Parter

Skatteministeriet Departementet

(V/advokat Steffen Sværke)

mod

H1

(V/advokat Lasse Esbjerg Christensen)

Afgørelsen er truffet af Landsretsdommerne 

Inge Neergaard Jessen, Anne Benfeldt Westergaard og Rikke Skovby.

Sagens baggrund og parternes påstande

Landsretten har siden retsbogen af 30. november 2020 modtaget replik af 9. august 2021 med meddelelse af samme dato og bilag 15-26 fra sagsøgeren, meddelelse af 25. august 2021 fra sagsøgte, processkrift om bilag AB af 17. september 2021 fra sagsøgeren, processkrift om fremlæggelse af bilag AB af 6. oktober 2021 fra sagsøgte, processkrift 2 om bilag AB af 2. november 2021 fra sagsøgeren, processkrift B om fremlæggelse af bilag AB fra sagsøgte, processkrift 3 om bilag AB af 3. december 2021 fra sagsøgeren og meddelelse af 8. december 2021 fra sagsøgte.

Der tages i denne retsbog stilling til en tvist mellem parterne om, hvorvidt H1´ bilag AB kan tillades fremlagt.

Om sagen

Sagen vedrører en genforsikringsaftale mellem H1 og det irske søsterselskab G1. for 20102013 og angår, om der er tale om et genforsikringsarrangement, som er usædvanligt, og som ikke er indgået på armslængdevilkår.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012 skal forhøjes med 23.000.000 kr., 25.000.000 kr., henholdsvis 18.000.000 kr.

H1 har nedlagt påstand om frifindelse.

For det tilfælde, at Skatteministeriet får medhold i den af Skatteministeriet nedlagte påstand, har H1 nedlagt subsidiære påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med 4.000.000 kr.

Parternes anbringender i sagen

Skatteministeriet har til støtte for påstanden overordnet gjort gældende, at H1 ikke har handlet på armslængdevilkår ved prisfastsættelsen af selskabets koncerninterne transaktioner. Der er derfor grundlag for at foretage en transfer pricing-forhøjelse af selskabets indkomst for indkomstårene 20102012 i overensstemmelse med SKATs afgørelse. Selskabets TP-dokumentation beviser ikke, at der blev handlet på armslængdevilkår, navnlig fordi selskabets sammenlignelighedsanalyse på flere punkter er mangelfuld. Skattemyndighederne er derfor berettiget til at foretage en skønsmæssig fastsættelse.

H1 har til støtte for frifindelsespåstanden overordnet gjort gældende, at prisfastsættelsen i forbindelse med H1’s køb af genforsikringer hos G1 er gennemført på vilkår, der er i fuld overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. Heraf følger, at H1 har selvangivet den skattepligtige indkomst korrekt i sagsperioden, som er indkomstårene 2010-2013, hvorfor der ikke er noget grundlag for at foretage korrektion af H1’s skattepligtige indkomst. De aftalte vilkårs overensstemmelse med armslængdeprincippet er i øvrigt dokumenteret ved H1’s transfer pricing-dokumentation for sagsperioden.

Tvisten om H1’s fremlæggelse af bilag AB

H1 har med det uddybende svarskrift af 6. oktober 2020 som bilag AB fremlagt en erklæring udarbejdet af G2 Statsautoriseret Revisionspartnerselskab (G2).

Skatteministeriet har protesteret mod, at den som bilag AB fremlagte erklæring indgår som bevis i sagen. I processkrift af 17. september 2021 har Skattemini- steriet til støtte for protesten anført bl.a.:

". . .

Retsplejelovens § 341 a, stk. 1, angår sagkyndige erklæringer, som en part har indhentet inden sagsanlægget. Da bilag AB - ubestridt - er indhentet efter sagsanlægget, finder retsplejelovens § 341 a, stk. 1, altså ikke anvendelse.

Muligheden for undtagelsesvis efter sagens anlæg at kunne indhente og fremlægge sagkyndige erklæringer er reguleret i retsplejelovens § 209 a, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Retten kan i en borgerlig sag efter fælles anmodning fra sagens parter tillade, at parterne som supplement til eller i stedet for optagelse af syn og skøn fremlægger erklæringer, som parterne hver især indhenter fra sagkyndige, om konkrete forhold af teknisk, økonomisk eller lignende karakter. Rettens tilladelse omfatter også sagens behandling i ankeinstansen." (vores understregninger). "

Det er oplagt, at den som bilag AB fremlagte rapport har karakter af en erklæring fra en sagkyndig "om konkrete forhold af teknisk, økonomisk eller lignende karakter", jf. nærmere nedenfor.

Sådanne erklæringer skal indhentes med rettens forudgående tilladelse "efter fælles anmodning fra sagens parter", dvs. at der kræves enighed mellem parterne. Denne fremgangsmåde har sagsøgte ikke fulgt. Der er nemlig tale om en erklæring, som er ensidigt indhentet af sagsøgte fra sagsøgtes rådgiver efter sagens anlæg. Rapporten er bestilt og betalt af sagsøgte uden, at ministeriet på nogen måde har været involveret. Skatteministeriet er heller ikke efterfølgende blev anmodet om at tilslutte sig, at rapporten fremlægges, og ministeriet har altså ikke været bekendt med bilag AB før fremlæggelsen heraf i sagsøgtes uddybende svarskrift. Der har dermed hverken forud for eller efter rapportens udarbejdelse været enighed mellem parterne om, at rapporten kan fremlægges.

