SKAT (nu Motorstyrelsen) har opkrævet 863.415 kr. i registreringsafgift hos selskabet, da det er SKATs opfattelse, at køretøjet er anvendt uden, at betingelserne for brug af prøveskilte var opfyldt.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Den 30. maj 2017 købte leasingselskabet, G1 A/S, en Mercedes-Benz S 350 af en bilforhandler i Tyskland. Der foreligger faktura vedrørende købet af samme dato.
Den 31. maj 2017 købte H1 (herefter selskabet) køretøjet af G1 A/S til en pris der, eksklusive dansk moms, i det væsentligste svarer til den pris, som G1 A/S havde betalt hos den tyske forhandler.
Den 7. juni 2017 modtog A, som er medejer af selskabet, Taxinævnets Sekretariats tilladelse, hvormed køretøjet blev anmeldt til limousinekørsel. Anmeldelsen var ikke på standsningstidspunktet behandlet og godkendt af SKAT.
Senere samme dag, den 7. juni 2017 kl. 20.12, blev køretøjet standset ved Frøslev grænse i Padborg af SKATs afdeling Indsats Told. Køretøjet blev ført af B, som også er medejer af selskabet. I køretøjet befandt sig også førerens nevø, C. Køretøjet blev ført på faste prøveskilte med registreringsnummer […]. Prøveskiltene tilhørte leasingselskabet G1 A/S (herefter prøveskilteindehaveren), som købte køretøjet af den tyske forhandler, inden det blev videresolgt til selskabet.
Der foreligger kontrolrapport fra SKAT Indsats Told fra standsningstidspunktet. Af rapporten fremgår, at køretøjet blev antruffet i indgående retning kl. 20.12 i forbindelse med rutinekontrol af indrejsende trafik ved grænsen.
Formålet med kørslen den 7. juni 2017 var ifølge føreren at fragte køretøjet fra Tyskland til selskabets adresse i By Y1. Køretøjet skulle herefter toldsynes og indregistreres til limousinekørsel i Danmark, særligt med henblik på at anvende køretøjet i forbindelse med afviklingen af en række festivaler i 2017.
Der foreligger faktura udstedt af G2 til G1 A/S den 8. juni 2017. G2 var en enkeltmandsvirksomhed ejet af B. Fakturaen vedrører betaling af 2.500 kr. eksklusive moms for afhentning af sagens køretøj i Tyskland.
Dagen efter kontrollen, den 8. juni 2017, blev køretøjet toldsynet med anvendelse til limousinekørsel. Samme dag meddelte SKAT til B, at SKAT havde til hensigt at opkræve fuld registreringsafgift, idet de påmonterede prøveskilte var anvendt i strid med reglerne herfor. B oplyste i den forbindelse, at han ikke var ansat hos G1 A/S, men at han i sin enkeltmandsvirksomhed G2 foretog alle reparationer på G1 A/S’ biler.
Køretøjet blev herefter indregistreret og afgiftsberigtiget den 27. november 2017 i henhold til den påklagede afgørelse af 14. november 2017, og selskabet betalte 863.415 kr. i registreringsafgift. Køretøjet blev herefter eksporteret, og selskabet fik udbetalt 661.272 kr. i eksportgodtgørelse den 11. april 2018.
Den 2. maj 2018 blev køretøjet igen importeret og opnåede en af SKAT godkendt anmeldelse til limousinekørsel og dermed afgiftsfritagelse.
SKATs (nu Motorstyrelsen) afgørelse
SKAT har i forbindelse med en kontrolindsats ved Frøslev grænse konstateret, at køretøjet, da det blev ført ind i landet og var påmonteret faste prøveskilte, ikke opfyldte betingelserne for at anvende disse. SKAT har lagt til grund, at føreren af køretøjet ikke var ansat i prøveskilteindehaverens virksomhed, og der uretmæssigt var medtaget en passager under kørslen. Køretøjet skulle derfor have været afgiftsberigtiget inden benyttelsen i Danmark. Det er herunder SKATs opfattelse, at køretøjet på standsningstidspunktet var taget i brug på færdselslovens område, hvorfor der indtrådte pligt til at afgiftsberigtige og indregistrere køretøjet.
SKAT opkrævede herefter 863.415 kr. i registreringsafgift hos selskabet ved afgørelse af 14. november 2017. Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende (uddrag):
"SKAT har den 7. juni 2017 ved en kontrol foretaget af SKATs afdeling Indsats Told på rastepladsen ved Frøslev Grænse, 6330 Padborg konstateret, at I har indført
En
Mærke Mercedes-Benz
Model S350 d
Stelnr. […]
[…]
og anvendt motorkøretøjet til kørsel i Danmark, selvom motorkøretøjet skulle have været indregistreret og afgiftsberigtiget inden benyttelsen i Danmark.
