Parter

A

(v./ advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Lone Bach Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt den 9. juli 2019. Sagen vedrører blandt andet beskatning af fri helårsbolig og fri sommerbolig hos A.

A har nedlagt følgende påstande:

Principalt

1) Skatteministeriet skal anerkende at indkomstforhøjelserne af As indkomst for indkomstårene 2010-2011 vedrørende fri bolig vedrørende huset på Y1-bopæl nedsættes til 0 kr. samt for indkomståret 2012 nedsættes til 16.356 kr., for indkomståret 2013 nedsættes til 15.489 kr., for indkomståret 2014 nedsættes til 19.601 kr. og for indkomståret 2015 nedsættes til 28.042 kr., samt at indkomstforhøjelserne af As indkomst for indkomstårene 2010-2013 for underkendt rentefradrag vedrørende lån i huset på Y1-bopæl nedsættes til 0 kr.

2) Skatteministeriet skal anerkende at indkomstforhøjelserne af As indkomst vedrørende fri sommerbolig og renteudgifter vedrørende sommerhuset på Y2-bopæl nedsættes til 0 kr.

Subsidiært at Skatteankenævnets afgørelse hjemvises til Skattestyrelsen eller Skatteankenævnet til fornyet behandling.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Skatteankenævnets afgørelse af 25. april 2019 fremgår blandt andet:

"Klager: A

Klage over: SKATs afgørelse af 4. juli 2017

Cpr-nr.: CPR-1

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankenævn Københavns afgørelse
2010 Værdi af delvis fri bolig Værdi af delvis fri sommerbolig Renteudgifter (ej godkendt fradrag)	120.988 kr. 190.000 kr. 29.473 kr.	Nedsættelse Nedsættelse Nedsættelse	120.988 kr. 190.000 kr. 29.473 kr.
2011 Værdi af delvis fri bolig Værdi af delvis fri sommerbolig Renteudgifter (ej godkendt fradrag)	115.177 kr. 190.000 kr. 29.449 kr.	Nedsættelse Nedsættelse Nedsættelse	115.177 kr. 190.000 kr. 29.449 kr.
2012 Værdi af delvis fri bolig Værdi af delvis fri sommerbolig Renteudgifter (ej godkendt fradrag)	140.356 kr. 166.000 kr. 23.314 kr.	Nedsættelse Nedsættelse Nedsættelse	140.356 kr. 166.000 kr. 23.314 kr.

2013 Værdi af delvis fri bolig Værdi af delvis fri sommerbolig Renteudgifter (ej godkendt fradrag)	139.489 kr. 166.000 kr. 17.374 kr.	Nedsættelse Nedsættelse Nedsættelse	139.489 kr. 166.000 kr. 17.374 kr.
2014 Værdi af delvis fri bolig Værdi af delvis fri sommerbolig Renteudgifter (ej godkendt fradrag)	133.601 kr. 158.000 kr.   16.949 kr.	Nedsættelse Nedsættelse   Nedsættelse	133.601 kr. 158.000 kr.   16.949 kr.
2015 Værdi af delvis fri bolig Værdi af delvis fri sommerbolig Renteudgifter (ej godkendt fradrag	142.042 kr. 158.000 kr. 13.631 kr.	Nedsættelse Nedsættelse Nedsættelse	142.042 kr. 158.000 kr. 13.631 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedaktionær i G1 ApS med cvr.nr. ...11 (herefter selskabet).

Klageren har en ejerandel på 20-24,99 % i selskabet. Den resterende ejerandel er fordelt mellem klagerens to børn. Stemmerettighederne i selskabet er fordelt på samme måde.

Ejendommen Y1-bopæl Lejlighed-1

Det fremgår af skøde dateret den 18. august 2009, at klageren har solgt ejendommen til selskabet.

Lejligheden i stuen var således i indkomstårene 2010-2015 ejet af selskabet G1 ApS.

Klagerens repræsentant meddelte pr. e-mail af 9. november 2016 til SKAT, at ejendommen siden 2009 havde været ejet og drevet af selskabet.

Klageren var i indkomstårene 2010-2015 bosat i lejligheden og betalte en årlig husleje på 50.000 kr. i henholdsvis 2010, 2011, 2012 og 2013, samt en årlig husleje på 60.000 kr. i årene 2014 og 2015.

Klageren har efterfølgende foretaget en lejeregulering af lejeperioden 2010-2015. Den 1. januar 2016 er der indbetalt 124.000 kr. for årene 2010-2013 og 114.000 kr. for årene 2014 og 2015. Den årlige husleje udgjorde således 174.000 kr. i årene 2010-2015 efter reguleringen.

Klagerens andel af den samlede ejendom er opgjort til 55 % og selskabet har i indkomstårene afholdt en række udgifter som vedligeholdelse, vand, varme, forsikring, vej laug, ejendomsskat og afgifter.

Ejendommen Y2-bopæl sommerhus

Det fremgår af skøde, at ejendommen Y2-bopæl, den 18. august 2009 blev overdraget til selskabet G1 ApS.

Af SKATs sagsnotat fremgår, at SKAT den 9. november 2016 var bekendt med, at sommerhuset var overdraget til selskabet.

Klageren har til selskabet betalt en årlig husleje for sommerhuset på 10.000 kr.

Renteudgifter

Klageren har i perioden 2010-2015 selvangivet følgende renteudgifter til realkreditinstitutter:

2010	29.473 kr.
2011	29.449 kr.
2012	23.314 kr.
2013	17.374 kr.
2014	16.949 kr.
2015	13.631 kr.

Ifølge skøde er lånet overdraget til selskabet.

Sagsforløb

SKAT har ifølge deres sagsnotat modtaget de sidste oplysninger om ejendomshandlerne mv. den 9. januar 2017.

SKAT har sendt forslag den 17. maj 2017 og truffet afgørelse den 4. juli 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af værdi af fri bolig og sommerhus samt nægtet fradrag for renteudgifter.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse af 4. juli 2017 anført følgende vedrørende beskatning af delvis fri bolig, delvis fri sommerbolig og renteudgifter:

"1. Ejendommen Y1-bopæl Lejlighed-1

( ... )

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge de nu foreliggende oplysninger har G1 ApS købt ejendommen Y1-bopæl i 2009. Du har i 2010 og efterfølgende betalt husleje til selskabet for lejligheden i stuen, som du og din familie har beboet. Beskatningen af råderetten over helårsboligen skal foretages i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 5 og ligningslovens§ 16, stk. 9, 1. og 10. pkt.

Beskatningen fastsættes som hovedregel med en standardiseret sats på 5 pct. af et nærmere defineret beregningsgrundlag. Derudover forhøjes den skattepligtige værdi med et tillæg i forhold til ejendomsværdien efter ejendomsværdiskatteloven. Der kan henvises yderligere til punkt 1.3.

De udgifter selskabet har betalt til ejendomsskat skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Ligesom andre udgifter selskabet betaler som fx varme, vand, vandafledningsafgift, renovation, el, fællesantenne, gartner og lignende, skal også beskattes særskilt. Det betyder, at du i forhold til udgifterne skal stilles, som om du selv havde ejet ejendommen.

Da du har betalt husleje til selskabet, nedsættes den skattepligtige værdi med det beløb, som du ifølge det oplyste har betalt i huslejeudgifter. Hvilket udgør 50.000 kr. årligt for 2010 til 2013 og 60.000 kr. årligt for 2014 og 2015.

På baggrund af SKATs forespørgsler og de fra rådgiver indsendte opgørelser har SKAT foretaget nedenstående beregning og fordeling af de af selskabet afholdte udgifter. Din boligandel er i opgørelserne medtaget med 55 %. De 55 % er beregnet på baggrund af forholdet mellem ejerboligværdien af din beboelseslejlighed og hele ejendomsværdien. For de enkelte år er forholdstallet ejerboligværdi/ejendomsværdi opgjort således:

2010: 1.883.000 kr./3.400.000 kr. = 55 %

2011 og 2012: 2.602.900 kr./4.700.000 kr. = 55 %

2013 og 2014: 2.537.800 kr./4.550.000 kr. = 55 %

2015: 2.519.800 kr./4.550.000 kr. = 55 %

Der kan i øvrigt henvises til punkt 1.3. fordeling af ejendomsværdien.

De af selskabet afholdte udgifter til Y1-bopæl, i henhold til vedlagte opgørelse:

	2010	2011	2012	2013	2014	2015
Vedligeholdelse	8769	9841	0	0	0	0
Vedligeholdelse - andel 55%	8075	1038	1140	0	0	0
Vand - andel 55%	1301	2499	1733	2557	2530	3779
Varme - andel 55%	16678	15114	13945	14144	17032	21204
Forsikring - andel 55%	2901	3276	3245	3718	3766	5159
Ejendomsskat+afgifter-andel 55%	23425	23295	24184	25851	27309	28936
Vej laug - andel 55%	1925	2200	2200	2310	2310	2310
I alt	63074	57263	46447	48580	52947	61388

De skattepligtige værdier jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. 5. af din beboelseslejlighed kan herefter opgøres således:

2010

5 % af 1.883.000 kr. =  (ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret)	94.150 kr.
med tillæg af 1 % af 1.375.445 kr. (af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A) Bilag med specifikation af beregningsgrundlaget vedlagt.	+ 13.764 kr.
De af selskabet afholdte udgifter - se ovenstående	+ 643.074 kr.
Den efter det oplyste betalte husleje til selskabet Skattepligtig værdi	- 50.000 kr. 115.177 kr.

2011

5 % af 1.883.000 kr. = (ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret)	94.150 kr.
med tillæg af 1 % af 1.375.445 kr. (af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A) Bilag med specifikation af beregningsgrundlaget vedlagt.	+ 13.764 kr.
De af selskabet afholdte udgifter - se ovenstående	+ 63.074 kr.
Den efter det oplyste betalte husleje til selskabet Skattepligtig værdi	- 50.000 kr. 115.177 kr.

2012

5 % af 1.883.000 kr. = (ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret)	130.145 kr.
med tillæg af 1 % af 1.375.445 kr. (af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A) Bilag med specifikation af beregningsgrundlaget vedlagt.	+ 13.764 kr.
De af selskabet afholdte udgifter - se ovenstående	+ 46.447 kr.
Den efter det oplyste betalte husleje til selskabet Skattepligtig værdi	- 50.000 kr. 140.356 kr.

2013

5 % af 1.883.000 kr. = (ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret)	130.145 kr.
med tillæg af 1 % af 1.375.445 kr. (af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A) Bilag med specifikation af beregningsgrundlaget vedlagt.	+ 13.764 kr.
De af selskabet afholdte udgifter - se ovenstående	+ 45.580 kr.
Den efter det oplyste betalte husleje til selskabet Skattepligtig værdi	- 50.000 kr. 139.489 kr.

2014

5 % af 1.883.000 kr. = (ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret)	126.890 kr.
med tillæg af 1 % af 1.375.445 kr. (af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A) Bilag med specifikation af beregningsgrundlaget vedlagt.	+ 13.764 kr.
De af selskabet afholdte udgifter - se ovenstående	+ 52.947 kr.
Den efter det oplyste betalte husleje til selskabet Skattepligtig værdi	- 60.000 kr. 133.601 kr.

2015

5 % af 1.883.000 kr. = (ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret)	126.890 kr.
med tillæg af 1 % af 1.375.445 kr. (af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A) Bilag med specifikation af beregningsgrundlaget vedlagt.	+ 13.764 kr.
De af selskabet afholdte udgifter - se ovenstående	+ 61.388 kr.
Den efter det oplyste betalte husleje til selskabet Skattepligtig værdi	- 60.000 kr. 142.042kr.

Ovenstående beløb skal beskattes i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 5 og et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum.

Vedrørende 2010, 2011, 2012 og 2013

SKAT er af den opfattelse, at det må anses for minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, at du ikke har selvangivet de skattepligtige værdier af rådigheden over selskabets helårsbolig. Der henvises til nedenstående punkt 6.

1.5. SKATs bemærkninger til indsigelserne

Det fremgår af indsigelserne, at I er af den opfattelse, at de foretagne lejereguleringer i årsrapporten 2016 for G1 ApS og en tilbageførelse af prioritetsgælden til dig, vil betyde at ovenstående forhøjelser af de personlig indkomster kan frafaldes. At ejerskabet selskabet var tiltænkt fordelt på anden vis og at det kan konstateres at selskabet pr. 1. januar 2016 ud over dig også ejes af SM og KS. Disse oplysninger anses af SKAT ikke for at have betydning for ovenstående skatteansættelser.

