Motorstyrelsen har ændret selskabets registreringsafgift og efteropkrævet 204.417 kr. i registreringsafgift for 12 køretøjer. For køretøj nr. 7 er der efteropkrævet 50.015 kr.

Landsskatteretten hjemviser Motorstyrelsens afgørelse vedrørende køretøj nr. 7.

Faktiske oplysninger
Klageren [H1 A/S] er et selskab, der beskæftiger sig med import og eksport samt køb og salg af nye og brugte biler. Selskabet er registreret som selvanmelder, jf. registreringsafgiftslovens § 14. Selskabet kan derfor løbende anmelde og indregistrere køretøjer i en angivelsesperiode, som følger kalendermåneden, men vente med at betale registreringsafgiften indtil den 15. i måneden efter angivelsesperiodens udløb.

Motorstyrelsen indkaldte den 17. juli 2017 12 af selskabets importkøretøjer til eftersyn, som var anført på månedsangivelsen for juni måned 2017. Formålet med indkaldelsen var at kontrollere afgiftsberigtigelsen af køretøjerne, herunder at vurdere køretøjernes stand, ekstraudstyr mv.

Denne afgørelse vedrører køretøj nr. 7, som er en BMW 320d Sedan med stelnummer […]. Køretøjet blev toldsynet i under middel stand den 21. april 2017.  

Motorstyrelsen har fremsendt synshallens bemærkninger fra toldsynet, hvoraf fremgår:

" Bilen har adskillige ridser og skrammer, bule på taget, VF dør, VB dør. Rust ved VB skærmkant."

Motorstyrelsen har fremsendt fotos af sagens køretøj fra toldsynet, der støtter synshallens vurdering af køretøjets stand på toldsynstidspunktet.

Køretøjet blev den 11. juni 2017 anmeldt via selskabets månedsangivelse i under middel stand og indregistreret den 12. juni 2017. Selskabet fastsatte i forbindelse med anmeldelsen køretøjets handelspris til 227.307 kr. og nyprisen til 527.522 kr. og anførte beløbet på månedsangivelsen. De angivne beløb svarer til en registreringsafgift på 121.635 kr.

Den 17. juli 2017 indkaldte daværende SKAT (nu Motorstyrelsen) køretøjet til eftersyn.
Køretøjet skulle fremstilles for SKAT og Færdselsstyrelsen den 24. juli 2017. Da selskabet ikke havde mulighed for dette, blev køretøjet først fremstillet til eftersyn den 13. december 2017.

Ved eftersynet blev køretøjet fremstillet af ejeren, som havde købt køretøjet af selskabet. Ejeren oplyste, at køretøjet blev købt i den stand, som køretøjet fremstod i under eftersynet, og at der var udbedret skader inden levering og registrering af køretøjet den 12. juni 2017, herunder at taget og venstre bagskærm var blevet malet.

Ved eftersynet blev følgende konstateret:

"Færdselsstyrelsens vurdering:
Ud fra synsfoto vurderes stand under middel
På kontroltidspunktet fremstod køretøjet i middel stand
Taget er malet
Venstre bagskærm malet
Begge døre i venstre side"  

Motorstyrelsen har fremsendt fotos af køretøjet fra eftersynet, der støtter Færdselsstyrelsens vurdering af køretøjets stand på tidspunktet for eftersynet.

På baggrund af oplysningerne ved eftersynet traf Motorstyrelsen den 28. august 2020 afgørelse om at ændre vurderingen af køretøjets handelspris til 321.000 kr. og nyprisen til 523.846 kr., hvilket svarer til en registreringsafgift på 171.650 kr. Som følge heraf skulle selskabet efterbetale 50.015 kr. i registreringsafgift for køretøj nr. 7.   

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen traf den 28. august 2020 afgørelse om ændring af selskabets registreringsafgift.
Af afgørelsen fremgår følgende (uddrag):

"Motorstyrelsen har bedt om at få fremstillet 12 køretøjer, som virksomheden har afgiftsberigtiget på månedsangivelsen for juni måned 2017. De omhandlede køretøjer er indkaldt til fremstilling, som blev foretaget i samarbejde med Færdselsstyrelsen.

Resultat er, at virksomheden skal efterbetale 204.417 kr. i registreringsafgift.

Selvom vi har gennemgået materiale for de 12 køretøjer på månedsangivelsen for juni måned 2017, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på materialet og køretøjerne igen. […]"

Af Motorstyrelsens sagsfremstilling og begrundelse fremgår følgende (uddrag):

Motorstyrelsen indkaldte 12 køretøjer til fremstilling hos FDM testcenter i By Y1, den 24. juli 2017. Indkaldelsen var et led i Motorstyrelsens myndighedsudøvelse med formålet, at efterkontrollerer afgiftsberigtigelsen af køretøjerne, herunder en vurdering af køretøjets stand, ekstraudstyr mv. Virksomheden protesterede mod kontrollen og meddelte, at køretøjerne ikke kunne fremstilles.

Motorstyrelsen genindkaldte omhandlede 12 køretøjer til fremstilling hos FDM testcenter i By Y1, den 13. december 2017. Motorstyrelsen gennemførte i samarbejde med Færdselsstyrelsen besigtigelse af 10 køretøjer, den 13. december 2017.
Resterende 2 køretøjer blev efterfølgende besigtiget, henholdsvis den 15. januar 2018 og den 13. februar 2018, hos FDM testcenter i By Y2.

Motorstyrelsen har gennemgået materialet fra besigtigelserne af køretøjerne. Motorstyrelsen har ligeledes foretaget en kontrol af virksomhedens værdifastsættelser på køretøjerne, som er afgiftsberigtiget i forbindelse med salg og registrering i Danmark af virksomheden, i juni måned 2017.

De enkelte køretøjer gennemgås nedenfor:

[…]

Køretøj 7
BMW, 3-Serie, 320d Sedan Steptronic - stel nr. […]
Køretøjets oprindelige nypris 523.846 kr.
Handelspris (Motorstyrelsens vurdering) 321.000 kr.
Beregnet registreringsafgift 171.650 kr.
I har beregnet registreringsafgiften til 121.635 kr.
Difference 50.015 kr.
[…]

I kan se en uddybende begrundelse og mere om, hvordan vi har vurderet hvert enkelt køretøj i bilag som er fremsendt sammen med forslaget til afgørelse.

Af den uddybende begrundelse og bilag til køretøj nr. 7 fremgår:

 "Oprindelig nypris inkl. evt. ekstraudstyr er fundet via Motorregistreret - DMR.
Handelsprisniveau er for et tilsvarende køretøj fastsat ud fra:
Niveauliste                                                                                                                     345.000 Kr.

Vi har brugt niveaulisten til at fastsætte handelsprisniveauet på dit køretøj, hvor
vi har taget hensyn til km-stand, ekstraudstyr og anvendelse. På baggrund af
tidligere fastsatte handelspriser, annoncer og andet erfaringsmateriale udarbejder
MOTORSTYRELSEN løbende niveaulister. Listerne angiver handelspris for en
række af typer og modeller af køretøjer i middel stand og med standardudstyr og
normkilometer.

Reguleringer - Fastsættelse af handelspris på dit køretøj:
Fradrag for stand - klargøringsfradrag……………………………………………………………………                 -8.000 Kr.
Når en forhandler sælger et køretøj, er det typisk i klargjort stand og det er regnet
med i prisen. Vi har derfor trukket 3 % fra i handelsprisen, dog max 8.000 kr.

KM-regulering
KM-standen på dit køretøj er oplyst til      127.000 km
Ingen regulering.
Vi har ikke reguleret for kilometerstanden på dit køretøj, da den afviger mindre
end 10 % fra normen / sammenlignelige køretøjer og eller at køretøjet er over 10
år med afvigelse på mindre end 33%.

Udstyr………….………………………………………………………………………………………………………….             -16.000 Kr.
Vi har givet et fradrag for udstyr, fordi dit køretøj har mindre udstyr end dem vi har
fundet i annoncerne / niveauliste. Det står i bekendtgørelsen om
registreringsafgift § 28, at den afgiftspligtige værdi af køretøjet ansættes blandt
andet under hensyntagen til køretøjets udstyr.

Beregnet handelspris  ………………………………………………………………………………………………            321.000 Kr.

[…]

Evt. yderligere bemærkninger til begrundelsen.
Køretøjet er selvanmeldt og afgiftsberigtiget i DMR, den 12. juni 2017, med en nypris på 527.522 kr. og en handelspris på 227.307 kr.
I forbindelse med kontrol af virksomhedens værdifastsættelse har Motorstyrelsen fået fremstillet køretøjet den 13. december 2017, hvor standen af Motorstyrelsen blev vurderet til <Middel>. Motorstyrelsen har indhentet vognkort, og beskrivelsen samt billeddokumentation fra besigtigelsen, dette indgår i vurderingen af køretøjets værdifastsættelse.

Ved pristjekket er der taget udgangspunkt i niveauliste 2020/2017, gyldig fra 10. maj 2017.
Der er reguleret for forskel i ekstraudstyr.
I følge billeder fra forevisningen har køretøjet læderindtræk, navigation og klimaanlæg.
Anmelders selvanmeldte ny- og handelspris tilsidesættes."

Motorstyrelsen henviser til niveauliste 2020/2017 som er gældende fra den 10. maj 2017, vognkortoplysninger om køretøjets udstyr og en standardprisanmeldelse vedrørende køretøjets nypris.

Motorstyrelsen henviser endvidere oplysninger i et kontrolskema fra eftersyn af køretøjet.

Af Motorstyrelsens sagsfremstilling og begrundelse fremgår herefter yderligere (uddrag):

"Virksomhedens bemærkninger
Virksomhedens repræsentant R1, Advokat MD, har i mail den 18. august 2020, indsendt nedenstående bemærkninger:

" […]
Motorstyrelsens forslag
[…]
Motorstyrelsen har bl.a. ændret synsvirksomhedens vurdering af køretøjernes stand for flere af køretøjerne, ligesom Motorstyrelsen har foretaget nye skønsmæssige værdiansættelser af køretøjerne, hvilket har ført til, at Motorstyrelsen foreslår en regulering af registreringsafgift for 11 af de 12 køretøjer. Den samlede registreringsafgift vedrørende de 11 køretøjer fører til en forhøjelse med i alt kr. 204.417.

Bemærkninger til forslaget til afgørelse
På vegne af H1 A/S skal vi oplyse, at vi ikke kan tilslutte os Motorstyrelsens forslag til afgørelse om regulering af H1 A/S’ værdiansættelse af køretøjerne, idet vi mener, at den af H1 A/S foretagne værdifastsættelse er korrekt og derfor skal stå ved magt.

Motorstyrelsens forslag til afgørelse indeholder ingen begrundelse for den foreslåede ændring, herunder begrundelse for ændring af køretøjernes stand på tidspunktet for indregistreringen. Af de vedlagte bilag fremgår det, at Motorstyrelsen efter fremstilling af de pågældende køretøjer har foretaget en vurdering af køretøjernes stand, ligesom der er indhentet vognkort, hvorefter værdifastsættelsen er sket på baggrund af beskrivelsen og billeddokumentationen fra besigtigelsen af køretøjerne.

Ændring af køretøjernes stand
Det bestrides, at Motorstyrelsen kan ændre standen af et køretøj på grundlag af en fremstilling af køretøjet, der ikke sker i umiddelbar forlængelse af indregistreringen.
En fremstilling, der foretages et halvt år efter den faktiske indregistreringsdato, kan ikke lægges til grund for en ændring af køretøjets stand.

Hertil kommer, at eventuelle ændringer på de pågældende køretøjer, der måtte have fundet sted i den forløbne periode fra indregistreringen til fremstillingen, ikke indgår i Motorstyrelsens ændrede vurdering.
Der mangler endvidere en begrundelse for, hvorfor Motorstyrelsen ikke er enig i den vurdering, som synsvirksomheden er kommet frem til i forbindelse med gennemgangen af køretøjet ved toldsynet af de enkelte køretøjer, således at vi har en mulighed for at komme med bemærkninger til de forhold, som har ført til Motorstyrelsens ændring af køretøjernes stand.

For så vidt angår 10 ud af de omhandlede 12 køretøjer, er disse ved toldsynet foretaget i foråret 2017 forud for Klagers værdifastsættelse og afgiftsberigtigelse blevet vurderet til at være under middel stand. Motorstyrelsen har imidlertid ved den efterfølgende fremstilling vurderet alle disse køretøjer til at være i middel stand.

I ingen af de 10 foreliggende tilfælde er Motorstyrelsen kommet med en begrundelse for, hvorfor den oprindelige vurdering af køretøjets stand er blevet tilsidesat.
Motorstyrelsens forslag til afgørelse opfylder således ikke forvaltningslovens § 22 og 24, da vi ikke har nogen mulighed for at kommentere de forhold, som måtte ligge til grund for Motorstyrelsens tilsidesættelse af synsvirksomhedens vurdering af køretøjets stand på tidspunktet for indregistreringen.

I de foreliggende tilfælde har Motorstyrelsen tilsidesat den vurdering, som er foretaget af de uvildige og offentligt godkendte synshaller. I en sådan situation må der gælde et skærpet krav til begrundelsen for en tilsidesættelse. Motorstyrelsen angiver det grundlag, der er truffet afgørelse ud fra, men der er ingen angivelse af, på hvilke punkter Motorstyrelsens vurdering afviger fra synshallens - og dermed heller ingen begrundelse for denne afvigelse.

Tilsidesættelse af H1 A/S’ udøvede skøn
Det bestrides, at Motorstyrelsens værdiansættelse er mere retvisende end den, H1 A/S har foretaget. En ændring af H1 A/S’ værdifastsættelse må for det første forudsætte, at det påvises, at der er væsentlige fejl i virksomhedens værdifastsættelse; og for det andet kræve, at det godtgøres, at den af Motorstyrelsen foretagne værdifastsættelse, trods det ringere grundlag for denne, er mere retvisende end vores klients.

Motorstyrelsen har ikke påvist fejl eller mangler ved det af virksomheden foretagne skøn. Motorstyrelsen har alene udskiftet dette skøn med en ændret skøn, som objektivt set er foretaget på et ringere grundlag end vores klients værdiansættelse. Det bestrides, at Motorstyrelsen har påvist, at der er sådanne mangler ved vores klients værdifastsættelser, at dette kan begrunde et ændret skøn.

Den manglende begrundelse for, at tilsidesættelse af vores klients værdiansættelse fører til, at Motorstyrelsens forslag til afgørelser ikke opfylder forvaltningslovens krav til begrundelser, jf. lovens § 22 og § 24.

I ingen af de 12 foreliggende tilfælde har Motorstyrelsen foretaget en vurdering af de af vores klient foretagne skøn, hvorfor der heller ikke er givet nogen begrundelse for tilsidesættelsen af disse skøn. Vores Klient har således intet grundlag for at vurdere, hvorfor virksomhedens skøn er blevet tilsidesat, ligesom vi mangler et grundlag for at bedømme, om Motorstyrelsens skøn er mere retvisende end vores klients udøvede skøn. Vi har således ikke på vegne af vores klient et tilstrækkeligt grundlag for at rette kritik imod Motorstyrelsens afvisning af Klagers værdifastsættelse, idet det ikke fremgår af forslaget til afgørelse, hvad afvisningen beror på.