For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling. […]"
Af SKATs sagsfremstilling fremgår følgende (uddrag):
"SKATs foreløbige afgørelse
SKAT finder ud fra en helhedsvurdering, at køretøjet er omfattet af registrerings- og registreringsafgiftspligten jf. registreringslovens § 2, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, litra 1 og § 7, stk. 1-3, og køretøjet skulle derfor inden benyttelsen have været afgiftsberigtiget i Danmark jf. registreringsafgiftslovens § 1.
SKAT har ved vurderingen lagt vægt på, at H1 er et dansk registreret selskab, og køretøjer, som de er ejer af og anvender på færdselslovens område, skal derfor inden ibrugtagning være registreret i Køretøjsregistret, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, jf. § 7, stk. 1.
Køretøjet er taget i brug på færdselslovens område den 7. juni 2017, hvor køretøjet kørte ind i Danmark ført af B.
Det ikke indregistrerede og afgiftsberigtigede køretøj var påsat faste prøveskilte, men den foretagne kørsel skete ikke i overensstemmelse med reglerne for brug af faste prøveskilte, jf. registreringsbekendtgørelsens §§ 76 - 80.
Køretøjet blev ført af B, som ikke er ansat i G1 A/S, som er indehaver af de faste prøveskilte. Det fremgår af registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 1, at et prøveskilt kun må bruges af den, der har fået udleveret prøveskiltet, og de hos denne ansatte.
Det er desuden konstateret, at C var passager i køretøjet under kørslen. Det fremgår af registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 3, at der ikke må befordres personer, som er uvedkommende for formålet med kørslen, når et køretøj føres på faste prøveskilte.
Kørslen den 7. juni 2017 er derfor ikke omfattet af den undtagelse til registreringspligt, som gælder for kørsel på faste prøveskilte, hvorfor der er indtrådt pligt til registrering af køretøjet i Køretøjsregistret, ligesom der er indtrådt pligt til afregning af registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, da denne skal afregnes, inden køretøjet kan registreres i Køretøjsregistret.
Som ejer af køretøjet hæfter H1 for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.
SKAT opkræver 863.415 kr. i registreringsafgift. Beløbet er fastsat af SKATs Motorcenter.
H1´s opfattelse, begrundelse og eventuelle Indsigelser
[…]
Til støtte for at der ikke er grundlag for den varslede opkrævning af registreringsafgift, skal der i første række henvises til, at den foretagne kørsel ikke er sket i uoverensstemmelse med reglerne for brug af faste prøveskilte i henhold til registreringsbekendtgørelsens §§ 76-80.
I relation hertil gøres det nærmere gældende, at uanset B ikke er ansat i G1 A/S, som er indehaver af de prøveskilte, der blev anvendt, da skal han sidestilles med en ansat i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 79. stk. 1, idet han af G1 A/S er blevet hyret til den pågældende kørsel.
Der henvises i den forbindelse nærmere til faktura dateret den 8. juni 2017 fra G2 v/B, CVR -nr. […], til G1 A/S, jf. bilag 5.
Herudover skal det bemærkes, at Cs tilstedeværende i bilen ikke var uvedkommende for formålet med kørslen, idet han alene befandt sig i bilen for at kunne overtage rattet, såfremt B ikke var i stand til at køre hele vejen fra By Y2 i Tyskland til By Y1 i Danmark.
Til støtte for at der ikke er grundlag for den varslede opkrævning af registreringsafgift, skal der i anden række henvises til, at såfremt bilen anses for at være taget i anvendelse på færdselslovens anvendelsesområde med uretmæssig brug af prøveskilte, da er der desuagtet ikke grundlag for at afkræve fuld registreringsafgift af den i sagen omhandlede bil, idet denne er undtaget for registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 6.
Af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 6 fremgår følgende:
"§ 2. Fritaget for afgift er:
…
6) personbiler med tilladelse til erhvervsmæssig persontransport, som udelukkende anvendes hertil,"
Således fremgår der videre af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.A.8.1.3.3 følgende:
"Fritaget for registreringsafgift er personbiler med tilladelse til erhvervsmæssig Persontransport, som udelukkende anvendes hertil. Se REGAL § 2, stk. 1, nr. 6.
…
Fritagelsen omfatter
…
Limousiner defineres som køretøjer med tilladelse til erhvervsmæssig personbefordring, der udfører repræsentationskørsel, bryllupskørsel og lignende kørsel i køretøjet med særlig indretning, udstyr og lignende, jf. § 1, stk. 2, i bekendtgørelse om taxikørsel m.v."