Da ministeriet som anført protesterer mod fremlæggelsen, kan bilag AB derfor ikke tillades fremlagt..."

Efter en gennemgang af forarbejderne til retsplejelovens § 209 a har Skatteministeriet i processkriftet af 17. september 2021 endvidere anført:

"Forarbejderne understreger, at der alene kan indhentes sagkyndige erklæringer efter sagens anlæg, når parterne er enige om det. Hensynet bag er bl.a., at sådanne erklæringer kan være "farvet" af den ene parts syn på sagen. Og som det fremgår af det sidst citerede, skal "forhold af teknisk, økonomisk eller lignende karakter" forstås meget bredt, således at alene juridiske responsa falder uden for.

Det er som nævnt oplagt, at den som bilag AB fremlagte rapport omfattes af retsplejelovens § 209 a, stk. 1.

I bilag AB, s. 2-4, redegør G2 for den udsøgning, som H1 foretog i forbindelse med udarbejdelsen af sammenlignelighedsanalyserne for årene 2010-2013, og som allerede er fremlagt under retssagen.

I bilag AB, s. 5-6, har G2 herudover udarbejdet 2 nye benchmark-analyser ("Sanity checks") for 2010- 2013, hvor G2 efter sin egen screening har fravalgt en række selskaber, som var medtaget i de oprindelige sammenlignelighedsanalyser. På den baggrund har G2 opstillet nye benchmarks og udregnet nye intervaller for kapitalafkast.

I G2s "Sanity check" s. 5 er der ifølge teksten foretaget en udvælgelse ud fra ICB-koden "Reinscurance", mens der s. 6 er foretaget en yderligere screening således, at selskaberne i de oprindelige benchmarks er "gennemgået manuelt", hvorved "de selskaber, der ud fra tilgængelige selskabsbeskrivelser må karakteriseres som "rene" genforsikringsselskaber, er udfundet" af G2.

G2 konkluderer (s. 5), at intervallerne viser, "at resultater ligger stabilt efter dette screen", og at det "tyder på et robust benchmark, der ikke er følsomt over for, om der indgår direkte forsikring." Og s. 6 konkluderer G2 tilsvarende, at "de oprindelige benchmarks er robuste i forhold til sammenligneligheden" og ikke fører "til en systematisk overvurdering af de benchmarkede kapitalafkast".

Det omtvistede bilag AB indeholder altså en række skøn, valg (screening og manuel udvælgelse) og vurderinger foretaget af G2. Der er dermed ikke tale om, at G2 "blot" har foretaget "en "ren" matematisk beregning" eller om en rent "mekanisk screening", jf. modsat sagsøgtes skrivelse af 25. august d.å., s. 1, nederst - s. 2, øverst. I øvrigt ville sådanne "rene" beregninger/screeninger foretaget af en sagkyndig også være omfattet af retsplejelovens § 209 a, stk. 1.

Rapporten fra revisionsfirmaet G2 har ikke karakter af et juridisk responsum - og anvendes da heller ikke af sagsøgte som en sådan. Sagsøgte bruger således i det uddybende svarskrift, s. 68-70, afsnit 7.5, rapporten i sin argumentation for, at sammenlignelighedsanalysen i TP-dokumentationen viser, at der blev handlet på armslængdevilkår.

Sagsøgte konkluderer efter gennemgang af rapporten (s. 69, nederst - s. 70, øverst):

"Samlet set bekræfter de to sanity checks, at H1’s sammenlignelighedsanalyse ikke påvirkes i systematisk eller markant nedadgående retning af, at der indgår selskaber, der både tegner genforsikring og en mindre del direkte forsikring.

Dette dokumenterer, at det oprindelige benchmark udgør en robust dokumentation for, hvad G1 kunne have forventet i afkast på en transaktion med uafhængige parter, og at der ikke er grundlæg for at konkludere, at transaktionen mellem H1 og G1 ikke er på armslængdevilkår." (vores understregninger)

Sagsøgte anvender altså den ensidigt indhentede rapport som led i argumentationen om et centralt bevismæssigt tvistepunkt i sagen, nemlig om sammenlignelighedsanalysen konkret er retvisende eller mangelfuld.

Det siger sig selv, at sagsøgtes standpunkt s. 3, under midten, om, at der "ikke [er] er tale om et "bevis", men snarere et "transfer pricing-juridisk" bidrag", er uholdbart. Udarbejdelse af benchmarks er nu engang ikke et juridisk bidrag/juridisk responsum, men noget økonomisk.

Sagsøgtes afsluttende bemærkning s. 3 om, at "det [vil] skabe en betydelig procesulighed mellem parterne", hvis bilag AB udgår af sagen, er ligeledes grundløs. Skatteministeriet kan i den forbindelse henvise til UfR 2021.2642 V, …"

H1 har til støtte for den nedlagte påstand om fremlæggelse af bilag AB gjort gældende, at bilag AB ikke udgør en sagkyndig erklæring omfattet af retsplejelovens § 209 a, og at det kontradiktoriske princip samt procesøkonomiske hensyn i øvrigt tilsiger, at bilag AB tillades fremlagt.