Motorstyrelsen angiver minutiøst den metode, hvorefter køretøjerne værdifastsættes, men heri ligger alene en beskrivelse af fremgangsmåden; ikke en begrundelse for det fremkomne resultat. I de i tilknytning til værdifastsættelse af de enkelte køretøjer angivne supplerende begrundelser er det anført, at vores klients skøn er tilsidesat - eksempelvis fordi "Motorstyrelsen med udgangspunkt i niveauliste, der er udarbejdet ud fra sammenlignelige køretøjer, skønsmæssigt har fastsat det anmeldte køretøjs handelspris til 265.000 kr.". I et andet tilfælde er som supplerende begrundelse angivet:" Anmelders selvanmeldte ny- og handelspris tilsidesættes".

Motorstyrelsen har derfor heller ikke på tilstrækkelig vis begrundet den værdifastsættelse, som erstatter vores klients udøvede skøn. Også af denne grund er vores klient afskåret fra at vurdere og begrunde en kritik af Motorstyrelsens ændrede skøn.

H1 A/S har således heller ikke haft mulighed for inden for forældelsesfristen at forholde sig til de bevæggrunde, der ligger til grund for Motorstyrelsens bebudede afvisning af virksomhedens skøn og for Motorstyrelsens fornyede skøn.
På den baggrund skal vi på vores klients vegne fastholde, at de pågældende køretøjer er værdifastsat på rette vis, hvorfor der intet grundlag er for Motorstyrelsens forslag om efteropkrævning af kr. 204.417.

Afslutning
På beggrund af den manglende begrundelse både for ændringen af køretøjernes stand samt tilsidesættelsen af H1 A/S’ værdiansættelse af køretøjerne, anses forslaget til afgørelse for at være ugyldig.

Fristen for at foretage en ændring af Klagers værdifastsættelse og afgiftsberigtigelse for juni 2017 udløb den 15. juli 2020. Motorstyrelsen har derfor ingen mulighed for hverken at fremsende et nyt forslag til afgørelse eller reparere på det mangelfulde forslag til afgørelse ved i den efterfølgende endelige afgørelse at give den fornødne begrundelse.

Motorstyrelsen opfordres således til ikke at gennemføre den foreslåede ændring, da forslaget til afgørelse må anses for at være ugyldig.
[…]"

Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse
Køretøjer skal værdifastsættes pr. den dato, hvor afgiftspligten indtræder. Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, at afgiftspligten indtræder, når køretøjet efter lov om registrering af køretøjer bliver registreringspligtigt eller faktisk bliver registreret.
Registreringsafgiftsloven er bygget op således, at værdien for både brugte og nye køretøjer skal ansættes på datoen for registrering. Dette følger for nye køretøjer af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, mens det for brugte køretøjer fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, som er gengivet nedenfor.

§ 10, stk. 1
"For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."
Af registreringsafgiftsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 (nugældende, bekendtgørelse 1487 af 10. december 2018, som ændret ved bekendtgørelse 970 af 18. september 2019) om registreringsafgift, fremgår følgende endvidere af § 28:

§ 28
"Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjet stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed.
Stk. 2. Køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregisteret. Hvis køretøjet skal udføres fra landet, vurderes køretøjets stand på udførselstidspunktet"
Af registreringsafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 377 af 18. april 2017 (nugældende, lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020) fremgår følgende af § 1, stk. 1:

§ 1
"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.

Motorstyrelsen har efterprøvet virksomhedens værdifastsættelse på køretøjerne. Der er fremsendt særskilte begrundelser i bilag.

Motorstyrelsens opgørelse af for lidt afregnet registreringsafgift er bl.a. foretaget på baggrund af materiale fra besigtigelserne, hvorefter registreringsafgiften for køretøjerne ændres med i alt 204.417 kr.

Motorstyrelsens endelige afgørelse
Motorstyrelsen har følgende kommentarer til de fremsendte bemærkninger til Motorstyrelsens forslag til ændring af registreringsafgift vedrørende H1 A/S, for juni måned 2017.

Motorstyrelsen indkaldte i brev af den 17. juli 2017, 12 køretøjer til fremstilling den 24. juli 2017. Advokat HØ sendte den 18. juli 2017 på vegne af H1 A/S, protest over indkaldelsen af køretøjerne, og meddelte, at det således ikke var muligt for H1 A/S, at imødekomme Motorstyrelsens begæring om fremstilling af de nævnte køretøjer.

Virksomheden anfører i deres bemærkninger, at en fremstilling, der foretages et halvt år efter den faktiske indregistreringsdato, ikke kan lægges til grund for en ændring af køretøjets stand. Hertil kommer, at eventuelle ændringer på de pågældende køretøjer, der måtte have fundet sted i den forløbne periode fra indregistreringen til fremstillingen, ikke indgår i Motorstyrelsens ændrede vurdering.

Tidspunktet for fremstillingerne skyldes omstændigheder, der ikke alene kan lægges Motorstyrelsen til last, at H1 A/S indgav protest, således at fremstilling af køretøjerne ikke fandt sted i umiddelbar forlængelse af indregistreringen. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 18, at virksomheder, som er registreret for registreringsafgift, er forpligtiget til at fremstille køretøjer på Motorstyrelsens begæring.

Motorstyrelsen har ikke modtaget yderligere materiale fra virksomheden, f.eks. i form af værkstedsregning, faktura på ekstraudstyr eller montering heraf, faktura på lakeringsarbejde, eller lignende materiale, der kan dokumentere, at der er foretaget ændringer på omhandlende køretøjer i perioden fra køretøjernes indregistrering til fremstillingen af køretøjerne.

Virksomheden anfører, at Motorstyrelsen tilsidesætter vurderingen af køretøjernes stand, som synsvirksomheden er kommet frem til i forbindelse med toldsynet af de enkelte køretøjer. Motorstyrelsens forslag til afgørelse opfylder ikke forvaltningslovens § 22 og § 24, da der ingen begrundelse er for, hvorfor vurdering af køretøjets stand er tilsidesat.
Motorstyrelsen har ikke tilsidesat køretøjets stand vurderet på toldsynstidspunktet.
Køretøjets stand er vurderet af Motorstyrelsen på besigtigelsestidspunktet. Der er ikke modtaget materiale, der viser, at køretøjerne har gennemgået ændringer eller forbedringer, i perioden fra køretøjet er indregistreret frem til besigtigelsestidspunktet.

Køretøjer skal værdifastsættes pr. den dato, hvor afgiftspligten indtræder.
Køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i motorregistret, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsen § 28, stk. 2.
Endvidere fastsættes den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer, til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift. Den alminskal registreres, jf. registreringsafgiftsloven § 10, stk. 1.

Virksomheden anfører, at Motorstyrelsen mangler begrundelse for ændring af køretøjernes stand, samt tilsidesættelse af virksomhedens værdifastsættelse af køretøjerne, og anser derfor forslag til afgørelse for at være ugyldig.

Motorstyrelsen har, sammen med det fremsendte forslag til afgørelse, fremsendt uddybende begrundelse og beregning af afgiften vedrørende de køretøjer, hvor der er foretaget ændring i virksomhedens værdifastsættelser.

Virksomheden anfører desuden, at virksomhedens værdifastsættelse alene kan tilsidesættes, hvis der er væsentlige fejl og at Motorstyrelsen har løftet bevisbyrden for, at virksomheden ikke har fulgt de udstukne retningslinjer for udøvelse af skønnet i forhold til fastsættelse af handelsprisen.

Motorstyrelsen skal dertil bemærke, at Motorstyrelsen finder, at der som led i myndighedsudøvelsen er adgang til at foretage kontrol af virksomhedens værdifastsættelser af køretøjer, som virksomheden beregner registreringsafgiften af og angiver på månedsangivelsen.

Motorstyrelsen har vejledt virksomheden om dette i forbindelse med det informationsmøde, som virksomheden har deltaget i, og det fremgår af Motorstyrelsens vejledning om værdifastsættelse af køretøjer.
Motorstyrelsen henviser vedrørende dette punkt desuden til Landsskatterettens afgørelse, journal nr. SKM2020.31.LSR. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse at:

"Selskabet har gjort gældende, at SKAT skal anerkende selskabets værdiansættelse af de køretøjer, som selskabet har importeret i marts 2016, således at selskabets værdiansættelse af køretøjerne skal danne grundlag for beregning af registreringsafgiften ved import. SKAT har i sin afgørelse af 4. maj 2017 foretaget en samlet regulering af registreringsafgiften for seks køretøjer på i alt xxx.xxx kr.

Efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer til køretøjets almindelige pris inklusiv moms, men uden registreringsafgift.
Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

Efter § 28, stk. 2, 1. led, i dagældende registreringsbekendtgørelse vurderes køretøjets stand på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregistret, jf. bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013.

Efter § 26, stk. 2, i samme registreringsbekendtgørelse ansættes den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand. Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed.

Et selskab, der er omfattet af SKATs selvanmelderordning, har mulighed for selv at angive registreringsafgiften og dermed værdien af de køretøjer, som anmeldes til registrering, da afgiften beregnes på baggrund af køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1, og § 10, stk. 1.

§ 16.
[…]
SKAT kan inden for en frist på 14. dage fra modtagelsen af en angivelse efter § 16, begære køretøjet fremstillet for forvaltningen, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 18, stk. 1.

Selskabet har i kraft af selvanmelderordningen udøvet et skøn over de enkelte køretøjers værdi på baggrund af en gennemsnitsberegning af handelsprisen, typisk baseret på flere tilsvarende køretøjer.

SKAT har på baggrund af kontrol hos selskabet gennemgået de enkelte køretøjer, som var angivet på selskabets månedsangivelse for marts 2016. I den forbindelse har SKAT efterprøvet selskabets værdiansættelse af de enkelte køretøjer, idet SKAT har foretaget sin egen værdiansættelse af køretøjerne.

Landsskatteretten bemærker, at selskabets værdiansættelse af køretøjerne er et element i selskabets import af disse køretøjer. Selskabet har angivet sine anmodninger om betaling af registreringsafgift i forbindelse med import af køretøjerne via SKATs selvanmelderordning, således at selskabet har påført de omhandlede køretøjer på selskabets månedsangivelse. SKAT har i kraft af sin egenskab som myndighed på området mulighed for at udtage disse angivelser til kontrol og gennemgå de enkelte angivelser om registrering af køretøjerne i forbindelse med import, herunder værdiansættelsen af køretøjerne. Landsskatteretten finder derfor, at SKATs gennemgang af blandt andet værdiansættelsen af køretøjerne må betragtes som en del af SKATs efterfølgende kontrol af selskabets angivelser om import, der er blevet foretaget på baggrund af SKATs uanmeldte kontrolbesøg hos selskabet.

Selskabet har gjort gældende, at SKAT ved den efterfølgende kontrol foretager en efterprøvelse af skønnet over køretøjernes værdiansættelse, som er udlagt til selskabet i form af SKATs selvanmelderordning. Hertil bemærker Landsskatteretten, at selvom et selskab er omfattet af selvanmelderordningen, medfører dette ikke, at der er sket uddelegering af skøn fra SKAT til selskabet. Selvanmelderordningen medfører, at selskabet har mulighed for at foretage en række eks-peditioner direkte i SKATs systemer, og at selskabet eksempelvis kan samle sine angivelser om eksportgodtgørelse på en månedsopgørelse. SKAT er således ikke afskåret for at efterprøve selskabets angivelser om eksportgodtgørelse, herunder værdiansættelse af køretøjet.
Da området er karakteriseret ved masseadministration, er det alene en del af angivelserne, som udtages til kontrol, hvori SKAT har mulighed for at efterprøve hele selskabets angivelse.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende regulering af registreringsafgift, herunder værdiansættelse, af de omhandlede køretøjer, således at der foretages en samlet regulering af registreringsafgiften for de seks køretøjer på i alt xxx.xxx kr."

Vedrørende værdifastsættelser på hvert enkelt køretøj, så har Motorstyrelsen besigtiget køretøjerne, og dette har indgået i Motorstyrelsens vurdering af værdifastsættelsen.
Grundlaget for Motorstyrelsens værdifastsættelse er særskilt beskrevet og begrundet.

Virksomheden anfører, at fristen for Motorstyrelsens ændring af værdifastsættelse udløb den 15. juli 2020, samt at Motorstyrelsen ikke kan indarbejde og skrive bemærkninger til virksomhedens indsigelser, som er sendt til Motorstyrelsen den 18. august 2020, efter denne dato.

Forholdet i denne sag vedrører registreringsafgiftsangivelsen for juni måned 2017, som havde angivelsesfrist den 15. juli 2017 og forslag til afgørelse, er sendt til virksomheden den 9. juli 2020. Forholdet er derfor ikke forældet, jf. skatteforvaltningsloven § 31.

[…]

Motorstyrelsen træffer derfor endelig afgørelse, som er overensstemmende med det fremsendte forslag til afgørelse.

Virksomheden skal efterbetale registreringsafgift på 204.417 kr., vedrørende de 12 fremstillede køretøjer, som er angivet på virksomhedens månedsangivelse for juni måned 2017. […]."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant påklagede den 1. oktober 2020 Motorstyrelsens afgørelse. Det er repræsentantens opfattelse, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig, idet der mangler begrundelse for, hvorfor Motorstyrelsen har ændret vurderingen af køretøjernes stand, ligesom der mangler begrundelse for, hvorfor Motorstyrelsen har tilsidesat klagerens værdifastsættelse. Afgørelsen er derfor i strid med bestemmelsen i forvaltningslovens § 22, jf. § 24, og dermed ugyldig.

Der nedlægges subsidiær påstand om, at Motorstyrelsens afgørelse om regulering for køretøjets stand skal tilsidesættes, idet Motorstyrelsen ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede køretøjers stand skulle ændres i forhold til de af synshallen foretagne vurderinger.

Der nedlægges videre subsidiær påstand om, at Motorstyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at selskabet har begået fejl i forbindelse med udøvelse af skønnet over de pågældende køretøjers værdi, hvorfor der ikke er hjemmel til at foretage regulering af registreringsafgiften, jf. opkrævningslovens § 5.

Til støtte for ovenstående anføres følgende i klagen (uddrag):

"Til støtte for Klagers påstand om ugyldighed gøres følgende gældende:

1.       At Motorstyrelsen ikke har opfyldt forpligtelsen til at begrunde, hvorfor og på hvilket grundlag styrelsen har ændret synsvirksomhedens vurdering af køretøjernes stand på registreringstidspunktet.
2.       At Motorstyrelsen ikke har begrundet, hvorfor det af Klager anvendte vurderingsgrundlag er tilsidesat.
3.       At Motorstyrelsen ikke har begrundet de i sagen foretagne værdiskøn, herunder de forhold der ligger til grund for de ændrede skøn.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres følgende gældende:

1.       At Motorstyrelsen ikke kan vurdere et køretøjs stand på indregistreringstidspunkt ved en fremstilling af køretøjet ca. 6 måneder efter indregistreringen
2.       At Motorstyrelsen ikke har godtgjort, at den vurdering af køretøjernes stand, som Motorstyrelsen har foretaget, er mere retvisende end den vurdering, som synsmyndigheden foretog i forbindelse med toldsynet
3.       At Klagers værdifastsættelse alene kan tilsidesættes, hvis skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.
4.       At Motorstyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at Klager ikke har fulgt de udstukne retningslinjer for udøvelse af skønnet i forhold til fastsættelse af handelsprisen.

Ugyldighed som følge af manglende begrundelse

Ad. 1 - Ændret vurdering af stand

I 10 af de foreliggende 12 tilfælde har Motorstyrelsen i forbindelse med fremstillingen omkring årsskiftet 2017/18 vurderet, at de fremstillede køretøjer var af middel stand. Ved toldsynet, der blev gennemført på tidspunktet for indregistreringen af de pågældende køretøjer i foråret 2017, havde synsmyndigheden vurderet køretøjerne til at være under middel stand.
Motorstyrelsens afgørelse indeholder ingen nærmere beskrivelse af denne del af afgørelsen. Hverken afgørelsen eller bilagene, der er vedlagt forslaget til afgørelse af 9. juli 2020, indeholder således nogen nærmere angivelse af, at denne ændring har fundet sted, hvorfor den har fundet sted, eller hvad den ændrede vurdering af køretøjernes stand bygger på.

