprenør.

I svaret på spørgsmål 5 angiver skønsmanden, at det er helt sædvanligt ved større entrepriser, at det er den overordnede entreprenør, her sagsøger, der foretager gennemgang af hovedentreprenørens udbudsmateriale, beskrivelser mv. og således, at en underentreprenørs tilbud danner baggrund for tilbuddet til hovedentreprenøren eller to- talentreprenøren og skønsmanden angiver, at dette er en helt normal proces.

Skønsmanden angiver her som eksempel, at en entreprenør med en malerentreprise selv gennemgår projektmaterialet og får prissat dette hos en tilbudsberegner og at det i denne situation, hvor der alene er tale om indlejning af personale er således, at der ikke lægges ansvar over til underentreprenørerne.

I spørgsmål 6 henvises yderligere til det af skønsmanden angivne svar, der efter sagsøgers opfattelse klart viser, at underentreprenørerne, her G2-virksomhed og G3-virksomhed, har udlejet mandskab, men at det er den overordnede entreprenør (sagsøger) eller bygherren, der har forestået bestilling af varer, beregninger mv.

Ad spørgsmål 7 angiver skønsmanden yderligere ganske klart, at der med henvisning til (red.organisation.nr.1.fjernet) underentreprisekontrakt AB92 om samvirkeforholdet og, at det … i øvrigt fremgår, hvorledes samvirket har været, herunder underentreprenørens forpligtelse til at give såvel hovedentreprenør som bygherre adgang til at følge og kontrollere arbejdet.

Skønsmanden angiver i spørgsmål 8, at det ikke er unormalt, at håndværkere benytter neutralt arbejdstøj, dvs. både med eller uden logo, der stilles til rådighed. Dette er også direkte angivet i bilag E.

Ad spørgsmål 1a er sagsøger enig med skønsmanden i, at en entreprenør, der ikke har en specialafdeling fx malere, indlejer sådanne underentreprenører/mandskab.

Ad spørgsmål 1b angiver skønsmanden, at det ikke er unormalt at en overordnet entreprenør indkøber og leverer materialer, også for at få større rabatter.

I spørgsmål 1c er skønsmanden herefter spurgt om differencer mellem kontrakts- og fakturasum. Situationen er her, at der ifølge sagsøger er tale om mere- eller mindre arbejder, dvs. at der ikke er udført det arbejde, der oprindeligt var givet tilbud på eller udført yderligere arbejde, og dette giver naturligvis en forskel i fakturaer i forhold til entreprisekontrakt, fordi der enten er leveret mere eller mindre arbejde.

Det er således sagsøgers standpunkt, at sagsøger i det hele har fået medhold i det udarbejde syn og skøn.

Hovedanbringender

Det centrale, i øvrigt jfr. seneste Højesteretsdom U2012.2337H, er således, hvorvidt der som i denne dom foreligger arbejdsudleje eller hvorvidt der foreligger entreprise ved selvstændige underentreprenører.

Der foreligger ikke arbejdsudleje, men underentreprise aftaler. Der skal derfor ikke af sagsøger tilbageholdes beløb til dækning af AM-Bidrag eller arbejdsudlejeskatter."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at arbejdet udført for H1 af medarbejdere fra de to Y2-nationalitet virksomheder, G3-virksomhed og G2-virksomhed, udgør arbejdsudleje. H1 driver virksomhed med bygge- og anlægsarbejde og byder typisk ind på tømrer- og malerentrepriser. Det malerarbejde, som de Y2-nationalitet arbejdere har udført, er en del af H1’s kerneydelse og udgør dermed en integreret del af virksomheden, …

Arbejdet kan desuden ikke anses for udskilt og afgrænset fra H1’s virksomhed. Det er ikke ud fra det fremlagte materiale muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de Y2-nationalitet firmaer bar, eller hvilken risiko de løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist, ligesom det da også er oplyst, at H1 har været involveret i malerarbejdet, når fristerne i entrepriseaftalen ikke kunne holdes. Konsekvensen af, at det ikke er muligt at konstatere, hvilket ansvar og risiko de Y2-nationalitet firmaer har haft, er, at der ikke er ført bevis for, at arbejdet fra afgrænset fra H1. De udenlandske selskaber har ikke påtaget sig nogen risiko eller økonomisk ansvar for arbejdsresultatet, som derfor påhvilede H1, …