Henset til formålet med erhvervelsen af den i sagen omhandlede bil, og at H1 allerede forud for standsningen den 7. juni 2017 havde indhentet Taxinævntes Sekretariats attestation til køretøjets anvendelse som limousine, gøres det gældende, at bilen er fritaget for registreringsafgiftspligt i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 6.
På den baggrund gøres det således sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for den varslede opkrævning af registreringsafgift.
[…]
SKATs endelige afgørelse
SKAT træffer endelig afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse og afkræver H1 863.415 kr. i registreringsafgift.
SKAT finder ikke, at de modtagne indsigelser fører til en ændret vurdering af sagen.
SKAT lægger vægt på, at hverken B eller C er ansat i virksomheden G1 A/S, som var indehaver af de faste prøveskilte, som blev anvendt til kørslen på standsningstidspunktet.
B er medejer af virksomheden H1.
Han driver desuden virksomheden G2 v/B, som er registreret under CVR nr. […]. Han er således at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, og i forbindelse med opgaver som han udfører i denne egenskab, skal han anvende faste prøveskilte, som er registreret til hans personligt drevne virksomhed.
Reglerne for brug af faste prøveskilte udgør en undtagelse til registreringspligten, og muligheden
for brugen heraf er udtømmende oplistet i registreringsbekendtgørelsen.
Det fremgår af registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 1, at:
"Et prøveskilt må, med de undtagelser der følger af stk. 2 og 3, kun bruges af den, der har fået udleveret prøveskiltet efter § 76, og de hos denne ansatte."
Der anvendes betegnelsen "ansatte". Denne formulering kan ikke udvides til at omfatte en virksomheds underleverandører, som er selvstændig erhvervsdrivende, og som udsteder regninger på de ydelser, som de leverer til en virksomhed, som er indehaver af faste prøveskilte.
SKAT finder derfor fortsat, at B uberettiget har anvendt G1 A/Ss faste prøveskilte ved transporten af køretøjet fra sælger i By Y2 i Tyskland til By Y1 i Danmark, hvorfor køretøjet er taget i brug på færdselslovens område i forbindelse med den omhandlede kørsel.
Køretøjet var på standsningstidspunktet den 7. juni 2017 ikke omfattet af en afgiftsfritagelse.
Inden et køretøj kan være omfattet af en afgiftsfritagelse, skal køretøjet dels være synet af en synsvirksomhed, og dels skal afgiftsfritagelsen være behandlet og godkendt hos SKAT.
Det fremgår af det uddrag af Den juridiske vejledning, som er citeret ovenfor, at køretøjer, som skal omfattes af en afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 6, skal være godkendt med særlig indretning, udstyr og lignende, jf. § 1, stk. 2, i bekendtgørelse om taxikørsel m.v.
Desuden skal køretøjet synes med en anvendelse, som gør at den kan anvendes til erhvervsmæssig personbefordring.
På standsningstidspunktet var der ikke foretaget toldsyn og registreringssyn på køretøjet. Der er fremlagt synsrapporter, hvoraf det fremgår, at køretøjet er synet den 8. juni 2017 med anvendelse "taxikørsel".
SKAT har ligeledes den 8. juni 2017 modtaget en anmodning om afgiftsfritagelse på køretøjet.
På dette tidspunkt var køretøjet, som ikke var afgiftsberigtiget, allerede taget i brug på færdselslovens område, hvorfor der er indtrådt pligt til afregning af registreringsafgift og pligt til registrering af køretøjet."
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at det af SKAT opgjorte registreringsafgiftskrav på 863.415 kr. mod selskabet skal bortfalde. Til støtte herfor anfører repræsentanten følgende anbringender i selskabets klage af 22. november 2017 (uddrag):
"Til støtte for at der ikke er grundlag for den afkrævede registreringsafgift, gøres det i første række gældende, at den i sagen omhandlede bil ikke i henhold til § 3 i bekendtgørelse om registrering af køretøjer er taget i brug på færdselslovens anvendelsesområde, hvorefter der ikke er grundlag for den afkrævede registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.
I relation hertil gøres det nærmere gældende, at den i sagen omhandlede bil den 7. juni 2017 blev stoppet direkte ved grænseovergangen i Padborg kl. 20.12, hvorfor det ikke har været muligt at tage den pågældende bil i brug på færdselslovens anvendelsesområde i henhold til § 3 i bekendtgørelse om registrering af køretøjer.
Dette er således også en klar fejl i grundlaget for den af SKAT trufne afgørelse af den 14. november 2017, jf. bilag 1.