I afgørelsen af 28. august 2020 er anført: "Motorstyrelsens opgørelse af for lidt afregnet registreringsafgift er bl.a. foretaget på baggrund af materiale fra besigtigelserne, hvorefter registreringsafgiften for køretøjerne ændres med i alt 204.417 kr." Der er ingen nærmere angivelse af, hvad der yderligere ligger til grund for ændringen, jf. ordene "bl.a.".

I afgørelsen anfører Motorstyrelsen, at der ikke er modtaget oplysninger, der kan dokumentere, at der er foretaget forbedringer eller andre ændringer på køretøjerne i perioden mellem toldsynet og fremstillingen omkring et halvt år senere. Denne oplysning kan ikke tjene som en forklaring på, hvorfor den oprindelige angivelse af køretøjernes stand er ændret, idet det forhold, at køretøjerne muligvis ikke er blevet forbedret, ikke siger noget om, hvilken stand de var i på tidspunktet for den første vurdering, ligesom denne oplysning på ingen måde forholder sig til den vurdering, som efterfølgende ændres. Afgørelsen indeholder heller ingen holdepunkter for at afklare, hvad Motorstyrelsen har lagt vægt på, da styrelsen foretog sin ændrede vurdering.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på Færdselsstyrelsens vejledning afsnit 19.01 side 785, hvor det fremgår, at ved vurderinger "under middel" skal der foreligge dokumentation herfor:

"Når standen fastsættes til andet end middel, skal der altid optages fotodokumentation af køretøjet til brug for SKAT's værdifastsættelse.

Dokumentationen skal bestå i et tilstrækkeligt antal farvefotos, der tilsammen tydeligt viser køretøjets stand, så den kan bedømmes uden, at man ser køretøjet.

Ved stand under middel skal der optages tilstrækkeligt detaljerede farvefotos af de skader og defekter, der har medført denne vurdering.

Ved stand over middel skal der optages farvefotos i et tilstrækkeligt antal og størrelse til at være dækkende fra alle køretøjets sider og dets interiør.

Fotodokumentationen optages af synsvirksomheden og fremsendes af denne til SKAT via mailadressen synsfoto@skat.dk. Emnefeltet i mailen skal være udfyldt med køretøjets fuldstændige stelmærkning og intet andet. I samme mail indsættes en kort beskrivelse af de forhold, der har givet anledning til en anden bedømmelse end middel stand.

Synsvirksomheden skal opbevare de originale fotos på elektronisk form i to år, medmindre SKAT forinden meddeler at have afsluttet sagen.
SKAT kan altid afvise at behandle sager med utilstrækkelig dokumentation. " (Vores understregning)

Dokumentationen skal både uploades på Færdselsstyrelsens dokumentportal samt sendes til Motorstyrelsen på en bestemt mailadresse, der efter oprettelsen af Motorstyrelsen er synsfoto@motorst.dk. Det fremgår af Færdselsstyrelsens vejledning side 641, at dokumenterne skal uploades højest tre dage efter, at et syn er afsluttet.

Grundlaget for synsvirksomheders toldsyn af køretøjer er Færdselsstyrelsens "Vejledning om syn af køretøjer".

Af Færdselsstyrelsens vejledning afsnit 19.01 fremgår følgende om synsvirksomheders vurdering af køretøjers stand:

"Synsvirksomheden skal vurdere, om det fremstillede køretøj med hensyn til dets generelle stand afviger væsentligt fra et tilsvarende normalt køretøj af samme alder. …"

Videre fremgår det af vejledningen, at køretøjer som udgangspunkt skal vurderes til at være middel stand:

"Som udgangspunkt skal et køretøjs stand sættes til »middel«, der er defineret som:

Middel stand: Angives for køretøj, der svarer til det gennemsnitlige køretøj, som det kan findes på vejene efter det konkrete antal år og kørte kilometer. Tydelige brugsspor, småridser, enkelte mindre buler og mindre lakfejl og evt. enkelte lakskader fra korrosion, slidt indtræk og småfejl i funktion af udstyrsdetaljer er typiske for et køretøj i middel stand.

Kilometerstanden inddrages i bedømmelsen således, at et køretøj med særlig lav kilometerstand forventes at være i bedre vedligeholdelsestand end et køretøj med normal kilometerstand. Omvendt forventes et køretøj med særlig høj kilometerstand at være i dårligere vedligeholdelsesstand end et køretøj med normal kilometerstand.

Normal kilometerstand kan for biler med benzinmotor cirka ansættes til 20.000 km pr. år de første fire år og derefter 15.000 km pr. år. For biler med dieselmotor er de tilsvarende tal 30.000 km pr. år de første fire år og derefter 20.0000 km pr. år. For Motorcykler kan 8-12.000 km pr. år anses som normalt.

Vurdering af et køretøjs stand skal foretages ud fra en samlet vurdering af, om det fremstår som værende udsat for normalt brug og deraf følgende slid, og som køretøjet vil kunne ses på vejene, og ikke som det ville stå hos en forhandler. … " (Vores understregning)

For at synsvirksomheder kan vurdere et køretøj til "under middel", skal følgende gøre sig gældende, jf. Færdselsstyrelsens Vejledning:

"Såfremt køretøjets stand tydeligt afviger fra det normale for et køretøj af samme mærke, årgang og kilometer, skal standen sættes over eller under middel efter følgende retningslinjer:

Stand under middel: Angives for køretøj, der er i betydeligt dårligere stand end et sædvanligt køretøj med tilsvarende kilometerstand og alder. Flere mindre buler, større skrammer og mange ridser, flere farveforskelle, manglende pyntedele, huller i indtræk, evt. rustpletter, osv., er typisk for et køretøj med stand under middel. Køretøjet skal have adskillige af de nævnte fejl for at kunne anses at have stand under middel.
Lovlige korrosionsskader uden gennemtæringer, der kosmetisk kan udbedres varigt med slibning, spartling og maling. " (Vores understregning)

Færdselsstyrelsens vejledning er de eneste offentliggjorte retningslinjer for, hvordan et køretøjs stand skal vurderes.

Motorstyrelsen har ikke ved nærværende afgørelse forholdt sig til den dokumentation, som synsvirksomheden har indsendt i forbindelse med vurderingen af de enkelte køretøjers stand. For vurdering af køretøjernes stand, har Motorstyrelsen en pligt til at inddrage disse oplysninger og komme med en begrundelse for, hvorfor Motorstyrelsen ikke er enig i den vurdering, som synsvirksomheden er kommet med.
Motorstyrelsen giver dermed ikke Klager nogle holdepunkter for, hvad der ligger bag den ændrede vurdering af køretøjernes stand; på hvilke punkter Motorstyrelsen er uenig med synsmyndigheden, eller hvilke omstændigheder der i øvrigt har fået Motorstyrelsen til at nå til det resultat, at køretøjerne nu - i modsætning til tidligere - er af middel stand.

Når en offentlig godkendt, uvildig synshal, hvis formål det netop er at vurdere et køretøjs stand, er kommet til ét resultat, må det som minimum kræve en angivelse af, hvilke omstændigheder Motorstyrelsen har lagt vægt på, når styrelsen tilsidesætter det første skøn og erstatter dette med et ændret skøn. Når det ændrede skøn udøves lang tid efter det oprindelige, skærpes kravene til begrundelsen yderligere.

Motorstyrelsens afgørelse af 28. august 2020 lever ikke op til forvaltningslovens krav om begrundelse, jf. denne lovs § 22, jf. § 24, idet afgørelsen ikke giver Klager mulighed for at afklare, hvad Motorstyrelsen, hvad denne del af afgørelsen angår, har lagt vægt på, hvorved Klager også berøves muligheden for at kunne begrunde en tilbagevisning af Motorstyrelsens vurdering.

Ad. 2 - Manglende begrundelse for Motorstyrelsens afgørelse om tilsidesættelse af Klagers skøn
I afgørelsen af 28. august 2020 er anført, at "Motorstyrelsen har gennemgået materialet fra besigtigelserne af køretøjerne. Motorstyrelsen har ligeledes foretaget en kontrol af virksomhedens værdifastsættelser på køretøjerne, som er afgiftsberigtiget i forbindelse med salg og registrering i Danmark af virksomheden, i juni måned 2017." Videre anføres det: "I kan se en uddybende begrundelse og mere om, hvordan vi har vurderet hvert enkelt køretøj i bilag som er fremsendt sammen med forslaget til afgørelse." Tilsvarende er anført: "Motorstyrelsen har efterprøveyt virksomhendens værdifastsættelse på køretøjerne. Der er fremsendt særskilte begrundelser i bilag."

I de omtalte bilag er anført følgende, idet køretøj nr. 12 er benyttet som illustrativt eksempel:

[…]

Afgørelsen indeholder således en minutiøs gennemgang af, hvad Motorstyrelsen har foretaget. Afgørelsen indeholder imidlertid ingen angivelse af, at Motorstyrelsen har foretaget en gennemgang af det af Klager anvendte vurderingsgrundlag, hvorfor begrundelsen ikke opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, idet Motorstyrelsen ikke har begrundet, hvorfor det af Klager anvendte vurderingsgrundlag ikke kan finde anvendelse.

Det er heller ikke muligt på baggrund af den citerede angivelse af de forhold, som Motorstyrelsen har lagt vægt på, at afklare, hvad der konkret kritiseres ved Klagers værdifastsættelse, ligesom der ingen angivelse er af, hvad der nærmere kvalificerer det af Motorstyrelsen foretagne skøn, herunder hvad årsagen er til den difference, der opstår mellem Klagers og Motorstyrelsens skøn. Motorstyrelsen har således ikke angivet holdepunkter for styrelsens afvisning af Klagers skøn, herunder nærmere begrundet hvad eller hvilke dele af Klagers skøn, der er årsag til tilsidesættelsen.

Ingen af de anførte uddybende begrundelser indeholder en gennemgang af de af Klager benyttede referencekøretøjer og følgelig heller ikke en sammenligning af Klagers referencekøretøjer med Motorstyrelsens. Der er derfor ingen angivelse af, hvad der særligt kvalificerer Motorstyrelsens sammenligningsgrundlag, herunder på hvilke punkter dette adskiller sig fra det af Klager anvendte.

Det gøres derfor gældende, at Motorstyrelsens afgørelse, også for så vidt angår den ændrede værdifastsættelse, er ugyldig, da der ikke foreligger tilstrækkelig begrundelse for, hvad der er baggrunden for tilsidesættelsen og ændringen af Klagers skøn, ligesom der ikke foreligger nogen begrundelse for, hvilke dele af skønnet, der bestrides af Motorstyrelsen, jf. forvaltningslovens § 22 jf. § 24.

I Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.7 vedrørende kravet om begrundelse er anført i forbindelse med afgørelser om ekstraordinære ansættelser:
"Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre begrundelsesmanglen er af konkret uvæsentlig betydning, fx at begrundelsen for fristoverskridelsen er åbenbar, eller at manglende begrundelse er uden betydning for klagers mulighed for at anfægte afgørelsen." (Vores understregning)

Citatet fastslår det generelle princip, at en begrundelse er særlig vigtig i de situationer, hvor denne er afgørende for klagers mulighed for at forholde sig til og eventuelt anfægte afgørelsen.

Ad. 3 - Manglende begrundelse for det udøvede skøn
Som anført ovenfor har Motorstyrelsen nøje angivet, hvilken fremgangsmåde der er fulgt for at nå frem til en ændret værdifastsættelse. Det fremgår imidlertid ikke af det anførte, hvad der kan begrunde, at det af Motorstyrelsen udøvede skøn fører til et mere retvisende skøn end det af Klager udøvede.

Hverken for så vidt angår de ændrede skøn over de omfattede køretøjers stand, eller for så vidt angår de konkrete værdifastsættelser, indeholder Motorstyrelsens afgørelse holdepunkter for, at de ændrede skøn er mere retvisende end de skøn, de erstatter. Motorstyrelsen erstatter en vurdering med en anden uden at anføre argumenter for, at de fornyede skøn er mere præcise end de oprindelige. Der henvises til afgørelsen refereret i SKM2015.381.BR, hvor retten udtaler:

"Retten finder ikke, at SKATs afgørelse opfylder kravene i forvaltningslovens § 22, jf. § 24, idet der alene henvistes til de love og de hensyn, der var grundlaget for den skønsmæssige ansættelse, men uden nærmere specifikation af de relevante lovbestemmelser og underliggende beregninger".

På tilsvarende vis kan det ikke af Motorstyrelsens afgørelse udledes, hvad der konkret har ført til, at de pågældende køretøjers værdi er blevet ændret, herunder hvorfor Motorstyrelsen har vurderet køretøjernes stand anderledes, end synshallen gjorde på registreringstidspunktet.

Klager efterlades derfor uden mulighed for at argumentere for, at de skøn, denne nåede frem til, er mere retvisende end Motorstyrelsens, hvorved Klager berøves muligheden for at dokumentere, at Motorstyrelsens skøn er ringere end Klagers egne.

Subsidiære påstand

Ad. 1 - Efterfølgende ændring af køretøjernes stand ud fra en besigtigelse af køretøjet 6 måneder efter indregistreringen

Efter registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28 skal et køretøjs afgiftspligtige værdi fastsættes "på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed." Af bestemmelsens stk. 2 fremgår, at "køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret…."

Motorstyrelsen har ud fra en besigtigelse af 12 køretøjer i december 2017 og januar og februar 2018 foretaget en ændret vurdering af standen af 10 af de af klagen omfattede køretøjer. Det bestrides, at Motorstyrelsen over et halvt år efter indregistreringen har grundlag for at vurdere køretøjernes stand på indregistreringstidspunktet ud fra en besigtigelse.

Motorstyrelsen skal ved sit skøn foretage en vurdering af, hvilken stand køretøjerne måtte antages at befinde sig i over 6 måneder tidligere. Dette skøn må i forholdets natur være så usikkert, at det forudsætter en klar dokumentation for grundlaget for det udøvede skøn, hvilket ikke foreligger i denne sag.

I henhold til Motorstyrelsens afgørelse er omvurderingen af køretøjernes stand foretaget på grundlag af besigtigelserne.

Motorstyrelsen har som tidligere nævnt ikke nærmere redegjort for, hvordan dette skøn tilbage i tid er foretaget, eller hvad der nærmere er grundlaget for den vurdering af køretøjernes stand, som Motorstyrelsen foretager på fremstillingstidspunktet, herunder hvorfor Motorstyrelsen når til et andet resultat end den uafhængige synsmyndighed. Der foreligger derfor heller ingen holdepunkter for at foretage en vurdering af kvaliteten af det af Motorstyrelsen udøvede efterfølgende skøn. Motorstyrelsen har heller ikke angivet, hvordan den ved skønnet har set bort fra den forringelse af køretøjerne, som et halvt års benyttelse må antages at have medført.