Arbejdet er derfor en integreret del af H1’s virksomhed og det er derfor korrekt, når Landsskatteretten ved afgørelse af 11. januar 2021 … stadfæstede SKAT’s afgørelse af 11. februar 2019 … om, at malerarbejdet udført af de Y2-nationalitet selskaber er omfattet af arbejdsudlejeregelsættet.

… De Y2-nationalitet virksomheders arbejdsydelser var integreret i H1’s virksomhed

Det gøres gældende, at malerydelserne, som de Y2-nationalitet selskabers medarbejdere har udført for H1, har indgået som en integreret del af H1’s virksomhed. H1 har ifølge Erhvervsstyrelsens virksomhedsregister til formål at drive virksomhed med "bygge og anlægsopgaver samt hermed beslægtet virksomhed", … Over for Skattestyrelsen har H1’s direktør og ejer, IA, oplyst følgende pr. mail om virksomheden, …:

"Hovedparten at det arbejde vi udfører er fagentrepriser udført på større byggerier, og dette hovedsageligt i hovedstadsområdet. De entrepriser vi typisk byder på er Tømrer og maler entrepriser. Vores egne ansatte håndværkere er altid kun tømrer, som vi supplere med underentreprenører afhængige af sagens størrelse og type. Malerarbejdet er derfor altid udført af underentreprenører. Underentreprenører på tømrersiden variere ofte, hvor vi på malersiden har prøvet at holde os til et fåtal af firmaer, da vi ved hvilken kvalitet de kan leverer. Derfor er det G2-virksomhed vi plejer at kontakte først, og hvis opgaven er større end han forventer at kunne udfører med sine egne folk, kontakter vi G3-virksomhed og sælger resten af opgave fra til dem. Disse to firmaer er eget af medlemmer af den samme familie, og de udfører derfor arbejdet som en enhed, men pladserne er altid styret af G2-virksomhed." ….

På baggrund af det af H1 anførte … må det endvidere lægges til grund, at H1 var beskæftiget med byggearbejder i bred forstand, herunder malerarbejde. H1 købte i de omtvistede indkomstår 2016 og 2017 ydelser af de to Y2-nationalitet selskaber, G3-virksomhed og G2-virksomhed, i henhold til 11 kontrakter,… Kontrakterne er benævnt "Underentreprisekontrakt" samt enkelte aftalesedler. Opgavebeskrivelserne lød på malerarbejde i henhold til forskellige byggeprojekter. Der er tale om malerydelser til følgende byggeprojekter: Y7-boligblok, Y8-boligblok, (red.skole.nr.1.fjernet) på Y5-gade, (red.shoppingcenter.nr.1.fjernet) Y9-by, Y6-boligblok og Y11-boligblok. Da H1 driver virksomhed med bygge- og anlægsopgaver, og det arbejde, som de Y2-nationalitet firmaers medarbejdere har udført, udgør håndværksopgaver (malerarbejde), har arbejdet derfor været en del af H1’s kerneydelse, og - som det mindre i det mere - er et naturligt led i H1’s drift. Dette understøttes også af det ovenfor citerede udsagn fra direktør IA om, at "De entrepriser vi typisk byder på er Tømrer og maler entrepriser", … H1 anfører, … at selskabet ikke havde egne malere ansat. Det forhold, at arbejdskraften til at udføre malerentrepriserne blev indlejet, ændrer ikke ved, at aktiviteterne var omfattet - og en integreret del - af H1’s virksomhed, jf. UfR 2022.483 H, UfR 2022.2799 H og SKM.2018.548.ØLR. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 havde ansatte til at styre arbejdet på byggepladsen, idet det fremgår af de fremlagte bygge- og sikkerhedsmødereferater, at H1’s direktør deltog på flere møder, … Herudover bemærkes det, at IJ fra de Y2-nationalitet firmaer i referaterne er angivet som repræsentant for H1, … De Y2-nationalitet firmaer - eller i hvert fald referenten fra bygherren - har opfattet de udenlandske arbejdstagere som en del af H1, hvilket understøtter, at arbejdet var en integreret del af H1’s virksomhed. Herudover må de ansatte fra de Y2-nationalitet firmaer kun benytte neutralt arbejdstøj eller tøj med H1’s logo på byggepladsen, … Det udførte arbejde var integreret i H1’s virksomhed, fordi arbejdets karakter i form af malerarbejder er sædvanligt og nødvendigt i de tømrer- og malerentrepriser, som H1 bød ind på. Arbejdet blev desuden udført på byggepladser, hvor H1 var repræsenteret på bygge- og sikkerhedsmøderne. Malerarbejdet udgjorde dermed utvivlsomt en integreret del af virksomheden. Som følge heraf kan det heller ikke identificeres, at der er tale om entreprise, jf. f.eks. UfR 2022.483 H. H1 har derfor ikke godtgjort, at der er tale om entreprise.