H1 har i et processkrift af 6. oktober 2021 uddybet disse anbringender og har anført bl.a.:

". . .

2.1  Bilag AB er ikke en sagkyndig erklæring omfattet af retsplejelovens § 341A, jf. § 209 a, stk. 1

Det gøres således i første række gældende, at bilag AB ikke er en ensidigt indhentet sagkyndig erklæring omfattet af retsplejelovens §§ 341 a, stk. 1, og 209 a, stk. 1.

Som fastslået af Højesteret i UfR 2004.1847 H dækker begrebet

"ensidigt indhentet sagkyndig erklæring" i civil processens forstand alene "sagkyndige erklæringer, som den ene part indhenter til brug under en retssag, uden at det sker efter aftale med modparten, og som tilsigtes anvendt i stedet for et syn og skøn ud meldt af retten, et udenretligt syn og skøn iværksat af parterne i forening eller en sagkyndig erklæring indhentet på grundlag af enten rettens godkendelse eller modpartens samtykke."

Som supplement hertil anfører HE i U.2014B.355, at en sagkyndig erklæring er kendetegnet ved at være afgivet af en af sagen uafhængig og præsumptivt sagkyndig tredjepart:

"Begrebet sagkyndige erklæringer omtales ikke i retsplejeloven. Ved en sagkyndig erklæring forstås almindeligvis en af sagen uafhængig og præsumptivt sagkyndig tredjepart afgivet bedømmelse af tekniske, økonomiske og lignende forhold, der ikke indhentes efter reglerne om syn og skøn, og som har til formål at tjene til bevis i en retssag. (Vores understregning).

At anvendelsesområdet for retsplejelovens § 209 a alene er erklæringer, der har karakter af ekspertudtalelser, bekræftes af forarbejderne til bestemmelsen, hvor det i de almindelige bemærkninger, afsnit 2.2.2.2., i lovforslag nr. 20 af 5. oktober 2016 hedder:

"Retsplejeloven anviser syn og skøn udmeldt af retten som den relevante fremgangsmåde for at få en sagkyndig belysning af det omtvistede faktum, efter at sagen er anlagt, og parterne kan således ikke frit bruge egne ekspertudsagn i retten, men må som udgangspunkt gå frem efter reglerne om syn og skøn i lovens kapitel 19.

. . .

Det vil endvidere alt andet lige kunne øge oplysningsniveauet hos sagens dommere at få de centrale bevistemaer præsenteret fra flere synsvinkler fra forskellige fagfolk. Hvis parternes egne ekspertvidner mv. bruges som supplement til syn og skøn, kan det tilsvarende øge oplysningsniveauet hos skønsmanden.

. . .

En omfattende fremlæggelse af ensidigt indhentede eksperterklæringer vil medføre, at retten skal bedømme de bevismæssige spørgsmål af mere teknisk art, som sagen rejser, på grundlag af hvad der vil kunne fremstå som et virvar af modsatrettede erklæringer. Der vil være en sandsynlighed for, at retten i de tilfælde, hvor de ensidigt indhentede erklæringer peger i hver sin retning, ofte vil ende med at afgøre sagen ud fra overvejelser om, hvem der har bevisbyrden for det pågældende forhold, i hvert fald hvis der ikke deltager sagkyndige meddommere. (Vores understregninger).

Formålet med retsplejelovens § 209 a er dermed at hindre, at parterne i en retssag præsenterer hver deres eksperter for retten, som derved risikerer at skulle forholde sig til et "virvar af modsatrettede eksperterklæringer", hvorved eksperterklæringerne kan ende med ikke at være til gavn for retten.

Det bemærkes hertil, at bilag AB er udarbejdet af G2 i egenskab af H1’s transfer pricingrådgiver og ikke i rollen som en uafhængig ekspert. Allerede fordi G2 i relation til nærværende sag og herunder i relation til bilag AB ikke agerer som en uafhængig tredjepart, men derimod som rådgiver for en part, er bilag AB ikke en sagkyndig eksperterklæring i retsplejelovens § 209 a's forstand.

Bilag AB har således karakter af et partsindlæg, der frit kan fremlægges, jf. eksempelvis UfR 2021.218 V, hvor Vestre Landsret fastslog, at en sagsøger - som havde anlagt en erstatningssag mod sælgeren af kapitalandele i et holdingselskab - kunne fremlægge et bilag med en erstatningsopgørelse, der var udarbejdet af sagsøgerens revisor og ensidigt indhentet efter sagens anlæg. Det hedder således i landsrettens kendelse:

"Det står som udgangspunkt en part frit at fremlægge egne oplysninger og vurderinger, idet det i forbindelse med bevisbedømmelsen må tages i betragtning, at der er tale om partsindlæg.

Bilag 47 er udarbejdet af H1's sædvanlige revisor til brug for opgørelsen af det omtvistede krav, og bilaget må efter dets indhold og karakter sidestilles med et partsindlæg.

På denne baggrund ændres byrettens kendelse således, at bilag 47 tillades fremlagt." (Vores understregning)."