Samtidig er SKAT af den opfattelse, at ovenstående ændringer af den skattepligtige indkomst hverken giver mulighed for omgørelse jævnfør Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 eller betalingskorrektion jævnfør ligningslovens § 2, stk. 5. Der er heller ikke anmodet om omgørelse.

Muligheden for omgørelse findes i skatteforvaltningslovens§ 29, stk. l. For at opnå denne mulighed skal dispositionen både omgøres privat retligt og skattemæssigt og følgende betingelser være opfyldt:

1)  Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2)  Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3)  Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4)  De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Efter SKATs opfattelse er alle ovenstående betingelser ikke opfyldt. Allerede af den grund at dispositionen ikke var lagt klart frem for myndighederne. Idet du ikke havde selvangivet at du havde solgt ejendommen til selskabet. Samtidig er salget af ejendommen heller ikke omgjort. Endvidere kan de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, ikke anses for være enkle og overskuelige. Til orientering kan henvises til nedenstående punkt 7.

For at opnå mulighed for at foretage betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. skal ændringen af skatteansættelsen være foretaget i henhold til LL § 2, stk. 1. Da ovenstående ændring er foretaget med hjemmel i § 16 A, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 9, 1. og 10. pkt. er der ikke mulighed for dette. Der skal henvises til nedenstående fra Juridisk Vejledning, love og afgørelserne se nedenstående.

Grov uagtsomhed -vedrørende 2010, 2011, 2012 og 2013

SKAT er fortsat af den opfattelse, at det må anses for minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, at du ikke har selvangivet de skattepligtige værdier af rådigheden over selskabets helårsbolig. Der henvises også til nedenstående punkt 6.

På det foreliggende grundlag og under henvisning til de ovenstående begrundelser, også under punkt 1.4., fastholdes de ansatte forhøjelser af indkomsterne.

(…)

2.  Ejendommen Y2-bopæl - sommerhus

(…)

2.4.  SKATs bemærkninger og begrundelse

Under henvisning til ovenstående og at G1 ApS ifølge de nu foreliggende oplysninger har købt sommerhuset Y2-bopæl i 2009. Der skal derfor i henhold til ligningslovens § 16, Stk. 5., ske beskatning af den skattepligtige værdi af sommerhuset, der er stillet til rådighed af selskabet. I opgørelsen medtages den af dig ifølge det oplyste betalte leje til selskabet 10.000 kr. årligt.

Der kan herefter opgøres følgende:

2010

Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før rådighedsåret var 1.250.000 kr.
½ % af 1.250.000 kr. pr uge 22-34 - 6.250 kr. pr. uge x 13 uger =	81.250 kr.
¼ % af 1.250.000 kr. pr uge i øvrige uger - 3.125 kr. pr uge x 38 uger =	118.750 kr.
I alt  Betalt leje Skattepligtig værdi	200.000 kr. - 10.000 kr. 190.000 kr.

2011

Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før rådgihedsåret var  1.250.000 kr.
½ % af 1.250.000 kr. pr uge 22-34 - 6.250 kr. pr. uge x 13 uger =	81.250 kr.
¼ % af 1.250.000 kr. pr uge i øvrige uger - 3.125 kr. pr uge x 38 uger =	118.750 kr.
I alt  Betalt leje Skattepligtig værdi	200.000 kr. - 10.000 kr. 190.000 kr.

2012

Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før rådighedsåret vat 1.100.000 kr.
½ % af 1.250.000 kr. pr uge 22-34 - 5.500 kr. pr. uge x 13 uger =	71.500 kr.
¼ % af 1.250.000 kr. pr uge i øvrige uger - 2.750 kr. pr uge x 38 uger =	104.500 kr.
I alt  Betalt leje Skattepligtig værdi	176.000 kr. - 10.000 kr. 166.000 kr.

2013

Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før rådighedsåret vat 1.100.000 kr.
½ % af 1.250.000 kr. pr uge 22-34 - 5.500 kr. pr. uge x 13 uger =	71.5000 kr.
¼ % af 1.250.000 kr. pr uge i øvrige uger - 2.750 kr. pr uge x 38 uger =	104.500 kr.
I alt  Betalt leje Skattepligtig værdi	176.000 kr. - 10.000 kr. 166.000 kr.

2014

Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før rådighedsåret vat 1.050.000 kr.
½ % af 1.250.000 kr. pr uge 22-34 - 5.250 kr. pr. uge x 13 uger =	68.250 kr.
¼ % af 1.250.000 kr. pr uge i øvrige uger - 2.625 kr. pr uge x 38 uger =	99.750 kr.
I alt  Betalt leje Skattepligtig værdi	168.000 kr. - 10.000 kr. 158.000 kr.

2015

Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før rådighedsåret vat 1.050.000 kr.
½ % af 1.250.000 kr. pr uge 22-34 - 5.250 kr. pr. uge x 13 uger =	68.250 kr.
¼ % af 1.250.000 kr. pr uge i øvrige uger - 2.625 kr. pr uge x 38 uger =	99.750 kr.
I alt  Betalt leje Skattepligtig værdi	168.000 kr. - 10.000 kr. 158.000 kr.

Under henvisning til ovenstående forhøjes de personlige indkomster med henholdsvis

Ovenstående beløb skal beskattes i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 5. og et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum

Vedrørende 2010, 2011, 2012 og 2013

SKAT er af den opfattelse, at det må anses for minimum groft uagtsomt jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5., at du ikke har selvangivet de skattepligtige værdier af rådigheden over selskabets sommerhus. Der henvises i øvrigt til nedenstående punkt 5.

2.5.  SKATs bemærkninger til indsigelserne

Det fremgår af indsigelsen, at I er af den opfattelse, at de foretagne lejereguleringer i årsrapporten 2016 for G1 ApS, vil betyde at ovenstående forhøjelser af de personlige indkomster kan frafaldes. Det oplyses også, at ejendommen Y2-bopæl er tilbageført til dig, dette fremgår i årsrapporten for 2016, ved at der ikke findes en værdi af ejendommen Y2-bopæl ultimo 2016.

Til dette kan anføres, at SKAT er af den opfattelse, at ovenstående ændringer af den skattepligtige indkomst hverken giver mulighed for omgørelse jævnfør Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 eller betalingskorrektion jævnfør ligningslovens § 2, stk. 5. Der er heller ikke anmodet om omgørelse.

Muligheden for omgørelsen findes i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. For at opnå denne mulighed skal dispositionen både omgøres privat retligt og skattemæssigt og følgende betingelser være opfyldt:

1)  Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2)  Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3)  Dispositionen skal have været Jagt klart frem for myndighederne.

4)  De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Efter SKATs opfattelse er alle ovenstående betingelser ikke opfyldt. Allerede af den grund at dispositionen ikke var lagt klart frem for myndighederne. Idet du ikke havde selvangivet at du havde solgt ejendommen til selskabet. Endvidere kan de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, ikke anses for være enkle og overskuelige" Til orientering kan henvises til nedenstående punkt 7.

For at opnå mulighed for at foretage betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. skal ændringen af skatteansættelsen være foretaget i henhold til LL § 2, stk. 1. Da ovenstående ændring er foretaget med hjemmel i § 16 A, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 9, l. og 10. pkt. er der ikke mulighed for dette. Der skal henvises til nedenstående fra Juridisk Vejledning, love og afgørelserne. Se også under punkt 1.

Grov uagtsomhed -vedrørende 2010, 2011, 2012 og 2013

SKAT er fortsat af den opfattelse, at det må anses for minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, at du ikke har selvangivet de skattepligtige værdier af rådigheden over selskabets sommerbolig. Der henvises også til nedenstående punkt 6.

På det foreliggende grundlag og under henvisning til ovenstående begrundelser samt punkt 1 og 2.4. fastholdes de ansatte forhøjelser af indkomsterne.

3.  Renteudgifter

(…)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Realkreditlånet i F1-bank A/S er fortsat registreret under din person og i ejendommen Y1-bopæl. Du har, som det også fremgår af ovenstående solgt ejendommen Y1-bopæl til G1 ApS og ifølge indsendte skøde er lånet overdraget til selskabet. Du er således ikke længere debitor på lånet og kan derfor ikke længere opnå fradrag for renteudgifterne på lånet jævnfør Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. På denne baggrund forhøjes de skattepligtige indkomster for 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 med henholdsvis 29.449 kr., 29.449 kr., 23.314 kr., 17.374 kr., 16.949 kr. og 13.631 kr.

Vedrørende 2010, 2011, 2012 og 2013

SKAT er af den opfattelse, at det må anses for minimum groft uagtsomt jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5., at du har fratrukket renteudgifter på kreditforeningslånet, når lånet er overtaget af G1 ApS ved ejendomskøbet. Der henvises i øvrigt til nedenstående punkt 6.

3.5 SKATs bemærkninger til indsigelserne

Det fremgår af indsigelsen, at i er af den opfattelse, at de foretagne lejereguleringer i årsrapporten 2016 for G1 ApS, vil betyde at ovenstående forhøjelser af de personlige indkomster kan frafaldes. Det oplyses også, at ejendommen Y2-bopæl er tilbageført til dig, dette fremgår i årsrapporten for 2016, ved at der ikke findes en værdi af ejendommen Y2-bopæl ultimo 2016.

Til dette kan anføres, ligesom til punkt 1, at SKAT er af den opfattelse, at ovenstående ændringer af den skattepligtige indkomst hverken giver mulighed for omgørelse jævnfør Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 eller betalingskorrektion jævnfør ligningslovens § 2, stk. 5. Der er heller ikke anmodet om omgørelse.

Muligheden for omgørelsen findes i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. For at opnå denne mulighed skal dispositionen både omgøres privat retligt og skattemæssigt og følgende betingelser være opfyldt:

1)  Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2)  Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3)  Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4)  De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Efter SKATs opfattelse er alle ovenstående betingelser ikke opfyldt. Allerede af den grund at dispositionen ikke var lagt klart frem for myndighederne. Idet du ikke havde selvangivet, at du havde solgt ejendommen og at du havde overdraget lånet til G1 ApS. Endvidere kan de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, ikke anses for være enkle og overskuelige. Til orientering kan henvises til nedenstående punkt 7.

For at opnå mulighed for at foretage betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. skal ændringen af skatteansættelsen være foretaget i henhold til LL § 2, stk. 1. Da ovenstående ændring er foretaget med hjemmel i § 16 A, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 9, 1. og 10. pkt. er der ikke mulighed for dette. Der skal henvises til nedenstående fra Juridisk Vejledning, love og afgørelserne. Se også under punkt 1.

Grov uagtsomhed vedrørende 2010, 2011, 2012 og 2013

SKAT er fortsat af den opfattelse, at det må anses for minimum groft uagtsomt jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5., at du har fratrukket renteudgifter på kreditforeningslånet, når lånet er overtaget af G1 ApS ved ejendomskøbet. Der henvises i øvrigt til nedenstående punkt 7.

På det foreliggende grundlag og under henvisning til de ovenstående begrundelser, herunder punkt 1 og 3.4., fastholdes de ansatte forhøjelser af indkomsterne."

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om nedsættelse af den personlige indkomst.

Til støtte for påstanden er klageren kommet med følgende bemærkninger:

"På vegne A skal jeg hermed besvare Skats brev af 17.05.2017 for så vidt angår ejendommene Y1-bopæl og Y2-bopæl samt G1 ApS.

Som det fremgår af vedhæftede dokumenter er ejendommen Y2-bopæl tilbageført til A og lejeindtægten for Y1-bopæl er reguleret. Ligeledes er prioritetsgæld vedrørende Y1-bopæl tilbageført til A.

De eneste ændringer, der herefter resterer er tilbageførsel af ejendomsværdi skat vedrørende Y1-bopæl for 2010 og fremover.

A kan således ikke anerkende de af Skat foreslåede ændringer eller påstand om grov uagtsomhed, idet hele sagen jo er opstået på grund af den ulykkelige verserende bodelingssag, som har medført blokering af tinglysning.

Dette har medført stor usikkerhed om As retsstilling, men det har fra start været meningen at G1 ApS skulle være et familie selskab samt at sommerhuset skulle sælges til en eller flere i familien og ikke være en del af selskabet.

Tinglysnings blokeringen har desværre udsat udformningen af den endelige struktur i alt for lang tid.

Omkring Y1-bopæl, 1. skal det bemærkes, at lejligheden har stået tom i sidste kvartal af 2016, hvor den til gengæld er blevet kraftigt renoveret."