Motorstyrelsen anfører, at "tidspunktet for fremstillingerne skyldes omstændigheder, der ikke alene kan lægges Motorstyrelsen til last, at H1 A/S indgav protest, således at fremstillingerne ikke fandt sted i umiddelbar forlængelse af indregistreringen". Dette forhold ændrer imidlertid ikke på, at det er forholdene på indregistreringstidspunktet, der er afgørende for værdifastsættelsen, herunder fastsættelsen af køretøjernes stand, samt at det er Motorstyrelsen, der skal kunne godtgøre grundlaget for værdifastsættelsen, når denne ændrer det oprindeligt udøvede skøn. At grundlaget for det udøvede skøn således ubestridt er usikkert, understreger således netop anbringendet.

Landsskatterettens opmærksomhed skal endvidere henledes på, at Motorstyrelsen har krævet, at Klager skulle fremstille 12 køretøjer, som Klager ikke havde ejendomsretten eller råderetten over på tidspunktet for anmodning om fremstillingen.

Det er Klagers vurdering, at registreringsafgiftslovens § 18 ikke giver hjemmel til, at Motorstyrelsen kan kræve, at en forhandler efter denne bestemmelse skal fremstille et køretøj, som forhandleren ikke længere har ejendomsretten eller råderetten over.

Det forhold, at Klager ikke kunne få adgang til køretøjerne på det tidspunkt, hvor Motorstyrelsen anmodede om at få køretøjerne fremstillet, kan ikke få processuel skadesvirkning, da Klager ikke har nogen hjemmel til at få køretøjerne udleveret af de daværende ejere af køretøjerne.

Klager har gjort alt, hvad der var muligt for at få fremskaffet de pågældende køretøjer. Klager har mod at kompensere de daværende ejere fået udleveret køretøjerne for at imødekomme Motorstyrelsens uhjemlede krav til fremstilling af køretøjerne.

Hvis Motorstyrelsen ville have køretøjerne fremstillet efter registreringsafgiftslovens bestemmelser, må krav om fremstilling skulle rettes mod ejeren af køretøjet og ikke en tidligere ejer.

Dernæst må der henses til, at en vurdering af køretøjernes stand, der foretages længe efter indregistreringen, kan i sagens natur ikke tage højde for begivenheder, der er opstået i tiden mellem indregistreringen og fremstillingen. Som allerede nævnt indtræder der en forringelse af køretøjerne som følge af den mellemliggende benyttelse, som Motorstyrelsen skal tage højde for ved denne efterfølgende værdifastsættelse. Køretøjerne kan imidlertid også være blevet forbedret i den mellemliggende periode.

Motorstyrelsen har i afgørelsen af 28. august 2020 anført, at Motorstyrelsen "ikke har modtaget yderligere materiale fra virksomheden, f.eks. i form af en værkstedsregning, faktura på ekstraudstyr eller montering heraf, faktura på lakeringsarbejde, eller lignende materiale, der kan dokumentere, at der er foretaget ændringer på omhandlede køretøjer i perioden fra køretøjernes indregistrering til fremstillingen af køretøjerne." Dette forhold udelukker imidlertid ikke, at der kan være foretaget forandringer af køretøjerne, herunder at ejerne selv har foretaget forbedringer af køretøjerne.

Det er Motorstyrelsen, som foretager en ændring af køretøjets stand. Det forhold, at Motorstyrelsen foretager en ændring af køretøjets stand, fører ikke til en omvendt bevisbyrde. Motorstyrelsen er forpligtet til at komme med en begrundelse for, hvorfor Motorstyrelsen ikke er enig i synsvirksomhedens vurdering af køretøjets stand ud fra den dokumentation, som synsvirksomheden har indsendt til Motorstyrelsen.

På denne baggrund må Motorstyrelsens ændring af vurderingen af køretøjernes stand anses for at være behæftet med så stor usikkerhed, at den ikke uden nærmere holdepunkter, der ikke ses at foreligge, kan lægges til grund for en ændret værdifastsættelse af de af sagen omfattede køretøjer, hvorfor Motorstyrelsens afgørelse om regulering for køretøjernes stand må tilsidesættes, idet synsvirksomhedens oprindelige vurderinger af køretøjernes stand skal opretholdes.

Ad. 2 - Ændring af synsmyndighedens vurdering

Ved det oprindelige toldsyn i forbindelse med indregistreringen af de omhandlede køretøjer vurderede synsmyndigheden, at 10 af køretøjernes stand var under middel. Motorstyrelsen ændrede denne vurdering uden nærmere begrundelse til middel.

I afgørelsen af 28. august 2020 anfører Motorstyrelsen, at "Motorstyrelsen har ikke tilsidesat køretøjets stand vurderet på toldsynstidspunktet. Køretøjets stand er vurderet af Motorstyrelsen på besigtigelsestidspunktet. Der er ikke modtaget materiale, der viser, at køretøjerne har gennemgået ændringer eller forbedringer, i perioden fra køretøjet er indregistreret frem til besigtigelsestidspunktet".

Det fremgår ikke umiddelbart, hvad forskellen er på at tilsidesætte synsmyndighedens vurdering og på at fastsætte en stand, der afviger fra den, synsmyndigheden fastsatte. Motorstyrelsen lægger køretøjets stand på fremstillingstidspunktet til grund, idet der ikke foreligger oplysninger om, at køretøjerne er blevet forbedret. Da Motorstyrelsen efter det oplyste formoder, at køretøjernes stand heller ikke på anden vis er blevet bedre i den mellemliggende periode, har Motorstyrelsen foretaget en vurdering af køretøjernes stand, der afviger fra synsmyndighedens.

Såfremt Motorstyrelsens ændrede skøn, som ubestrideligt er udøvet på et ringere grundlag end synsmyndighedens, skal lægges til grund, må det forudsætte enten, at der påvises fejl ved det af synsmyndigheden udøvede skøn, eller at det på anden vis godtgøres, at Motorstyrelsens vurdering af de omhandlede køretøjers stand er mere retvisende eller dog mindst lige så retvisende som den vurdering, den sagkyndige og uafhængige synsmyndighed havde foretaget på registreringstidspunktet.

Motorstyrelsen har på ingen måde dokumenteret, at styrelsens skøn, der er foretaget på et væsentligt ringere grundlag end synsmyndighedens, er mere velunderbygget eller mere korrekt end det oprindelige og samtidige skøn. Under disse omstændigheder og uden nærmere angivelse af, på hvilket grundlag Motorstyrelsen bygger sin ændrede vurdering, bør der ses bort fra denne, idet den oprindelige vurdering af køretøjernes stand bør lægges til grund.

Ad. 3 - Klagers skønsudøvelse kan alene tilsidesættes, hvis skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag

Brugte køretøjer værdifastsættes efter registreringsafgiftslovens § 10, hvor den afgiftspligtige værdi fastsættes skønsmæssigt, idet den afgiftspligtige værdi fastsættes til den almindelige pris, som et køretøj sælges for til en bruger her i landet:

"For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres. " (Vores fremhævning)

Om den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer følger det videre af § 26, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 om registreringsafgift, at:
"Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt til prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand. " (Vores fremhævning)

Det fremgår ligeledes af Motorstyrelsens offentliggjorte vejledning om værdifastsættelse af køretøjer fra januar måned 2019, at handelsprisen er den gennemsnitlige pris, som en bruger må forvente at skulle betale for et køretøj af samme mærke, model, årgang, stand og kilometer eller for et tilsvarende køretøj hos en dansk forhandler.
Ved fastsættelse af handelsprisen skal der således ved skønsudøvelse findes frem til de køretøjer, som må anses for at være mest sammenlignelige med det pågældende køretøj, der skal værdifastsættes, på tidspunktet for værdifastsættelsen, og ud fra dette grundlag skønnes den gennemsnitlige handelspris.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 14, at virksomheder kan blive registreret efter registreringsafgiftsloven (selvanmelder), når betingelserne i registreringsafgiftslovens § 15 er opfyldt.

Med lov nr. 265 af 23. april 2008 blev selvanmelderordningen udvidet fra kun at gælde nye køretøjer til også at gælde brugte køretøjer, hvorefter selvanmeldere også skulle angive og afregne registreringsafgift for brugte køretøjer. Herved blev selvanmelderes angivelse af registreringsafgift for brugte køretøjer således også omfattet af opkrævningslovens § 5.

I tilknytning til selvanmelderes udøvelse af skønnet, har det daværende SKAT, nu Motorstyrelsen, udstukket retningslinjer for, hvordan skønnet skal udøves.

Motorstyrelsen har adgang til at efterprøve en selvanmelders værdifastsættelse af køretøjer, men en ændring heraf må forudsætte, at Motorstyrelsen påviser, at Motorstyrelsens værdifastsættelse er mere retvisende end Klagers, herunder påviser fejl og mangler ved Klagers værdifastsættelse.

Når Motorstyrelsen foretager et pristjek, har Motorstyrelsen pligt til at undersøge, om skønsgrundlaget ligger inden for de retningslinjer, som Motorstyrelsen har udstukket, inden Motorstyrelsen blot tilsidesætter Klagers skøn. Hvis Klagers skøn ligger inden for rammerne af skønsudøvelsen, er der ikke hjemmel til at tilsidesætte Klagers skøn. Motorstyrelsen kan således kun tilsidesætte Klagers skønsgrundlag, hvis det anvendte grundlag for skønsudøvelsen fører til et åbenbart urimeligt skønsresultat på baggrund af de sammenlignelige oplysninger, der var tilgængelige på tidspunktet for Klagers skønsudøvelse. Dette gør sig ikke gældende for nærværende sager.

Ved udøvelsen af et skøn vil der altid være en usikkerhedsmargin for den skønsmæssige vurdering. Ved prøvelse af et skøn må der således efter praksis overlades skønsudøveren en margin, inden for hvilken skønnet ikke kan anfægtes.

Dette er blandt andet kommet til udtryk i forbindelse med fremsættelsen af lovforslag nr. L 211 om ny vurderingsankenævnsstruktur og ændringer som følge af en ny ejendomsvurderingslov m.v. til lov nr. 654 af 8. juni 2017, hvor det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget pkt. 2.2.2. og 2.2.3, at der ved udøvelsen af et værdiskøn altid vil være en vis usikkerhedsmargin. Af pkt. 2.2.2 fremgår det, at:

"…
Det må således konstateres, at der med de påpegede usikkerhedsfaktorer altid må være et spænd, inden for hvilket en værdiansættelse kan bevæge sig uden at være "forkert".
… " (Vores fremhævning)

I tilknytning til myndighedernes skønsudøvelse ved værdifastsættelse af fast ejendom er der fastsat en fejlmargin på +/- 20 %. Inden for dette spænd anses skønnet for acceptabelt. I relation til værdifastsættelse af køretøjer og nærværende sager er der således ikke grundlag for, at Motorstyrelsen tilsidesætter Klagers værdifastsættelse og selv foretager en ny værdifastsættelse, når Klagers skøn ligger inden for et rimeligt spænd.

Tilsidesættelse af et skøn forudsætter, at det kan påvises, at det allerede foretagne skøn ikke er korrekt, eller at der foreligger fejl i forbindelse med udførelsen af skønnet. Dette princip fremgår bl.a. af opkrævningslovens § 5, hvorefter en betingelse for, at myndighederne kan foretage et skøn, er, at det selvangivne materiale indeholder en "urigtig angivelse eller indberetning", jf. også Den juridiske Vejledning, afsnit A.B.5.2.

Skattemyndighederne har adgang til at efterprøve det skøn, som selvanmelderen har foretaget, men skal skønnet ændres, må det forudsætte, dels at det påvises, at det allerede foretagne skøn er fejlbehæftet (hviler på et forkert grundlag) eller er misvisende (urimeligt resultat); dels at det angives, hvorpå myndighedernes ændrede skøn beror. Uden angivelse af, hvorpå Motorstyrelsens kritik af det foretagne skøn beror, og uden holdepunkter for hvordan Motorstyrelsen har foretaget det fornyede skøn, stilles Klager urimeligt ringe, idet det reelt bliver op til Klager at påvise, at Motorstyrelsens ikke nærmere underbyggede eller begrundede skøn er forkerte.

De almindelige forvaltningsretlige principper for skønsudøvelse er flere steder eksemplificeret i lovgivningen. Bl.a. § 74 i Skattekontrolloven nr. 1535 af 19. december 2017. § 74 er en videreførelse af den tidligere skattekontrollovs § 5, stk. 3.

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. lovforslag nr. L 104 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, kildeskatteloven, selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven til lov nr. 1104 af 20. december 1995, følgende:

"Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af. " (Vores fremhævning)

Skattekontrollovens § 5, stk. 3, omhandler den situation, hvor den skattepligtige ikke har selvangivet fyldestgørende, men principperne for udøvelse af skønnet vil i enhver henseende forpligte skattemyndighederne til at sandsynliggøre, at det skøn, som skattemyndigheden foretager, ikke er mindre sandsynligt, end det skøn, som Klager har udøvet. Det tilføjes, at Klager i de foreliggende tilfælde har indgivet fyldestgørende oplysninger. Det taler så meget desto mere for, at Motorstyrelsen skal underbygge og sandsynliggøre, at det af Motorstyrelsens udøvede skøn er mere sandsynligt og retvisende end det skøn, som Klager har udøvet. Det har Motorstyrelsen blot ikke gjort.

For at Motorstyrelsen i nærværende sager kan tilsidesætte Klagers angivne værdi for handelsprisen og erstatte værdien med et af Motorstyrelsen udøvet værdiskøn, kræver det således, at Motorstyrelsen løfter bevisbyrden for, at den af Klager angivne værdifastsættelse kan tilsidesættes, da en anden værdi vil være mere rigtig. Motorstyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde for de køretøjer, der er omfattet af nærværende sag.

For køretøj nr. 1, 5, 7, 10 og 12 har Motorstyrelsen alene anvendt en niveauliste til brug for værdiansættelsen. Landsskatteretten har taget stilling til i tidligere afgørelser, at niveaulister ikke kan stå alene i forhold til en værdiansættelse. Ud fra Motorstyrelsens metode for værdiansættelse for ovenstående køretøjer, kan Motorstyrelsen således heller ikke have løftet bevisbyrden for, at Klager har begået fejl i forbindelse med skønsudøvelsen, hvorfor der ikke er hjemmel i opkrævningslovens § 5 til at ændre Klagers månedsangivelse for de pågældende køretøjer.

Udover at Motorstyrelsen skal løfte bevisbyrden for, at det af Motorstyrelsen udøvede skøn er mere rigtigt, skal der være tale om en vis kvalificeret værdirettelse mellem den angivne værdi og den "rigtige" værdi, for at Motorstyrelsen kan tilsidesætte Klagers skøn. Når der er tale om en skønsmæssig fastsat værdi, vil "den rigtige værdi" altid ligge i et nærmere bestemt interval, hvor den ene værdi ikke kan siges at være mere rigtig end den anden.

Det bemærkes, at i et af de foreliggende tilfælde har Motorstyrelsen ændret Klagers skøn med knap 600 kr. En regulering på 600 kr. for det pågældende køretøj kan ikke anses for at være åbenbart forkert.

Ad. 4 - Der er ikke påvist mangler ved den af Klager foretagne værdifastsættelse
Når en virksomhed efter registreringsafgiftsloven er tillagt kompetence til at foretage et skøn, og når myndighederne har udstedt generelle retningslinjer for udøvelsen af dette skøn, kræver en tilsidesættelse af skønnet, at myndigheden konstaterer, at rammerne for udøvelsen af skønnet er tilsidesat af Klager.