SKAT er således også forud for den trufne afgørelse blevet gjort positivt opmærksom på, at det er en fejl i SKATs sagsfremstilling, når det fremgår, at bilen blev stoppet på en rasteplads. Desuagtet har SKAT ikke forholdt sig til dette faktum, uanset det må påhvile SKAT at sandsynliggøre, at bilen er taget i brug på færdselslovens anvendelsesområde.
Til støtte for at der ikke er grundlag for den afkrævede registreringsafgift, gøres det i anden række gældende, at den foretagne kørsel ikke er sket i uoverensstemmelse med reglerne om brug af prøveskilte i henhold til §§ 76-80 i bekendtgørelsen om registrering af køretøjer.
I relation hertil gøres det nærmere gældende, at uanset B ikke er ansat i G1 A/S,som er indehaver af de prøveskilte, der blev anvendt, da skal han sidestilles med en ansat i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 1 i bekendtgørelse om registrering af køretøjer, idet han af G1 A/S er blevet hyret til den pågældende kørsel.
Der henvises i den forbindelse nærmere til faktura dateret den 8. juni 2017 fra G2 v/B, CVR-nr. […], til G1 A/S, jf. bilag 6.
Herudover skal det bemærkes, at Cs tilstedeværelse i bilen ikke var uvedkommende for formålet med kørslen, idet han alene befandt sig i bilen for at kunne overtage rattet, såfremt B ikke var i stand til at køre hele vejen fra By Y2 i Tyskland til By Y1 i Danmark, idet B også havde kørt dem ned til Tyskland.
Til støtte for at der ikke er grundlag for den afkrævede registreringsafgift, gøres det i tredje række gældende, at såfremt bilen anses for at være taget i anvendelse på færdselslovens anvendelsesområde med uretmæssig brug af prøveskilte, da er der desuagtet ikke grundlag for at afkræve fuld registreringsafgift af den i sagen omhandlede bil, idet denne er undtaget for registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 6.
[…]
Henset til formålet med erhvervelsen af den i sagen omhandlede bil, og at H1 allerede forud for standsningen den 7. juni 2017 havde indhentet Taxinævnets Sekretariats attestation til køretøjets anvendelse som limousine, gøres det gældende, at bilen er fritaget for registreringsafgiftspligt i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 6."
Selskabets repræsentant har den 6. februar 2018 fremsendt supplerende klage, hvori der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2017. Det gøres gældende, at det på tilsvarende vis ikke vil være proportionalt at opkræve registreringsafgift for sagens køretøj hos selskabet. I den forbindelse anføres følgende (uddrag):
"Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt det var berettiget, at SKAT havde givet afslag på tilbagebetaling af kr. 282.250 i registreringsafgift, som var blevet afkrævet grundet manglende klausulering af et taxikøretøj.
Den 1. september 2015 blev det i sagen omhandlede køretøj indregistreret på en fleksleasingaftale med [leasinggiver] A/S som ejer. [Leasingtager] A/S blev samtidig registreret som bruger af køretøjet i leasingperioden.
I maj 2016 købte leasingtager køretøjet uden afgift af leasinggiver, og leasingtager købte køretøjet, idet køretøjet skulle videresælges til en taxivognmand.
Den 13. maj 2016 blev køretøjet derfor synet og indregistreret til taxikørsel af den oprindelige leasingtager. Leasingtager konstaterede imidlertid samme dag, at køretøjets nummerplade ikke havde taxinummerpladers almindelige startnummer.
Dette uanset registreringsattesten angav, at køretøjet skulle anvendes til taxikørsel.
Som følge heraf opkrævede SKAT kr. 282.250 i registreringsafgift hos køretøjets tidligere ejer, dvs. den oprindelige leasinggiver, idet køretøjet blev taget i brug her i landet.
Da det var en fejl, at køretøjets tidligere ejer blev opkrævet registreringsafgiften og betalte denne, blev regningen efterfølgende sendt til den oprindelige leasingtager.
I juni måned 2016 modtog den oprindelige leasingtager derfor en regning på registreringsafgift fra køretøjets tidligere ejer, dvs. den oprindelige leasinggiver, og blev på dette tidspunkt klar over, at der var begået en fejl i forbindelse med syn og indregistrering af køretøjet.
Af sagens oplysninger fremgår det om klausuleringen, at der den 11. maj 2016 blev udfyldt en anmeldelsesblanket 21.015, men at der ikke forelå en kvittering på, at anmeldelsesblanketten efterfølgende blev indsendt og godkendt af SKAT, hvortil den oprindelige leasinggiver - dvs. sælger i forhold til taxivognmanden - oplyste, at dette var begrundet i en menneskelig fejl i deres interne procedurer ved behandling af køretøjet.