Bilag AB er udarbejdet af H1’s sædvanlige transfer pricing-rådgiver til brug for selskabets anbringender til støtte for, at TP Dokumentationen fuldt ud lever op til kravene i skattekontrolloven, og bilaget kan således sidestilles med et partsindlæg (og tillægges bevisværdi derefter). Det forhold, at H1 har valgt at udlicitere arbejdet med transfer pricing til G2, ændrer ikke ved, at det i bilag AB anførte skal anses for fremsat på H1’s egne vegne.

Det fastholdes derfor, at bilag AB ikke er et "bevis" omfattet af retsplejelovens § 209 a, men et transfer pricing-bidrag, hvor sagsøgtes daglige transfer pricing-rådgiver ved en frasortering af selskaber, der indgik i sammenlignelighedsanalyserne i den allerede udarbejdede TP Dokumentation for indkomstårene 2010-2013 (bilag X-Y og 10-11), har tydeliggjort indholdet af TP Dokumentationens konklusion som følge af den af Skatteministeriet - under retssagen - rejste kritik.

Udover at bilag AB som partsindlæg falder uden for anvendelsesområdet for retsplejelovens § 209 a, falder selve indholdet af bilag AB også uden for bestemmelsens anvendelsesområde. Det fremgår således af bemærkningerne til retsplejelovens § 209 a i lovforslag nr. 20 af 5. oktober 2016, at bestemmelsen alene angår erklæringer, der indholdsmæssigt kan sidestilles med et syn og skøn:

"Den foreslåede bestemmelse angår sagkyndige erklæringer, der indholdsmæssigt svarer til syn og skøn, dvs. som indebærer en besigtigelse og/eller beskrivelse samt vurdering af et konkret faktisk forhold, som er genstand for bevisførelse under sagen.

Bestemmelsen angår således ikke sagkyndige erklæringer af generel karakter, der afgives uden konkret undersøgelse af genstande eller personer, men på grundlag af foreliggende almen viden."

Et syn og skøn omfatter således 1) en besigtigelse og 2) en bedømmelse, hvor en skønsmand på baggrund af de foretagne observationer vurderer, om eksempelvis et arbejde er udført i overensstemmelse med god skik inden for en konkret branche. Bilag AB er ikke en erklæring, der svarer til et syn og skøn, og som kan supplere eller sættes i stedet for en skønsforretning.

Som beskrevet i afsnit 1 ovenfor, har G2 i de to sanity checks foretaget en rent teknisk frasortering ud fra selskabskoder og offentligt tilgængelige oplysninger. Der ligger ingen sagkyndig besigtigelse og intet skønselement heri.

G2 har som sagsøgtes daglige transfer pricing rådgiver altså blot opdateret den til brug for TP Dokumentationen udarbejdede sammenlignelighedsanalyse. Der er med andre ord blot tale om en opdatering af H1’s redegørelse for, at H1 har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Det er derfor også forkert, når Skatteministeriet i processkriftet af 17. september 2021, side 5, anfører, at "bilag AB indeholder altså en række skøn, valg (screening og manuel udvælgelse) og vurderinger foretaget af G2". Der er alene tale om en kvalificering af et allerede eksisterende grundlag.

Afholdelse af et syn og skøn er ikke et relevant bevismiddel i nærværende sag, hvor opdateringen af den i TP Dokumentationen indeholdte sammenlignelighedsanalyse udelukkende har bestået i at frasortere de selskaber, som Skatteministeriet har kritiseret for at være uegnede som sammenligningsselskaber.

For så vidt angår Skatteministeriets henvisning til UfR 2021.2642 V, bemærkes det, at den pågældende sag vedrørte en erklæring om værdiansættelsen af en aktiepost, hvor en skatteyders revisor havde fået til opdrag "at gennemgå Skattestyrelsens værdiansættelse og kommentere øvrige parametre i værdiansættelsen, som ikke kan betragtes som åbenlyst forkerte, men hvor en tilpasning er nødvendig". Revisoren skulle således ikke forholde sig til materiale udarbejdet af skatteyderen selv, men derimod som "ekspert" kritisk forholde sig til skattemyndighedernes argumentation og herved foretage en række subjektive vurderinger af, hvilke parametre der burde indgå ved skattemyndighedernes værdiansættelse af en aktiepost.

En sådan subjektiv værdiansættelseserklæring er ikke sammenlignelig med de sanity checks, som G2 på baggrund af objektive kriterier har opstillet i bilag AB. Som følge heraf er UfR 2021.2642 V ikke relevant for nærvende sag, og retten kan derfor se bort fra den pågældende kendelse.

Indholdet af bilag AB er, som beskrevet i afsnit 2.1 ovenfor, derimod fuldt ud sammenligneligt med situationen i UfR 2021.218 V, hvor en sagsøger i en retssag kunne fremlægge en erklæring vedrørende en tabsopgørelse, som sagsøgeren ensidigt havde indhentet hos sin revisor efter retssagens anlæggelse.

2.2 Det kontradiktoriske princip og procesøkonomiske hensyn tilsiger, at bilag AB tillades fremlagt

H1 er - ligesom alle andre større danske virksomheder - underlagt en pligt til at udarbejde transfer pricing dokumentation.

Som nævnt i sagsøgtes meddelelse af 25. august 2021, side 3, har Skatteministeriet via Skattestyrelsens store og specialiserede transfer pricing afdeling ubegrænset adgang til de regnskabsdatabaser m.v., som bilag AB og H1’s TP Dokumentation i sagen er baseret på - og som virksomhedernes transfer pricing dokumentation generelt baseres på.

