| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Genoptagelse og ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2015 | Nej | Ja | Ja |
Faktiske oplysninger
Repræsentanten har den 29. april 2019 bedt Skattestyrelsen om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 med henblik på en korrektion af fremførte underskud pr. 1. januar 2015. Repræsentanten har oplyst, at underskud af virksomhed på 1.284.583 kr. for indkomståret 2013 ved en fejl var indberettet i rubrik 111 "overskud af virksomhed".
Af regnskab for klagerens virksomhed for 2013 fremgår det, at virksomheden havde et resultat før renter på -1.284.583 kr.
Af klagerens årsopgørelse for 2013, som blev udskrevet den 18. juni 2014, fremgår det, at der i rubrik 111 er medregnet et overskud af virksomheden på 1.284.583 kr. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger (R75) for 2013 er der fremført et underskud i skattepligtig indkomst på 4.265.700 kr. og underskud i personlig indkomst på 2.871.803 kr. til indkomståret 2013.
Af servicebrev fra Skattestyrelsen fra marts 2014 vedrørende indkomståret 2013 fremgår, at klageren pr. 25. februar 2014 havde underskud til modregning i skattepligtig indkomst på 4.438.025 kr. og i personlig indkomst på 3.044.128 kr.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger for 2014 (R75) er der fremført et underskud i skattepligtig indkomst på 3.683.138 kr. og underskud i personlig indkomst på 1.238.266 kr. til indkomståret 2014, mens der i indkomståret 2014 er opstået et underskud i skattepligtig indkomst på 538.218 kr. og et underskud i personlig indkomst på 478.078 kr.
Af servicebrev fra Skattestyrelsen fra april 2015 vedrørende indkomståret 2014 fremgår, at klageren pr. 14. april 2015 havde underskud til modregning i skattepligtig indkomst på 3.855.463 kr. og i personlig indkomst på 1.410.591 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afvist at genoptage og ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
"…
3. Skattestyrelsens begrundelse i forslag af 14. februar 2020
Din revisor henviser til styresignal SKM2017.622.SKAT om udtagning af aktiver fra virksomhedsordningen. Særligt henvises til principperne i pkt. 2 omkring retspraksis. Det anføres i pkt. 2 blandt andet: "Efter SKAT's opfattelse kan man udlede det princip af de refererede domme, at en skattepligtig, der har disponeret i strid med skattelovgivningen, må bære de skattemæssige konsekvenser af sine dispositioner og således ikke kan opnå en bedre retsstilling ved at påberåbe sig, at der er handlet retsstridigt".
Der er endvidere henvist til SKM2003.413.HR og SKM2004.409.HR, hvor Landsretten begrunder begge afgørelser med, at hvis der skattemæssigt er anvendt regler med urette, skal det ikke medføre at skatteyder undgår de skattemæssige konsekvenser i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den omtalte praksis ikke er sammenlignelig med din sag. Det fremgår af ovennævnte, at der er tale om, at der er i afgørelserne er disponeret i strid med skattelovgivningen.
Der er endvidere i flere af de nævnte domme tale om en eller anden form for ophørsbeskatning. F.eks. hvordan man kommer ud af virksomhedsordningen, når man fejlagtigt (i strid med lovgivningen) er kommet ind i ordningen, eller beskatning af et aktiv, som fejlagtigt har været behandlet som et erhvervsmæssigt aktiv.
To af afgørelserne handler endvidere om, at der fejlagtigt er taget for store afskrivninger, hvor det i afgørelserne er opfattelsen, at skatteyder må bære konsekvensen af disse afskrivninger, uanset at de har været forkert opgjort.
Der er i din sag ikke tale om, at der er anvendt regler med urette.
Du har ikke fejlagtigt i en årrække anvendt forkerte regler, men der er udelukkende tale om, at der er selvangivet et forkert beløb og at fejlen ikke er opdaget inden fristen for anmodning af genoptagelse i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at praksis i styresignalet er relevant for dig.
Ifølge skattekontrolloven § 1 stk. 1 (dagældende) skal enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.
En indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den (retserhvervelsesprincippet) og en udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, når der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale beløbet, og når det kan opgøres endeligt, jævnfør juridisk vejledning afsnit C.C.2.5.3.1.2.
Da du har opgjort resultatet af virksomhed for indkomståret 2013, anser Skattestyrelsen, at du har vurderet, at indtægter og udgifter vedrører indkomståret 2013, hvorfor underskuddet skulle være selvangivet i 2013.
Underskud behandles efter personskatteloven § 13. Reglerne om underskudsfremførsel kan kun anvendes, hvis skatteansættelsen udviser et underskud. Din skatteansættelse for 2013 udviser ikke underskud.
Skattestyrelsen kan endvidere henvise til SKM2020.57.VLR - Vestre Landsrets dom af 16. januar 2020. Sagen omhandler tab ved salg af unoterede anparter, men principperne i Landsrettens dom skal fremhæves.
Skatteyder havde lidt et tab ved salg af anparter i indkomståret 2010. Efter aktieavancebeskatningsloven § 13, stk. 1, fradrages tab ved afståelse af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. A har ikke selvangivet tabet i 2010, men selvangiver det i stedet i indkomståret 2014.