I relation til spørgsmålet om, hvorvidt det var berettiget, at SKAT - som følge af den uheldige situation og at køretøjet de facto var taget i brug på færdselslovens anvendelsesområde - fastholdte opkrævningen af registreringsafgift med kr. 282.250, anførte flertallet af retsmedlemmer i Landsskatteretten følgende:
"Tre retsmedlemmer bemærker, at den manglende klausulering skyldtes en enkeltstående fejl hos selskabets medarbejder, at denne medarbejder kun havde været ansat i selskabet i kort tid, og at der på denne baggrund skete en beklagelig procedurefejl ved indregistrering af det omhandlende køretøj.
Endvidere bemærker disse retsmedlemmer, at det var første gang selskabet indregistrerede et brugt taxikøretøj, og at selskabet tidligere har indregistreret nye taxikøretøjer. og i denne forbindelse har overholdt proceduren for indregistrering. Disse retsmedlemmer finder, at registreringsafgiftspligt i denne situation ikke vil være proportional med den feil. der er begået. og idet SKAT ikke har lidt et tab skal registreringsafgiften tilbagebetales til selskabet. hvorefter selskabet på lovlig vis kan indregistrere køretøjet til taxikørsel med en forudgående klausulering hos SKAT."
Som det fremgår, fandt tre retsmedlemmer, at der ikke var grundlag for at give afslag på tilbagebetaling af den opkrævede registreringsafgift, uanset at der til forskel fra nærværende sag manglede en klausulering.
Som det fremgår af min klage dateret den 22. november 2017, havde H1, forud for at den i nærværende sag omhandlede bil blev stoppet, fået Taxinævnets Sekretariat, adresse Y1, By Y1 til at attestere en anmeldelsesblanket 21.015, jf. bilag 5."
SKATs høringssvar
Den 6. maj 2018 har SKAT fremsendt høringssvar hvoraf det fremgår, at afgørelsen fastholdes. Endvidere fremgår følgende (uddrag):
"Klager anfører, at køretøjet ikke er taget i brug på færdselslovens område. SKAT finder, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, da køretøjet var kørt ind i Danmark på kontroltidspunktet.
Det gøres gældende, at køretøjet blev stoppet direkte ved grænseovergangen, men køretøjet befandt sig på kontroltidspunktet på den rasteplads, som er beliggende efter grænseovergangen ved Frøslev Grænse, 6330 Padborg. Dette ses på de fotos, som er vedlagt klagen, og det af SKAT til udtalelsen medsendte kort. Køretøjet blev i forbindelse med kontrollen vist ind fra motorvejen, hvor den blev kontrolleret på de skrå parkeringsarealer, som ses til højre for motorvejen.
Til støtte for at køretøjet er taget i brug henvises desuden til SKM2017.497.ØLR - denne afgørelse omhandler et køretøj, som er kørt fra borde i en færgehavn.
[…]
SKAT finder fortsat, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område.
SKAT finder ligeledes, at de faste prøveskilte er anvendt i strid med reglerne herfor. SKAT lægger vægt på, at hverken B eller C er ansat i virksomheden G1 A/S. Begrundelse herfor fremgår af sagsfremstillingen, hvori SKAT har kommenteret på klagers indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse.
Det fremgår således af forarbejderne til L18 - vedtaget ved lov nr. 1431 af 11. december 2017.
"Skatteministeren er i medfør af lov om registrering af køretøjer § 7, stk. 5, bemyndiget til at fastsætte regler om brugs af prøveskilte og prøvemærker til midlertidig eller lejlighedsvis kørsel. Bemyndigelsen er udnyttet ved fastsættelse af §§ 78-85 i registreringsbekendtgørelsen.
Ordningerne med prøveskilte og prøvemærker udgør en undtagelse til registreringspligten § 2 i lov om registrering af køretøjer. Efter registreringsafgiftslovens § 1 skal der som hovedregel svares registreringsafgift af motorkøretøjer samt påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret. Virkningen af, at et køretøj ved specifik undtagelse kan anvendes på færdselslovens område uden registrering i Køretøjsregisteret, er derfor blandt andet, at der ikke skal svares registreringsafgift af køretøjet forud for anvendelsen.
Retsvirkningen af, at prøveskilte eller prøvemærker anvendes på uregistrerede køretøjer i strid med reglerne i registreringsbekendtgørelsens §§ 79-85, er, at køretøjet anses for ibrugtaget på færdselslovens område, og at registreringspligten derfor som udgangspunkt indtræder efter § 2 i lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten udløser som udgangspunkt afgiftspligten efter registreringsafgiftslovens § 1. Det er derfor af væsentlig betydning, at prøveskilte og prøvemærker kun bruges til netop de tilladte formål og på de fastsatte vilkår.