Skattestyrelsen og Skatteministeriet bruger selvsagt disse ressourcer til at undersøge og udfordre den af virksomhederne udarbejdede transfer pricing dokumentation.

Når det - som i denne sag - kommer til en domstolstvist mellem virksomhed og skatteyder, bruger Skatteministeriet Skattestyrelsens ressourcer til at kritisere virksomhedens transfer pricing dokumentation med henblik på at gøre gældende, at dokumentationen skal anses for så mangelfuld, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig afgørelse.

Samtidig er der tale om kritik, der ofte først rejses eller i hvert fald forstærkes ved domstolene, og som virksomhederne dermed i sagens natur ikke kan svare på før end ved sagens behandling ved domstolene.

Nu ønsker Skatteministeriet så en retsstilling, hvor ministeriet fortsat frit kan bruge Skattestyrelsens transfer pricing afdeling til at kritisere virksomhedernes transfer pricing dokumentation, mens virksomhederne skal afskæres fra at lade de rådgivere, som har udarbejdet virksomhedernes dokumentation, svare på kritikken sammen med virksomheden.

Med andre ord er Skatteministeriets ønske en retsstilling, hvor virksomhederne afskæres fra at få bistand til at svare på ministeriets kritik af transfer pricing dokumentationen, medmindre virksomhederne anmoder om en syns- og skønsbehandling af kritikken.

Det er ganske bemærkelsesværdigt, at Skatteministeriet på den måde ønsker at tilsidesætte det kontradiktoriske princip og skabe en helt uhørt procesulighed mellem parterne.

Samtidig taler almindelige procesøkonomiske hensyn for, at der ikke bør skabes en retsstilling, hvor virksomhederne tvinges til anmode om syn og skøn hver gang, Skatteministeriet justerer sine anbringender til støtte for, at transfer pricing dokumentation skal tilsidesættes. En sådan retsstilling vil pålægge virksomhederne - og samfundet som følge af reglerne om omkostningsgodtgørelse i skattesager - helt unødvendige omkostninger.

Skatteministeriet har herefter i et processkrift af 2. november 2021 kommenteret H1’s processkrift af 6. oktober 2021 og har anført bl.a.:

"Sagsøgte gør som et nyt standpunkt gældende (s. 4, øverst), at bilag AB er udarbejdet af G2 "i egenskab af H1’s transfer pricing-rådgiver og ikke i rollen som en uafhængig ekspert", og at bilaget således har "karakter af et partsindlæg, der frit kan fremlægges". Sagsøgte henviser herved til UfR 2021.218 V og citerer fra landsrettens præmisser.

I processkriftet, s. 5, midt for, anfører sagsøgte videre, at:

"Indholdet er bilag AB er […] fuldt ud sammenligneligt med situationen i UfR 2021.218 V, hvor en sagsøger i en retssag kunne fremlægge en erklæring vedrørende en tabsopgørelse, som sagsøgeren ensidigt havde indhentet hos sin revisor efter retssagens anlæggelse."

(min understregning)

Det kan være risikabelt at basere sin argumentation på en afgørelse, som er anket.

Med Procesbevillingsnævnets tilladelse blev landsrettens kendelse kæret til Højesteret, som ved kendelse af 15. oktober 2021 (sag BS50925/2020, offentliggjort på Højesterets hjemmeside) omgjorde landsrettens kendelse og fastslog, at det omhandlede bilag skulle udgå af sagen. Højesteret henviste herved bl.a. til, at bilaget ikke blot har karakter af "en talopstilling eller lignende, men at der er tale om en selvstændig og selvforklarende erklæring med den sagkundskab og autoritet, som er forbundet med en revisorerklæring fra G4 om tabsopgørelsen."

I den foreliggende sag gælder tilsvarende, at der ikke blot er tale om en talopstilling eller lignende, jf. ministeriets processkrift af 17. september d.å., s. 5-6. ."

H1 har herefter i et processkrift af 22. november 2021 kommenteret Skatteministeriets processkrift af 2. november 2021 og har heri fastholdt, at bilag AB ikke er en sagkyndig erklæring omfattet af retsplejelovens § 209 a, stk. 1, idet bilag AB ikke har karakter af en ekspertudtalelse, og idet bilagets indhold ikke kan sidestilles med et syn og skøn. H1 har i processkriftet endvidere anført bl.a.:

" Indledningsvis er der grund til at fastslå, at Skatteministeriets omtale af H1' ("H1") henvisning til Vestre Landsrets kendelse af 26. oktober 2020 i sag BS36057/2020-VLR og BS- 36054/2020-VLR (optrykt i UfR 2021.218 V) ikke er retvisende. Højesteret lagde i sin kendelse af 15. oktober 2021 i sag BS-50925/2020-HJR (tidligere instans: UfR 2021.218 V) - i modsætning til landsretten - vægt på specifikke faktiske forhold, der adskiller sig væsentligt fra faktum i nærværende sag.