Vestre Landsret anfører hertil, at tabet efter skattekontrolloven § 1, stk. 1 skal selvangives for det indkomstår, hvor tabet er realiseret. A kan derfor ikke fradrage tabet på salget af anparterne i 2014. Det fremgår af dommen, at et tab (i dit tilfælde underskud) ikke bare kan selvangives i et vilkårligt år, men skal selvangives i det år, hvor det er realiseret. Selvangives tabet/underskuddet ikke er det tabt, hvis fristen for genoptagelse er overskredet.
Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2019: Efter Skattestyrelsens opfattelse omhandler afgørelsen en fortolkning af kursgevinstloven § 32 stk. 4, hvori er anført: Tab kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår. Formuleringen er i øvrigt identisk med formuleringen i personskatteloven § 13 stk. 1 om underskud i skattepligtig indkomst. Det fremgår af dommen, at tabet skal udnyttes i det tidligst mulige indkomstår. Da tabet således rettelig skulle have være modregnet i indkomståret 2006, er der ikke yderligere tab at modregne.
Det forhold, at man ikke tager udgangspunkt i de faktiske selvangivne tal, er efter vores opfattelse, udelukkende et udtryk for, at når tabet ikke er modregnet i det tidligst mulige år, er det tabt. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det derfor ikke udledes af denne dom, at et underskud kan sættes ind i et senere indkomstår end at det er opstået. Reglerne om underskudsfremførsel kan kun anvendes, hvis skatteansættelsen udviser et underskud. Din skatteansættelse for 2013 udviser ikke underskud.
Det er derfor vores opfattelse, at det forhold at du ikke har selvangivet dit underskud korrekt i indkomståret 2013, ikke berettiger til genoptagelse i indkomståret 2015.
…
5. Skattestyrelsens afgørelse
I forhold til afgørelsen SKM2020.57.VLR kan det efter skattestyrelsens opfattelse på tilsvarende måde kan have betydning om tab i indkomsten selvangives i et andet indkomstår, idet det fremgår af personskatteloven, at også her beregnes en skatteværdi af underskuddet, som modregnes i slutskatterne, jævnfør juridisk vejledning afsnit C.A.1.2.3.2.1:
Hvis der er underskud i den skattepligtige indkomst, skal skatteværdien af underskuddet så vidt muligt modregnes i følgende skatter i nævnte rækkefølge:
1. Bundskat
2. Topskat
3. Udligningsskat
4. Skat af aktieindkomst over grundbeløbet i PSL § 8 a.
Det forhold, at der for indkomstårene 2013 og 2014 er anvendt underskud fra tidligere år, hvorfor det omhandlede underskud først vil blive anvendt efter 1.1.2015, kan ikke begrunde en fravigelse af, at underskuddet skal selvangives i det indkomstår, hvor det er opstået, jævnfør skattekontrolloven § 1, stk. 1 (dagældende), hvorefter tabet skal selvangives i det indkomstår, hvor det er realiseret. Efter skattestyrelsens opfattelse vil en sådan fortolkning også indebære en uretmæssig fordel i forhold til andre skatteydere, som ikke har haft et underskud fra tidligere indkomstår, idet man her ville skulle bruge underskuddet i 2014 og derfor ikke kunne få modregnet underskuddet på grund af forældelsesreglerne.
Det er således fortsat skattestyrelsens opfattelse, at principperne i afgørelsen SKM2020.57.VLR er sammenlignelige med dine forhold.
Ifølge landsskatterettens afgørelse af 8. april 2019 kan tab kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst i tidligere år. Tabet kunne i dommen være modregnet i indkomsten i 2006. Derfor kan tabet ikke fremføres til indkomståret 2014, når det har været muligt at bruge det 2006 (uanset om det er brugt eller ej), jævnfør kursgevinstloven § 32, stk. 4. Det vil sige, at der ikke et frit valg i forhold til, hvornår man vil modregne et tab. Tabet skal modregnes i det første indkomstår, hvor det er muligt.
Det er korrekt, at nettotabskontoen/carry-back reglen også behandles i dommen. Ved opgørelse af denne anføres det, at det fremgår af kursgevinstlovens § 32 (stk. 2), at det er de skattepligtige nettogevinster, der skal indgå i beregningen af nettotabskontoen. Det er således de 2.135.377 kr. som indgår i nettotabskontoen, idet dette var det skattepligtige beløb (selvom det ikke rent faktisk er selvangivet).
Det bemærkes, at kursgevinstloven § 32 stk. 4 ikke omhandler den såkaldte carry-back regel/nettotabskonto. Denne regel fremgår af kursgevinstloven § 32, stk. 2.
Det i dommen anførte: "Landsskatteretten finder, at der ved ansættelsen af klagerens indkomst i 2014 ikke kan tages hensyn til de fejlagtige selvangivelser i 2006 og 2007", henviser efter Skattestyrelsens opfattelse til reglen i § 32, stk. 4 om at underskud ikke kan fremføres, hvis det kan rummes i tidligere år indkomst. Reglen er tilsvarende til reglen i personskatteloven § 13 stk. 1. Konsekvensen heraf er, at tabet, som kunne/skulle være modregnet i 2006, på 628.926 kr. ikke kan fremføres til anvendelse i 2014, som ønsket af skatteyder, selvom det rent faktisk ikke er modregnet i 2006.