Det foreslås, at registreringsbekendtgørelsens bestemmelser om prøveskilte og prøvemærker flyttes til lovniveau og indsættes som nye §§ 7 a-7 h. De foreslåede bestemmelser er således i vidt omfang en videreførelse af registreringsbekendtgørelsens §§ 78-85, men der foreslås samtidig enkelte tilpasninger, som det fremgår af nedenstående.
Det foreslås i § 7 a, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan udlevere nummerplader i form af prøveskilte til erhvervsdrivende fysiske eller juridiske personer, der vedvarende og i et ikke uvæsentligt omfang har brug for skiltene i deres erhverv til kørsel som nævnt i §§ 7 b-7 e. SKAT afgør ud fra en konkret vurdering, om ansøgeren opfylder kriterierne for tildeling af prøveskilte. En forhandler, fabrikant eller reparatør af køretøjer vil typisk opfylde kriterierne for tildeling af prøveskilte.
I medfør af den gældende regel i registreringsbekendtgørelsens § 78, stk. 1, kan SKAT udlevere nummerplader i form af prøveskilte til erhvervsdrivende fysiske eller juridiske personer, der vedvarende og i et ikke uvæsentlig omfang har brug for skiltene i deres erhverv til kørsel som nævnt i registreringsbekendtgørelsens §§ 79-82. Indholdet af denne bestemmelse foreslås således videreført.
Det foreslås i § 7 a, stk. 2, at et prøveskilt kun udleveres, hvis modtageren har tegnet ansvarsforsikring for kørsel med prøveskiltet efter reglerne i bekendtgørelse om ansvarsforsikring for motorkøretøjer m.v.
I medfør af den gældende regel i registreringsbekendtgørelsens § 78, stk. 2, udleveres et prøveskilt kun, hvis modtageren har tegnet ansvarsforsikring for kørsel med prøveskiltet efter reglerne i bekendtgørelse om ansvarsforsikring af motorkøretøjer m.v. Indholdet af denne bestemmelse foreslås således videreført.
Det foreslås i § 7 a, stk. 3, at et prøveskilt udleveres for en periode på 5 år. Tilladelsen til brug af det udleverede prøveskilt kan forlænges, hvis betingelserne stadig er opfyldt.
I medfør af den gældende regel i registreringsbekendtgørelsens § 78, stk. 3, udleveres et prøveskilt for en periode på 5 år. Indholdet af denne bestemmelse foreslås således videreført.
Det foreslås i § 7 a, stk. 4, at udlevering af et prøveskilt registreres i Køretøjsregisteret, og at told- og skatteforvaltningen udsteder en attest herfor. Såfremt et prøveskilt inddrages i medfør af den forslåede § 7 a, stk. 6, inddrages den udstedte attest samtidigt.
I medfør af den gældende regel i registreringsbekendtgørelsens § 78, stk. 4, registreres udlevering af et prøveskilt i Køretøjsregisteret, og SKAT udsteder en attest herfor. Indholdet af denne bestemmelse foreslås således videreført.
Det foreslås i § 7 a, stk. 5, at retten til et prøveskilt ikke kan overdrages. Således er det som udgangspunkt kun den, som har fået udleveret prøveskiltet samt de, der er ansat hos denne, der må bruge prøveskiltet.
Ved ansatte forstås, at der skal foreligge en ansættelseskontrakt på almindelige vilkår mellem den, der har fået udleveret prøveskiltet, og den pågældende person, eller at den, der har fået udleveret prøveskiltet på anden måde kan dokumentere, at der er tale om et reelt ansættelsesforhold. Prøveskilte kan derfor ikke lånes ud.
I medfør af den gældende regel i registreringsbekendtgørelsens § 78, stk. 5, kan retten til et prøveskilt ikke overdrages. Indholdet af denne bestemmelse foreslås således videreført."
Det samme gør sig gældende for så vidt angår klagers påstand om, at køretøjet på standsningstidspunktet var omfattet af en afgiftsfritagelse. Der henvises derfor til sagsfremstillingen, hvori SKAT har kommenteret på klagers indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse.
Vedrørende klagers supplerende indlæg finder SKAT ikke, at sagerne er sammenlignelige. Den sag, som klager henviser til i det supplerende indlæg, omhandler et køretøj, som forud for registrering og ibrugtagning var synet og godkendt til taxakørsel, hvilket ikke er tilfældet med det i sagen omhandlede køretøj. Det i sagen omhandlede køretøj var ikke synet og toldsynet på ibrugtagningstidspunktet."
Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar
Selskabets repræsentant har den 29. maj 2018 fremsendt bemærkninger til SKATs høringssvar. Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgift hos selskabet. Derudover anføres følgende (uddrag):
"[…]
Side 2, 3. afsnit i SKATs udtalelse af den 6. maj 2018 fremgår det, at den i sagen omhandlede bil i forbindelse med kontrollen blev vist ind fra motorvejen. Dette forekommer højst usandsynligt, eftersom det i sagens natur ikke er muligt at vise udvalgte biler ind fra motorvejen, når disse kommer kørende ved de hastigheder, der tillades i forbindelse med motorvejskørsel.
Det forholder sig imidlertid også sådan, at den i sagen omhandlede bil blev stoppet direkte ved grænseovergangen, som det er gjort gældende i tidligere indlæg.
Efter direkte instruktion fra SKAT blev den i sagen omhandlede bil imidlertid ført hen på en plads, i hvilken forbindelse SKAT stillede føreren af bilen en række spørgsmål.
Var SKAT af den opfattelse, at bilen ikke kunne tages i anvendelse på færdselslovens anvendelsesområde, kunne SKAT blot have meddelt dette på det tidspunkt, hvor bilen blev stoppet, idet den således ikke havde kørt på nogen strækning i Danmark, og således kunne vende om og returnere til Tyskland.
Nærværende sag er således heller ikke sammenlignelig med den situation, som forelå til prøvelse hos Østre Landsret, og hvor Østre Landsret ved kendelse dateret den 23. maj 2017 tog stilling til, hvorvidt der var grundlag for at opretholde en gennemført beslaglæggelse med hjemmel i henholdsvis toldlovens § 83 og retsplejelovens § 805.
I den pågældende sag blev bilen ikke stoppet på nogen grænseovergang til Danmark, men derimod efter at denne var kørt fra borde i en færgehavn. Allerede som følge heraf har kendelsen ingen relevans for nærværende sag.
Det fastholdes således, at den i sagen omhandlede bil ikke på tidspunktet, hvor denne blev stoppet af SKAT, var taget i brug på færdselslovens anvendelsesområde, hvorfor der allerede af den grund ikke er grundlag for at pålægge H1 at betale registreringsafgift, jf. § 3 i bekendtgørelse om registrering af køretøjer.
Side 5, 2. sidste afsnit har SKAT i udtalelsen af den 6. maj 2018 anført, at Landsskatteretten af den 22. december 2017 (LSR's j.nr. 16-1628952) ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet den i sagen omhandlede bil forud for registrering og ibrugtagning var synet og godkendt til taxikørsel.
Netop dette forhold taler for, at sagerne er yderst sammenlignelige, idet A på vegne af H1 den 7. juni 2017 havde udfyldt en anmodning om afgiftsfritagelse til brug for den i sagen omhandlede bil, der skulle anvendes til erhvervsmæssig persontransport i driften af H1.
Der henvises i den forbindelse til den tidligere fremlagte anmeldelsesblanket […]"
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har opkrævet registreringsafgift for sagens køretøj i medfør af dagældende lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017, registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf., stk. 1, nr. 6. Herunder skal der tages stilling til, om betingelserne for brug af prøveskilte var opfyldt, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 599 af 31. maj 2017, registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 2, nr. 2, jf. § 81, stk. 1, og om køretøjet var taget i brug på færdselslovens område på kontroltidspunktet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1.
Registreringsbekendtgørelsen § 79, stk. 2, opregner de formål under hvilke, prøveskilte lovligt kan benyttes:
"Stk. 2. Prøveskilte må kun bruges til midlertidig eller lejlighedsvis kørsel til følgende formål:
- Afprøvning og indstilling af et nyt køretøj, men ikke til tilkørsel af køretøjet.
- Kørsel i forbindelse med import eller eksport af et køretøj til/fra det sted her i landet, hvor importøren/eksportøren har adresse, herunder virksomhedsadresse.
[…]"
Landsskatteretten lægger til grund, at køretøjet skulle importeres til selskabets virksomhedsadresse her i landet, at selskabet på kontroltidspunktet var ejer af køretøjet og førte køretøjet ind i landet til eget brug. Selskabet var således importør af køretøjet. Landsskatteretten finder derfor, at køretøjet blev ført i overensstemmelse med de lovlige formål, som registreringsbekendtgørelsen opregner i § 79, stk. 2, nr. 2.
Prøveskilte må alene benyttes af den, der har fået udleveret prøveskiltet og de hos denne ansatte. Det fremgår af registreringsbekendtgørelsen § 78 og § 81, stk. 1.