Landsskatteretten har ved kendelsen refereret i SKM2020.31.LSR, som Motorstyrelsen også henviser til i afgørelsen af 28. august 2020, taget stilling til Motorstyrelsens adgang til at efterprøve det skøn, som en selvanmelder har foretaget. Kendelsen tager derimod ikke stilling til, hvilke betingelser der skal opfyldes, for at skønnet kan efterprøves. Det anføres således i afgørelsen:

"SKAT er således ikke afskåret for at efterprøve selskabets angivelser om eksportgodtgørelse, herunder værdifastsættelse af køretøjet". Afgørelsen indeholder derimod intet om, hvilke betingelser der skal være opfyldt for at myndighederne kan tilsidesætte et allerede foretaget skøn.

I afgørelsen refereret i SKM2015.262.BR., fastslår retten, at en vurdering foretaget af Motorankenævnet var foretaget på et fejlagtigt grundlag, hvorfor retten skønsmæssigt måtte fastsætte handelsværdien af det omhandlede køretøj. Det følger heraf, at der, når retten til at udøve et skøn er tillagt en bestemt part, skal der være konkrete holdepunkter for at afvise dette skøn.

I det her foreliggende tilfælde er der foretaget en ændret værdifastsættelse, uden at Motorstyrelsen har foretaget en vurdering af, om de skøn, Klager har foretaget, ligger inden for de rammer, som er udstukket for udøvelsen af skønnet. Motorstyrelsen har blot foretaget en ny værdiansættelse uden at påse, hvorvidt Klager har fulgt de retningslinjer, som er udstukket for skønnet, eller uden at påvise konkrete mangler ved det af Klager foretagne skøn.

Når en værdi skal opgøres på grundlag af et skøn, indebærer det, at det ikke er muligt at opgøre værdien af det pågældende køretøj med nøjagtighed. Det er heller ikke muligt at fastslå, at én konkret værdi udgør den rette og rigtige værdi. Beløb, der fastsættes ved et skøn, må nødvendigvis ligge indenfor et interval, uden at det et muligt nærmere at fastslå, at én vurdering inden for dette interval er mere korrekt end en anden.

Klager har ved sin værdifastsættelse fulgt de retningslinjer, som SKAT har udstukket. Ved Motorstyrelsens ændrede værdifastsættelse er det ikke nærmere angivet, hverken hvad der anfægtes ved Klagers skøn, eller hvad det ændrede skøn nærmere beror på.

Da Motorstyrelsen ikke har påvist fejl ved Klagers udøvede skøn, er der ikke hjemmel til at korrigere Klagers angivelse af registreringsafgift, jf. opkrævningslovens § 5.

[…]"

Motorstyrelsens indledende høringssvar
Motorstyrelsen har i en udtalelse af 13. november 2020 oplyst følgende:

"Sagen omhandler besigtigelse af køretøjer og kontrol af virksomhedens værdifastsættelser af de omhandlende køretøjer, som de har solgte til slutbruger i Danmark og afgiftsberigtiget på virksomhedens månedsangivelse for juni måned 2017.

Motorstyrelsen indkaldte 12 køretøjer til fremstilling, planlagt til gennemførelse den 24. juli 2017. Indkaldelsen var et led i Motorstyrelsens myndighedsudøvelse og havde til formål, at besigtige køretøjerne og kontrollere værdifastsættelsen af køretøjerne, herunder ift. vurdering af køretøjernes stand, ekstraudstyr mv.

Virksomheden protesterede mod kontrollen og meddelte, at køretøjerne ikke kunne fremstilles.

Motorstyrelsen fastholdt kravet om fremstilling og genindkaldte omhandlede 12 køretøjer til fremstilling den 13. december 2017. Motorstyrelsen gennemførte i samarbejde med Færdselsstyrelsen besigtigelse af 10 køretøjer, den 13. december 2017. Resterende 2 køretøjer blev efterfølgende besigtiget, henholdsvis den 15. januar 2018 og den 13. februar 2018.

Motorstyrelsen har følgende kommentarer til den fremsendte klage, som ikke fremgår af sagsfremstillingen:

Klager anfører, at afgørelsen er i strid med bestemmelsen i forvaltningslovens § 22, jf. § 24, og dermed ugyldig.

Klager anfører subsidiært, at Motorstyrelsen ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede køretøjers stand skulle ændres i forhold til de af synshallen foretagne vurderinger, og at Motorstyrelsens afgørelse om regulering for køretøjets stand skal tilsidesættes.

Klager anfører subsidiært, at der ikke er hjemmel til at foretage regulering af registreringsafgiften, jf. opkrævningslovens § 5, idet Motorstyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at klager har begået fejl i forbindelse med udøvelse af skønnet.

(Ad.1) - Ændret vurdering af stand

Klager anfører, at køretøjernes toldsyn er blevet gennemført på tidspunktet for indregistrering af hvert køretøj. Motorstyrelsen kan konstatere, at det ikke er tilfældet. Af de i alt 9 påklagede køretøjer, er 7 køretøjer toldsynet ca. 2 måneder før tidspunktet for afgiftsberigtigelse og indregistrering. Herudover er køretøj nr. 2, toldsynet mere end 12 måneder før tidspunktet for afgiftsberigtigelse og indregistrering, det vil sige, at køretøjet ikke havde et gyldigt toldsyn på indregistreringstidspunktet. Endvidere har køretøj nr. 12, et toldsyn, der er registreret i køretøjsregistret "ikke godkendt".

[…]

Klager anfører endvidere, at motorstyrelsen ikke har opfyldt forpligtelsen til at begrunde, hvorfor og på hvilket grundlag styrelsen har ændret synsvirksomhedens vurdering af køretøjets stand på registreringstidspunktet.
Motorstyrelsen kan hertil tilføje, at Motorstyrelsen ikke har tilsidesat køretøjets stand vurderet på toldsynstidspunktet, det vil sige, at Motorstyrelsen ikke har foretaget en ændring af køretøjets toldsyn, hvorfor Motorstyrelsens afgørelse ikke indeholder angivelse af, at en sådan ændring af toldsynet har fundet sted. Motorstyrelsen har derimod vurderet køretøjets stand på tidspunktet for besigtigelsen. Herudover har Motorstyrelsen under besigtigelsen noteret køretøjets kilometerstand mm.

Klager anfører, at det i Motorstyrelsens afgørelse er oplyst, at der ikke er modtaget oplysninger, der kan dokumentere, at der er foretaget forbedringer eller andre ændringer på køretøjerne i perioden mellem toldsyn og fremstillingen. Dette er ikke korrekt refereret. Motorstyrelsen har i afgørelsen anført,

" Motorstyrelsen har ikke modtaget yderligere materiale fra virksomheden, f.eks. i form af værkstedsregning, faktura på ekstraudstyr eller montering heraf, faktura på lakeringsarbejde, eller lignende materiale, der kan dokumentere, at der er foretaget ændringer på omhandlende køretøjer i perioden fra køretøjernes indregistrering til fremstillingen af køretøjerne."

Fremstillingen er ikke foretaget præcis på dagen for køretøjets indregistrering, men er forsøgt gennemført i umiddelbar forlængelse heraf. Er der foretaget ændringer af køretøjets stand, udstyr mv., har klager haft mulighed for at dokumentere, at ændringerne er foretaget i tidsrummet efter køretøjet er indregistreret og frem til besigtigelsestidspunktet. Virksomheden har således haft mulighed for at dokumentere udbedringstidspunktet, såfremt det måtte ligge efter registreringstidspunktet.

Klager henviser til Færdselsstyrelsens vejledning afsnit 19.01, der beskriver dokumentationskrav ved vurderinger af stand "under middel", bl.a. til brug for SKAT’s værdifastsættelse. Motorstyrelsen kan hertil tilføje, at når et køretøj er udtaget til kontrol ved fremstilling af køretøjet, hvor Motorstyrelsen i samarbejde med Færdselsstyrelsen besigtiger køretøjet, vil Motorstyrelsens vurdering bl.a. blive foretaget på baggrund af de billeder og materiale fra besigtigelsen. I bilagene til forslag til afgørelse, findes en uddybende begrundelse og mere om, hvordan Motorstyrelsen har vurderet køretøjet.

I afgørelsen, er det endvidere beskrevet, at køretøjer skal værdifastsættes pr. den dato, hvor afgiftspligten indtræder, og at den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres, bl.a. med henvisning til registreringsafgiftslovens § 10 stk. 1. Endvidere er der beskrevet, at køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregisteret, med henvisning til registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28.

Grundlaget for Motorstyrelsens værdifastsættelse er således særskilt beskrevet og begrundet, og der er givet behørigt frist til indsigelser i forslag til afgørelse og behørig klagevejledning i afgørelsen, således at ændringerne til værdifastsættelserne kan påklages. Det materiale der har dannet grundlag for værdifastsættelserne, vedlægges på de køretøjer, hvor der er foretaget regulering af registreringsafgiften.

Klager anfører subsidiært, at registreringsafgiftslovens § 18 ikke giver hjemmel til, at Motorstyrelsen kan kræve, at en forhandler efter denne bestemmelse skal fremstille et køretøj, som forhandler ikke havde ejendomsretten eller råderetten over.

Motorstyrelsen kan tilføje, at klager er selvanmelder, jf. registreringsafgiftsloven §§ 14-15, og hæfter for afgiften af det køretøj, virksomheden angiver afgiften for, jf. registreringsafgiftsloven §§ 16-17.

Motorstyrelsen kan konstatere, at klager har været selvanmelder siden 2014, således, at klager selv kan indberette værdifastsættelser på køretøjer til køretøjsregistret. Klager deltog i vejledningsmøde den 28. august 2014, hvor rammerne for brug af ordningen mv. blev beskrevet, herunder de kontrolbestemmelser en selvanmelder virksomhed er underlagt.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 18, at Skatteforvaltningen indenfor en frist på 14 dage fra modtagelsen af en angivelse fra en selvanmelder kan begære køretøjet fremstillet for Skatteforvaltningen. Det fremgår endvidere af registreringsafgiftslovens § 25, at Skatteforvaltningen kan forlange ethvert køretøj fremstillet til eftersyn, for så vidt det skønnes nødvendigt af afgiftsmæssige grunde.

Motorstyrelsen har som led i myndighedsudøvelsen adgang til at foretage kontrol dels i form af besigtigelse af køretøjer og dels af virksomhedens værdifastsættelser af køretøjer, som virksomheden beregner registreringsafgiften af og angiver på månedsangivelsen. Motorstyrelsen udtog 12 af virksomhedens køretøjer til kontrol af registreringsafgift i forbindelse med køretøjernes indregistrering og afgiftsberigtigelse. Indkaldelsen var et led i Motorstyrelsens myndighedsudøvelse og havde til formål, at kontrollere afgiftsberigtigelsen af køretøjet, herunder vurdering af køretøjets stand, ekstraudstyr mv., det vil sige en sædvanlig myndighedsudøvelse og kontrol af registreringsafgift ifm. køretøjets indregistrering og afgiftsberigtigelse.

(Ad 2.) - Motorstyrelsen har ikke begrundet hvorfor det af klager anvendt vurderingsgrundlag er tilsidesat.

Klager benytter køretøj 12 som illustrativt eksempel på manglende begrundelse og citerer et udsnit af den uddybende begrundelse og beregning. Klager har ikke i citatet medtaget Motorstyrelsens illustration af anvendt vurderingsmateriale og fremgangsmåde ved beregning. Hertil kan Motorstyrelsen oplyse, at netop på køretøj 12, i den uddybende begrundelse ligeledes er oplyst, at der ved fremvisning af køretøjet den 13. december 2017, af den daværende ejer af køretøjet, blev oplyst, at køretøjet fremstår som det var leveret - på kontroltidspunktet fremstod køretøjet i middel stand.

Vedrørende værdifastsættelser på hvert enkelt køretøj, så har Motorstyrelsen besigtiget køretøjerne, og dette har indgået i Motorstyrelsens vurdering af værdifastsættelsen. Ligeledes er grundlaget for Motorstyrelsens værdifastsættelse særskilt beskrevet og begrundet.

[…]

(Ad 3.) - Manglende begrundelse for det udøvede skøn.
Subsidiære påstand: Klagers skønsudøvelse kan alene tilsidesættes, hvis skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Klager citerer et uddrag af § 26, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 om registreringsafgift: " Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt til prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand."

Klager har undladt at referere slutningen af paragraffen, som den fremgår af Landsskatterettens afgørelse, journal nr. SKM2020.31.LSR., der ligeledes er refereret i Motorstyrelsens afgørelse,
" Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed."

Klager anfører, at når Motorstyrelsen foretager et pristjek, har Motorstyrelsen pligt til at undersøge, om skønsgrundlaget ligger indenfor de retningslinjer, som Motorstyrelsen har udstukket.

Motorstyrelsen kan dertil bemærke, at der ikke er tale om et pristjek i denne sag, men en kontrol, hvor køretøjerne er fremstillet og besigtiget af Motorstyrelsen i samarbejde med Færdselsstyrelsen. Det er tidligere nævnt, at Motorstyrelsen har vurderet køretøjets stand på tidspunktet for besigtigelsen. Herudover har Motorstyrelsen under besigtigelsen noteret køretøjets kilometerstand mm.  Motorstyrelsens vurdering er bl.a. blevet foretaget på baggrund af de billeder og materiale fra besigtigelsen. Det vil også sige, at den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed, som det fremgår af § 26, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 om registreringsafgift.

Til punkterne Ad 2 og Ad 3, henledes opmærksomheden endvidere til Motorstyrelsens afgørelse, hvor der af Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse og Motorstyrelsens endelige afgørelse fremgår en grundig beskrivelse af klagers anførte bemærkninger, som går igen i klagen.  Motorstyrelsen henviser vedrørende dette punkt desuden til Landsskatterettens afgørelse, journal nr. SKM2020.31.LSR., som er citeret i afgørelsen.

Der er således ikke argumenter i den fremsendte klage, som ændre ved Motorstyrelsens vurdering af sagen.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at Motorstyrelsens afgørelse af 28. august 2020 stadfæstes. " 

Selskabets bemærkninger til Motorstyrelsens indledende høringssvar
Selskabets repræsentant har den 2. december 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelser af 13. november 2020 (uddrag):

"[…]
Ændret vurdering af stand
I henhold til Motorstyrelsens udtalelse vedrørende ændring af køretøjets stand, må Motorstyrelsens udtalelse forstås således, at det er Motorstyrelsens opfattelse, at synsvirksomhedernes vurdering af standen i forbindelse med toldsynet ikke skal lægges til grund, når indregistreringen ikke sker i umiddelbar forlængelse af selve toldsynets gennemførelse.
Landsskatteretten skal således tage stilling til, hvorvidt det er synsvirksomhederne, der fastsætter et køretøjs stand, når køretøjet er underlagt bestemmelserne om toldsyn inden indregistrering, eller om Motorstyrelsen i enhver henseende blot kan tilsidesætte en synsvirksomheds skøn.

Det er Klagers vurdering, at det er synsvirksomhedens vurdering af køretøjets stand, der skal lægges til grund, når et køretøj er underlagt et toldsyn.

Landsskatterettens opmærksomhed skal i den sammenhæng henledes på, at Skatteministeriet den 26. juni 2020 har sendt et forslag til lov om ændring af lov om et indkomstregister, registreringsafgiftsloven og forskellige andre love i høring.

I henhold til forslagets § 4, nr. 3, foreslås det, at toldsynet i forbindelse med import af køretøjer ikke må være ældre end 4 uger i forhold til det tidspunkt, hvor køretøjet skal værdifastsættes.

Dette er begrundet med, at toldsynets vurdering af køretøjets stand skal ligge så tæt som muligt på køretøjets registreringstidspunkt.

Skatteforvaltningen har hidtil administreret bestemmelserne om toldsyn således, at det har været synsvirksomhedens vurdering af køretøjets stand, som blev lagt til grund for værdiansættelsen af køretøjet. Motorstyrelsen har imidlertid ændret praksis for, hvornår standen af et køretøj skal vurderes i forhold til indregistreringen.