Nettotabskontoen opgøres med de beløb, som faktisk var skattepligtige (uanset om de er selvangivne eller ej). Nettotabskonto anvendes udelukkende til vurdering af om et fremtidigt opstået tab vil kunne fratrækkes i indkomsten, idet det af kursgevinstloven § 32, stk. 2 fremgår, at et tab kun vil kunne fratrækkes, hvis tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter. En tilsvarende regel findes ikke i forhold til underskud i skattepligtig indkomst/personlig indkomst i personskatteloven, hvorfor denne opgørelse ikke kan anses at være relevant for din sag.
Det er skattestyrelsens opfattelse, at dommen omhandler specifikke bestemmelser i kursgevinstloven og på baggrund heraf ikke kan overføres til bestemmelserne i personskatteloven om underskudsfremførsel. For så vidt angår underskudsfremførsel er reglen i personskatteloven § 13 dog tilsvarende til kursgevinstloven § 32, stk. 4, idet man heller ikke i personskatteloven frit kan vælge, hvilket indkomstår, at man vil modregne et underskud i.
Det fremgår af skattekontrolloven § 1 stk. 1 (dagældende) at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det fremgår således klart af bestemmelsen, at også negativ indkomst skal selvangives årligt. Der foreligger således kun hjemmel for skattestyrelsen til at behandle et underskud ud fra de selvangivne tal.
Da din virksomhed udviste underskud i indkomståret 2013, skulle beløbet have været selvangivet i indkomståret 2013.
Det er derfor fortsat vores opfattelse, at det forhold at du ikke har selvangivet dit underskud korrekt i indkomståret 2013, ikke berettiger til genoptagelse i indkomståret 2015.
…"
Skattestyrelsen har den 20. august 2020 i udtalelse om klagen anført følgende:
"…
Det bemærkes, at de af revisor omtalte afgørelser ikke er sammenlignelige med denne sag. Endvidere er der efter Skattestyrelsens opfattelse grundlæggende tale om et glemt fradrag vedrørende indkomståret 2013, idet underskud af virksomhed fejlagtigt er selvangivet som overskud af virksomhed. Glemte fradrag giver i henhold til praksis ikke mulighed for genoptagelse, jævnfør Den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 Særlige omstændigheder.
…"
Skattestyrelsen har desuden den 1. december 2022 sendt følgende bemærkninger til repræsentantens brev af 4. februar 2021:
"Revisor henviser til SKM2020.521.HR. Revisor anfører, at Højesteretsdommen er fuldstændig sammenlignelig med skatteyders forhold. I dommen godkendes det, at skatteværdien af tab på unoterede aktier fra indkomståret 2010 kan anvendes i indkomstårene 2013 og 2014, selvom tabet ikke var selvangivet i 2010.
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2020.521.HR ikke umiddelbart er sammenlignelig med forholdene i As sag. I SKM2020.521.HR er indkomsten ikke selvangivet. I skatteyders tilfælde er indkomsten selvangivet, men i forkerte felt. Vi mener derfor ikke, at dommen skal tillægges betydning i klagesagen.
As forhold er derimod sammenlignelig med forholdene i SKM2021.161.HR. I denne dom er der ligeledes selvangivet i en forkert rubrik. Tabet er fejlagtigt selvangivet som negativ aktieindkomst, men tabet skulle have været selvangivet som negativ kapitalindkomst. Højesteret fandt, at skatteansættelsen i skatteårene 2009 og 2010 alene skyldtes As fejlagtige udfyldelse af selvangivelserne.
Højesteret fandt, at forholdet var omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, og at der ikke forelå særlige omstændigheder, der kunne føre til, at skatteansættelserne for 2009 og 2010 blev tilladt genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der i As sag er tale om et glemt fradrag, og at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse. I øvrigt er det vores opfattelse, at underskuddet vedrørende 2013 ikke vilkårligt kan indregnes i et efterfølgende indkomstår."
Skattestyrelsen har den 6. oktober 2023 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 6. september 2023:
"Skattestyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at Skattestyrelsen skal ændre klagers skatteansættelse for indkomståret 2015 med henblik på at opgøre korrekte fremførselsberettigede underskud pr. 1. januar 2015.
Skattestyrelsen fastholder derimod, at det forhold, at klager ikke har selvangivet korrekt i indkomståret 2013, ikke berettiger til genoptagelse i indkomståret 2015.
Genoptagelse
Klagers revisor har den 29. april 2019 anmodet om genoptagelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2015 med henblik på ændring af fremførselsberettiget underskud, idet klagers virksomhedsunderskud på 1.248.583 kr. i indkomståret 2013 fejlagtigt blev selvangivet som et overskud.
Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at enhver der er skattepligtig her til landet, årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. En indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den, og en udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, når der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale beløbet, og når det kan opgøres endeligt.
Da klagers virksomhed viste underskud i indkomståret 2013, skulle beløbet have været selvangivet i indkomståret 2013.
Klagers revisor har henvist til SKM2020.531.HR, hvor det blev godkendt, at skatteværdien af et tab på unoterede aktier fra indkomståret 2010 kan anvendes i indkomstårene 2013 og 2014, selvom tabet ikke var selvangivet i 2010. Klagers revisor har anført, at dommen er fuldstændig sammenlignelig med klagers forhold. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2020.531.HR ikke er sammenlignelig, da skatteyder i Højesteretsdommen ikke havde selvangivet indkomsten. I nærværende sag har klager selvangivet, men har selvangivet i det forkerte felt.
Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at klager ikke har selvangivet underskud korrekt i indkomståret 2013, ikke berettiger til genoptagelse i indkomståret 2015."
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 genoptages og ændres, da klageren er berettiget til, at opgørelsen af de fremførte underskud pr. 1. januar 2015 sker på baggrund af det korrekte virksomhedsunderskud for indkomståret 2013.
Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:
"…
Vi har i brevet af 29. april 2019 anmodet om genoptagelse af indkomståret 2015 vedrørende fremført underskud pr. 1/1-2015, da vi mener beløbene er opgjort forkert.
Det er vores opfattelse, at de fremførte underskud pr. 1. januar 2015 bør ændres til følgende:
Underskud i skattepligtig indkomst 6.790.523 kr.
Underskud i personlig indkomst 4.303.673 kr.
Vi fastholder derfor vores påstand i brevet af 29. april 2019, samt i den efterfølgende korrespondance med Skattestyrelsen.
Lovregler og praksis:
Med henvisning til principperne omkring retspraksis i pkt. 2 i styresignalet SKM207.622.SKAT mener vi, at der bør gives tilladelse til genoptagelse af de fremførte underskud pr. 1/1-2015.
I styresignalets pkt. 2 er det efter resumeet af de nævnte afgørelser anført:
"Efter SKAT’s opfattelse kan man udlede det princip af de refererede domme, at en skattepligtig, der har disponeret i strid med skattelovgivningen, må bære de skattemæssige konsekvenser af sine dis-positioner og således ikke kan opnå en bedre retsstilling ved at påberåbe sig, at der er handlet retsstridigt."
Det er vores opfattelse, at princippet også gælder modsætningsvis, så skatteyder ikke stilles i en dårligere retsstilling når der er tale om korrektion af andre forhold der har været fejlagtige som fx fremført underskud.
Det er derfor stadig vores opfattelse, at netop principperne i de omtalte afgørelser bør lægges til grund ved vurderingen af vores anmodning om genoptagelse af det fremførte underskud.
Vi har i vores anmodning om genoptagelse særligt henvist til SKM2003.413.HR og SKM2004.409.HR, hvor Højesteret i begge tilfælde stadfæster Landsrettens afgørelse.
Vi har i brev af 28. januar 2020 desuden henvist til Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2019 - j.nr. 17-0991614. Sagen omhandler opgørelsen ag gevinst og tab på finansielle kontrakter omfattet af Kursgevinstloven, men også her er det principperne i Landsskatterettens afgørelse der skal fremhæves. Landsskatterettens udtalelser i afgørelsen, kan efter vores opfattelse overføres til problemstillingen i As sag.
J.nr. 17-0991614 omhandler en uenighed mellem skatteyderen og SKAT om, hvordan gevinst og tab på finansielle kontrakter skal opgøres for årene 2004 - 2014.
Landsskatteretten giver SKAT medhold i, at der ved opgørelse af fremførselsberettigede underskud ikke skal tages udgangspunkt i de selvangivne tal, men i de reelle gevinster og tab ud fra en korrekt opgørelse. Altså som om der var selvangivet korrekt. Dette gælder også selvom flere af rettelserne i den korrekte opgørelse ikke medførte nogen indkomstændringer, da de pågældende år var blevet forældet efter reglerne i Skatteforvaltningsloven.
Helt konkret udtaler Landsskatteretten i afgørelsen:
"Landsskatteretten finder, at der ved ansættelsen af klagerens indkomst i 2014 ikke kan tages hensyn til de fejlagtige selvangivelser i 2006 og 2007."
I brev af 14. februar 2020 anfører Skattestyrelsen:
"Efter Skattestyrelsens opfattelse omhandler afgørelsen en fortolkning af Kursgevinstlovens § 32, stk. 4, hvori det er anført: "Tab kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår." Formuleringen er i øvrigt identisk med formuleringen i Personskattelovens § 13, stk. 1 om underskud i skattepligtig indkomst. Det fremgår af dommen, at tabet skulle udnyttes i det tidligst mulige indkomstår."
samt
"Det forhold, at man ikke tager udgangspunkt i de faktiske selvangivne tal, er efter vores opfattelse udelukkende et udtryk for, at når tabet ikke er modregnet i det tidligst mulige år, er det tabt."
Slutteligt anfører Skattestyrelsen:
"Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det derfor ikke udledes af denne dom, at et underskud kan sættes ind i et senere indkomstår end at det er opstået."
Vi har i brev af 25. marts 2020 fremsendt vores indsigelse til ovenstående, hvor vi bl.a. anfører:
"For det første, er der efter vores opfattelse ikke tale om, at formuleringen i Kursgevinstlovens § 32, stk. 4 er identisk med formuleringen i Personskattelovens § 13, stk. 1 som er:
Fradraget for underskud i skattepligtig indkomst kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig indkomst eller modregnes med skatteværdien i skat efter §§ 6, 7 og 7 a og § 8 a, stk. 2, for et tidligere indkomstår.