… H1 har ikke godtgjort, at de Y2-nationalitet firmaer bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet

Det gøres endvidere gældende, at H1 bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet i malerentrepriserne. Kontrakterne … som H1 indgik med de Y2-nationalitet selskaber er affattet ud fra den samme standardskabelon og i overvejende grad enslydende. Det fremgår af kontrakterne, at projekt- materialet regnes som grundlag for kontrakten. Forskellen i kontrakterne er selve underentreprisen, datering, entreprisesummen. De fremlagte aftalesedler indeholder en håndskrevne beskrivelse af arbejdet samt henvisning til, at AB92 finder anvendelse, … Skatteministeriet har ved opfordring A … opfordret H1 til at fremlægge projektmaterialet for de fremlagte kontrakter. H1 har alene fremlagt projektmateriale vedrørende Y12-plejeboliger - plejeboliger for multihandicappede og sindslidende, … For (red.skole.nr.1.fjernet) på Y5-gade har H1 alene fremlagt en oversigt over tilgængelige dokumenter og tegninger, … For Y7-boligblok har H1 alene fremlagt ét byggemødereferat og ét sikkerhedsmødereferat, … Der er således ikke fremlagt projektmateriale for (red.skole.nr.1.fjernet) på Y5-gade, Y7-boligblok, Y11-boligblok, (red.shoppingcenter.nr.1.fjernet) Y9-by og Y6-boligblok. Det er ikke ud fra det fremlagte materiale muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de Y2-nationalitet firmaer bar, eller hvilken risiko de løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist. Det er i den forbindelse uden betydning, at kontrakterne indeholder en generel henvisning til, at AB 92 er vedtaget mellem parterne, idet det er de faktiske forhold, som er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje.

Hertil kommer, at H1 ikke på noget tidspunkt har rejst krav mod de Y2-nationalitet firmaer, jf. det anførte … om "at H1 aldrig er blevet pålagt en dagbod og således ikke har effektueret denne mulighed i underentreprenørkontrakterne.", selvom H1 … [har anført] at malerarbejdet på Y12-plejeboliger var væsentligt forsinket, hvorfor H1 indgik aftale med et tredje malerfirma om malerarbejde for at kunne overholde entrepriseaftalen:

"Den eneste situation hvor H1 har været involveret i "malerarbejdet" er situationer, hvor de ansatte hos underentreprenøren ikke har kunnet færdiggøre arbejdet indenfor tidsplanerne (del og slutterminer) og hvor der her er indgået aftale med yderligere underentreprenør indenfor samme branche, dette for at overholde aftalen med hovedentreprenør/totalentreprenør."