Skatteankenævn Y4-bys afgørelse

Sagens formelle del

Klageren er hovedanpartshaver og omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da der er tale om kontrollerede transaktioner mellem klageren og klagerens selskab.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT ændre den skattepligtige indkomst, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Henset til at der er tale om manglende selvangivelse af flere, større beløb som skattepligtig indkomst, finder Skatteankestyrelsen at klagerens manglende selvangivelse heraf må anses for værende mindst groft uagtsom. Der kan henvises til dommen i SKM2016.387, hvor manglende selvangivelse af værdi af fri bolig ansås for groft uagtsomt. Det bemærkes, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt, jf. SKM2001.575.LSR.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er det endvidere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af alle tre indkomstår, at SKAT varsler ændring af en skatteansættelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Der kan henvises til SKM2017.623.ØLR. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Derudover skal en ansættelse, der er varslet af SKAT, foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

I nærværende sag er indkomstårene 2011-2015 foretaget indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. For indkomståret 2010 må det anses for grov uagtsomhed, at klageren ikke har selvangivet værdien af fri bolig, da klageren burde have undersøgt hvilke skattemæssige konsekvenser overdragelsen af ejendommen kunne have. Ansættelsen for 2010 er foretaget indenfor fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, da SKAT først ses at have fået tilstrækkeligt kundskab om forholdet den 9. januar 2017 og SKAT har sendt forslag den 17. maj 2017 og truffet afgørelse den 4. juli 2017.

Afgørelserne er således gyldige.

Sagens materielle del

En person anses for bl.a. hovedaktionær, hvis vedkommende ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af anpartskapitalen, eller hvis personen råder eller har rådet over mere en 50 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.

Klageren ejer mindre end 25 % af anpartskapitalen og råder over mindre en 50 % af stemmeværdien i selskabet, men da klagerens børn ejer den resterende anpartskapital og råder over den resterende stemmeværdi, anses klageren for at være hovedaktionær, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2.

Helårsbolig

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5 (tidligere stk. 6) skal en hovedaktionær, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af rådigheden over boligen ansættes efter ligningslovens § 16 stk. 9.

Værdien af boligen beregnes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9 og udgør 5 % af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt., efter hvilken den skattepligtige værdi forhøjes med 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 % af resten, svarende til det beregningsgrundlaget for ejendommen, der skulle have været omfattet ag ejendomsværdiskatteloven. Beregningsgrundlaget er ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, 3. pkt. det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsprisen pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen.

Der er ikke grundlag for at ændre den skematiske beregning selvom markedslejen måtte være mindre, jf. herved Østre Landsretsdom i SKM2017.199.

Til værdi af fri bolig skal desuden tillægges de omkostninger, som selskabet har afholdt vedrørende ejendommen (el, varme og vand mv.), jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 11. pkt.

Udbytte i form af helårsbolig beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og § 4 A, stk. 2, 2. pkt.

Klageren har i årene 2010-2015 boet i ejendommen beliggende Y1-bopæl. Klageren har betalt en årlig husleje til selskabet på henholdsvis 50.000 kr. i 2010-2013 og 60.000 kr. i 2014 og 2015.

Klageren skal medregne værdien af rådigheden over boligen til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 5. Den skattepligtige værdi nedsættes i henhold til bestemmelsen med de faktiske betalinger.

Skatteankenævnet stadfæster således SKATs afgørelse for indkomstårene 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015.

Skatteankenævnet bemærker, at der ikke er grundlag for betalingskorrektion.

Betalingskorrektion kan foretages efter ligningslovens § 2, stk. 5, såfremt skatteansættelsen har været foretaget i henhold til § 2, stk. 1. Da skatteansættelsen er foretaget med hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 9, finder Skatteankenævnet ikke, at betingelserne for betalingskorrektion er opfyldt.

Sommerbolig

Der skal ske beskatning af værdien af sommerhuset som er stillet til rådighed af selskabet, jf. ligningslovens § 16, stk. 5.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5 skal en hovedaktionær, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over sommerboligen. Værdien af rådigheden over sommerboligen ansættes efter ligningslovens § 16 stk. 5.

Udbytte i form af sommerbolig beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og § 4 A, stk. 2, 2. pkt.

Klageren har fået stillet sommerboligen til rådighed som er beliggende Y2-bopæl, af selskabet. Klageren har i den forbindelse betalt en årlig husleje på 10.000 kr. til selskabet.

Klageren skal medregne værdien af rådigheden over sommerboligen til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 5, jf. § 16 A, stk. 5. Den skattepligtige værdi nedsættes i henhold til bestemmelsen med de faktiske betalinger.

Skatteankenævnet stadfæster således SKATs afgørelse for indkomstårene 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015.

Renteudgifter

Ved beregning af den skattepligtige indkomst kan fradrages renter, jf. statsskatteloven § 6, stk. 1, litra e.

Klageren har overdraget lånet i ejendommen Y1-bopæl til selskabet. Af de grunde som SKAT har anført i sin begrundelse kan nævnet tilslutte sig, at klageren ikke har ret til fradrag for renteudgifterne.

Skatteankenævnet stadfæster således SKATs afgørelse for indkomstårene 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og SF.

A har forklaret blandt andet, at han er 80 år. Han er uddannet speditør. SF har været hans rådgiver i forløbet og har været hans revisor fra 1995 til 2010 i forbindelse med drift af en bodega.

Han købte sommerhusgrunden i 1965, og han ejede sommerhuset alene. Han blev gift i 2002 på Y3-land, men vielsen blev ikke verificeret i Danmark. Den 31. august 2009 blev ægteskabet verificeret, og straks derefter blev han og hustruen skilt. Vielsesattesten blev tinglyst som rådighedsbegrænsning på begge ejendomme uden hans vidende. Da huset blev solgt i august 2009 til hans selskab, vidste han ikke, at vielsesattesten var tinglyst. Han solgte sommerhuset til sit selskab, fordi han ikke vidste, hvor han stod rent økonomisk. Han tænkte, at sommerhuset lå godt i selskabet. Det var ikke for at spare i skat.

SF fortalte ham om mailen af 9. november 2016 fra advokat OS, og før dette tidspunkt var han ikke klar over, at handlen ikke var tinglyst. Der kom først en løsning i 2018. Der var ingen kontakt fra 2009 til 2018 mellem ham og han ekshustru.

Da han fik besked fra advokat OS om, at handlen ikke kunne realiseres, blev han klar over, at sommerhuset ikke kunne blive i selskabet, og han bad telefonisk SF om at trække sommerhuset ud af selskabet. Alle betalinger er gået over mellemregningen med selskabet. Hans mellemregning med selskabet blev nedskrevet med 1 mio. kr. Han har aldrig haft kontakt til SKAT ud over de breve, der kom. Der kom ingen reaktion fra SKATs side på tilbageførslen af sommerhuset.

Hans beboelsesejendom er et tofamilieshus, og 1. salen er lejet ud. Han bor i stueetagen. Han solgte ejendommen i 2009 til sit selskab, fordi han ville sørge for, at han havde et sted at bo resten af sine dage. Han gjorde sine børn og børnebørn til medejere af selskabet. Han ville sikre sig i den svære tid. Når han var lejer, kunne han ikke smides ud i forbindelse med bodelingen.

Den regulerede husleje, der er nævnt i SFs mail af 21. marts 2017 til SKAT, er betalt til selskabet og beskattet i selskabet. Han har ikke drøftet det med SKAT. Handlen med Y1-bopæl blev ikke hævet, fordi han havde ansvaret for lejeren på 1. sal og for at beskytte sig selv. Han kunne ikke gøre det på anden måde.

Lejekontrakten mellem ham og selskabet om stueetagen blev oprettet i 2016. Før dette var der ingen lejekontrakt mellem ham og selskabet. Han har ikke tænkt nærmere over det, fordi han selv ejede huset. Han tænkte først over det i forbindelse med skilsmissen.

Han husker ikke, hvordan lejen på 50.000 kr. og senere 60.000 kr. blev fastsat. De spurgte ikke en ejendomsmægler. Han talte med sin revisor om, hvad lejens størrelse skulle være.

Der har været lejere af sommerhuset, der har betalt noget lidt leje. Lejerne var hans venner. Det er ikke erhvervsudlejning. Han har videreført betalingen af denne leje fra ham til selskabet. Han har indbetalt 10.000 kr. til selskabet, og det beløb dækker også hans eget brug af sommerhuset. I 2011 -2012 troede han, at der var en handel. Han har set på sin årsopgørelse, at han betalte værdiskat af ejendommen, men han tænkte, at det ville gå i orden, når han fik papirerne. Fra 2007 til 2018 blev ingen problemer løst.

SF har forklaret blandt andet, at han har været rådgiver for A siden 1995 i erhvervsmæssig sammenhæng. Det har været bogføring og rådgivning efter behov. Han har været med under hele forløbet som rådgiver fra 2010 til 2015. A spurgte, hvad han skulle gøre, og vidnet tog sig af korrespondancen med SKAT.

Han vidste, at sommerhuset i 2009 blev overdraget til G1 ApS. Selskabet blev primært oprettet i forbindelse med overdragelse af ejendommen Y1-bopæl. Han rådgav A om, at sommerhuset også burde lægges ind i selskabet. Der var en langvarig bodelingssag, og når den var på plads, skulle en af børnene overtage sommerhuset. Han vidste ikke noget i 2009 om tinglysning af vielsesattesten. Han vidste ikke, før han fik mailen af 9. november 2016 fra advokat OS, at handlerne ikke var gået gennem tinglysningen. Det trak ud med bodelingen.

Han har drøftet tilbageførslen af sommerhuset med A. De drøftede bodelingen, og at A var fastlåst grundet den tinglyste vielsesattest. Det gav ingen mening at fastholde den midlertidige overdragelse af sommerhuset, og de måtte afvise, at den kunne gennemføres. Sommerhuset var kun på midlertidigt ophold i selskabet. Det blev indgået en mundtlig aftale om tilbageførslen mellem selskabet og A. Det blev gennemført rent bogføringsmæssigt, således at alle indtægter og udgifter blev ført tilbage. Det hele blev nulstillet. Der kom ingen reaktion fra SKAT på dette.

Ejendommen Y1-bopæl blev efter hans råd solgt til G1 ApS. Der skulle være to voksne tilknyttet ejendommen af hensyn til kommunens boligregulering, og derfor var det en fordel at lægge den i et selskab. A kunne få en lejeaftale, der gjorde, at han ikke kunne blive smidt ud. Der var tale om store tal i bodelingen, og det var svært at overskue.

Han skrev mail af 21. marts 2017 til SKAT om regulering af lejen. De hørte ikke noget fra SKAT, før afgørelsen kom.

Ejendommen Y1-bopæl blev ikke tilbageført af hensyn til lejekontrakten med tredjemand, og der var samme hensyn til A. Bodelingen kørte fortsat. Der blev lavet en lejekontrakt mellem A og selskabet om lejemålet på Y1-bopæl.

Lejen blev fastsat efter drøftelse mellem ham og A. Bodelingssagen gjorde, at de satte et skønsmæssigt tal ind. Det var deres bedste bud i den korte periode, før det hele faldt på plads. De talte ikke med ejendomsmæglere. De 10.000 kr. i leje for sommerhuset var sat skønsmæssigt, fordi A og familie brugte sommerhuset.

Deres forudsætning var, at det skulle være af kort varighed, og A skulle ikke være hovedaktionær. Og hvis der kom en henvendelse fra SKAT, ville de rette det til. Han troede, at det var midlertidigt. Han regnede med, at SKAT ville rette henvendelse om det. SKAT rettede heller ikke op på, at A betalte ejendomsværdiskatten. Han er ikke skatteadvokat. Han husker ikke, om de overvejede omgørelse eller fik noget at vide om denne mulighed.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"Forløbet ved skattemyndighederne

Skatteankenævnets afgørelse af 25. april 2019 (bilag 1) er indbragt til prøvelse for domstolene.

SKATs afgørelse og forslag til afgørelse er fremlagt som bilag 2-3.

SKAT skrev 2. november 2016 til A og udbad sig oplysninger om udlejning af ejendommen beliggende Y1-bopæl, jf. bilag 4.

9.  november 2016 svarede SF på vegne A, jf. bilag 5. Det blev her oplyst, at ejendommen siden 2009 havde været ejet og drevet af G1 ApS, og at alle huslejeindtægter var medtaget i selskabets regnskab. Der blev samtidig fremsendt:

• Endeligt skøde af 18. august 2009, hvoraf fremgår, at ejendommen Y2-bopæl (sommerhuset) blev overdraget fra A til G1 ApS pr. 11. maj 2009.