Formuleringen i KGL § 32, stk. 4 omhandler kun tab på finansielle kontrakter omfattet af KGL § 29, hvorimod underskud i skattepligtig indkomst omfattet af Personskattelovens § 13, stk. 1 omhandler flere forskellige typer af indkomster og skatter:
· § 6 - bundskat jf. § 5, stk. 1, nr. 1
· § 7 - topskat jf. § 5, stk. 1, nr. 2
· § 7 a - udligningsskat jf. § 5, stk. 1, nr. 3
· § 8 a, stk. 2 - skat af aktieindkomst over grundbeløbet
Der er dermed tale om, at når der skal ses på om et underskud i skattepligtig indkomst kan fremføres skal der både tages højde for den skattepligtige indkomst og om der kunne ske modregning med skatteværdien i de nævnte statsskatter.
For det andet er betydningen af formuleringen i Kursgevinstlovens § 32, stk. 4 den, at der ved vurderingen af om der kan fremføres tab til efterfølgende år skal ses på, om årets tab kan rummes i tidligere års skattepligtige nettogevinst på finansielle kontrakter - den såkaldte nettotabssaldo.
Der eksisterer i Kursgevinstloven derfor en carry-back regel i form af, at der skal tages hensyn til tidligere års gevinster inden tabet kan fremføres. En sådan carry-back regel findes ikke for underskud i skattepligtig indkomst efter Personskattelovens § 13, og reglerne er derfor ikke fuldstændigt identiske.
I Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2019 var der tale om, at ikke-fratrukne tab ikke kunne fremføres til modregning i kommende års gevinster. Altså tab der - helt eller delvist - kunne være fratrukket i det indkomstår hvor tabet opstod, fordi der i tidligere år var sket en beskatning af nettogevinster på andre finansielle kontrakter.
Den afgørende forskel her er netop Kursgevinstlovens carry-back regel. Når skatteyderen ikke havde fratrukket disse tab i tabsåret, så anses tabet for at være tabt.
Landsskatteretten fandt, at ved vurderingen af om et tab kan fremføres skal opgørelsen ske ud fra de korrekte tal og indkomster, uanset hvordan beløbene er selvangivet. Der skal altså ikke tages udgangspunkt i de selvangivne tal (selvom disse ikke korrigeres), men i de reelle gevinster og tab ifølge en korrekt opgørelse."
Skattestyrelsen har derefter fremsendt kendelse i brev af 8. april 2020, hvor det fastholdes at A ikke er berettiget til genoptagelse af indkomståret 2015, vedr. ændring af saldo for fremført underskud pr. 1. januar 2015.
Med henvisning til de fremførte argumenter og henvisninger i sagsforløbet er det stadig vores opfattelse, at der bør gives tilladelse til genoptagelse vedr. fremført underskud pr. 1. januar 2015, og vi fremsender derfor denne klage til behandling af Skatteankestyrelsen."
Repræsentanten har den 26. august 2020 desuden fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 20. august 2020:
"…
Skattestyrelsen anfører, at de afgørelser vi har henvist til i forbindelse med behandlingen af genoptagelse af indkomståret 2015 ikke er sammenlignelige med denne sag.
Dette er vi ikke enige i, idet vi i de pågældende afgørelser mv. har henvist til principperne i sagerne, som vi mener bør indgå i afgørelsen af denne sag uagtet at sagerne ikke omhandler de samme skattelove. Dette har vi også gjort Skattestyrelsen opmærksom på i breve af henholdsvis 28. januar 2020 og 25. marts 2020.
Som yderligere argument til vores påstande i sagen henviser vi desuden til Landsskatterettens afgørelse af 3. april 2020 i SKM2020.177.LSR.
Her godkendte Landsskatteretten genoptagelse af skatteansættelse, fordi der var begået fejl vedrørende størrelsen af de skattemæssige afskrivninger af skatteyderens revisor i forbindelse med indberetning af selvangivelsen. I afgørelsen henviser Landsskatteretten til Højesterets dom af 17. februar 2016 (SKM2016.165.HR), hvor Højesteret godkendte et selskabs anmodning om genoptagelse af selvangivelsen på baggrund af en fejl af selskabets revisor.
Højesteret lægger i sagen følgende til grund for afgørelsen:
"Det må anses for utvivlsomt, at det fortsat var selskabets hensigt, at beskatningen af selskabet skulle ske efter tonnageskattelovens regler, da selskabet indgav selvangivelsen for 2009.
Efter det anførte finder Højesteret det godtgjort, at revisor begik en klar fejl, da han opgjorde selskabets skattepligtige indkomst i selvangivelsen for 2009 efter selskabsskattelovens regler i stedet for efter tonnageskattelovens regler. Revisors fejl kan efter Højesterets opfattelse ikke anses for bindende for selskabet, og sagen rejser derfor ikke spørgsmål om at ændre selskabets valg af beskatning, men om at berigtige den fejl, som revisor begik. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg finder herefter ikke anvendelse."
…"
Repræsentanten har den 4. februar 2021 sendt følgende bemærkninger til sagen:
"Jeg fremsender hermed kopi af Højesteretsdom af 8. december 2020, som efter vores opfattelse er et udtryk for væsentlig ny praksis der har betydning for denne sag, og afgørelsen derfor bør indgå i behandlingen af sagen. Afgørelsen er offentliggjort i SKM2020.531.HR.
Højesteret fandt i denne sag, at skatteyderen efter Skatteforvaltningslovens § 26 var berettiget til, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.
I dommen godkendes det, at skatteværdien af tab på unoterede aktier fra indkomståret 2010 kan anvendes i indkomstårene 2013 og 2014, selvom tabet ikke var selvangivet i 2010.