Dette understøtter netop, at H1 havde ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. For så vidt angår omstændighederne omkring kontraktindgåelse anfører H1, at det er de udenlandske virksomheder, der på baggrund af udbudsmaterialet, foretager en vurdering af bemandingen til brug for deres tilbud, … Som besvarelse på ministeriets opfordring C … om fremlæggelse af disse tilbud, er det … oplyst, at "Sagsøgers samarbejde bygger således på tillid og forståelse imellem parterne, og parterne har altid talt omkring aftaler/priser/stad o.lign. Det har derfor ikke været nødvendigt for sagsøger at udfærdige andet end den overordnede kontrakt på de enkelte entrepriser" og videre, at "Der findes ikke, og har aldrig eksisteret skriftlige tilbud fra hhv. G3-virksomhed/G2-virksomheds side", … Det kan derfor lægges til grund, at der ikke eksisterer nogle (skriftlige) tilbud fra de Y2-nationalitet selskaber. Det er ikke et sædvanligt kontraktuelt entrepriseforhold, at der ikke foreligger skriftlige tilbud, og denne uformelle fremgangsmåde viser, at arbejdet var integreret i H1’s virksomhed. Skatteministeriet har endvidere ved opfordring F-H opfordret H1 til at fremlægge stadeopgørelser, slutopgørelser, betalingsplaner og afleveringsprotokollater og referater fra 1.- og 5. års- gennemgange mellem G3-virksomhed hhv. G2-virksomhed og H1. H1 har intet fremlagt, og har bl.a. begrundet dette med, at materialet normalt slettes efter 5-årsgennemgangen, "da det ikke længere tjener noget formål at bevare dette", … Dette passer dog dårligt med, at 5-årsgennemgangene på de forskellige projekter må antages tidligst at have været i 2021 (5 år efter 2016). Henset til den verserende skattesag, hvor Skattestyrelsens afgørelse er fra 11. februar 2019 … og Landsskatterettens afgørelse er fra 11. januar 2021 …, virker det bemærkelsesværdig, at H1 ikke skulle have set et formål med fortsat opbevaring af materiale, der kunne dokumentere, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Da der således hverken foreligger tilbudsmateriale, byggemødereferater, stadeopgørelser, betalingsplaner, tegningsmateriale, afleveringsprotokoller eller andet skriftligt materiale i sagen, der støtter eller underbygger, at der mellem H1 og henholdsvis G3-virksomhed og G2-virksomhed har foreligget et kontraktligt forhold af en karakter, hvor G3-virksomhed og G2-virksomhed har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for de udførte arbejder, må det lægges til grund, at det var H1, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, hvorfor der foreligger arbejdsudleje, jf. f.eks. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H. H1 må derfor anses som den reelle arbejdsgiver, og ydelserne fra G3-virksomhed og G2-virksomhed havde således karakter af arbejdsudleje med henblik på, at de udenlandske arbejdstagere udførte arbejde som en integreret del i H1 virksomhed. Det bemærkes, at det på denne baggrund ikke er nødvendigt at inddrage de supplerende kriterier i nærværende sag, jf. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H. Det skal dog bemærkes, at også disse understøtter, at der er tale om arbejdsudleje, jf. nærmere nedenfor.

De supplerende kriterier støtter, at arbejdet er integreret

I tvivlstilfælde, hvilket ikke er tilfældet her, kan det være relevant at inddrage de supplerende kriterier ved vurderingen af om der foreligger arbejdsudleje, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1 og UfR 2022.483 H. De supplerende kriterier understøtter dog også, at der er tale om arbejdsudleje.

… H1 havde instruksbeføjelsen

…

… Hvem stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed?