Højesteret har dermed ikke omgjort den retssætning, som følger af Vestre Landsret kendelse, hvorefter bilag, der udtrykker en parts egne oplysninger og vurderinger, udgør partsindlæg, der frit kan fremlægges, uanset om bilaget måtte være udarbejdet af anden rådgiver end partens advokat. Det er denne retssætning, som H1 har henvist til, og som (også) fører til, at bilag AB skal tillades fremlagt.

1. Nærmere om BS-50925/2020-HJR og UfR 2021.218 V og betydningen heraf for bilag AB. 

BS-50925/2020-HJR og UfR 2021.218 V (herefter under ét "G5 sagen") vedrørte en rapport om en tabsopgørelse, som G4 havde udarbejdet for indkærede, G5, der havde anlagt en erstatningssag mod sælgeren, A, af kapitalandele i et holdingselskab.

G4 var G5s sædvanlige revisor, men rapporten var ikke udarbejdet som led i G4's sædvanlige revisionsmæssige ydelser, og rapporten var herudover ikke en revidering af tidligere udført arbejde, men inddrog oplysninger tilgået efter sagens anlæg, ligesom rapporten var baseret på en række subjektive antagelser og forudsætninger.

Vestre Landsret fastslog som nævnt, at det er en generel retssætning, at bilag, der udtrykker en parts egne oplysninger og vurderinger, udgør partsindlæg, som frit kan fremlægges. Herefter fandt landsretten ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold, at rapporten fra G4 måtte sidestilles med et partsindlæg.

Højesteret vurderede de faktiske omstændigheder anderledes og fandt i stedet, at rapporten var en "selvstændig og selvforklarende erklæring med den sagkundskab og autoritet, som er forbundet med en revisorerklæring fra G4 om tabsopgørelsen". Højesteret anførte på den baggrund, at der var tale om sagkyndig erklæring i retsplejelovens § 341 a, stk. 1's forstand.

Bilag AB i nærværende sag adskiller sig imidlertid på to afgørende punkter fra de forhold, som Højesteret tillagde afgørende vægt ved sin afgørelse. For det første fremtræder bilag AB ikke som en objektiv ekspertudtalelse (jf. afsnit 1.1 nedenfor). For det andet vedrører bilag AB ikke forhold af relevans for et eventuelt syn og skøn (jf. afsnit 1.2 nedenfor).

1.1 Bilag AB har ikke karakter af en objektiv ekspertudtalelse

Højesterets afgørelse bekræfter, at en erklæring alene er en sagkyndig erklæring i retsplejelovens §§ 341 a, stk. 1, og 209 a, stk. 1's forstand, hvis erklæringen er afgivet af en af sagen uafhængig og præsumptivt sagkyndig tredjepart. Det fremgår således af Højesterets præmisser, at Højesteret lægger afgørende vægt på, at rapporten var udtryk for et selvstændigt arbejde udført af G4 til brug for retssagen:

"Rapporten fremtræder som en erklæring på 23 sider fra revisionsfirmaet G4 med indholdsfortegnelse og systematisk redegørelse for revisionsfirmaets tabsopgørelse på en række punkter og med sammenfattende observationer mv. Det fremgår, at tabsopgørelsen i rapporten hviler på en række antagelser og vurderinger. Revisionsfirmaets partner MHJ har i sit fremsendelsesbrev til direktion og bestyrelse i G5 anført bl.a., at "nedenstående rapport beskriver, hvilken dokumentation vi har gennemgået, metoden for opgørelsen samt vores konklusioner", og i rapportens afsnit 3 om sammenfattende observationer hedder det bl.a.: "På baggrund af de arbejdshandlinger, der er anført under de enkelte tab herunder, har vi opgjort, at tabet for G5 udgør…" Det fremgår af rapportens punkt 2.3, at den er udarbejdet til brug for retssagen, og der er samme sted henvist til de etiske regler for revisorer, "herunder krav om overholdelse af de fundamentale principper om integritet, objektivitet, professionelle kompetencer og fornøden omhu, fortrolighed samt professionel adfærd." (Vores understregninger).

Rapporten i sag BS-50925/2020-HJR var således baseret på en række selvstændige antagelser og vurderinger, ligesom rapporten direkte henviste til de etiske regler for revisorer om bl.a. objektivitet. Dermed fik rapporten karakter af at være en ekspertudtalelse i retsplejelovens § 209 a, stk. 1's forstand.

Kærende, A, lagde i sin argumentation tilsvarende vægt på, at den rapport, som G4 havde udarbejdet for G5 faldt uden for G4's sædvanlige revisionsmæssige ydelser for G5, og at rapporten indeholdt en række af G4's subjektive vurderinger og meninger, hvorfor der var tale om en sagkyndig erklæring afgivet af en af sagen uafhængig og sagkyndig tredjepart. Det hedder således under gengivelsen af A's synspunkter i Højesterets kendelse:

"Revisor MH, der har udarbejdet erklæringen, er en af sagen uafhængig og præsumptivt sagkyndig tredjepart, og det kan ikke tillægges betydning, at han er G5s sædvanlige revisor, da udarbejdelsen af bilag 47 falder uden for G4s sædvanlige revisionsmæssige ydelser for G5.