Højesteret godkender dermed, at skatteansættelsen for indkomstår inden for de ordinære frister - i afgørelsen indkomstårene 2013 og 2014 - kunne foretages, som om grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud oprindelig var ansat korrekt, selv om der i øvrigt ikke var mulighed for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen for det indkomstår, i hvilket grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud blev etableret.
Skatteyder havde derfor krav på, at skatteansættelsen for 2013 og 2014 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt.
Relevans til denne sag:
Forholdet i Højesteretsdommen er efter vores opfattelse fuldstændigt sammenligneligt, med vores anmodning af 29. april 2019 om genoptagelse af indkomståret 2015 efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Vi mener derfor, at Højesteretsdommen af 8. december 2020 bekræfter, at selvom genoptagelse af indkomståret 2013 ikke er muligt, så har A krav på genoptagelse af fremført underskud for indkomståret 2015 således, at opgørelsen af de fremførte underskud pr. 1. januar 2015 skal ske på baggrund af en korrekt opgørelse. Altså som om der var selvangivet korrekt i 2013 korrigeret med ændringerne i fremført underskud i indkomståret 2014.
Vi mener derfor, at de fremførte underskud i hhv. skattepligtig indkomst og personlig indkomst pr. 1. januar 2015 bør godkendes således, som opgjort i vores brev af 29. april 2019:
Opgørelse af underskud i skattepligtig indkomst:
Fremført underskud pr. 1/1-2013 jf. R75 4.265.700 kr.
Underskud skattepligtig indkomst 2013 2.307.863 kr.
-modregnet i ægtefælles skattepligtige indkomst - 321.259 kr.
Saldo 1/1-2014 6.252.304 kr.
Underskud skattepligtig indkomst 2014 844.112 kr.
-modregnet i ægtefælles skattepligtige indkomst - 305.893 kr.
Saldo 1/1-2015 6.790.523 kr.
Opgørelse af underskud i personlig indkomst:
Fremført underskud pr. 1/1-2013 jf. R75 2.871.803 kr.
Underskud personlig indkomst 2013 1.284.483 kr.
-modregnet i ægtefælles personlige indkomst - 348.854 kr.
Saldo 1/1-2014 3.807.432 kr.
Underskud personlig indkomst 2014 834.121 kr.
-modregnet i ægtefælles personlige indkomst - 337.880 kr.
Saldo 1/1-2015 4.303.673 kr.
…"
Repræsentanten har herudover den 8. juni 2023 fremsendt følgende opgørelse:
"I skatteregnskabet for indkomståret 2013 er der oplyst nedenstående om fremført underskud efter modregning i årets indkomster:
| Grundlag for
statsskatter | | | | |
| Personlig indkomst | Kapital
indkomst | Personlig indkomst | Kapitalindkomst |
| Iflg. indkomst-
opgørelsen | -2.288.142 | -19.721 | 348.854 | 7.449 |
| Overført til
ægtefælle | 348.854 | | -348.854 | |
| Indkomst efter
modregning | -1.939.288 | -19.721 | 0 | 7.449 |
| | | | |
| Saldo negativ
personlig indkomst
primo | 3.044.128 | | | |
| Årets negative
personlig indkomst | 1.939.288 | | | |
| Saldo negativ
personlig indkomst | 4.983.416 | | | |
Af SKATs servicebrev for indkomståret 2013 fremgår følgende om tidligere års fremførte underskud opgjort pr. 25. februar 2014
Af SKATs årsopgørelse for 2013 fremgår nedenstående oplysninger, hvor underskudsmodregning er sket som følge af, at virksomhedens underskud før renter på -1.284.586 kr. ved en fejl var blevet indberettet manuelt i felt 111:
| Opgørelse af indkomst | | | | | |
| Personlig indkomst | | Rubrik | Før AM-bidrag | AM-bidrag | Efter AM-bidrag |
| | | | | |
| Overskud virksomhed/udlejningsejendom | # | 111 | 1.248.583 | | 1.248.583 |
| Anden personlig indkomst og personalegoder over 1.000 kr. | # | 20 | 100 | | 100 |
| Personlig indkomst | | | | | 1.284.683 |
| | | | | |
| Kapitalindkomst | | | | | |
| | | | | |
| Beregningsmæssige indkomster |
| Udnyttet underskud i personlig indkomst |
| Udnyttet underskud fra tidligere år | | | | | 1.633.537 |
| Udnyttet underskud fra tidligere år overført til ægtefælle | | | | | 348.854 |
Virksomhedens underskud i 2013 var opgjort som:
| Resultat før afskrivninger | -1.268.692 | 1.287.477 |
| | | |
| 725 | Småinventar | -15.890 | -6.595 |
| Afskrivninger mv. | -15.890 | -6.595 |
| | | |
| Resultat før renter | -1.284.583 | 1.280.882 |
| | | |
| 293 | Anden kapitalindkomst | -17.063 | -219.597 |
| 296 | Renteudgifter | -997.897 | -865.454 |
| 296 | Periodisering renteudgifter | 11.301 | -110.747 |
| Renter mv. i virksomhed | -1.003.659 | -1.195.798 |
| | | |
| Virksomhedens resultat | -2.288.243 | 85.084 |
Hele underskuddet trækkes fra i personlig indkomst
For skatteregnskab for indkomståret 2014 er der opgjort nedenstående underskud til fremførelse:
| Skatteberegning mv. | Side 40 |
| |
| A | B |
| | |
| Modregning i skattepligtig indkomst | |
| Skattepligtig indkomst i indkomstopgørelsen | -844.111 | 305.893 |
| Overført fra ægtefælle | 350.893 | -305.893 |
| Skattepligtig indkomst | -538.218 | |
| | |
| Saldo negativ skattepligtig indkomst primo | 6.424.592 | |
| Årets negative skattepligtige indkomst | 538.218 | |
| Saldo negativ skattepligtig indkomst ultimo | 6.962.810 | |
Af SKATs servicebrev 2014 fremgår følgende om tidligere års underskud opgjort pr. 14. april 2015:
Underskud fra tidligere år indgår automatisk i skatteberegningen og skal derfor ikke skrives i rubrikkerne på selvangivelsen:
Underskud pr. 14.4.2015 til modregning i indkomsten:
Underskud i skattepligtig indkomst fra og med 2002: 3.855.463 kr.