…

… Vederlagets sammensætning

…

… H1 hæfter for manglende indeholdelse

…

BEMÆRKNINGER TIL SKØNSERKLÆRINGEN

Der er under sagen gennemført syn og skøn, hvor skønsmanden blev spurgt om, hvorledes fordelingen af arbejdsopgaver er på større byggepladser generelt. Skatteministeriet fastholder, at skønserklæringen er uden betydning for bedømmelsen i nærværende sag, idet arbejdsudlejevurderingen beror på en retlig vurdering af de faktiske forhold i den konkrete sag, om arbejdet er integreret i virksomheden. Således udtaler skønsmanden sig da også udelukkende om generelle forhold på byggepladser alene baseret på skønsmandens egne erfaringer, jf. også skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 … og spørgsmål 1D … Der er altså tale om skønsmandens generelle observationer på de byggepladser, han har arbejdet på, og skønserklæringen har således karakter af skønsmandens subjektive opfattelse af faktiske forhold. Hertil kommer, at skønsmanden i sin besvarelse ikke ses at være opmærksom på, om de af skønsmanden personligt dragne erfaringer er baseret på faktiske forhold, der - uden skønsmandens kendskab - skatteretligt er klassificeret som arbejdsudleje, enten ved at der undervejs i sådanne projekter korrekt er indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, eller ved at arbejdsudleje senere er statueret af skattemyndighederne og skatten berigtiget efterfølgende. Om et forhold er sædvanligt eller usædvanligt inden for entreprise, er desuden ikke automatisk afgørende for, hvorledes et konkret forhold skal kvalificeres skatteretligt. Det afhænger af sagens konkrete omstændigheder, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise. Det fastholdes derfor, at skønsrapporten er uden betydning for sagen, og at retten i forhold til sagens konkrete faktum skal vurdere, om ydelserne udført af de udenlandske arbejdstagere har udgjort en integreret del af H1’s virksomhed og skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. I øvrigt skal det bemærkes, at skønsmandens udtalelser til det konkrete faktum i sagen understøtter, at det indlejede arbejde udgør en integreret del af H1’s virksomhed. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlaget

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016) fremgår:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår af de almindelige bemærkninger

(Folketingstidende 2011/12, Tillæg A, Lovforslag 195, side 3 ff.) blandt andet:

"1. Indledning

Regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti), Venstre og Det Konservative Folkeparti har den 22. juni 2012 indgået aftale om en skattereform, der skaber ny vækst og flere job, og som sikrer, at man får mere ud af at arbejde. De samlede effekter af Skattereformen fremgår af forslag til lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven og lov om en børne- og ungeydelse (Skattereformen).

Dette lovforslag udmønter den del af aftalen, der vedrører følgende aftalepunkter:

»Begrænsning af social dumping

For at begrænse udbredelsen af social dumping og for at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, der arbejder i Danmark, er parterne enige om følgende initiativer:

… «

…

Beskatning af arbejdsudleje

Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013.

…

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKAT’s egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKAT’s vejledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.

…

3.4. Beskatning ved arbejdsudleje

3.4.1 Gældende ret

Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje, beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Reglen finder ikke anvendelse, når

•       arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark,

•       arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1,

•       aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder,

•       den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet, eller

•       arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.

Spørgsmålet om, hvorvidt en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise, har i praksis givet anledning til tvivl. Det skyldes, at kontrakter om arbejdsudleje kan være svære at adskille fra entreprisekontrakter. Det er vigtigt at få afklaret, om en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise. Ved arbejdsudleje bliver arbejdstageren umiddelbart beskattet af indkomsten. Ved entreprise er arbejdstageren kun skattepligtig til Danmark, hvis den pågældende er undergivet fuld skattepligt, eller hvis den udenlandske arbejdsgiver har fast driftssted her i landet.

I cirkulære til kildeskatteloven nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, er det nærmere beskrevet, hvad der skal forstås ved arbejdsudleje. Cirkulærets retningslinjer svarer i store træk til de kriterier, som før 2010 fremgik af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.

I cirkulæret lægges der vægt på, om,

1.      den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2.      arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, og for hvilken hvervgiveren bærer ansvaret,

3.      vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn, arbejdstageren får,

4.      hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5.      udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Afgørelsen træffes herefter ud fra en konkret vurdering af disse forhold.

Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på området.

Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark. Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer.