Til afklaring af spørgsmålet om, hvorvidt føreren af køretøjet var ansat hos prøveskilteindehaveren, lægger Landsskatteretten vægt på i hvis interesse og for hvis regning og risiko, kørslen fandt sted.
Endvidere tillægger Landsskatteretten det bevismæssig vægt, om der foreligger dokumenter, f.eks. ansættelseskontrakt, skrevne instruktioner, lønsedler eller andet, som er sædvanligt i et ansættelsesforhold, og som kan tjene til bevis for, at der foreligger et ansættelsesforhold, hvor en person udfører en opgave i en hvervgivers interesse og for dennes regning og risiko.
Landsskatteretten lægger konkret vægt på, at ejendomsretten til køretøjet var overgået fra prøve-skilteindehaveren til selskabet på kontroltidspunktet, jf. faktura af 31. maj, hvor køretøjet blev faktureret til selskabet fra prøveskilteindehaveren til en pris eksklusive moms, der i det væsentligste stemmer overens med den pris, som prøveskilteindehaveren betalte hos den tyske forhandler. Der lægges tillige vægt på, at kørslen skete i selskabets egen interesse, idet selskabet skulle anvende køretøjet til limousinekørsel/servicekørsel. Det kan ikke tillægges betydning, at føreren af køretøjet i sit personligt ejede selskab G2 har faktureret afhentning af køretøjet til prøveskilteindehaveren, idet det var selskabet, der var ejer af køretøjet på kontroltidspunktet.
Der ses således ikke objektive holdepunkter for at konstatere, at kørslen skete i prøveskilteindehaverens interesse, for dennes regning og risiko og efter dennes instruktion.
Landsskatteretten finder derfor, at føreren af køretøjet på kontroltidspunktet ikke var ansat i prøve-skilteindehaverens virksomhed, men at der var tale om et udlån af prøveskiltene, hvilket er i strid med registreringsbekendtgørelsens § 81, stk. 1, hvorfor køretøjet ikke lovligt kunne føres med de påmonterede prøveskilte.
Der er mellem SKAT og selskabet uenighed om, hvor køretøjet blev standset.
SKAT anfører i sagsfremstillingen, at køretøjet var taget i brug på færdselslovens område i forbindelse med, at køretøjet blev ført ind i Danmark den 7. juni 2017 og henviser til SKM2017.497.ØLR.
Selskabet anfører i klagen, at køretøjet blev standset direkte ved grænseovergangen i Padborg, hvorfor køretøjet ikke er taget i brug på færdselslovens område.
Af SKATs indledende høringssvar fremgår, at køretøjet i forbindelse med kontrollen befandt sig på den rasteplads, som er beliggende efter grænseovergangen ved Frøslev grænse, Padborg. Ligeledes anføres, at køretøjet i forbindelse med kontrollen blev vist ind fra motorvejen, hvor det blev kontrolleret på de skrå parkeringsarealer, som ses til højre for motorvejen. I repræsentantens bemærkninger til SKATs høringssvar anføres, at køretøjet ikke kan være vist ind fra motorvejen det pågældende sted, fordi det ikke er muligt at vise biler ind, der kører med den hastighed, der tillades på motorveje. I stedet påpeges, at køretøjet blev standset ved grænseovergangen og herefter vist hen på rastepladsen efter instruktion fra SKAT.
Landsskatteretten bemærker, at SKM2017.497.ØLR omhandler kørsel i et udenlandsk indregistreret køretøj og ikke et køretøj påmonteret prøveskilte, som tilfældet er i nærværende sag.
Landsskatteretten lægger afgørende vægt på SKAT Indsats Tolds kontrolrapport fra standsningstidspunktet, hvoraf fremgår, at køretøjet kl. 20.12 i forbindelse med rutinekontrol af indrejsende trafik ved grænsen blev antruffet i indgående retning. Landsskatteretten finder således, at den kørsel, der måtte være foretaget den 7. juni 2017, alene er foregået over en yderst kort strækning. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at kørslens undtagelsesvise karakter medfører, at der ikke er sket en ibrugtagning af køretøjet på færdselslovens område, som bør udløse registreringspligt med deraf følgende pligt til at betale registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.
Landsskatteretten har tillige tillagt det betydning, at køretøjet efter Landsskatterettens vurdering ville have opnået tilladelse af SKAT til limousinekørsel på baggrund af Taxinævnets tilladelse af 7. juni 2017 til afgiftsfri kørsel, og der er derfor ikke lidt et tab i forbindelse med selskabets import af køretøjet.
Landsskatteretten finder således, at det ikke er med rette, at SKAT (Nu Motorstyrelsen) har opkrævet registreringsafgift.