Motorstyrelsen er begyndt at administrere registreringsafgiftsloven således, at det er køretøjets stand den dag, hvor køretøjet indregistreres, der skal lægges til grund for værdiansættelsen. Det er således ikke længere køretøjets stand den dag, hvor køretøjet blev toldsynet, der skal lægges til grund efter den nye praksis.

Samtidig med at Motorstyrelsen har ændret praksis, har Skatteministeriet fremsendt forslag om, at gyldighedsperioden for et toldsyn ændres. Der kan således ikke herske nogen som helst tvivl om, at den gældende registreringsafgiftslov skal fortolkes således, at det er vurderingen af køretøjets stand ved toldsynet, som skal lægges til grund for værdiansættelsen.

Hvis registreringsafgiftsloven ikke skal fortolkes på denne måde, er der ingen holdepunkter for at forkorte toldsynets gyldighedsperiode, som netop er begrundet med, at man ønsker vurderingen af standen tættere på selve indregistreringstidspunktet.

Det forhold, at Motorstyrelsen er af den holdning, at toldsynet skal ske tættere på selve indregistreringstidspunktet, kan ikke føre til, at Motorstyrelsen er berettiget til at foretage en anden vurdering, når der i den gældende registreringsafgiftslov er en gyldighed på 12 måneder for toldsyn ved import af køretøjer.

[…]

Fremstilling af køretøjer
Motorstyrelsen anfører, at de har hjemmel til at kræve køretøjer fremstillet af Klager efter registreringsafgiftslovens §§ 18 og 25, herunder at dette også gælder, selvom Klager ikke længere er ejer af køretøjerne.

Som anført i Klagen er det min vurdering, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve, at Klager skal fremstille køretøjer, som Klager ikke længere er ejer af og heller ikke har råderet over.

Hvis Motorstyrelsens opfattelse skulle være korrekt - hvilket den ikke er - skulle der i registreringsafgiftsloven være bestemmelser, som giver Klager ret til fra en køber at få dette køretøj udleveret med henblik på at lade det fremstille for Motorstyrelsen. Der er imidlertid ingen bestemmelser i registreringsafgiftsloven, som giver Klager en sådan adgang. Motorstyrelsen har derfor ikke hjemmel til og kan heller ikke kræve, at Klager fremstiller køretøjerne. Motorstyrelsen har heller ikke hjemmel til at pålægge ejeren af et køretøj, at dette skal fremstilles med henblik på, at Motorstyrelsen kan vurdere det.

I nærværende sag skal Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at det daværende SKAT fratog Klager sin selvanmelderordning, da Klager ikke havde mulighed for at fremstille køretøjerne i uge 29 i 2017.

SKAT fremsendte den 18. juli 2017 brev om indkaldelse af 12 køretøjer, der skulle fremstilles for daværende SKAT den 24. juli 2017. Klager havde ved salget foretaget en værdiansættelse af køretøjerne, og efter indregistreringen var køretøjerne blevet leveret til køberne. Da fremstillingstidspunktet var midt i industrisommerferien med kun 4 hverdages varsel, var det umuligt for Klager at fremstille de 12 køretøjer på det ønskede tidspunkt. Køretøjerne var ikke længere hos Klager, men var derimod hos de nye ejere. Køretøjerne var tillige spredt ud i Danmark, og Klager kunne ikke få kontakt til ejerne af køretøjerne, hvorfor det ikke logistikmæssigt kunne lade sig gøre for Klager at fremstille køretøjerne midt i sommerferien. Dette meddelte Klager daværende SKAT den 19. juli 2017. Klager tilbød, at køretøjerne kunne fremstilles på et andet tidspunkt. Dette kunne daværende SKAT ikke imødekomme på daværende tidspunkt.

I forlængelse af ovenstående forløb sendte daværende SKAT den 22. juli 2017 brev om, at Klagers tilslutningsaftale til DMR blev opsagt med øjeblikkelig virkning. Klager mistede således sin adgang til DMR fra den ene dag til den anden. Idet Klager forretningsmæssigt var og stadig er dybt afhængig af sin adgang til DMR i sin daglige drift, ønskede Klager naturligvis at finde en løsning med daværende SKAT for at få adgang til DMR igen hurtigst muligt, da Klager ellers ikke ville kunne opretholde en sund virksomhed.

Under sagsforløbet blev Klager ved med at få en aftale i stand om et nyt tidspunkt for fremstilling af køretøjerne, således at det var muligt for Klager at få kontakt til kunderne og få aftalt tidspunkt for afhentning af køretøjerne. Dette imødekom SKAT til sidst, og køretøjerne blev fremvist.

Da Klager er afhængig af sin adgang til DMR, er det vigtigt, at Landsskatteretten tager stilling til, hvorvidt der er hjemmel til at forpligte Klager til at fremstille køretøjer, som Klager på ingen måde har råderet over. I det tilfælde, at Klager ikke kan fremstille køretøjerne, skal Landsskatteretten tillige tage stilling til, hvorvidt Motorstyrelsen har hjemmel til at opsige Klagers registrering for registreringsafgift. Dette er et meget principielt forhold, som har betydning for mange selvanmeldere, da Motorstyrelsen i 2020 i videre udstrækning er begyndt at kræve køretøjer fremstillet, som autoforhandlerne ikke længere har råderet over og efter de civilretlige regler heller ikke har krav på at få udleveret fra de nye ejere.

Sat på spidsen stiller Motorstyrelsen således nogle krav, som det i praksis er helt umuligt at efterleve. Udover at kravene er umulige at efterleve, er der også tale om krav, der savner lovhjemmel.

Vedrørende manglende begrundelse for Motorstyrelsens ændrede værdifastsættelse
I klagen af 29. september 2020 har vi på Klagers vegne nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af manglende begrundelse, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24.

Motorstyrelsen anfører på side 5 i sin udtalelse, at der ikke er foretaget pristjek i de omhandlende klagesager. Der er tale om en kontrol, hvor køretøjerne er fremstillet og besigtiget af Motorstyrelsen i samarbejde med Færdselsstyrelsen.

Motorstyrelsen anfører videre:

" Det vil også sige, at den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed, som det fremgår af § 26, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 om registreringsafgift."

Hvis Motorstyrelsen mener, at der ikke er foretaget et pristjek, men alene foretaget regulering af værdiansættelsen ud fra køretøjets stand, vil der ikke være belæg for at tilsidesætte de af Klager anvendte annoncer.

Hvis det alene var standen, som der var uenighed om, burde der alene være foretaget en regulering af fradraget fra de 8 % nedslag til 3 % nedslag for middel stand og så skulle der have været en begrundelse i afgørelsen svarende til den forklaring, som Motorstyrelsen nu har givet for hvert enkelt køretøj.

En anden opfattelse af vurdering af standen berettiger imidlertid ikke Motorstyrelsen til at inddrage andre annoncer, uden at der foreligger en egentlig begrundelse for, hvorfor Klagers annoncer tilsidesættes.

Som anført i klagen har Motorstyrelsen udførligt angivet sin fremgangsmåde ved værdifastsættelsen af de enkelte køretøjer. Motorstyrelsen har imidlertid hverken i afgørelsen eller i de bilag, som er vedlagt forslaget til afgørelse, nærmere redegjort for, hvilket grundlag Motorstyrelsens ændrede værdifastsættelse bygger på, eller hvad der er årsagen til, at Klagers annoncer er tilsidesat.

Der er ingen angivelse af, på hvilke punkter Motorstyrelsen har fundet anledning til at kritisere det af Klager udøvede skøn, ligesom der heller ingen angivelse er af, hvad der nærmere kvalificerer Motorstyrelsens skøn, herunder hvad årsagen er til den difference, der opstår mellem Klagers og Motorstyrelsens skøn. I ingen af de uddybende begrundelser, som Motorstyrelsen i sin oprindelige afgørelse har henvist til, og som var vedlagt det oprindelige forslag til afgørelse, er der foretaget en gennemgang af de referencekørertøjer, som Klager havde benyttet sig af ved dennes skøn. Følgelig indeholder afgørelsen heller ikke nogen angivelse af, hvorfor Klagers referencekøretøjer er afvist, hvad der særligt kvalificerer Motorstyrelsens vurderingsgrundlag og på hvilke punkter dette adskiller sig fra Klagers vurderingsgrundlag.

Motorstyrelsens afgørelse giver derfor ingen holdpunkter for at afklare, hvorfor det oprindelige skøn er afvist eller hvad det ændrede skøn nærmere bygger på. På denne baggrund skal vi fastholde, at Motorstyrelsens afgørelse vedrørende de omhandlende køretøjer er ugyldig, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24.

[…]." 

Fremsendelse af fotos og supplerende udtalelse fra Motorstyrelsen
Motorstyrelsen har den 15. april 2021 i tilknytning til fremsendelse af fotos fremsendt følgende bemærkninger:

"Motorstyrelsen har fremsendt fotos fra besigtigelsen af køretøjerne, der fremgår som nr. 5, 6, 7, 9, 10 og 12 i afgørelsen 28. august 2020. Skatteankestyrelsen har også bedt om fremsendelse af fotos fra toldsyn. Motorstyrelsen fremsender følgende bemærkning i anledning af denne forespørgsel:

Omhandlende 6 køretøjer er toldsynet i april 2017. Toldsynet er ikke lagt til grund ved Motorstyrelsens værdifastsættelse, da der er foretaget besigtigelse af køretøjerne.
Besigtigelsen var et led i Motorstyrelsens myndighedsudøvelse og havde til formål, at kontrollere afgiftsberigtigelsen af køretøjerne, herunder ift. vurdering af køretøjets stand, ekstraudstyr mv.
Motorstyrelsen vurderer køretøjerne til at være i "middel" stand i forbindelse med fremstillingen af køretøjerne. Motorstyrelsen lægger ud fra det tilgængelige materiale til grund, at standen på registreringstidspunktet har været "middel". Tilgængelige materiale er bl.a. fotos taget under besigtigelsen og Motorstyrelsens kontrolskema, hvoraf der på nogle af køretøjerne fremgår en udtalelse fra køretøjets ejer, omkring standen på køretøjet ifm. købet.

Motorstyrelsen gør opmærksom på, at køretøjets almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres, jf. registreringsafgiftslovens § 10.
Af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28 fremgår følgende endvidere: Køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregisteret."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Selskabets repræsentant har den 9. juli 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Af bemærkningerne fremgår, at selskabet er enige i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende køretøj nr. 7.

Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Motorstyrelsen har den 15. juli 2021 i forbindelse med sagens forberedelse sendt sin udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling. Heraf fremgår:

"I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev fra den 24. juni 2021 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Generelt vedr. niveaulister

Motorstyrelsen har siden 2006 udarbejdet niveaulister på baggrund af foretagne værdifastsættelser, annoncer, erfaringsmateriale m.v. Listerne angiver nypris, pris på ekstraudstyr og handelspris for en række gængse motorkøretøjer i normal vedligeholdt stand, typisk inklusive normalt ekstraudstyr og typisk med normalt kilometertal.

Niveaulisten repræsenterer de mest gængse person- og varebiler, men er løbende udvidet med flere modeller og mærker.

Nyprisen er dannet som et samlet skøn ud fra importørernes indrapporterede listepriser plus ekstraudstyr. Medtaget ekstraudstyret er, via oplæg fra branchen, det mest solgte udstyr for modellen.

Handelspriserne på listerne er et udtryk for en markedsanalyse for de enkelte årgange (annoncedata), der viser, hvad modellen kostede for den givne årgang med "standardkilometerstand" for årgangen.
Det oprindelige ønske med niveaulisterne var ensartethed og gennemskuelighed mht. nypris, ekstraudstyr og handelspris for gængse modeller på markedet. Brancherepræsentanter kommer med forslag / input til niveaulisterne via Dialoggruppen for Niveaulister, der er et underudvalg til Motorkontaktudvalget. Niveaulisterne har tillige været et ønske fra branchen, således at selvanmelderne og Motorstyrelsens værdifastsættere har kunnet anvende samme værktøj til værdifastsættelse.

Anvendelse af niveaulister fremgår af Den juridiske vejledning afsnit I.A.1.5.3.1.2, hvoraf det fremgår, at hvis der er en niveauliste for det pågældende køretøj, anvendes denne.

Landsskatterettens afgørelser, SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR

Landsskatteretten har ved to afgørelser af 18. maj 2020 (SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR) udtalt, at niveaulister ikke kan stå alene som grundlag for værdiansættelsen, bl.a. med henvisning til, at det ikke er tydeliggjort, hvilket materiale, der danner grundlag for den enkelte niveauliste, og at anmelderen således ikke kan se, hvilke værdifastsættelser, erfaringsmateriale, annoncer eller brancheinputs niveaulisten er udarbejdet på grundlag af.

Landsskatteretten tilsidesatte på den baggrund Motorstyrelsens værdiansættelser i de to sager og foretog i stedet selv en fornyet værdifastsættelse af de omhandlede køretøjer. I den ene af sagerne fastsatte Landsskatteretten herefter en anden handelspris end Motorstyrelsen, mens Landsskatteretten i den anden afgørelse nåede frem til den samme handelspris, som Motorstyrelsen havde fastsat i den nu tilsidesatte værdiansættelse, selvom grundlaget for værdiansættelsen var et andet.

Motorstyrelsens vurdering af sagen

Landsskatteretten fandt således ikke, at Motorstyrelsens begrundelse, der alene blev støttet af niveaulister, bevirkede at ansættelserne var ugyldige. Landsskatteretten foretog en ny prøvelse af grundlaget og foretog i stedet selv en fornyet værdifastsættelse af de omhandlede køretøjer. I den ene af sagerne fastsatte Landsskatteretten herefter en anden handelspris end Motorstyrelsen, mens Landsskatteretten i den anden afgørelse nåede frem til den samme handelspris, som Motorstyrelsen havde fastsat i den tilsidesatte værdiansættelse, selvom grundlaget for værdiansættelsen var et andet.

Landsskatterettens to afgørelser indebærer efter Motorstyrelsens opfattelse, at værdiansættelser foretaget på baggrund af niveaulister ikke nødvendigvis er materielt forkerte, men at anvendelsen af niveaulister som eneste sammenligningsgrundlag vil kunne anses for en begrundelsesmangel, men ikke en begrundelsesmangel, der kan begrunde ugyldighed af afgørelsen.

Motorstyrelsen er således ikke enig i kontorindstillingen, idet anvendelse af niveaulister ikke findes at være en begrundelsesmangel, der kan medføre ugyldighed. […]"

Selskabets bemærkninger til skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse
Selskabet har den 19. august 2021 fremsendt bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling. Heraf fremgår:

" […]
For så vidt angår køretøj nr. 6, 7, 10 og 12 er jeg fortsat enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
Til det af Motorstyrelsen anførte vedrørende disse køretøjer har jeg nedenstående bemærkninger.

Køretøj nr. 7, køretøj 10 og køretøj 12
Skatteankestyrelsens indstilling om, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig og derfor skal ophæves, kan tiltrædes i sin helhed.

Jeg er således enig med Skatteankestyrelsen i, at der med anvendelse af niveaulisten ikke i tilstrækkeligt omfang er søgt oplysninger om den almindelig pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet. Tilsvarende er jeg enig i, at niveaulistens skematiske oversigt over (i) gennemsnitspriser, (ii) ikke nærmere beregnet normkilometertal og (iii) ikke nærmere defineret udstyr, sammen med de beløbsmæssige reguleringer, ikke udgør et tilstrækkeligt grundlag for at godtgøre, hvilke hovedhensyn der er lagt til grund for den skete værdifastsættelse af køretøjet.