3.4.2. Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er til ændringslovens § 2, nr. 1, (Folketingstidende 2011/12, Tillæg A, Lovforslag 195, side 317 ff.) anført blandt andet:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

…

4.                            Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

5.                            Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

6.                            Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for de danske firmas forretningsområde.

… 

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

•       Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

•       Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

•       Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

•       Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

•       Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

•       Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

•       Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

•       Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Artikel 15, stk. 1 og 2, i OECD’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue fra 2010, som ændret den 12. juli 2012, har følgende ordlyd:

"Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den nævnte stat, såfremt:

a)      modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b)     vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c)      vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Af kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15, som ændret i 2014, fremgår blandt andet:

"8.1 Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om de tjenesteydelser, der leveres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en anden stat, og som leveres til et foretagende i den første stat, er tjenesteydelser i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tjenesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder anvendelse eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Medens kommentaren tidligere behandlede tilfælde, hvor arrangementer var strukturerede med det hovedformål at opnå fordele af undtagelsen i art. 15, stk. 2, blev det erkendt, at lignende tilfælde kunne opstå i mange andre situationer, som ikke involverede skattemæssige transaktioner, og kommentaren blev ændret for at give en mere omfattende diskussion af disse spørgsmål.

8.2. I nogle stater vil der ikke i skattemæssig henseende blive stillet spørgsmål ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation. Disser stater er, som følge af deres nationale lovgivning, af den opfattelse, at tjenesteydelser i ansættelsesforhold kun udføres i tilfælde, hvor der er et formelt ansættelsesforhold.

8.3 Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt "arbejdsudleje"), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinjer: 

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a)      modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres; og

b)     tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.

8.4                    I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. »substance over form«-regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

8.5                    I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden siden enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser.

8.6                    I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende.

8.7                    Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, han ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af litra b) og c) i stk. 2. Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres.

… 

8.11                Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12                Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13                Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14                Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

-     hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

-     hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;

-     den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);

-     hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

-     hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

-     hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

-     hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

-     hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15               Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender."

I 2014 præciserede SKAT reglerne om arbejdsudleje i styresignalet SKM2014.478.SKAT, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2014, side 487. Af styresignalet fremgår blandt andet:

"SKAT præciserer i dette styresignal praksis inden for reglerne om arbejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Styresignalet slår fast, at arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher, og at de danske regler om arbejdsudleje følger OECD’s Modeloverenskomst. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed. Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i et udenlandsk selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark. Erstatter SKM2014.446.SKAT.

… 

1. Sammenfatning

Der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Dette styresignal præciserer praksis inden for reglerne om arbejdsudleje således:

•       Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

•       Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

•       Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i det udenlandske selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark.

•       De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

•       Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD’s Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

•       Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om »substance over form«

… 

2. Baggrund

…

SKAT har siden vedtagelsen af den nye lovgivning om beskatning ved arbejdsudleje i 2012 konstateret, at en række erhverv løbende har haft spørgsmål til reglerne. Erhvervene finder, at der stadig er en række uklarheder om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er tillige blevet anført, at reglerne skulle være administreret mere restriktivt, end det har været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af den nye lovgivning.

I 2013 har SKAT i styresignalet SKM2013.714.SKAT præciseret anvendelsen af arbejdsudlejereglerne inden for transporterhvervet under hensyn til de særlige forhold og regler, der gælder inden for denne branche. SKAT har løbende evalueret linjen i de sager, der generelt er afgjort efter de nye regler om arbejdsudleje. Det vurderes på denne baggrund, at der også for øvrige erhverv er et behov for at udsende et styresignal, der skaber en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

3. De danske arbejdsudlejeregler

Regel

… 

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD’s Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

… 

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en »substance over form«-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a.  ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b.  er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form at murer-, tømrer- og elarbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C,F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed.

Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1.      Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2.      Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3.      Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4.      Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5.      Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6.      Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7.      Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8.      Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold."

Styresignalet blev i 2017 videreført i SKAT’s juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Af Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning 2024-2 fremgår bl.a.:

"C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler

…

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

a.  ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b.  er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed

…

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

…

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

…

Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Ved arbejdsudleje forudsættes det, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Karakteren af arbejdsydelserne kan have betydning for den vurdering. Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det omvendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse.