• Endeligt skøde af 18. august 2009, hvoraf fremgår, at ejendommen Y1-bopæl (huset) blev overdraget fra A til G1 ApS pr. 11. maj 2009.

•  Tingbogsattest vedrørende sommerhuset.

•  Tingsbogsattest vedrørende huset.

•  Udskrifter vedrørende tinglyst rådighedsindskrænkende vielsesattest.

•  Mail fra advokat OS om, at tinglysning var afvist pga. den tinglyste vielsesattest, så længe bodelingen pågik.

•  Regnskab/balance for 2009, hvor ejendomme til 3,3 mio. kr. indgår i balancen.

•  Årsrapport fra 2010, hvor bl.a. husleje med 155.600 kr. er medtaget.

•  Specifikation af huslejeindtægten.

•  Årsrapport fra 2011, hvor bl.a. husleje med 158.400 kr. er medtaget.

•  Specifikation af huslejeindtægterne for 2011-2014.

•  Årsregnskab for 2015, hvor bl.a. husleje med 185.200 kr. er medtaget.

•  Specifikation af huslejeindtægten.

•  Samt svært læseligt brev fra SKAT vedrørende ejerboligværdi.

10.  februar 2016 kvitterede SKAT for modtagelsen af mailen, jf. bilag 6.

6. december 2016 udbad SKAT sig kontoudskrifter fra bank, bodelingsoverenskomst eller udkast hertil samt opgørelse over husleje for hus/sommerhus og tilsvarende driftsudgifter, jf. bilag 7.

SKATs anmodning blev besvaret 9. januar 2017, jf. bilag 8.

25. januar 2017 anmodede SKAT igen om kontoudtog mv, jf. bilag 9.

13. februar 2017 indsendte A kontoudtog, jf. bilag 10.

I perioden derefter blev der korresponderet omkring ansættelsen, jf. bilag 11-16.

17. maj 2017 fremsendte SKAT forslag til afgørelse, jf. bilag 2.

6. juni 2017 skrev SF på vegne A, jf. bilag 17, og oplyste, at handlen var hævet, og overdragelsessum og lejeindtægten for huset som konsekvens heraf var reguleret tilbage. Videre blev det oplyst, at A derfor havde ejet sommerhuset i alle årene.

12. juni 2017 gjorde A indsigelse over forhøjelsen af sin indkomst med de kontante indsætninger på hans konto, jf. bilag 18.

4. juli 2017 traf SKAT afgørelse, jf. bilag 3.

Ad sommerhuset beliggende Y2-bopæl

A erhvervede i 1965 sommerhuset beliggende Y2-bopæl, jf. bilag 19 og 20, jf. bilag 21.

A ejede sommerhuset 100 pct., og mente derfor, at han kunne afstå dette til selskabet G1 ApS, hvorfor der blev udfærdiget skøde, jf. bilag 5 side 2.

Som det fremgår af bilag 5, side 8 nederst havde ægtefællen imidlertid i 2009 tinglyst vielsesattesten rådighedsindskrænkende på ejendommen, jf. retsvirkningslovens § 18, jf. bilag 22.

Som følge af den tinglyste vielsesattest kunne A ikke afstå ejendommen, og skødet blev derfor afvist fra tinglysning. Da A ikke fik tilladelse fra den fraseparerede ægtefælle til, at handlen kunne gennemføres, eller tilsagn om at hun ønskede at aflyse tinglysningen af vielsesattesten, blev handlen ophævet.

Købesummen for sommerhuset på 1 mio. kr. blev i 2009 overdraget over mellemregningskontoen, således, at A fik et tilgodehavende i selskabet på 1 mio. kr., jf. bilag 23.

A havde fra udarbejdelsen af skødet i 2009 været af den formening, at sommerhuset var overdraget til selskabet. Som følge heraf blev husleje selvangivet i selskabets indkomst indtil 2015, da A tog til efterretning, at handlen ikke kunne gennemføres. Som følge af at handlen blev ophævet, blev købesummen og efterfølgende posteringer vedrørende handlen returneret ved debitering over mellemregningskontoen, jf. bilag 24. Dermed var begge parter stillet som forud for aftalen fra august 2009.

Sommerhuset har i SKATs system igennem alle årene været registreret med A som ejer, jf. bilag 25-35.

SKAT har da også i alle årene opkrævet ejendomsværdiskat hos A, jf. bilag 36-44. For indkomstårene 2010-2015 - men ikke efterfølgende indkomstår er dette dog ændret, jf. bilag 45-50, som følge af SKATs afgørelse.

Bodelingssagen mellem A og hans tidligere ægtefælle blev afsluttet forligsmæssigt 13. december 2018, jf. bilag 51. Det blev her som et af mange vilkår på side 2n aftalt, at rådighedsindskrænkningen som følge af den tinglyste vielsesattest skulle aflyses på ejendommene.

Først da vielsesattesten ikke længere var lyst rådighedsindskrænkende på ejendommen, kunne A råde over denne. Derfor solgte A sommerhuset pr. 1. januar 2019 til SM, jf. bilag 52 og 53.

Ad Y1-bopæl

Som det fremgår af regnskabet for 2016 med tilhørende bogføringsbilag i bilag 17, foretog selskabet for 2010-2013 regulering af husleje med

124.000 kr. årligt og for 2014-2015 114.000 kr. årligt. Disse lejeindtægter er beskattet i selskabet, jf. bilag 54 og 55, jf. årsregnskabet i bilag 17.

Selskabets årlige lejeindtægt fra A vedrørende udlejning af Y1-bopæl har derfor udgjort 174.000 kr. for hvert af årene 2010-2015. Skatteministeriet er opfordret (1) (processkrift 1, side 2) til at oplyse, om dette bestrides, og da opfordringen er ubesvaret, kan retten lægge til grund, at der er enighed om, at selskabet for årene 20102015 årligt er blevet beskattet af lejeindtægt vedrørende udlejning af Y1-bopæl med 174.000 kr.

SKAT har i afgørelsen for 2010-2013 foretaget fradrag for lejebetaling med 50.000 kr. årligt og for 2014-2015 60.000 kr. årligt.

ANBRINGENDER:

Ad sommerhuset beliggende Y2-bopæl

Det bestrides overordnet, at der er grundlag for at beskatte A af værdien af fri sommerbolig.

Ægtefællen havde tinglyst ægtepagten rådighedsindskrænkende på ejendommen, jf. bilag 5 og 22. Som følge heraf havde A ikke rådighed til at indgå retshandel om salg af ejendommen. Og i overensstemmelse hermed blev skødet afvist fra tinglysning, da dette forsøgtes. Da A ikke havde rådighed over sommerhuset til at kunne sælge dette, forelå der en oprindelig misligholdelse af overdragelsesaftalen, hvorfor der mellem A og selskabet opnåedes enighed om, at handlen blev ophævet. Ophævelse af en aftale pga. oprindelige mangler medfører, at der skattemæssigt ses bort fra overdragelsesaftalen, jf. f.eks. Lærebog om Indkomstskat, 17. udg., side 448mf.

Det bestrides derfor, at det forhold at ægtefællen, der jo netop havde sikret sin ret ved tinglysning af den rådighedsindskrænkende ægtepagt, ikke anlagde omstødelsessag i medfør af retsvirkningslovens § 18 fører til, at der ikke forelå en oprindelig mangel, da A ikke kunne råde over ejendommen ved f.eks. salg, der i sig selv medfører, at der skattemæssigt ses bort fra overdragelsesaftalen.

Videre fastholdes det, at handlen blev ophævet med virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt, idet der var tale om en oprindelig mangel. Først efter aflysning af rådighedsindskrænkningen i 2018 kunne A råde over ejendommen, og da blev den solgt pr. 1. januar 2019, jf. bilag 52 og 53.

Det bestrides derfor, at der overhovedet er noget grundlag for at beskatte A af værdien af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16A, jf. § 16. Forudsætningen for sådan beskatning er, at selskabet har ejet sommerhuset, og det som følge heraf har været stillet til rådighed for A, jf. SKATs Jur. Vejl. C.A.5.13.1.2.1. Dette er, som redegjort for ovenfor, ikke tilfældet.

Af den grund skal de foretagne indkomstforhøjelser vedrørende sommerhuset nedsættes til 0 kr.

Måtte retten finde, at handlen i 2009 skal tillægges betydning skatteretligt, fastholdes det, at der blev anmodet om omgørelse overfor SKAT 6. juni 2017, jf. bilag 17. Denne anmodning må SKAT have misforstået, idet SKAT ikke fandt, at der var anmodet om omgørelse, jf. bilag 3, side 14, 2. afsnit, jf. side 19.

Det gøres gældende, at SKAT i stedet for at konstatere, at As anmodning ikke opfyldte formalia, skulle have anset anmodningen som en anmodning om omgørelse og have opfyldt den vejledningsforpligtelse, der påhviler SKAT som offentlig myndighed for, at omgørelsen kunne finde sted. Herunder skulle SKAT have bedt A om at indsende gebyr på 2.300 kr. mv. Ved ikke at opfylde denne vejledningsforpligtelse bevirker det, at SKATs afgørelse på dette punkt er ugyldig, eller som det mindre i det mere, at SKAT som led i hjemvisning af sagen til fornyet sagsbehandling gives mulighed for at rette fejlen.

Anmodningen om omgørelse er omtalt af SKAT i afgørelsen side 12. Her har SKAT tillagt det betydning, at salget ikke var lagt klart frem for myndighederne og dernæst, at de privatretlige virkninger af ændringen ikke kunne anses for enkle og overskuelige.

Dette er A ikke enig i, og det gøres gældende, at betingelserne for omgørelse var opfyldt. Til de to betingelser, som SKAT ikke fandt opfyldt, bemærkes,

at, (2) overdragelsen af sommerhuset var lagt klart frem for myndighederne, idet overdragelsen var anmeldt til domstolene til tinglysning, og den eneste grund til at tinglysningen ikke blev gennemført, var den pågående bodeling og den tinglyste vielsesattest, samt

at, (4) omgørelse af salget i realiteten alene var et mellemværende mellem selskabet og A, idet overdragelsen pga. bodelingen aldrig blev tinglyst og derfor blev hævet der var derfor ikke korrektioner ifht. tredjemænd, jf. SKATs Jur. Vejl. A.A.14 om nr. 4.

Det gøres på den baggrund gældende, at anmodningen om omgørelse skulle have været tillagt betydning efter sit indhold.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse overhovedet ikke forholdt sig til problemstillingen. Dette er der enighed om parterne imellem.

Finder retten, at handlen - uanset As manglende rådighed til at sælge ejendommen - skal tillægges skattemæssig betydning, så foreslås det, at denne del af sagen hjemvises til Skattestyrelsen til opgørelse i overensstemmelse hermed.

Ligeledes påstås denne del af sagen subsidiært hjemvist til fornyet behandling i det tilfælde, hvor om retten måtte finde, at betingelserne for omgørelse ikke måtte være opfyldt således, at der kan foretages sekundær justering - hvilket der endnu ikke er vejledt korrekt om, jf. Jur. Vejl. C.D.11.16 om Skattestyrelsens vejledningspligt.

Ad Y1-bopæl

Det bestrides, at der er grundlag for at beskatte A af værdien af fri bolig i det omfang, som er gjort i afgørelsen i bilag 3.

SKAT har i afgørelsen for 2010-2013 foretaget fradrag for lejebetaling med 50.000 kr. årligt og for 2014-2015 60.000 kr. årligt.

SKAT var imidlertid med anmodningen 6. juni 2017, jf. bilag 17, vidende om huslejereguleringen til 174.000 kr. årligt og skulle derfor have fradraget lejen i opgørelsen af beskatningen af værdien af fri bolig, jf. ligningslovens 16A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9 og 10. Ligesom SKAT i hvert af årene 2010-2015 har beskattet selskabet af lejeindtægten på 174.000 kr.

Ligningslovens § 16 stk. 7, sidste pkt. lyder:

"Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten."

A har i medfør af ligningslovens § 16, stk. 7, sidste pkt. et retskrav på, at der i opgørelsen af den efter §16, stk. 7, fikserede leje sker reduktion med den husleje, der er betalt til selskabet hvilken lejeindtægt SKAT har accepteret og taget til beskatning i selskabets indkomstopgørelse.

Der skal derfor af den grund ske regulering af den i afgørelsen opgjorte beskatning af værdien af fri bolig i afgørelsen side 5-6 med følgende beløb:

År	Korrektion Skattepligtig værdi fri bolig
2010	124.000 kr.	0 kr.
2011	124.000 kr.	0 kr.
2012	124.000 kr.	16.356 kr.
2013	124.000 kr.	15.489 kr.
2014	114.000 kr.	19.601 kr.
2015	114.000 kr.	28.042 kr.