Min klient har således ikke haft mulighed for at forholde sig til, hvilke konkrete oplysninger der har ført til ændringen af registreringsafgiften for de pågældende køretøjer.

Som anført af Skatteankestyrelsen, så foreligger der således ikke konkrete oplysninger om handelspriser, udstyr, vedligeholdelsestand, garantier og andre ting, der kan påvirke den almindelige pris. Der er heller ikke i Motorstyrelsens afgørelser nærmere redegjort for, hvilket erfaringsmateriale (andet end annoncemateriale) der evt. har påvirket fastsættelsen af gennemsnitsprisen, som danner udgangspunktet for værdifastsættelsen.

Jeg kan derfor fuldt ud tilslutte mig Skatteankestyrelsens indstilling om, at der allerede på den nævnte baggrund er belæg for at kende Motorstyrelsens afgørelser vedrørende ændring af registreringsafgiften for køretøj nr. 7, 10 og 12 for ugyldig og at Motorstyrelsens afgørelser for disse køretøjer derfor ophæves.

Det af Motorstyrelsen anførte vedrørende Landsskatterettens afgørelser refereret i SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR kan ikke tiltrædes. Det er ikke muligt ud fra de offentliggjorte afgørelser at afgøre, om de er identiske med forholdene vedrørende køretøj nr. 7, 10 og 12. De offentliggjorte afgørelser vedrørte eksportgodtgørelse, hvilket er i modsætning til sagerne vedrørende køretøj nr. 7, 10 og 12, uden at dette forhold dog i sig selv har særskilt betydning, da der i begge situationer skal fastsættes en handelsværdi. Det må i øvrigt have formodningen imod sig, at de offentliggjorte sager var identiske med sagerne vedrørende køretøj nr. 7, 10 og 12, da Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ex officio skal påse, om påklagede afgørelser lider af formelle forvaltningsretlige mangler, der kan begrunde ugyldighed. Om ugyldighed i de pågældende sager var påberåbt eller ej er således irrelevant. Det må derfor have formodningen for sig, at Skatteankestyrelsen har foretaget en sådan prøvelse, men at den ikke gav anledning til at udforme en indstilling til Landsskatteretten om ugyldighed.

Det forhold, at Motorstyrelsen på baggrund af ovenstående afgørelser fra Landsskatteretten er af den opfattelse, at Landsskatteretten har pligt til at foretage en ny prøvelse af Klagers værdiansættelse i et hvert tilfælde, hvor Motorstyrelsen har anvendt niveaulister som baggrund for en ændring af en værdiansættelse, vil have den næppe tilsigtede effekt, at Motorstyrelsen kan foretage en hvilken som helst regulering hos en selvanmelder, uden at denne regulering nærmere er underbygget med en begrundelse for, hvorfor der er foretaget en korrektion.

Dette vil føre til, at Landsskatteretten/Motorankenævnene reelt bliver første instans og de almindelige forældelsesregler i skatteforvaltningsloven bliver suspenderet, hvilket ikke er hensigten med forældelsesreglerne.

Det har aldrig været hensigten med Motorstyrelsens adgang til kontrol af selvanmelderes angivelse af registreringsafgift, at sagsbehandlingen reelt skal forskydes til klageinstansen, hvorfor Motorstyrelsens fortolkning af ovenstående afgørelser ikke kan tiltrædes." 

Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling
Den 4. februar 2022 har Motorstyrelsen afgivet udtalelse til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling i sagen. Af udtalelsen fremgår følgende:

"Motorstyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, for så vidt angår hjemvisning af værdifastsættelse af køretøjet til fornyet behandling i Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen har dog følgende bemærkninger til indstillingen.

1) Indkaldelse af køretøjet til besigtigelse
Motorstyrelsen har ved brev af 17. juli 2017 indkaldt køretøjet til besigtigelse den 24. juli 2017. Partsrepræsentanten fremkommer med en række bemærkninger til indkaldelsen, hvorfor køretøjet først bliver fremstillet den 13. december 2017.
Køretøjet blev anmeldt på virksomhedens månedsangivelse for juni måned 2017, den 12. juni 2017. Motorstyrelsen er enig i vurderingen af, at køretøjet er anmeldt og angivet til registrering den 12. juni og at afgiftstilsvaret skal angives korrekt, svarende til de bagvedliggende fakturaer m.m. Angivelsen skal være korrekt, selvanmelder har en forpligtelse til at påse at køretøjet, der sættes på månedsangivelsen angives med det korrekte beløb.

Selvanmeldere har dog i særlige tilfælde mulighed for at redigere på virksomhedens månedsangivelse frem til, at månedsangivelsen skal godkendes jf. opkrævningslovens § 2, stk. 2.
Det følger af § 2, stk. 2, at månedsangivelsen skal indgives til Skatteforvaltningen senest den 15. i måneden efter afregningsmåneden. Det angivne afgiftstilsvar er derfor først "låst" den 15. i den efterfølgende måned, når virksomheden godkender månedsangivelsen og betaler afgiftstilsvaret.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at Motorstyrelsen i importsager, har mulighed for at indkalde køretøjet til besigtigelse efter virksomheden har godkendt månedsangivelsen, da det ellers vil være muligt at redigere i afgiftstilsvaret i forbindelse med, at Motorstyrelsen påbegynder en kontrol af køretøjet.

Motorstyrelsen vurderer på den baggrund, at køretøjet i denne sag er indkaldt til besigtigelse rettidigt, da køretøjet er indkaldt til besigtigelse den 17. juli 2021 - 2 dage efter fristen for godkendelse af månedsangivelsen for juni 2017.

2) Køretøjets stand ved værdifastsættelsen
Motorstyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at det er køretøjets stand på registreringstidspunktet, der skal lægges til grund ved værdifastsættelsen.

Motorstyrelsen er ligeledes af den opfattelse, at det er køretøjets stand fra besigtigelsestidspunktet (middel stand), der skal lægges til grund ved værdifastsættelsen, da det på besigtigelsestidspunktet blev oplyst, at køretøjet den 12. juni 2017 blev leveret i den stand, som køretøjet fremstod i under besigtigelsen den 13. december 2017.  

3) Værdifastsættelse af køretøjet
Motorstyrelsen har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning til fornyet vurdering."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling og Motorstyrelsens udtalelse
Den 18. februar 2022 har selskabet sendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling og Motorstyrelsens udtalelse. Heraf fremgår: 

" […] Fremstilling af køretøjet
Skatteankestyrelsen indstiller i alle 9 afgørelser, at selskabets påstand om, at der ikke er hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet, ikke tages til følge. Den nedlagte påstand skal ses i sammenhæng med, at SKAT først har krævet køretøjerne fremstillet efter 14 dages fristen, som er anført i registreringsafgiftslovens § 18.

Da Skatteankestyrelsen netop er enig med Klager i, at 14 dages fristen for fremstilling af køretøjerne skal regnes fra det tidspunkt, hvor køretøjet er sat på månedsangivelsen, har Motorstyrelsen efter Klagers opfattelse ikke haft hjemmel til at kræve køretøjerne fremstillet af Klager efter denne frist.

Klager er endvidere af den opfattelse, at SKAT/Motorstyrelsen ikke har hjemmel i registreringsafgiftslovens § 25 til at kræve køretøjerne fremstillet af Klager.

Begæring om fremstilling af et køretøj, som Klager ikke længere har rådighed over, må stiles til den, der er ejer af køretøjet og dermed har retten til at råde over køretøjet. Der er netop i registreringsafgiftslovens § 25 hjemmel hertil og bemærkningerne til lovforslag nr. L 42 af 14. december 2007 synes også at forudsætte en sådan rangordning. Det forekommer i øvrigt at være en helt særegen retstilstand, hvis Klager, når Klager ikke længere har rådighed over et køretøj, fordi Klager har solgt og leveret det til sin køber, skulle kunne pålægges efterfølgende at fratage køberen rådigheden over køretøjet med henblik på at lade det fremstille for skattemyndighederne. En så indgribende foranstaltning må kræve en meget klar og tydelig lovhjemmel. Klager bestrider, at en sådan lovhjemmel foreligger.

Klager fastholder således, at SKAT/Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at kræve et køretøj fremstillet af Klager, når fristen på 14 dage er udløbet.

Regulering for stand
Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at det er den stand, som køretøjerne var i på fremstillingstidspunktet for Motorstyrelsen, der skal lægges til grund for beregning af registreringsafgiften, vil der alene være grundlag for at regulere fradraget i handelsprisen. Efter de dagældende regler var der adgang til et fradrag i handelsprisen på 3 %, hvis køretøjet var i middel stand og et fradrag på 8 % i handelsprisen, hvis køretøjet havde en stand under middel. Hvordan fradraget for køretøjets stand påvirkes i handelsprisen, er illustreret i vedlagte bilag 1. Det forhold, at standen er ændret, kan ikke medføre en tilsidesættelse af Klagers anvendte annoncer.

Ingen påviste fejl og mangler ved Klagers udvælgelse af annoncer
For at SKAT kunne tilsidesætte Klagers annoncer krævede det, at SKAT havde påvist fejl ved de udvalgte annoncer, hvilket ikke er tilfældet.

SKAT/Motorstyrelsen har ikke kompetence til uden videre begrundelse at foretage et fornyet skøn. En sådan tilsidesættelse er kun relevant, såfremt der er grundlag for at tilsidesætte de af Klager udvalgte annoncer.

SKAT/Motorstyrelsen har ikke en videre kontrolbeføjelse, end hvad der følger af de helt almindelige regler om genoptagelse. Der er ikke hjemmel til blot at foretage et nyt skøn, som uden videre kan sættes i stedet for det oprindelige skøn, som Klager har udøvet.

Både Motorstyrelsen og Motorankenævnet har dog i stort omfang anvendt kontrolbeføjelserne således, at man har anset sig berettiget til at foretage en regulering, hvis Motorstyrelsens/Motorankenævnets skøn afveg fra virksomhedens skøn. Denne fortolkning af kontrolbeføjelsen er derfor til prøvelse hos domstolene pt., hvorfor der efter Klagers vurdering ikke er grundlag for at træffe afgørelse om værdiansættelsen, så længe ovenstående spørgsmål er til prøvelse hos domstolene.

Der er intet ved selvanmelderordningen efter registreringsafgiftsloven, som giver skatteforvaltningen en videre eller for den sags skyld snævrere adgang til at tilsidesætte angivelsen af registreringsafgift.

Motorstyrelsen kan foretage kontrol af angivelsen inden for fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Adgangen til en genoptagelse er den samme, som i alle andre kontrolsager udøvet af skatteforvaltningen, og en tilsidesættelse/genoptagelse af den oprindelige angivelse kan således ske, hvis angivelsen var forkert og hvis genoptagelsen sker indenfor fristerne.

Da SKAT ikke har påvist fejl ved de annoncer, som Klager har lagt til grund for fastsættelse af handelsprisen, er der ikke noget grundlag for at hjemvise værdiansættelserne, men der vil alene være adgang til at regulere for fradraget, hvis Landsskatteretten kommer frem til, at standen på værdifastsættelsestidspunktet skulle anses for at være middel.

Landsskatteretten har tidligere udtalt, at kompetencen til at træffe afgørelse om værdiansættelse af køretøjer efter registreringslovens § 10 udelukkende tilkommer skattemyndighederne og ikke en selvanmelder.

Efter loven har selvanmeldere adgang til at ansætte og angive registreringsafgiften for brugte køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens §§ 14-15. Denne ansættelse og angivelse er som alle andre angivelser, der foretages af afgiftspligtige virksomheder, underlagt myndighedernes kontrol efter de fristregler, der gælder herom i skatteforvaltningsloven.

Selvanmelderordningen blev beskrevet i forbindelse med, at adgangen til at selvanmelde registreringsafgiften for køretøjer, der skulle eksporteres, blev afskaffet. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1126 af 19. november 2019 om ændring af registreringsafgiftsloven og forskellige andre love, jf. lovforlsag nr. L 24 af 2. oktober 2019, af punkt 2.1.1. "Gældende ret" at:

"Når en virksomhed er registreret som selvanmelder, har virksomheden ret til at foretage en række ekspeditioner, som for andre virksomheder skal foretages af Skatteforvaltningen. En selvanmelder kan fastsætte værdien og angive afgiften af et køretøj, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis en virksomhed importerer et køretøj, og lader det indregistrere og betaler registreringsafgift. Derudover kan en selvanmelder fastsætte værdien og angive godtgørelsen af registreringsafgift for brugte køretøjer, som selvanmelderen eksporterer ud af landet, ligesom en selvanmelder kan opnå kredit med indbetaling af den angivne registreringsafgift, idet virksomheden kan betale afgiften månedligt.
2.1.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås, at selvanmelderordningen på eksportområdet afskaffes, så virksomheder, der er registrerede som selvanmeldere, ikke længere selv vil kunne fastsætte værdien og angive eksportgodtgørelsen for de brugte køretøjer, som selvanmelderen eksporterer ud af landet. Efter forslaget vil Skatteforvaltningen fremadrettet skulle varetage opgaven med at fastsætte værdien af brugte køretøjer og dermed størrelsen af den godtgørelse, der kan udbetales. Virksomheder, der i dag er registrerede som selvanmeldere, vil efter forslaget skulle anmode Skatteforvaltningen om at fastsætte værdien af brugte køretøjer ved eksport med henblik på at få udbetalt eksportgodtgørelse. Formålet med forslaget er at mindske risikoen for, at der udbetales eksportgodtgørelse på et fejlagtigt grundlag" (Mine understregninger)

Det fremgår således klart, at der er tale om en fravigelse af udgangspunktet, som er, at skatteforvaltningen værdiansætter og dermed angiver registreringsafgiften for et køretøj.

Derudover fremgår det også meget klart, at der efter den foreslåede afskaffelse af selvanmelderordningen for eksporterede køretøjer efterfølgende vil være tale om, at skatteforvaltningen fremadrettet skal varetage opgaven med at fastsætte værdien af brugte køretøjer.

Ovenstående vidner således om, at der er tale om en helt almindelig kontrolbeføjelse, hvorefter der ved en kontrol kan ske genoptagelse efter de helt almindelige regler for genoptagelse. Klager har på intet tidspunkt bestridt, at SKAT/Motorstyrelsen kan foretage en kontrol af Klagers værdiansættelse. Tværtimod. Klagers hovedanbringende er, at der i forbindelse med kontrollen skal påvises fejl, som medfører at selvanmelderens værdiansættelse ikke er korrekt. En sådan påvisning af fejl har ikke fundet sted.

Det er ikke hensigten med muligheden for hjemvisning af en sag, at SKAT/Motorstyrelsen skal opnå adgang til at suspendere forældelsesfristen ved blot at påpege en fejl, som ikke har indflydelse på selve skønsudøvelsen. Hvis der skulle være adgang til at hjemvise skønsudøvelsen, skal der være påvist fejl ved selve skønsudøvelsen, hvilket ikke er tilfældet.

Det afgørende er således, at Klager havde ret til at værdiansætte køretøjer, idet loven netop indeholdt hjemmel hertil. Klager har i forbindelse med sin værdiansættelse ikke begået fejl, der havde betydning for skønsudøvelsen, hvorfor det ikke er påvist, at Klagers værdiansættelse ikke var korrekt. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Klagers værdiskøn.

Hjemvisning
Vedrørende køretøj nr. 12, 10, 7 og 5 har Skatteankestyrelsen ændret sine tidligere indstillinger om ugyldighed til, at afgørelserne skal hjemvises til fornyet behandling ved Motorstyrelsen.