…

G5 har indhentet erklæringen i stedet for selv at udarbejde en tabsopgørelse for at opnå den højere bevisværdi, som en sagkyndig erklæring kan indebære. Det fremgår tydeligt af indholdet af bilaget, at det har karakter af en sagkyndig erklæring og ikke et partsindlæg. G4 fremkommer med subjektive vurderinger og meninger og foretager en sagkyndig opgørelse og vurdering af tabet, der adskiller sig fra G5s egen, der fremgår af stævningen." (Vores understregninger).

Som det fremgår af Højesterets præmisser, var Højesteret enig i A's vurdering af sagens faktiske forhold. Årsagen til, at Højesteret kom frem til et andet resultat end Vestre Landsret, var således, at Højesteret vurderede de faktiske omstændigheder anderledes end landsretten.

Bilag AB i nærværende sag er imidlertid - i modsætning til rapporten i G5 sagen - blot en opdatering af de allerede udarbejdede sammenlignelighedsanalyser i transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2010-2013 (bilag X-Y og 10-11) ("TP Dokumentationen").

Mens rapporten i sag BS-50925/2020-HJR var baseret på en række selvstændige antagelser og vurderinger, forholder det sig i nærværende sag således, at udarbejdelsen af bilag AB er et led i de sædvanlige transfer pricing-ydelser, som G2 har leveret til H1 forud for sagens anlæg, og som ligger til grund for sagen. H1 har for alle indkomstårene (2010-2013) fået udarbejdet sammenlignelighedsanalyser, hvor kapitalafkastet for G1 er sammenlignet med kapitalafkastet for en række benchmarkselskaber. G2 har i bilag AB opdatereret sammenlignelighedsanalyserne i TP Dokumentationen ved alene at medtage "rene" genforsikringsselskaber, og der er dermed blot tale om en indskrænket udgave af de til brug for TP Dokumentationen udarbejdede sammenlignelighedsanalyser.

1.2 Bilag AB vedrører ikke forhold af relevans for et eventuelt syn og skøn

Som redegjort for i processkriftet af 6. oktober 2021 omfatter retsplejelovens § 209 a, stk. 1, alene erklæringer, der indholdsmæssigt kan sidestilles med et syn og skøn, og indholdet af bilag AB falder derfor også af denne grund uden for bestemmelsens anvendelsesområde. Der ligger således ingen sagkyndig besigtigelse og intet skønselement i den mekaniske frasortering, som G2 har foretaget ud fra selskabskoder og offentligt tilgængelige oplysninger. Indholdet af bilag AB svarer derfor ikke til et syn og skøn, ligesom bilaget hverken kan supplere eller sættes i stedet for en skønsforretning.

Også af denne grund er indholdet af bilag AB således ikke sammenligneligt med indholdet af den tabsopgørelsesrapport, som Højesteret tog stilling til i sag BS-50925/2020-HJR, hvor G4 havde fået til opgave at opgøre de tab, som "H1 har lidt, og som efter vores opfattelse ville have haft betydning for værdiansættelsen af selskabet" . Som refereret under parternes synspunkter i UfR 2021.218 V inddrog rapporten i øvrigt blandt andet oplysninger tilgået efter sagens anlæg. Om omfanget af G4's arbejde hedder det i UfR 2021.218 V:

"G4 er blevet anmodet om at opgøre de tab, som H1 har lidt i fortsættelse af købet af aktierne. En nærmere beskrivelse af baggrunden kan læses i stævningen mod L dateret 21. december 2018 punkt 2.1 til 2.3. Såfremt oplysningerne havde været kendt på tidspunktet for forhandlingerne, havde udgangspunktet for værdiansættelsen været væsentligt anderledes. H1 har bedt G4 om at opgøre otte konkrete tab, som H1 har lidt i forbindelse med transaktionen.

…

2.2. Omfanget af vores arbejde Vi [G4] er blevet anmodet om at opgøre de tab, som H1 har lidt, og som efter vores opfattelse ville have haft betydning for værdiansættelsen af selskabet." (Vores indsættelse i kantede parentes).

Som refereret ovenfor lagde Højesteret vægt på, at rapporten hvilede på en række selvstændige antagelser og vurderinger, og Højesterets konkluderede på den baggrund følgende:

Højesteret finder, at rapporten fra G4 ikke blot har karakter af en talopstilling eller lignende, men at der er tale om en selvstændig og selvforklarende erklæring med den sagkundskab og autoritet, som er forbundet med en revisorerklæring fra G4 om tabsopgørelsen. Erklæringen er efter sagens anlæg ensidigt indhentet af sagsøgeren til brug for sagen, og sagsøgeren ønsker den fremlagt for skønsmanden, der forventes at afgive erklæring om samme tema.

Højesteret finder, at erklæringen fra G4 (bilag 47) efter sin karakter er omfattet af retsplejelovens § 341 a, og at der ikke foreligger omstændigheder, som giver grundlag for undtagelsesvis at fravige udgangspunktet om, at en sådan erklæring ikke kan fremlægges mod modpartens protest, når den er ensidigt indhentet hos den sagkyndige efter sagsanlægget. Fremlæggelse og udlevering af erklæringen om tabsopgørelsen til skønsmanden inden gennemførelsen af syn og skøn om samme tema ville indebære en risiko for utilbørlig påvirkning af skønsmanden." (Vores understregninger).