I det omfang korrektionen ikke kan ske skatteretligt i medfør af ligningslovens § 16A, jf., § 16, stk. 7, sidste pkt., må der i stedet være tale om korrektion i medfør af ligningslovens § 2 eller skatteforvalt-ningslovens § 29. Sagen skal så hjemvises med henblik herpå.

SKAT var under sagsbehandlingen i 2017 bekendt med huslejereguleringerne og SKAT har anerkendt og beskattet disse som indkomst for selskabet. For det tilfælde, at det nu gøres gældende, at denne regulering ikke kunne have fundet sted, som gjort med beskatning hos selskabet som følge, så burde SKAT som led i sagsbehandlingen have vejledt A om, at han i stedet skulle have søgt om omgørelse eller foretaget betalingskorrektion. Som følge heraf må sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, kan foretages for kontrollerede transaktioner mellem personer/selskabet omfattet af bestemmelsen. Det ligger med Højesterets dom af 30. juni 2014 (U 2014.3169H) fast, at når et kapitalselskab stiller et frit gode - fri bil eller fri bolig - til rådighed for hovedanpartshaveren, så er der tale om en kontrolleret transaktion. De af SKAT nævnte domme om betalingskorrektion ved f.eks. spørgsmål om rette indkomstmodtager er ikke relevante, da der netop ikke er tale om kontrollerede transaktioner, jf. f.eks. U 2016.767H.

Der er som følge af betalingskorrektionen ikke grundlag for også at beskatte A af fri bolig, hvorfor de foretagne forhøjelser af indkomsten på det punkt skal nedsættes til 0 kr., idet omfang de ikke som følge af ugyldighed pga. overskridelse af fristreglerne allerede er nedsat til 0 kr.

Måtte Skatteministeriet have indvendinger imod selve betalingskorrektionen, skal sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen udfører den vejledningspligt, som påhviler Skattestyrelsen, jf. Jur. Vejl. C.D.11.16.

Fristgennembrud - skatteforvaltningslovens § 27

Højesteret har i dom af 30. juni 2014 (U 2014.3169H) fastslået, at når et kapitalselskab stiller et gode, konkret en fri bil, til rådighed for hovedaktionæren, så foreligger der en kontrolleret transaktion. Sådanne transaktioner er omfattet af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Som følge heraf er afgørelsen vedrørende beskatning af fri bolig for indkomstårene 2012-2015 omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, jf. stk. 5, mens afgørelsen vedrørende beskatning af fri bolig for indkomstårene 2010 og 2011 er omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist i § 27. Årsagen til, at indkomstårene 2010 og 2011 er omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist er, at forslaget til afgørelse blev afsendt 17. maj 2017, jf. bilag 2.

Afgørelsen om underkendelse af renteudgifter samt beskatningen af fri sommerbolig (da selskabet aldrig har ejet sommerhuset) er ikke kontrollerede transaktioner omfattet af § 26, stk. 5, hvorfor afgørelsen for indkomstårene 2014 og 2015 er omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, mens afgørelsen for indkomstårene 2010-2013 er omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist i § 27. Årsagen til, at indkomstårene 2010-2013 er omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist er, at forslaget til afgørelse blev afsendt 17. maj 2017, jf. bilag 2.

Fristreglerne er værnsregler til beskyttelse af skatteborgerne mod, efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, at blive mødt med yderligere skattekrav - fra det tidspunkt skal borgeren være sikker på, at have en endelig skatteansættelse, jf. lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven.

Fristreglerne har den konsekvens, at skatteansættelser kan ende med at være materielt forkerte - dette både til skade for skattemyndighederne men også for borgerne. Dette er en almindeligt anerkendt, jf. f.eks. skatteministerens svar på spørgsmål 28 under behandlingen af L175/20022003 om ændring af fristreglerne, hvor skatteministeren oplyste følgende:

"Indbygget i fristreglerne er dog samtidig at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert."

Det påhviler skattemyndighederne, at indrette sig internt således, at fristreglerne kan overholdes, jf. betænkning 1339/1997, bilag 2, side 9.

Bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 såvel som stk. 2 er opfyldt, således, at fristgennembrud kan foretages, påhviler den, der ønsker at foretage fristgennembruddet. Det er i dette tilfælde SKAT/Skatteministeriet.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5

Det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinært fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Den uagtsomhedsnorm, som SKAT skal påvise, er overtrådt, er den samme uagtsomhedsnorm, som anklagemyndigheden skal løfte for at opnå domfældelse i en straffesag om skattesvig, Skattekontrollovens afsnit III, jf. lovmotiverne til 2003/2004 ændringen af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

Det gøres videre gældende, at den subjektive tilregnelse skal have været til stede på selvangivelsestidspunkterne for de respektive år, for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Da hele miseren fsva sommerhuset er opstået af blokeringen af tinglysningen med ophævelse af handlen til følge, bestrides det, at der foreligger grov uagtsomhed fra As side.

Ej heller har A været klar over - eller burde have været klar over - at lejen til selskabet for Y1-bopæl, afveg så meget fra den fikserede leje efter ligningslovens § 16, stk. 7. Og da han blev bekendt hermed, blev lejen korrigeret ex tuns, hvilken korrigeret husleje er anerkendt af SKAT i relation til selskabets indkomstansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - 6-månders varslingsfrist Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, lyder:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at toldog skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af toldog skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Toldog skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Varslingsfristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, 2. pkt. er absolut.

Tidspunkterne for hvornår kravene til at skattemyndighederne 1) kan afsende en agterskrivelse og 2) hvornår varslingsfristen i § 27, stk. 2, begynder, er to forskellige tidspunkter i et sagsbehandlingsforløb ved SKAT.

Skattemyndighederne må først afsende en agterskrivelse på det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Således fremgår det i lovmotiverne til lov nr. 381/1999:

"Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig."

Derimod begynder 6-månedersvarslingsfristen allerede på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på det forhold, der begrunder fristgennembruddet, jf. også lovmotiverne til lov nr. 381/1999:

"Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen." (min understregning)

Varslingsfristen løber altså fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse side 11, næstsidste afsnit, henvist til den ulovhjemlede tidligere praksis, hvorefter

"… Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen."

Som følge heraf, løb varslingsfristen - efter Skatteankenævnets begrundelse - først fra 9. januar 2017.

Skatteankenævnets synspunkt om, at varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde agterskrivelse, svarer til SKATs og Vestre Landsrets standpunkt i Højesteretsdom, gengivet i SKM2018.481 HRD. Den juridiske tvist i Højesteretssagen gengivet i SKM2018.481.HRD omhandlede netop, om fristen skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kunne sendes en agterskrivelse, eller om fristen - i overensstemmelse med ordlyden og forarbejderne skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af fristerne i § 26.

Således gjorde Skatteministeriet for Vestre Landsret gældende, at

"Fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kan sendes en agterskrivelse, som opfylder forvaltningslovens krav, jf. i øvrigt skatteforvaltningslovens § 20."

Og for Højesteret, at

"Skatteministeriet har supplerende anført, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som anført af landsretten må regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen (en agterskrivelse)."

Heroverfor gjorde skatteyderen gældende, at fristen skulle forstås efter ordlyden af § 27, stk. 2, (som gengivet ovenfor).

Højesteret fulgte skatteyderens synspunkt og fastslog følgende:

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT den 7. december 2010, hvor de modtagne oplysninger fra F2-bank forelå i læsbar form, alene havde kundskab om, at A havde fået indsat de omhandlede to beløb på sin konto, og at beløbene var betalt af selskabet X. Disse oplysninger gav efter Højesterets opfattelse ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra A og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Højesteret finder derfor, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til A."

Det er derfor irrelevant for vurderingen af fristens begyndelsestidspunkt, om skattemyndighederne har de fornødne oplysninger til at kunne varsle en korrekt afgørelse i sagen eller ej. Skatteankenævnets retsopfattelse i afgørelserne er direkte i modstrid med gældende ret.

Varslingsfristen løber derimod fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristreglerne. Varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på de forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.

Som det videre fremgår af Højesterets præmis i det andet gengivne hovedafsnit, så skal der foretages en konkret vurdering af, hvornår skattemyndighederne havde oplysninger nok til, at SKAT havde kundskab/burde være opmærksomme på de forhold, der begrunder fristgennembruddet.

Det, der begrunder fristgennembruddet, er

1)  selskabets ejerskab af den faste ejendom, samt

2)  viden om, at A var hovedaktionær i selskabet.

Dette skyldes, at Selskabets ejerskab i sig selv medfører en formodning for hovedanpartshaverens rådighed over ejendommen og dermed beskatning af værdien af godet. SKAT var vidende om, at A var hovedanpartshaver i selskabet senest den 9. november 2016, jf. bilag 56, side 2 - samme dag, hvor SKAT fik kundskab om, at den faste ejendom var overdraget til selskabet i 2009.

Da agterskrivelserne er dateret 17. maj 2017, er det afgørende for vurderingen heraf, hvilken viden SKAT havde senest den 17. november 2016.

Til belysning heraf er der som led i aktindsigt indhentet dokumentation fra Skattestyrelsen, der er gengivet ovenfor.

Det fremgår heraf, at SKAT ved mail af 9. november 2016, jf. bilag 5, jf. bilag 56, blev orienteret om, at A i 2009 havde overdraget såvel hus som sommerhus til G1 ApS, hvor han var hoveanpartshaver, at der var opkrævet husleje, samt at selskabet ikke havde medtaget renteudgifter i regnskaberne. Videre fremgår det af SKATs brev til A 2. november 2016, jf. bilag 2, at SKAT var vidende om, at A boede i huset. SKAT har været bekendt med de af A foretagne rentefradrag fra pengeinstitutternes/realkreditinstitutternes indberetning forud for selvangivelsestidspunktet for de enkelte indkomstår.

Det gøres på den baggrund gældende, at da fast ejendom skatteretligt anses for overdraget på aftaletidspunktet, og da SKAT 9. november 2016 blev bekendt med de to overdragelser - uanset sommerhushandlen blev ophævet så har SKAT haft viden om de forhold, der begrunder beskatning af fri bolig og fri sommerbolig, såvel som at retten til rentefradrag var overgået til selskabet, og dermed haft kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 fra dette tidspunkt.

Konsekvensen heraf er, at agterskrivelserne 17. maj 2017 er sendt efter udløbet af 6-måneders varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Konsekvensen heraf er, at SKATs afgørelser, fsva beskatning af fri bolig for indkomstårene 2010 og 2011 såvel som underkendelse af rentefradrag og beskatning af fri sommerbolig for indkomstårene 20102013, er ugyldige.

SKAT har i afgørelsen ikke omtalt fristreglerne i § 27, stk. 2. Afgørelsen for de år, hvor der er foretaget ekstraordinær ansættelse, er som følge af den manglende begrundelse ugyldig, jf. f.eks. SKM2003.248.ØLR.

Det gøres gældende, at skatteankenævnet eller anden senere klageinstans ikke kan afhjælpe det lovbrud, som den manglende begrundelse er. Og det forhold, at der alligevel klages ændrer ikke herved - se SKM2003.248.ØLR.

Hjemvisning

Det gøres subsidiært gældende, at i det omfang, der er grundlag for hjemvisning til fornyet behandling, så er der med den nedlagte påstand mulighed herfor."

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"SAGENS BAGGRUND

Sagen angår beskatningen af A i indkomstårene 2010-2015, hvor han var hovedaktionær og direktør i G1 ApS.

A var frem til 2009 personligt ejer af både ejendommen Y1-bopæl, som er et tofamilieshus, og ejendommen Y2-bopæl, som er et sommerhus. Ifølge skøder dateret 18. august 2009 overdrog han ejendommene til G1 ApS (bilag 5, side 2-7). Under retssagen har han dog anfægtet overdragelsen af sommerhuset, jf. nedenfor afsnit 3.1.2.

Det er ubestridt, at A også efter august 2009 havde rådighed over ejendommene, herunder boede han i lejligheden i stueetagen på ejendommen Y1-bopæl.

Efter at SKAT (nu Skattestyrelsen) i forbindelse med en kontrol af As skatteforhold blev bekendt med overdragelsen af ejendommene til G1 ApS og modtog nærmere oplysninger om hans huslejebetalinger til selskabet, selskabets afholdelse af udgifter vedrørende ejendommene mv., traf SKAT den 4. juli 2017 afgørelse (bilag 3) om forhøjelse af As indkomst for indkomstårene 2010-2015 med i alt 1.819.663 kr., med den begrundelse at han er skattepligtig af værdien af fri bolig og fri sommerbolig.