Skatteankestyrelsens indstilling har givet anledning til følgende bemærkninger.

Skatteankestyrelsen har tidligere anført nedstående for køretøjerne 12, 10, 7 og 5:

"…at der med anvendelse af niveaulisten ikke i tilstrækkeligt omfang er søgt oplysninger om den almindelig pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet. Videre finder Landsskatteretten at niveaulistens skematiske oversigt over gennemsnitspriser, ikke nærmere beregnet normkilometertal og ikke nærmere defineret udstyr, sammen med de beløbsmæssige reguleringer, ikke er tilstrækkeligt til at godtgøre, hvilke hovedhensyn der er lagt til grund for værdifastsættelse af køretøjet. Der er herved blandt andet lagt vægt på, at det ikke er muligt for selskabet at forholde sig til hvilke konkrete oplysninger, der har ført til ændringen af registreringsafgiften for sagens køretøj. Der foreligger således ikke konkrete oplysninger om handelspriser, udstyr, vedligeholdelsestand, garantier, og andre ting der kan påvirke den almindelige pris. Der er heller ikke nærmere redegjort for, hvilket erfaringsmateriale andet end annoncemateriale, der evt. har påvirket fastsættelsen af gennemsnitsprisen, som danner udgangspunktet for værdifastsættelsen.

Allerede på den baggrund anser Landsskatteretten Motorstyrelsens afgørelse vedrørende ændring af registreringsafgiften for køretøj nr. 12 for ugyldig." (Min understregning)

Skatteankestyrelsen har efterfølgende i de nye indstillinger i sagerne anført følgende:

"Landsskatterettens slog i SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR fast, at niveaulister ikke kan stå alene som grundlag for værdifastsættelse af køretøjer. Da Motorstyrelsen alene har anvendt en niveauliste til værdifastsættelsen, finder Landsskatteretten, at værdifastsættelsen er foretaget på et ufuldstændigt grundlag, og hjemviser derfor afgørelsen for køretøj nr. 12 med henblik på, at Motorstyrelsen fastsætter værdien af køretøjet ud fra oplysninger om handelspriser. Ved den fornyede behandling skal det lægges til grund, at køretøjets stand var middel jf. ovenstående herom.
Det bemærkes, at der i øvrigt ikke foreligger omstændigheder, der kan føre til, at afgørelsen må anses for ugyldig." (Min understregning)

Som anført ovenfor, er det Klagers vurdering, at det forhold, at køretøjernes stand skal vurderes til at være middel, ikke er tilstrækkeligt til, at de pågældende afgørelser kan hjemvises til fornyet behandling med henblik på udarbejdelse af en ny værdiansættelse.

Det forhold, at køretøjerne skal anses for at være af middel stand, kan alene føre til en regulering af fradraget i den skønnede handelspris.
Jeg er enig med Skatteankestyrelsen i, at niveaulisterne ikke udgør et tilstrækkeligt grundlag for at godtgøre, hvilke hovedhensyn der er lagt til grund for værdifastsættelse af køretøjerne, hvorfor der heller ikke er påvist fejl ved Klagers værdiansættelse.

En så mangelfuld afgørelse kan ikke føre til en hjemvisning og dermed reelt suspendere forældelsesfristen for en angivelse.

Skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning af klagesagerne med henvisning til SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR vil medføre, at Motorstyrelsen kan foretage en hvilken som helst regulering hos en selvanmelder, uden at der er påvist fejl ved selvanmelderens skøn. Dette vil føre til, at de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven bliver virkningsløse, hvilket ikke er hensigten med fristreglerne.

I ovenstående afgørelser havde selskabet anført, at der ikke var pligt til at anvende niveaulister til brug for værdiansættelse af køretøjer, når der fandtes annoncer for sammenlignelige køretøjer på tidspunktet for værdiansættelsen af køretøjet. Derudover havde selskabet gjort gældende, at Motorstyrelsen ikke havde løftet bevisbyrden for, at Klagers skøn var åbenbart forkert, hvorfor Motorstyrelsen ikke kunne tilsidesætte selskabets skøn.

Landsskatteretten fastslog, at registrerede virksomheder ikke har pligt til at anvende Motorstyrelsens niveaulister. Det blev tillige fastslået, at niveaulisterne ikke kan stå alene som grundlag for værdifastsættelsen. Vurderingen skal tage udgangspunkt i så vidt muligt sammenlignelige køretøjer ved salg til bruger her i landet. På den baggrund tilsidesatte Landsskatteretten Motorstyrelsens værdifastsættelse og Landsskatteretten foretog en fornyet værdifastsættelse af sagens køretøj.

Det må have formodningen for sig, at Skatteankestyrelsen i ovenstående afgørelser havde foretaget en prøvelse af, om de klagede afgørelser led af formelle forvaltningsretlige mangler, der kunne have begrundet ugyldighed, men at den ikke gav anledning til at udforme en sådan indstilling til Landsskatteretten.

I nærværende sag har SKAT/Motorstyrelsens afgørelse ikke levet op til forvaltningslovens krav, idet der ikke er påvist fejl vedrørende Klagers udøvelse af skønnet. Klager mener således ikke, at nærværende sager er sammenlignelige med ovenstående afgørelser."

Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten fastholdt påstandene om, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig, jf. forvaltningslovens §§ 22, jf. 24, at Motorstyrelsens afgørelse om regulering af køretøjets stand skal tilsidesættes, og at Motorstyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at selskabet har foretaget fejl ved værdiansættelsen af køretøjet og dermed ikke kan foretage en regulering af registreringsafgiften.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes.

Adspurgt præciserede repræsentanten, at hvis køretøjet indkaldes til fremstilling inden for 14 dages fristen i registreringsafgiftslovens § 18, stk. 1, har Motorstyrelsen hjemmel til at indkalde køretøjerne, uanset om køretøjet i mellemtiden er solgt og overdraget til tredjemand. Motorstyrelsen har i nærværende sag ikke overholdt 14 dages fristen i registreringsafgiftslovens § 18, stk. 1, hvorfor Motorstyrelsen ikke har haft hjemmel til at indkalde køretøjerne til fremstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal i første række tage stilling til, om Motorstyrelsen kan kræve, at en registreret virksomhed, jf. §§ 14 -18 i dagældende lovbekendtgørelse nr. 377 af 18. april 2017, registreringsafgiftsloven, skal fremstille et køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 18, stk. 1, efter virksomheden har videresolgt køretøjet. Landsskatteretten skal herunder tage stilling til, fra hvilket tidspunkt 14-dages fristen i § 18, stk. 1, for indkaldelse af køretøjer løber.

Dernæst skal Landsskatteretten tage stilling til, om Motorstyrelsen var berettiget til at lægge den stand, der blev konstateret ved eftersynet til grund for værdifastsættelsen.

Endelig skal Landsskatteretten tage stilling til Motorstyrelsens grundlag for værdifastsættelsen.

Indkaldelse af køretøjet
Af registreringsafgiftslovens § 18, stk. 1, der vedrører fremstilling af køretøjer, som registrerede virksomheder har angivet via månedsangivelsen fremgår:

"Told- og skatteforvaltningen kan inden for en frist på 14 dage fra modtagelsen af en angivelse efter § 16 begære køretøjet fremstillet for forvaltningen"

Videre fremgår det af § 18, stk. 3, at:

"Stk. 3. Fristen gælder ikke, hvis der i angivelsen er meddelt urigtige eller mangelfulde oplysninger om køretøjet"

Det fremgår herom i de almindelige bemærkninger i lovforslag, LFF nr. 42 af 14. december 2007, om ændring af registreringsafgiftsloven vedr. bl.a. udvidelse af ordningen for registrerede virksomheder, at:

"Det foreslås, at told- og skatteforvaltningen får en frist på kun 14 dage til at begære et køretøj, hvorom en registreret virksomhed har foretaget angivelse, fremstillet for forvaltningen. Fristen regnes fra forvaltningens modtagelse af en angivelse om afgift eller godtgørelse af afgift. Fristen betyder på den ene side, at den registrerede virksomhed hurtigt får sikkerhed for, om køretøjet ønskes fremstillet. På den anden side har virksomheden ansvaret for, at køretøjer kan fremstilles for told- og skatteforvaltningen, hvilket eksempelvis kan sinke eksport af køretøjet. Opfylder en registret virksomhed ikke denne forpligtelse, mister virksomheden registreringen. En manglende fremstilling af køretøjet kan endvidere have processuel skadevirkning for virksomheden. Fristen på 14 dage gælder ikke, hvis angivelsen er urigtig eller mangelfuld i en sådan grad, at den ikke kan lægges til grund som en angivelse om et køretøj. I så fald finder den almindelige bestemmelse i § 25 om fremstilling af køretøjer anvendelse."

Afgørende er således ikke, at køretøjet kræves fremstillet overfor den, der har købt et køretøj af en registreret virksomhed, men at Motorstyrelsen indkalder køretøjet senest 14 dage fra modtagelsen af angivelsen i medfør af § 18, stk. 1, eller senere såfremt det er godtgjort, at angivelsen indeholder mangelfulde eller urigtige oplysninger, jf. § 18, stk. 3, jf. § 25.

Landsskatteretten finder, at der hverken i ordlyden af § 18 eller i forarbejderne findes støtte for en opfattelse om, at Motorstyrelsen ikke kan kræve et køretøj fremstillet overfor registrerede virksomheder, når køretøjet er videresolgt. Landsskatteretten tager derfor ikke selskabets påstand om manglende hjemmel til fremstilling af køretøjet til følge.

Det fremgår af § 18, stk. 1, jf. ovenstående, at fristen for at kræve køretøjer fremstillet er 14 dage fra modtagelsen af en angivelse efter registreringsafgiftslovens § 16.

Af § 16, stk. 1, fremgår:

"En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 4."

Landsskatteretten finder derfor, at fristen på 14 dage i § 18, stk. 1, skal regnes fra det tidspunkt hvor køretøjet anmeldes til registrering i Køretøjsregistret via månedsangivelsen.

Landsskatteretten bemærker, at køretøjet blev anmeldt til registrering i Køretøjsregistret den 12. juni 2017, og indkaldt til eftersyn den 17. juli 2017. Fristen på 14 dage i registreringsafgiftslovens § 18, stk. 1, der er gældende for selvanmeldere, var derfor ikke overholdt. Køretøjet blev alligevel fremstillet den 13. december 2017, hvorfor det konkret er uden betydning, at fristen for indkaldelse af køretøjet ikke var overholdt. Herved er også henset til at Motorstyrelsen kunne have indkaldt køretøjet til eftersyn hos køberen i henhold til § 25, stk. 1.

Køretøjets stand ved værdifastsættelsen
Det følger af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, 2. pkt., at:

"Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."

Videre følger af dagældende bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013, registreringsafgiftsbekendtgørelsen § 28, stk. 2, 1. pkt., at: 

"Køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregisteret."

Det er således køretøjets stand på registreringstidspunktet, der skal lægges til grund for værdifastsættelsen. I den forbindelse lægges det til grund, at registreringstidspunktet er sammenfaldende med leveringstidspunktet.

Køretøjet blev anmeldt i under middel stand den 11. juni 2017 og indregistreret den 12. juni 2017. Det er således køretøjets stand den 12. juni 2017, der skal lægges til grund ved værdifastsættelsen.

Toldsynsrapporten fra den 21. april 2017 angiver køretøjets vedligeholdelsesstand til under middel ca. 2 måneder før registreringstidspunktet. Til støtte for at køretøjet var i under middel stand, er der fremlagt fotos af køretøjet og bemærkninger vedrørende køretøjets stand fra toldsynet.

Ved eftersynet den 13. december 2017, ca. 6 måneder efter registreringstidspunktet, blev køretøjet vurderet til at være i middel stand, og der er fremlagt fotos og bemærkninger fra eftersynet, der støtter denne vurdering.

Der lægges afgørende vægt på det, at køretøjets ejer oplyste om køretøjets stand på registreringstidspunktet den 12. juni 2017, herunder oplysningerne om, at køretøjet blev købt i den stand som køretøjet fremstod i under eftersynet, og at skader var udbedret inden levering. De forhold, som førte til, at køretøjet blev vurderet i under middel stand ved toldsynet, formodes derfor at være udbedret i tiden mellem toldsynet og leveringstidspunktet, og dermed også på registreringstidspunktet.

Landsskatteretten er herefter enige med Motorstyrelsen i, at køretøjet skal værdifastsættes og afgiftsberigtiges i middel stand.

Herefter drejer sagen sig om grundlaget for køretøjets værdifastsættelse.

Køretøjets værdifastsættelse
Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1:

"For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."

Videre fremgår af § 10, stk. 5:

"Skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4."

Disse regler er nærmere fastsat i kapitel 13 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen.

Af registreringsafgiftslovens § 16, stk. 3, der omhandler afregning af afgift fra registrerede virksomheder fremgår, at en angivelse efter § 16, stk. 1, skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til kontrol af den angivne afgift.

Af registreringsafgiftsbekendtgørelsen § 40, stk. 1, fremgår, at SKAT fastsætter regler for, hvilke typer af oplysninger en registreret virksomhed skal oplyse i angivelser af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 16.

Landsskatteretten bemærker, at kompetencen til at træffe afgørelse om et køretøjs afgiftspligtige værdi tilkommer skattemyndighederne. At selskabet er en registreret virksomhed, ændrer ikke herpå. Det lægges derfor til grund, at Motorstyrelsen havde grundlag for at foretage et skøn over køretøjets værdi i forbindelse med kontrollen af den angivne afgift.

Køretøjets afgiftspligtige værdi skal fastsættes med udgangspunkt i den almindelige pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7 og § 10, stk. 1, samt bekendtgørelsens § 26.

Den afgiftspligtige værdi ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i almindelig vedligeholdt stand, jf. bekendtgørelsens § 26, stk. 2.

Ved ansættelsen af den afgiftspligtige værdi skal der foretages en samlet vurdering af køretøjets stand.
Udstyr, vedligeholdelsesstand, kilometerstand og forbedringer eller forringelser inddrages i vurderingen.
Dette står i bekendtgørelsens § 28, stk. 1.

En værdifastsættelse skal således foretages under hensyntagen til den pris, en bruger må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model, og den afgiftspligtige værdi findes derfor ved at sammenholde sagens køretøj med tilsvarende brugte køretøjer på det danske marked.
Motorstyrelsen henviser i den uddybende begrundelse til, at køretøjets handelspris er fastsat før reguleringer til 345.000 kr. ud fra en niveauliste, og efter reguleringer fastsættes en beregnet handelspris til 321.000 kr. Der er ikke fremlagt andet til støtte for værdifastsættelsen.

Landsskatteretten slog i SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR fast, at niveaulister ikke kan stå alene som grundlag for værdifastsættelse af køretøjer. Da Motorstyrelsen alene har anvendt en niveauliste til værdifastsættelsen, finder Landsskatteretten, at værdifastsættelsen er foretaget på et ufuldstændigt grundlag, og hjemviser derfor afgørelsen for køretøj nr. 7 med henblik på, at Motorstyrelsen fastsætter værdien af køretøjet ud fra oplysninger om handelspriser. Ved den fornyede behandling skal det lægges til grund, at køretøjets stand var middel, jf. ovenstående herom.

Det bemærkes, at der i øvrigt ikke foreligger omstændigheder, der kan føre til, at afgørelsen må anses for ugyldig.

Landsskatteretten hjemviser Motorstyrelsens afgørelse vedrørende køretøj nr. 7.