Underskud i personlig indkomst fra og med 2002: 1.410.591 kr.
…
I henhold til SKATs servicebreve fra 2013 og 2014 er underskud i personlig indkomst opgjort som:
| Underskud personlig indkomst primo 2013 | 3.044.128 kr. |
| Indberettet positiv indkomst | -1.284.583 kr. |
| Indberettet anden personlig indkomst | -100 kr. |
| Modregning i ægtefællens indkomst | -348.854 kr. |
| |
| Underskud personlig indkomst primo 2014 | 1.410.591 kr. |
En korrekt opgørelse af det fremførte underskud efter indkomstansættelse for indkomståret 2013 kan opgøres som:
| Underskud personlig indkomst primo 2013 | 3.044.128 kr. |
| Indberettet positiv indkomst | 1.284.583 kr. |
| Indberettet anden personlig indkomst | -100 kr. |
| Modregning i ægtefællens indkomst | -348.854 kr. |
| |
| Underskud personlig indkomst primo 2014 | 3.979.757 kr. |
Skatteankestyrelsen har ved brev af 5. december 2022 fremsendt Skattestyrelsens udtalelse af 1. december 2022 til sagen og anmodet om eventuelle bemærkninger hertil.
Skattestyrelsen har i deres udtalelse henvist til Højesterets dom som offentliggjort i SKM2021.161.HR, hvor Højesteret fandt, at der ikke var grundlag for at tillade en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvor en skatteyder havde selvangivet et tab i 2009 og en gevinst i 2010 i forkert rubrik.
Højesteret tog i sagen stilling til, hvorvidt der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. forhandlingsprincippet ved domstolene. Højesteret tog således ikke stilling til de afledte konsekvenser ved at skulle opgøre en korrekt indkomstopgørelse i de efterfølgende indkomstår."
Repræsentanten har desuden den 10. august 2023 sendt følgende bemærkninger:
"Skatteankestyrelsen gjorde opmærksom på, at oplysningerne om fremførte underskud for indkomstår forud for indkomståret 2013 i henholdsvis klageskrivelsen af 4. februar 2021 og oplysningerne i brev af 8. juni 2023 ikke stemmer overens.
I klageskrivelsen af 4. februar 2021 er der taget udgangspunkt i oplysningerne hentet fra R75 (TastSelv - Skatteoplysninger) for indkomståret 2013, hvorimod der er taget udgangspunkt i oplysningerne i Skattestyrelsens servicebrev for indkomståret 2013, begge hentet i klagers skattemappe på www.skm.dk.
I skatteregnskaberne for de enkelte indkomstår er oplysningerne om fremført underskud afstemt med servicebrevene fra SKAT, hvorfor der er overensstemmelse mellem disse oplysninger i servicebrevene og skatteregnskaberne.
Der burde være overensstemmelse i oplysningerne i R75 (TastSelv - Skatteoplysninger) og oplysningerne i servicebrevet i klagers skattemappe, da der både i R75 og i servicebrevet er tale om primo-oplysninger.
I Skattemappen er der uoverensstemmelse mellem oplysningerne i R75 og oplysningerne i servicebrevene i alle årene tilbage fra 2009.
Der er følgende uoverensstemmelser:
| Indkomstår | | Underskud
Skattepligtig indkomst | Underskud
Personlig indkomst |
| | | |
| 2013 | | | |
| R75 | 4.265.700 | 2.871.803 |
| Servicebrev | 4.438.025 | 3.044.128 |
…
Forskellen mellem oplysningerne på R75 og i servicebrev er i alle årene en forskel på 172.325 kr. i både underskud i skattepligtig og underskud i personlig indkomst. Hvad uoverensstemmelsen skyldes, har vi ingen forklaring på.
I indkomståret 2008, hvor der selvangives et underskud til fremførsel, er oplysningerne i årsopgørelsen om underskud i skattepligtig indkomst opgjort til 1.496.041 kr. og personlig indkomst opgjort til 1.084.422 kr. i overensstemmelse med de oplysninger, der fremgår af R75 (TastSelv - Skatteoplysninger), hvorfor det må være oplysningerne i R75, der skal lægges til grund for sagsbehandlingen, således at der opgøres en korrekt indkomst i de indkomstår, der ikke er forældet, jf. Højesterets afgørelse offentliggjort i SKM2020.531.HD"
Repræsentanten har den 30. oktober 2023 sendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 6. oktober 2023:
"Skattestyrelsen anfører i 3. sidste afsnit på side 2, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2020.531.HR ikke er sammenlignelig, da skatteyder i Højesteretsdommen ikke havde selvangivet indkomsten, da der i nærværende sag var selvangiver, men selvangivet i et forkert felt.