I visse situationer er det i højere grad den danske virksomheds planlægning og beslutninger i relation til denne virksomheds drift, der er styrende for udførelsen af arbejdet. I disse tilfælde har en eventuel udenlandsk arbejdsleders instruktion, vejledning mv. af medarbejderen en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse. Det kan fx forekomme ved arbejdsfunktioner af mindre kompliceret karakter, der ikke kræver større forkundskaber som fx gartneriarbejde, lagerarbejde, eller arbejde som receptionist.

I andre situationer kan det være åbenbart, at det er den udenlandske virksomhed, der selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen herunder udøver instruktion og vejledning mv. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til de ydelser, som den danske virksomhed udfører med egne ansatte. Det kan efter omstændighederne forekomme i forbindelse med, at den udenlandske virksomhed leverer ydelser, der kræver kompetencer, der afviger væsentligt fra de kompetencer, som de ansatte i den danske virksomhed besidder og dermed også fra de ydelser, som den danske virksomheds ansatte udfører. Hvis den danske virksomhed fx løbende kan prioritere og bestemme over de udenlandske ansattes arbejde, som det gælder for egne ansatte lønmodtagere, taler det derimod for arbejdsudleje.

Det har ikke i sig selv afgørende betydning, hvilket uddannelsesmæssigt niveau den pågældende person har. En virksomhed kan have behov for arbejdskraft med varierende kompetenceniveau. Således kan højtuddannede specialister, fx ingeniører, tandlæger og speciallæger, være arbejdsudlejede til danske virksomheder.

En dansk total-/hovedentreprenør vil efter omstændighederne ikke blive anset for at have instruktionsretten i forhold til underentreprenører, hvis entreprisen/projektet i øvrigt er selvstændigt opdelt med underentreprenørens egen ledelse og ansvar for de enkelte entrepriser/delprojekter.

…

Eksempler til illustration af en samlet gennemgang af de supplerende kriterier

…

Byggeri

Eksempel

Et dansk gulvfirma X leverer gulvbelægningsydelser. X monterer selv gulvoverflader af linoleum og træ. X anvender en underentreprenør Y til at foretage støbning af undergulve af cementslidlag. Støbning af cementslidlag kræver særlig uddannelse og kompetencer. Endvidere skal der anvendes særligt materiel. Af vederlaget til Y udgør ca. 50 pct. betaling for brug af materiel og materialer. Y har ansvaret for arbejdet og dets kvalitet og hæfter for eventuelle fejl og mangler.

I dette tilfælde kan Y's ydelser anses for afgrænset og individualiseret i forhold til X's ydelser. Endvidere bærer Y et selvstændigt ansvar for kvaliteten af det udførte arbejde. Det udførte arbejde sker uden vejledning og instruktion fra X. Endvidere medfører vederlagets sammensætning, at Y påtager sig en økonomisk risiko i forbindelse med sit arbejde for X, og en ikke uvæsentlig del af vederlaget udgør betaling materiel og materialer.

En samlet vurdering i dette eksempel vil føre til, at arbejdet er udført som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Eksempel

En dansk myndighed indgår aftale med et dansk byggefirma om at opføre en stor kulturinstitution. Byggearbejdet er så omfattende, at det danske byggefirma indgår aftale med en udenlandsk byggevirksomhed om at udføre dele af byggeriet. I forbindelse med byggeriet aftales det løbende, hvilke opgaver medarbejderne i det udenlandske byggefirma skal stå for, og der afregnes i forhold til det antal timer, som medarbejderne i det udenlandske firma erlægger i forhold til arbejdet. Det danske firma står for indkøb af de materialer, der anvendes til byggeriet.