Ved samme afgørelse fandt SKAT, at han ikke havde fradrag for renteudgifter til realkreditinstitutter, som han havde selvangivet for indkomstårene 2010-2015 med samlet 130.190 kr. Renterne vedrørte et realkreditlån vedrørende ejendommen Y1-bopæl. Lånet var imidlertid blevet overdraget til G1 ApS samtidig med overdragelsen af ejendommen til selskabet, og det var efter det oplyste også selskabet, som endeligt afholdt renteudgifterne på lånet. På den baggrund opfyldt A ikke betingelserne for at fradrage renteudgifterne i indkomstårene 2010-2015.

SKATs afgørelse blev påklaget til Skatteankenævn Y4-by, som ved afgørelse af 25. april 2019 stadfæstede SKATs afgørelse (bilag 1). Denne sag omhandler en prøvelse af Skatteankenævnets afgørelse.

A har rejst en række indsigelser mod beskatningen af formel og materiel karakter. Efter ministeriets opfattelse fører ingen af disse til, at forhøjelserne skal nedsættes helt eller delvis, jf. nærmere i det følgende.

ANBRINGENDER

Sagsøgeren skal beskattes af værdien af fri helårsbolig og fri sommerbolig

Beskatning af fri helårsbolig (Y1-bopæl)

Det er ubestridt, at sagsøgeren havde rådighed over ejendommen og derfor skal beskattes af værdien af fri helårsbolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 6.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 9, at den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret for råderetten.

SKAT har i overensstemmelse med denne bestemmelse fratrukket de årlige lejebetalinger fra sagsøgeren til selskabet, som efter det oplyste udgjorde 50.000 kr. årligt i 2010-2013 og 60.000 kr. årligt i 2014-2015.

Sagsøgeren rejste i replikken den indsigelse, at der skal tages højde for, at der i 2016 - dvs. efter de omhandlede indkomstår - blev foretaget yderligere betalinger fra sagsøgeren til selskabet angående lejeforholdet.

Det ses ikke umiddelbart af bilag 54-55, at beløbene i 2016 er selvangivet hos selskabet, men dette er under alle omstændigheder uden betydning. Man kan således ikke undgå eller få nedsat beskatning af fri helårsbolig ved at betale yderligere beløb til ejendommens ejer efter udløbet af de omhandlede indkomstår. Det afgørende er, hvilken betaling der faktisk blev foretaget af den skattepligtige i de indkomstår, som beskatningen angår.

Sagsøgeren har i øvrigt ikke ved fremlæggelse af lejeaftale el.lign. godtgjort, at han i 2010-2015 var forpligtet til at betale højere beløb end de nævnte 50.000 kr./60.000 kr.

Hvis et retsforhold efterfølgende skal ændres med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende, er det nødvendigt at gå frem efter reglerne om omgørelse eller betalingskorrektion, men sagsøgeren opfylder ikke betingelserne herfor, jf. herom også nedenfor afsnit 3.4 og 3.5.

Beskatning af fri sommerbolig (Y2-bopæl)

I stævningen bestred sagsøgeren ikke, at han materielt set skulle beskattes af værdien af fri sommerbolig i indkomstårene 2010-2015, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, jf. § 16 A, stk. 6.

I replikken gjorde sagsøgeren som et yderligere nyt anbringende gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte ham af værdien af fri sommerbolig, fordi det var ham og ikke selskabet, som ejede sommerhuset i de omhandlede indkomstår 2010-2015.

Det har hidtil været lagt til grund, at sommerhuset blev overdraget fra sagsøgeren til selskabet i 2009, og der påhviler sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at dette ikke var tilfældet.

Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Sommerhuset blev overdraget fra sagsøgeren til selskabet ved aftale af 18. august 2009, jf. bilag 5, side 2-4. Aftalen var gyldig og er ikke efterfølgende ophævet.

Sagsøgerens indsigelse bygger på den fejlslutning, at det var en gyldighedsbetingelse for overdragelsen, at ægtefællen gav sit samtykke. Ægtefællen har rigtigt nok mulighed for at få handlen omstødt, men dette kræver, at ægtefællen inden for en lovbestemt frist anlægger et civilt søgsmål mod erhververen med påstand herom, jf. den dagældende retsvirkningslovs § 18, stk. 2, jf. stk. 1, og den nugældende § 8.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at handlen blev omstødt efter den dagældende retsvirkningslovs § 18, stk. 2, jf. stk. 1. Det kan derimod lægges til grund, at ægtefællen end ikke anlagde omstødelsessag mod selskabet. At der først i 2018 blev indgået forlig mellem sagsøgeren og ægtefællen om bodelingen (bilag 18) gør ingen forskel.

Den omstændighed, at vielsesattesten var lyst på ejendommen, har den betydning, at medkontrahenten antagelig ville være i ond tro, jf. herved den dagældende retsvirkningslovs § 18, stk. 2, men ændrer ikke ved, at handlen er gyldig, medmindre den omstødes ved søgsmål som anført. Den manglende tinglysning af overdragelsen har heller ikke betydning for overdragelsens gyldighed, jf. således også e-mail af 9. november 2016 fra advokat OS (bilag 5, side 18, nederst) om det afviste skøde. Det har heller ikke nogen betydning for overdragelsens gyldighed inter partes, at sagsøgeren grundet den manglende tinglysning fortsat var registreret som ejer i SKATs systemer (bilag 25-35) og derfor oprindeligt blev opkrævet ejendomsværdiskat (bilag 36-44).

Sagsøgeren har heller ikke bevist, at handlen blev ophævet. I øvrigt var der ikke grundlag for at ophæve handlen, jf. ovenfor, hvorfor en eventuel aftale mellem ham og selskabet om, at handlen skulle annulleres eller gå tilbage ikke ville have skattemæssig virkning ex tunc fra overdragelsen i 2009. En sådan aftale kunne først have virkning på tidspunktet for en sådan aftale i 2016, dvs. som en fornyet overdragelse fra selskabet til sagsøgeren ex nunc. Hvis en aftale skal ændres med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende kræver det, at særlige betingelser er opfyldt, jf. nedenfor afsnit 3.4 angående sagsøgerens anbringende om skattemæssig omgørelse.

SKATs ændring af skatteansættelsen er foretaget rettidigt

Som udgangspunkt kan skattemyndighederne ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og den endelige ændring af ansættelsen skal foretages senest den 1. august samme år, jf. den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For kontrollerede transaktioner (f.eks. hovedaktionærdispositioner) gælder der dog en forlænget ordinær ansættelsesfrist, hvorefter fristen først udløber den 1. maj henholdsvis den 1. august i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Der kan udover disse ordinære ansættelsesfrister foretages en ændring af ansættelse af indkomstskat efter reglerne om ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Hvad angår forhøjelserne af As indkomst med den skattepligtige værdi af fri bolig og fri sommerbolig, udspringer disse af kontrollerede transaktioner mellem A og G1 ApS, som sagsøgeren udøver en bestemmende indflydelse over. Derfor er forhøjelserne omfattet af den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Da forhøjelserne er varslet ved SKATs forslag til afgørelse af 17. maj 2017 (bilag 2) og er endeligt foretaget ved SKATs afgørelse af 4. juli 2017 (bilag 3), er forhøjelserne for indkomstårene 2012-2015 af As indkomst med den skattepligtige værdi af fri bolig og fri sommerbolig foretaget rettidigt inden for den forlængede ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 5.

Hvad angår nægtelsen af fradragsret for de selvangivne renteudgifter, er SKATs afgørelse herom for indkomstårene 2014 og 2015 foretaget rettidigt inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er herefter alene spørgsmålet, om SKATs indkomstforhøjelser for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af fri bolig og fri sommerbolig og for indkomstårene 2010-2013 som følge af manglende fradragsret for renteudgifter er foretaget rettidigt, hvilket afhænger af, om der kan ske ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Der kan ske ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den retlige vurdering af, om en skatteyder har handlet groft uagtsomt, er i udgangspunktet den samme efter skatteforvaltningsloven som efter skattestrafferetten. Der gælder dog bl.a. ikke de samme beviskrav, idet der i straffesager stilles strengere krav til beviset for grov uagtsomhed end i civile skattesager, jf. hertil f.eks. UfR 2011.1458 H.

Ifølge retspraksis anses en skatteyder som udgangspunkt for at have handlet mindst groft uagtsomt, når vedkommende ikke har selvangivet i overensstemmelse med de faktiske forhold, hvis disse forhold var skatteyderen bekendt, jf. f.eks. UfR 2018.3845 H, SKM2013.127.ØLR og SKM2015.689.VLR.

A havde pligt til at selvangive sin indkomst for de omhandlede indkomstår, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1. Der påhviler den skattepligtige en forpligtelse til at kontrollere, at både de fortrykte angivelser på selvangivelsen og indholdet af årsopgørelsen er korrekte. Denne selvangivelsespligt omfatter også den skattepligtige værdi af fri bolig og fri sommerbolig.

A undlod at selvangive værdien af fri bolig og fri sommerbolig, selv om han var fuldt ud bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at han var skattepligtig af værdien af fri bolig og fri sommerbolig. Derfor, og da SKAT ikke var bekendt med, at ejendommene Y1-bopæl og Y2-bopæl var ejet af G1 ApS, kunne SKAT ikke foretage en korrekt skatteansættelse af A i relation til spørgsmålet om fri bolig og fri sommerbolig.

Ved ikke at selvangive værdien af fri bolig og fri sommerbolig eller på anden behørig måde oplyse SKAT om, at han havde fået stillet bolig og sommerbolig til rådighed af sit selskab, har han - mindst - groft uagtsomt bevirket, at hans skatteansættelse er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Endvidere har A selvangivet fradrag for renteudgifter, selv om han var bekendt med, at lånet, som renterne vedrørte, i 2009 var blevet overdraget til G1 ApS, som også endeligt afholdt renteudgifterne på lånet. Ved at selvangive et fradrag, som han ikke havde ret til, har han - mindst - groft uagtsomt bevirket, at hans skatteansættelse blev foretaget på et urigtigt grundlag.

Der kan på denne baggrund ske ekstraordinær ansættelse af A indkomst for så vidt angår beskatning af værdien af fri bolig og sommerbolig samt for så vidt angår de selvangivne fradrag for renteudgifter, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

At tinglysningen af overdragelsen af ejendommene til G1 ApS i 2009 måtte være blevet blokeret på grund af tinglyst vielsesattest og en verserende retssag om bodeling, ændrer ikke på, at A burde have selvangivet anderledes end sket, og at han mindst groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelse blev foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en skatteansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære ansættelsesfrist i § 26.

Højesteret har om kundskabstidspunktet, hvor denne varslingsfrist begynder at løbe, udtalt, jf. UfR 2018.3603 H:

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

Skatteministeriet er ikke enig med A i, at Højesterets dom tilsidesætter tidligere retspraksis, hvorefter kundskabstidspunkt er, når SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for stillingtagen til spørgsmålet, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. f.eks. SKM2014.683.VLR, SKM2014.335.VLR, SKM2014.214.ØLR og SKM2012.168.ØLR. Det er nemlig først på dette tidspunkt, at SKAT - med Højesterets ord - er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Kundskabstidspunktet er i den foreliggende sag under alle omstændigheder tidligst den 9. januar 2017, med den følge at ændringen af As skatteansættelse er varslet rettidigt ved SKATs forslag til afgørelse af 17. maj 2017 (bilag 2). Tidligst på dette tidspunkt var SKAT kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er ikke som hævdet i stævningen tilstrækkeligt for, at varslingsfristen begynder at løbe, at SKAT blot er blevet "opmærksom" på de forhold, der kan begrunde ekstraordinær ansættelse. Som anført i Højesterets dom skal SKAT være kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, herunder skal SKAT være kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomme eller forsætlige forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

For at der kan være grundlag for en ekstraordinær ansættelse kræver det bl.a., at der er tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, dels at den nuværende skatteansættelse er forkert, dels hvordan skatteansættelsen skal ændres, for at den bliver korrekt, herunder med hvilke beløb.

Disse oplysninger fik SKAT tidligst den 9. januar 2017 i relation til spørgsmålet om beskatning af fri bolig og sommerbolig og tidligst den 17. februar 2017 i relation til spørgsmålet om fradragsret for de selvangivne renteudgifter.