Hertil skal det bemærkes, at Højesteret i dommen gengivet i SKM2020.531.HR i præmisserne anførte følgende:
"Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 blev den tidligere gældende skattestyrelseslov ændret, og der blev indsat en bestemmelse i lovens § 35, stk. 1, nr. 2, hvorefter såvel den skattepligtige som skattemyndighederne fik adgang til en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der lå uden for de ordinære frister for ændring eller genoptagelse af skatteansættelsen. Denne adgang til ændret bedømmelse af grundlaget uden for de ordinære frister var dog begrænset til at have virkning for skatteansættelser inden for disse frister, og hvor opgørelsen af grundlaget ikke beroede på et skøn. Efter forarbejderne til ændringsloven var det forudsat, at bestemmelsens anvendelsesområde typisk ville være tilfælde med en ændret vurdering af et afskrivningsgrundlag eller grundlaget for et fremførselsberettiget underskud.
Højesteret finder, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære frister for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister. Skatteansættelsen for indkomstår inden for de ordinære frister kunne således med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 2, foretages, som om grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud oprindelig var ansat korrekt, selv om der i øvrigt ikke var mulighed for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen for det indkomstår, i hvilket grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud blev etableret."
Højesteret anførte således i præmisserne, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige har et krav på, at en skatteansættelse foretages på et korrekt grundlag for de indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.
Indkomstopgørelsen for indkomståret 2015 skal derfor foretages ud fra, at der foreligger et korrekt opgjort fremførelsesberettiget underskud fog selvangivet.
Skattestyrelsen har i da også i SKM-meddelelse af 16. juli 2021, sagsnr. 21-0649517, udsendt som SKM2021.385.SKTST anført følgende:
"Højesteret fandt, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 - som er videreført i skattestyrelseslovens § 34 og siden skatteforvaltningslovens § 26 - gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister."
Det fremsendte har ikke givet grundlag for yderligere bemærkninger.
Højesteretsdom af 8. december 2020, Sag BS-5212/2020-HJR (2. afdeling), som offentliggjort i SKM2020.531.HR er vedlagt.
Ligeledes er Skattestyrelsens SKM-meddelelse af 16. juli 2021, sagsnr. 21-0649517, som offentliggjort i SKM2021.385.SKTST vedlagt."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er berettiget til genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2015 med henblik på ændring af fremførselsberettiget underskud, idet klagerens virksomhedsunderskud for indkomståret 2013 fejlagtigt blev selvangivet som et overskud.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Personskattelovens § 13 indeholder regler om udnyttelse af den skattepligtiges underskud i den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst, herunder om fradrag i ægtefælles indkomst og skatter, og om fremførsel af resterende uudnyttet underskud til efterfølgende indkomstår.
Klageren har den 29. april 2019 anmodet om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2015. Anmodningen om genoptagelse af indkomståret 2015 er derved fremsat indenfor fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Repræsentanten har oplyst, at klageren har selvangivet et underskud i virksomheden på 1.284.513 kr. som et overskud i indkomståret 2013. Repræsentanten har fremlagt dokumentation i form af regnskab for klagerens virksomhed for indkomståret 2013, hvor resultat før renter er opgjort til -1.284.583 kr. Repræsentanten har desuden fremlagt klagerens R75, hvoraf det fremgår, at klageren havde underskud, der kunne fremføres til indkomståret 2015, selvom virksomhedsresultatet for 2013 fejlagtigt er medregnet som et overskud i stedet for et underskud.
Sagen handler ikke om, hvorvidt klageren er berettiget til ved ekstraordinær genoptagelse at få nedsat sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2013, hvor hans virksomhedsunderskud fejlagtigt er blevet medregnet som et overskud. Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.161.HR, findes derfor ikke at være relevant.
Landsskatteretten finder, at klageren er berettiget til at få genoptaget og ændret sin skatteansættelse for indkomståret 2015 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet klageren har krav på, at skatteansættelsen for 2015 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2013 var opgjort korrekt. Der lægges vægt på, at det er ubestridt, at klageren havde et betydeligt virksomhedsunderskud i indkomståret 2013, som vil forhøje de uudnyttede underskud i skattepligtig indkomst og personlig indkomst, som kan fremføres til indkomståret 2015 ud fra reglerne i personskattelovens § 13. Der henvises til principperne i Højesterets dom af 8. december 2020, offentliggjort som SKM2020.531.HR.
I SKM2020.531.HR fandt Højesteret, at en skatteyder havde adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af et tab på anparter i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014, i det omfang den negative skat oversteg skatteyderens slutskatter i 2010-2012, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 5. Skatteyderen havde ikke selvangivet tabet for indkomståret 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette indkomstår var ikke opfyldt. Højesteret fandt i den forbindelse, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, som er videreført i lovens § 34 og siden som skatteforvaltningslovens § 26, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.
Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 med henblik på at opgøre korrekte fremførselsberettigede underskud pr. 1. januar 2015 i henhold til personskattelovens § 13.