En samlet vurdering i dette tilfælde vil føre til, at arbejdet er udført som arbejdsudleje. Der henses til, at den udenlandske virksomheds ydelser ikke på forhånd er klart afgrænsede og individualiserede, hvorved der ikke kan placeres et selvstændigt ansvar. Den danske byggevirksomhed kan endvidere løbende anvise det arbejde, der ønskes udført. Det sker i realiteten på samme måde, som den danske virksomhed leder og fordeler arbejdet for egne medarbejdere. Den danske virksomhed har på denne måde bevaret den fulde styring af byggeriet.

Eksempel

En dansk byggevirksomhed skal opføre et byggeri med krævende konstruktioner. Det får derfor i 5 måneder tilført en ingeniør fra et udenlandsk byggefirma, der har stor ekspertise vedrørende opførelsen af netop denne type byggeri. Ingeniøren tilknyttes byggeriet som vejleder og rådgiver til den danske virksomheds byggeledere. Afregning sker under hensyn til den tid, som ingeniøren anvender på projektet.

En samlet vurdering i dette tilfælde vil føre til, at ingeniørens tjenesteydelser er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Der henses til, at ingeniøren reelt arbejder for den danske virksomhed på samme måde, som en ansat ingeniør med samme kompetencer ville gøre det. Ingeniøren udfører ikke en opgave, der er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed."

Rettens begrundelse og resultat

Højesteret har i dom af 29. november 2021 (U 2022.483) fastslået, at der ikke foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift. Der skal i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller er tilstrækkeligt udskilt, må der lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, som bærer den væsentligste del af ansvaret og af den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage de supplerende kriterier, som er opregnet i bemærkningerne til lovforslaget fra 2012, og som bygger på pkt. 8.14 i OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret

IA har forklaret, at H1 i 2016 og 2017 primært beskæftigede sig med fagentreprisen inden for maler- og tømrerområdet. Retten finder derfor, at de maleropgaver, der blev udført af personer med tilknytning til de Y2-nationalitet firmaer G2-virksomhed og G3-virksomhed, blev udøvet inden for H1’s kerneydelser. Personerne med tilknytning til de Y2-nationalitet firmaer fremtrådte over for de øvrige aktører på byggepladserne som H1’s personale. Dette gav sig udslag i såvel påklædning som i firmabenævnelse i mødereferater. IA har forklaret, at H1 i et tilfælde har været nødt til at hyre et tredje malerfirma ind ved siden af de to Y2-nationalitet. Hvis ansvaret var endeligt overdraget, ville de Y2-nationalitet firmaer have været ansvarlige for at mande op, hvorfor forholdet viser, at ansvaret for maleropgavens gennemførelse fortsat lå hos H1 og ikke hos de Y2-nationalitet firmaer. Der er ikke fremlagt dokumentation i form af eksempelvis tilbud, referater fra byggemøder og afleveringsforretninger, stadeopgørelser eller lignende, som er egnet til at underbygge, at maleropgaven var tilstrækkeligt udskilt fra H1’s virksomhed. Det indhentede syn og skøn taler ikke for, at opgaverne og ansvaret var tilstrækkeligt udskilt. Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5 og 6, hvor skønsmanden forholder sig til de konkrete forhold i mellemværendet mellem H1 og de Y2-nationalitet firmaer, anfører tværtimod, at ansvaret for prissætning og bemanding ikke er løftet af de Y2-nationalitet firmaer. Retten finder herefter, at det arbejde, som personerne med tilknytning til de Y2-nationalitet firmaer udførte for H1, var integreret i dette selskabs drift på en sådan måde, at H1 i skattemæssig henseende må anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte malerarbejde.

Under de anførte omstændigheder finder retten, at det ikke er relevant at inddrage de nævnte supplerende kriterier. Retten tiltræder herefter Landsskatterettens vurdering, hvorefter der foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Den af Skatteministeriet nedlagte frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift inklusive moms med 95.000 kr. Retten har ved udmålingen lagt vægt på, at der under sagens forberedelse har været gennemført et mindre syn og skøn. Retten har videre lagt vægt på, at sagen er hovedforhandlet på mindre end 1 retsdag.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 95.000 kr. 

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.