Herom bemærkes uddybende:

SKAT henvendte sig første gang til A ved brev af 2. november 2016, jf. bilag 4. På det tidspunkt fremgik det af de af de officielle registrerede oplysninger, som SKAT havde til rådighed, at A var ejer af ejendommen Y1-bopæl, som er et tofamilieshus.

Da han ikke havde selvangivet lejeindtægter siden 2009, og da det fremgik af folkeregisteret, at der havde været andre personer tilmeldt adressen, udbad SKAT sig udlejningsopgørelser, lejekontrakter og bankudskrifter samt hans bemærkninger til oplysningerne i årsrapporten for G1 ApS om, at selskabet - og altså ikke han - ejede ejendommen. Det bemærkes, at det endvidere fremgik af de officielle registrerede oplysninger, som SKAT havde til rådighed på daværende tidspunkt, at A også var ejer af ejendommen Y2-bopæl.

Den 9. november 2016 besvarede As revisor SKATs henvendelse, jf. bilag 5. I besvarelsen blev det oplyst, at ejendommen Y1-bopæl siden 2009 havde været ejet og drevet af G1 ApS (bilag 5, s. 1). Med svaret var vedlagt kopi af skøder, hvorved ejendommene Y1-bopæl (med et tilhørende obligationslån) og Y2-bopæl blev overdraget til selskabet i 2009 (bilag 5, s. 2-7). Af vedlagte tingbogsattester udskrevet 9. november 2016 fremgik det imidlertid, at ejendommene var ejet af A i henhold til skøder fra 1965 henholdsvis 2000, og altså ikke ejet af G1 ApS i henhold til førnævnte skøder fra 2009 (bilag 5, s. 8 og s. 1112). Endvidere var der vedlagt en mail fra en advokat med en forklaring om, at tinglysningen af skøderne fra 2009 var blevet afvist på grund af en rådighedsindskrænkende vielsesattest, som var tinglyst ejendommen (bilag 5, s.18). Endelig var der vedhæftet årsregnskaber og bogføringsbilag for G1 ApS (bilag 20f).

SKAT havde således på dette tidspunkt modtaget oplysninger om, at ejendommene var overdraget til G1 ApS i 2009. SKAT havde imidlertid ikke tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at As skatteansættelse var forkert, fordi den skulle forhøjes med en skattepligtig værdi af fri bolig og fri sommerbolig (og i givet fald med hvilke beløb), og fordi han ikke havde fradrag for de selvangivne renteudgifter. Der var nemlig en række forhold af betydning for vurderingen heraf, som var uafklarede eller manglede at blive belyst, og som SKAT derfor havde brug for yderligere oplysninger om, jf. nedenfor.

Den 6. december 2016 skrev SKAT derfor til A og udbad sig en række supplerende oplysninger, jf. bilag 7, herunder hans lejekontrakter med G1 ApS vedrørende ejendommene, opgørelser for de ham betalte lejeudgifter for Y1-bopæl og Y2-bopæl, opgørelser over andre af ejendommenes driftsudgifter han havde betalt i de enkelte år i 2010-2015, opgørelser over hvilke udgifter selskabet havde betalt de enkelte år samt opgørelser af de skattepligtige værdier af helårsbolig og sommerhus til rådighed i alle årene. Endvidere udbad SKAT sig en nærmere redegørelse for, at det omhandlede realkreditlån vedrørende Y1-bopæl fortsat var registreret hos A personligt og ikke overtaget af G1 ApS, og oplysning om hvorvidt han eller selskabet havde betalt afdrag og renter vedrørende lånet for de enkelte år.

SKAT var ikke i besiddelse af disse efterspurgte oplysninger, som var relevante ved vurderingen af, dels om As personlige indkomst skulle forhøjes som følge af rådigheden over fri bolig og fri sommerbolig, og i givet fald med hvor meget, dels om han havde ret til fradrag for de selvangivne renteudgifter. Hvad angår spørgsmålet om fri bolig og fri sommerbolig var det særligt relevant at få oplysninger om størrelsen af hans lejebetalinger og de driftsudgifter vedrørende ejendommene, som han henholdsvis selskabet havde betalt i de omhandlede år. De nævnte beløb indgår således i opgørelsen af den skattepligtige værdi af rådigheden over fri bolig og fri sommerbolig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, og § 16, stk. 5 og 9 (se eksempelvis opgørelserne i bilag 3, side 5), hvilket kan reducere den skattepligtige værdi helt ned til 0 kr., således at der ikke skal ske nogen forhøjelse af den skattepligtige indkomst, selv om A har haft fri bolig og fri sommerbolig til rådighed.

Den 9. januar 2017 besvarede As revisor SKATs brev af 6. december 2016, jf. bilag 8. Af besvarelsen fremgik en del af de oplysninger, SKAT havde efterspurgt, herunder oplysninger om As lejebetalinger til G1 ApS og selskabets betaling af udgifter vedrørende ejendommene.

Det var tidligst på dette tidspunkt, at SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at As skatteansættelse for 2010-2015 var urigtig, fordi hans indkomst skulle forhøjes med værdien af fri bolig og fri sommerbolig, og hvor meget indkomsten skulle forhøjes med i den anledning. Det var dermed tidligst på dette tidspunkt, at SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, i relation til forhøjelse af As indkomst som følge af fri bolig og fri sommerbolig.

Hvad angår spørgsmålet om fradrag for de selvangivne renter, var SKAT efter svaret af 9. januar 2017 fortsat ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til endeligt at fastslå, om As skatteansættelse for 2010-2015 var urigtig, fordi der ikke var fradragsret for renterne, og om dette i givet fald skyldtes groft uagtsomme eller forsætlige forhold. I svaret af 9. januar 2017 blev det således alene oplyst, at det ikke havde været muligt for G1 ApS at overtage realkreditlånet, dvs. at han stadig var debitor på lånet, og at selskabet derfor havde refunderet afdrag til A.

Den 25. januar 2017 bad SKAT derfor A om - i lyset af oplysningerne i førnævnte skøder om, at ejendommen Y1-bopæl 14 og lånet vedrørende ejendomme var blevet overdraget til G1 ApS, og af svaret om at selskabet betalte afdragene på lånet - at redegøre for, at selskabet ikke også betalte renteudgifterne samt indsende dokumentation for hans betalinger af renteudgifterne, jf. bilag 9. Endvidere bad SKAT om oplysninger om, hvor stor en andel af de af G1 ApS afholdte udgifter vedrørende Y1-bopæl, som vedrørte den del af ejendommen, han og hans søn havde beboet, idet disse oplysninger var nødvendige for at kunne opgøre den skattemæssige værdi af fri bolig, som han skal beskattes af.

Den 17. februar 2017 oplyste As revisor, at A havde betalt hele terminen på realkreditlånet, dvs. også renteudgifterne, og at selskabet havde godtgjort ham betalingerne, jf. bilag 10, sidste side. Endvidere blev der givet oplysninger om de af selskabet afholdte udgifter vedrørende Y1-bopæl.

Det var tidligst på dette tidspunkt, at SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til endeligt at fastslå, at As skatteansættelse for 2010-2015 var urigtig, fordi han ikke havde ret til de selvangivne rentefradrag på realkreditlånet. Inden fremkomsten af oplysningerne i svarene af 9. januar 2017 og 17. februar 2017 var forholdene vedrørende renterne og lånet nemlig fortsat uafklarede, jf. SKATs anmodning om oplysninger i bilag 7, pkt. D, og bilag 9, pkt. 2. Det var dermed tidligst på dette tidspunkt, at SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

SKATs afgørelse er ikke ugyldig på grund af en begrundelsesmangel

SKATs afgørelse er ikke behæftet med en begrundelsesmangel, der kan føre til afgørelsens ugyldighed.

Det bestrides, at det er en mangel ved begrundelsen i SKATs afgørelse, jf. forvaltningslovens § 24, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er omtalt. Der kan ikke stilles krav om, at en begrundelse for en afgørelse altid skal omtale, at en frist for afgørelsen er overholdt. Der var ikke under SKATs behandling af sagen rejst indsigelse om fristens overholdelse, og SKAT har derfor ikke haft anledning til at omtale fristen, der som nævnt var overholdt.

Selv hvis SKATs begrundelse måtte anses som mangelfuld på grund af manglende omtale af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er denne begrundelsesmangel imidlertid blevet helbredt ved Skatteankenævnet afgørelse, hvor det i begrundelsen er beskrevet, at fristen er overholdt. En eventuel begrundelsesmangel kan derfor ikke føre til afgørelsens ugyldighed.

Dertil kommer, at den påberåbte begrundelsesmangel under alle omstændigheder ikke er en så konkret væsentlig mangel ved SKATs afgørelse, at det kan medføre afgørelsens ugyldighed, jf. f.eks. U.2005.569H og SKM2016.260.ØLR. Den manglende omtale af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har således ikke haft betydning for sagens udfald, idet fristen som nævnt er overholdt, og dermed kan manglen ikke medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Den i stævningen påberåbte dom i SKM2003.248.ØLR fører ikke til andet resultat. Den pågældende dom vedrørte således et tilfælde, hvor skattemyndighedernes afgørelse efter en konkret vurdering led af en væsentlig mangel på grund af manglende omtale af en suspension af ansættelsesfristen, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Det samme er i den foreliggende sag ikke tilfældet for så vidt angår den manglende omtalte af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det bemærkes herved, at SKATs afgørelse blev påklaget uanset den manglende omtale i afgørelsen af fristen i § 27, stk. 2, og at fristen er behandlet både i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (bilag B), som blev sendt til A med henblik på hans bemærkninger, og i Skatteankenævnets endelige afgørelse (bilag 1).

Hvis retten måtte finde, at SKATs afgørelse er ugyldig på grund af en begrundelsesmangel, skal sagen hjemvises til fornyet behandling i overensstemmelse med As subsidiære påstand.

Der kan ikke ske omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29

Skatteministeriet har forstået det sådan, at A gør gældende, at han har krav på omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 i relation til overdragelsen af sommerhuset Y2-bopæl, i den forstand at han skattemæssigt skal stilles som om, at sommerhuset har været ejet af ham og ikke G1 ApS i indkomstårene 2010-2015, med den følge at han ikke skal beskattes af værdien af fri sommerbolig.

Skatteministeriet gør gældende, at dette spørgsmål ikke kan inddrages under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, idet spørgsmålet ikke er prøvet af skatteankenævnet i den indbragte afgørelse (bilag 1). Som nævnt i svarskriftet (side 11, næstsidste afsnit) har sagsøgeren da heller ikke i sin klage til skatteankenævnet anført, at han har krav på omgørelse. Hvis han ønsker Skattestyrelsens stillingtagen med rekursadgang, må han indgive ansøgning herom og betale det tilhørende gebyr. Det bestrides i denne forbindelse, at der skulle være begået sagsbehandlingsfejl af SKAT, endsige sådanne fejl som kunne føre til ugyldighed og sagens hjemvisning.

Hvis spørgsmålet kunne inddrages under retssagen, ville sagsøgeren ikke opfylde betingelserne for omgørelse.

Skatteforvaltningslovens § 29 finder anvendelse i den situation, hvor en privatretlig disposition, som er foretaget, ændres. Bestemmelsen giver på visse betingelser mulighed for, at ændringen af den privatretlige disposition også tillægges skattemæssig virkning.

Det er således en grundbetingelse for anvendelse af omgørelsesreglen i § 29, at der er foretaget en privatretlig disposition, og at det civilretligt og faktisk er muligt at ændre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, jf. UfR 2019.545 H.

Det følger af bestemmelsen i § 29, stk. 3, at adgang til omgørelse forudsætter, at der indgives en anmodning om omgørelse, og at der samtidig med indgivelsen af anmodningen betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau).

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at adgangen til omgørelse er betinget af, at gebyret betales, og at behandlingen af omgørelsesanmodningen først påbegyndes, når gebyret er betalt, jf. de specielle bemærkninger til § 37 D, stk. 2, i forslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. Det fremgår også af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.14.1.5, at der ved anmodning om omgørelse skal betales et gebyr, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3, og at gebyret skal betales, før behandlingen af omgørelsesanmodningen begyndes.

A har ikke krav på omgørelse, allerede fordi han efter de foreliggende oplysninger ikke har indgivet en anmodning om omgørelse til SKAT og betalt det påkrævede gebyr.