Højesteret henviser således direkte til, at der er tale om en rapport om samme tema, som G5 i sagen havde anmodet om syn og skøn over "med henblik på at opnå en uafhængig sagkyndig vurdering af bl.a. de anvendte principper for tabsopgørelsen og alternativer hertil" . Vestre Landsret imødekom begæringen om syn og skøn, og for Højesteret var spørgsmålet derfor i realiteten, om rapporten kunne fremlægges for skønsmanden, eller om rapporten skulle udgå af sagen.

Mens syn og skøn var et relevant bevismiddel i sag BS-50925/2020HJR, og rapportens indhold derfor var omfattet af retsplejelovens § 209 a, stk. 1, er dette ikke tilfældet i nærværende sag, hvor opdateringen af sammenlignelighedsanalysen i TP Dokumentationen blot har bestået i at frasortere de selskaber, som ifølge Skatteministeriet selv skulle være uegnede som sammenligningsselskaber.

Dermed træder bilag AB ikke i stedet for en syns- og skønsforretning i nærværende sag, ligesom bilaget ikke vil være egnet til at påvirke en sådan.

2    Bilag AB er udtryk for en forklaring om G2s egne analyser og observationer fra før sagens anlæg

Afslutningsvis er der grund til at fremhæve, at Vestre Landsrets kendelse gengivet i UfR 2021.218 V var baseret på en langvarig retspraksis, som Højesteret ikke har anfægtet ved sin kendelse i sag BS-50925/2020-HJR.

Retsplejelovens § 209 a, stk. 1, omfatter herefter ikke erklæringer, der angår erklæringsgivers egen deltagelse eller involvering i sagens forhold, jf. herved UfR 1981.840/1 H, hvor Højesteret fastslog, at to lægeerklæringer vedrørende behandling og undersøgelse af en part i en ægteskabssag kunne tillades fremlagt, selvom erklæringerne var indhentet ensidigt af partens advokat efter sagens anlæg. Højesteret tiltrådte i den forbindelse landsrettens bemærkning om, at lægerne selv enten havde behandlet eller undersøgt den pågældende part.

. . .

I nærværende sag forholder det sig tilsvarende således, at indholdet af bilag AB er en forlængelse af det arbejde, som G2 allerede har udført som sagsøgtes daglige transfer pricing-rådgiver. Bilag AB er blot en indsnævring af de allerede foretagne sammenlignelighedsanalyser i TP Dokumentationen og dermed udtryk for en forklaring om G2s egne analyser og observationer.

Da der således ikke er tale om en sagkyndig erklæring omfattet af retsplejelovens § 341 a, stk. 1, eller 209 a, stk. 1, er Skatteministeriets postulat om, at H1 skulle forsøge at omgå retsplejelovens bestemmelser grundløst. Skatteministeriets protest må derfor afvises, således af bilag AB forbliver en del af sagen."

Efter votering afsagdes sålydende

K e n d e l s e:

Der er i sagen tvist mellem parterne om den bevismæssige værdi af en sammenlignelighedsanalyse, som H1 har fremlagt som del af H1’s TP-dokumentation. Skatteministeriet har gjort gældende, at H1’s TP-dokumentation er mangelfuld. H1 har til imødegåelse heraf som bilag AB fremlagt en erklæring med titlen "Præsentation af benchmark resultater" udarbejdet af revisionsfirmaet G2.

Det er uomtvistet, at bilag AB er udarbejdet efter sagens anlæg.

Det er ligeledes uomtvistet, at bilag AB ikke er indhentet i overensstemmelse med den fremgangsmåde, som er beskrevet i retsplejelovens § 209 a.

Landsretten finder, at det af G2 udarbejdede dokument "Præsentation af benchmark resultater" er en erklæring om konkrete forhold af økonomisk eller lignede karakter, og at erklæringen som sådan efter sit indhold er omfattet af retsplejelovens § 209 a og § 341 a. Landsretten har herved lagt vægt på, at de nye screeninger, som er beskrevet i bilag AB, beror på G2s valg af kriterier og på G2s skøn og vurdering foretaget ved den beskrevne manuelle gennemgang af selskaberne i den oprindelige TP-dokumentation, ligesom bilag AB indeholder G2s vurdering af den oprindelige TP-dokumentation på baggrund af de yderligere screeninger.

Uanset at G2 efter det oplyste er H1’s daglige transfer pricing-rådgiver, finder landsretten endvidere, at G2 er en i forhold til H1 ekstern og af H1 uafhængig part. G2 må tillige anses som sagkyndig vedrørende de forhold, som omhandles i bilag AB. På denne baggrund tilsidesætter landsretten tillige H1’s anbringende om, at bilag AB udgør et partsindlæg, som frit kan fremlægges.

Landsretten finder endelig, at der ikke foreligger omstændigheder, som giver grundlag for undtagelsesvist at fravige udgangspunktet om, at en erklæring, som er omfattet af retsplejelovens § 209 a og § 341 a, ikke kan fremlægges mod modpartens protest, når den er ensidigt indhentet hos den sagkyndige efter sagsanlægget.

Herefter og da det af H1 anførte om det kontradiktoriske princip og om procesøkonomiske hensyn ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets påstand om, at bilag AB skal udgå af sagen til følge.

THI BESTEMMES:

H1’s bilag AB skal udgå af sagen.

Sagen udsat.