As revisors mail af 6. juni 2017 (bilag 17) indeholder ikke som hævdet en anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, cf. stævningen side 7, 7. afsnit. I overensstemmelse hermed har SKAT heller ikke behandlet mailen som en anmodning om omgørelse. SKAT har således i sin afgørelse anført, at der ikke er anmodet om omgørelse, jf. bilag 3, side 11, tredjesidste afsnit, og samtidig givet vejledning om kravene til at få behandlet spørgsmålet om omgørelse, herunder at der skal betales et gebyr for at få behandlet en anmodning om omgørelse, jf. bilag 3, pkt. 7. Bemærkningerne i afgørelsen om, at de nærmere betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, ikke er opfyldt (jf. bilag 3, side 12, øverst), er anført for at oplyse A om, at betingelserne for omgørelse efter SKATs opfattelse under alle omstændigheder ikke var opfyldt.

Da der ikke er anmodet om omgørelse, er der ikke noget bemærkelsesværdigt ved, at Skatteankenævnet ikke har behandlet spørgsmålet om omgørelse i sin afgørelse, cf. stævningen side 8, 4. afsnit. A har da heller ikke i sin klage til Skatteankenævnet anført, at han har krav på omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hertil kommer, at der ikke kan ske omgørelse af den yderligere selvstændige grund, at det må lægges til grund, at den hævdede overdragelse af sommerhuset fra G1 ApS til A først er sket i 2016 med virkning fra 2016 og frem. Der er ingen dokumentation for, at A efter denne overdragelse skal anses som ejer af sommerhuset i hele den omhandlede periode (20102015), cf. stævningen side 3, midt for. Tværtimod fremgår det af den fremlagte årsrapport for 2016 for G1 ApS med tilhørende bogføringsbilag, at selskabet har solgt ejendommen i løbet af 2016 med virkning fra 2016, jf. bilag 17, side 9, øverst, sammenholdt med side 13.

Der er således ikke sket nogen ændring af en privatretlig disposition, der har betydning for indkomstårene 2010-2015, som sagen angår, og som kan tillægges skattemæssig virkning for disse indkomstår. Overdragelsen af ejendommen til A i 2016 ændrer ikke på, at ejendommen har været ejet af selskabet i indkomstårene 20102015, og at selskabet har stillet ejendommen til rådighed for A, med den følge at han skal beskattes af værdien af fri sommerbolig som sket.

Endelig kan der ikke ske omgørelse af den yderligere selvstændige grund, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, ikke er opfyldt. Bl.a. har overdragelsen af ejendommen til G1 ApS i 2009 ikke være lagt klart frem for myndighederne, jf. § 29, stk. 1, nr. 3. Endvidere har A ikke godtgjort, at overdragelsen af ejendommen til selskabet i 2009 ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. § 29, stk. 1, nr. 1.

Sagsøgeren opfylder ikke betingelserne for betalingskorrektion

Skatteministeriet forstår det sådan, at A gør gældende, at han har krav på betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, i relation til yderligere husleje, han hævder at have efterbetalt til G1 ApS for sin rådighed over stuelejligheden i ejendommen Y1-bopæl i indkomstårene 2010-2015, med den følge at den skattepligtige værdi af fri bolig efter hans opfattelse skal nedsættes med de yderligere huslejebeløb, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, næstsidste punktum.

Efter ligningslovens § 2, stk. 1, kan skattemyndighederne med skattemæssig virkning foretage korrektion af kontrollerede transaktioner mellem parter, der har den i stk. 1, nr. 1-6, beskrevne forbindelse, når transaktionens priser og vilkår ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter.

Det fremgår af bestemmelsen om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5, at ved ændringer i ansættelsen af den skatteeller udlodningspligtige indkomst i henhold til § 2, stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære ændringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det fremgår således af lovens ordlyd, at det er en grundlæggende forudsætning for at bringe reglen om betalingskorrektion i anvendelse, at der er foretaget en ændring af skatteansættelsen i henhold til § 2, stk. 1, hvilket også er fastslået i retspraksis, jf. SKM2015.717.HR, SKM2015.370.ØLR, SKM2012.457.ØLR og SKM2005.99.ØLR.

SKAT har ikke foretaget en ændring af skatteansættelsen i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, ved i henhold til bestemmelsen at foretage en korrektion af priserne eller vilkår for transaktioner mellem A og G1 ApS. Der er således ikke tale om, at SKAT har fundet, at As husleje til selskabet for rådigheden over de omhandlede ejendomme var lavere end den, der ville være aftalt mellem uafhængige parter (markedslejen), med den følge at SKAT i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, har forhøjet hans skattepligtige indkomst med forskellen mellem den betalte leje og markedslejen.

Der er derimod tale om, at SKAT har foretaget en ændring af As skatteansættelse i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 6, og § 16, stk. 5 og 9, hvorefter der skal ske beskatning af værdien af rådigheden over fri bolig og fri sommerbolig efter de i bestemmelserne skematiske regler for fastsættelse af værdien af rådigheden over fri bolig og fri sommerbolig. Disse regler indeholder ikke en bestemmelse om betalingskorrektion svarende til ligningslovens § 2, stk. 5.

Der er på den anførte baggrund ikke adgang til betalingskorrektion.

Det ændrer ikke herpå, at ligningslovens § 2, stk. 1, angår kontrollerede transaktioner, og at G1 ApS’ tilrådighedstillelse af de omhandlede ejendomme for A er kontrollerede transaktioner. Det fremgår således udtrykkeligt af bestemmelsen i § 2, stk. 5, at der skal være foretaget en ændring af skatteansættelsen i henhold til § 2, stk. 1, hvilket ikke er tilfældet. Det bemærkes herved, at ovennævnte dom i SKM2012.457.ØLR også angik en kontrolleret transaktion.

Da der ikke er adgang til betalingskorrektion, er der ikke anledning til at hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen skal vejlede A om betalingskorrektion, jf. hertil stævningen, side 8, 6. afsnit og 3. sidste afsnit. En sådan hjemvisning af sagen vil være formålsløs."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Beskatningen af værdien af fri helårsbolig ejendommen Y1-bopæl

A overdrog ved skøde underskrevet den 18. august 2009 ejendommen til selskabet, G1 ApS, hvor han var hovedanpartshaver. Det er ubestridt, at A skal beskattes af værdien af fri helårsbolig i årene 2010-2015 efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 6.

A og hans revisor SF har begge forklaret, at den årlige leje på først 50.000 kr. og senere 60.000 kr. blev fastsat ud fra deres eget skøn og ikke på baggrund af indhentede oplysninger om markedsværdilejen.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at A i 2016 regulerede huslejen til 174.000 kr. årligt. Det er ubestridt, at der ikke før dette tidspunkt skete betaling af den regulerede husleje til selskabet.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, skal den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren for råderetten.

SKAT har ved opgørelsen fratrukket den aftalte og betalte årlige leje på henholdsvis 50.000 kr. i 2010-2013 og 60.000 kr. i 2014-2015

Efter en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 16, stk. 9, finder retten ikke, at lejebetalinger, der er foretaget efter indkomstårets udløb, kan fratrækkes ved opgørelsen af det skattepligtige beløb, hvorfor det af SKAT opgjorte beskatningsbeløb for indkomstårene 2010-2015 er korrekt.

A skal derfor beskattes af værdien af den frie helårsbolig som opgjort af SKAT forudsat, at SKATS ændring af skatteansættelserne er foretaget rettidigt, og at der ikke skal ske hjemvisning.

Beskatningen af fri sommerbolig, Y2-bopæl

A overdrog ved skøde underskrevet den 18. august 2009 sommerhuset til G1 ApS. I marts 2009 var vielsesattesten blevet tinglyst rådighedsindskrænkende på ejendommen, hvorfor skødet blev afvist fra tinglysning, idet skødet ikke var underskrevet af ægtefællen.

As rådgiver meddelte i mail af 6. juni 2017 til SKAT, at sommerboligen var tilbageført til A.

Efter As og SFs forklaringer sammenholdt med bevisførelsen i øvrigt finder retten det godtgjort, at der efter skattesagens opstart blev indgået en mundtlig aftale mellem A og G1 ApS om tilbageførsel af sommerhuset til A.

Retten finder, at der mellem A og selskabet i august 2009 blev indgået en bindende aftale om overdragelse af sommerhuset til selskabet, idet tinglysning ikke kan anses for en gyldighedsbetingelse i forholdet mellem sælger og køber. Det forhold, at skødet ikke kunne tinglyses grundet den tinglyste vielsesattest, kan således ikke føre til et andet resultat. Handelen blev ikke søgt omstødt af As ægtefælle i medfør af den dagældende retsvirkningslov § 18. Den mundtlige aftale, der er indgået i 2016 om tilbageførsel af sommerhuset til A, kan ikke have skattemæssig virkning med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 2010-2015.

A skal derfor beskattes af værdien af den frie sommerbolig som opgjort af SKAT forudsat, at SKATS ændring af skatteansættelserne er foretaget rettidigt, og at der ikke skal ske hjemvisning.

Fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27

Der er mellem parterne enighed om, at for så vidt angår forhøjelserne af As indkomst med den skattepligtige værdi af fri bolig og fri sommerbolig udspringer disse af kontrollerede transaktioner mellem A og G1 ApS, hvorfor forhøjelserne er omfattet af den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Dette medfører, at forhøjelserne for indkomstårene 2012-2015 af As indkomst med den skattepligtige værdi af fri bolig og fri sommerbolig er foretaget rettidigt.

Der er endvidere enighed mellem parterne om, at SKATs afgørelse om nægtelse af fradragsret for de selvangivne renteudgifter er foretaget rettidigt for så vidt angår indkomstårene 2014 og 2015.

Spørgsmålet er dernæst, om SKATs indkomstforhøjelser for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af fri bolig og fri sommerbolig og for indkomstårene 2010-2013 som følge af manglende fradragsret for renteudgifter er foretaget rettidigt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

A var under hele forløbet bistået af sin rådgiver. Der blev fastsat en leje for ejendommen Y1-bopæl og for sommerboligen, som lå markant under de beløb, der objektivt skal fastsættes i en sådan situation i medfør af ligningslovens § 16, stk. 5 og stk. 9, og A selvangav ikke værdien af fri bolig og fri sommerbolig. A foretog endvidere skattefradrag for renter på kreditforeningslånet, selv om lånet i forbindelse med overdragelse af ejendommen Y1-bopæl var overdraget til selskabet, og rentebetalingen blev foretaget af selskabet.

SKAT var ikke bekendt med overdragelserne af ejendommene til G1 ApS, hvorfor SKAT ikke havde mulighed for at foretage den korrekte skatteansættelse.

Retten finder på ovenstående baggrund, at A/ hans repræsentant i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne for de pågældende år på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af fri bolig og fri sommerbolig og for indkomstårene 2010-2013 som følge af manglende fradragsret for renteudgifter er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., kan en skatteansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære ansættelsesfrist i § 26.

Det følger af blandt andet U. 2018.3603 H, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 6. december 2016 bad SKAT om yderligere oplysninger, herunder om lejekontrakter og lejebetalinger samt en række andre oplysninger og modtog en del af disse oplysninger med mail af 9. januar 2017 fra SF. Retten finder på baggrund heraf, at SKAT tidligst med virkning fra den 9. januar 2017 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse i relation til forhøjelse af indkomsten som følge af fri bolig og fri sommerbolig og fradrag for renteudgifterne. SKAT varslede forhøjelserne den 17. maj 2017 og traf afgørelse den 4. juli 2017, hvorfor 6måneders fristen er overholdt.

Det forhold, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er omtalt i SKATs afgørelse, kan ikke medføre, at afgørelsen er ugyldig. Retten har lagt vægt på, at SKATS afgørelse blev påklaget uanset den manglende oplysning om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at Skatteankestyrelsen henviste til bestemmelsen i forslag til afgørelse, ligesom den fremgår af Skatteankenævnets endelige afgørelse.

Omgørelse og betalingskorrektion

Retten finder ikke, at det kan udledes af SFs mail af 6. juni 2017 til SKAT, at der anmodes om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 i relation til overdragelsen af sommerhuset. En omgørelse forudsætter, at der indgives ansøgning om dette og betales det fastsatte gebyr.

Som følge heraf findes SKAT ikke at have tilsidesat sin vejledningspligt, og der kan således ikke på dette grundlag ske hjemvisning af sagen.

Betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5

I denne sag har SKAT ansat skatteværdien af fri helårsbolig og sommerbolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 6, jf. § 16, stk. 5 og 9. Da skattemyndighederne således ikke har foretaget korrektion af indkomstansættelserne efter armslængdeprincipperne i ligningslovens § 2, stk. 1, er der ikke hjemmel til at give A mulighed for betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Der kan således heller ikke på dette grundlag ske hjemvisning af sagen.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens skattemæssige værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 75.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.