Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

 Spørgsmål

1. Det ønskes bekræftet, at spørger kan behandle salget af varer som en momsfri udførsel (eksport) af varer til steder uden for EU jf. momslovens §34, stk. 1, nr. 5, med den virkning, at alle transaktioner i kæden er momsfritaget samt, at salgene ikke medfører momsregistreringspligt i Danmark for hverken mellemmand eller for dennes kunde

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A1 er et dansk selskab, der udvikler og producerer varer. A1 planlægger et salg af varer til B1 i B2-gruppen med hjemsted i X-land (uden for EU). Varerne udskibes fra Y havn i Danmark. B1 sælger varerne til selskab C1, som er etableret uden for EU.

A1, B1 og C1 er for hinanden kendte partnere. Handelsbetingelserne mellem A1 og B1 er INCOterms 2010 - FOB.

Handelsbetingelserne mellem B1 og deres slutkunde, C1, er ligeledes INCOterms 2010 - FOB, hvilket medfører, at selve den fysiske transport fra Y havn bliver foretaget af slutkunden, dvs. B1s kundes kunde, altså i tredje led.   

På baggrund af de aftalte handelsbetingeler overgår retten til at råde over varen fra første sælger (A1) til første køber (B1) på det tidspunkt, hvor lastningen af varerne er afsluttet. I umiddelbar forlængelse heraf, og efter at lastningen er afsluttet, overgår retten til at råde over varerne fra første køber (B1) til dennes kunde. 

Under de førnævnte handelsbetingelser vil A1 fra et toldsynspunkt være eksportør af varerne fra Danmark til X-land og vil dermed stå som eksportør på udførselsangivelsen.

Spørger har tidligere været i kontakt med Skattestyrelsen omkring problemstillingen.

Kort opsummeret var svaret fra Skattestyrelsen, at ovenstående transaktion kan anses som omfattet af fritagelsen i momslovens §34, stk.1, nr. 5. Særligt henvises der fra Skattestyrelsen til, at transporten kan henvises til flere transaktioner, når der er tale om eksport af varer til lande uden for EU.

Dette har den virkning, at alle transaktioner i ovenstående kæde bliver momsfritaget som eksport samt, at mellemmand (B1) og dennes kunde ikke skal momsregistreres i Danmark.

Skattestyrelsen bekræfter, at en handel i tre led, hvor varen udføres af EU, i sin helhed kan anses som omfattet af momsfritagelsen i Momslovens §34, stk. 1, nr. 5, når:

1. Retten til at råde over varen er overdraget til køberen;

2. Sælger har godtgjort, at varen er blevet forsendt eller transporteret ud af EU, og varen efter denne forsendelse eller transport fysisk forlader EU’s momsområde.

Skattestyrelsen skriver videre, at ovenstående kun gælder for leverancer ud af EU. Dette skyldes, at ved eksport til lande uden for EU kan transport henføres til flere transaktioner med den virkning, at alle transaktioner bliver fritaget for moms efter Momslovens §34, stk. 1, nr. 5.

Spørger mener, at ovenstående to betingelser er opfyldte, jf. beskrivelsen af de faktiske omstændigheder ovenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med reference til den juridiske vejledning 2020-1 og ML §34, stk.1, nr. 5, kan en handel i tre led, hvor varen udføres af EU, i sin helhed kan anses som omfattet af momsfritagelsen i Momslovens §34, stk. 1, nr. 5, når:

•  Retten til som ejer at råde over varen er overdraget køberen,
•  Sælger har godtgjort, at varen er blevet forsendt eller transporteret ud af EU, og varen efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt EUs momsområde. Se EU-domstolens dom i sag C-563/12, BDV Hungary Trading Kft.

Begge betingelser vil efter Spørgers opfattelse være opfyldte i ovenstående transaktion mellem A1 og B1, da varerne vil forlade Y havn samtidig med at retten til at råde over varen overgår.

Dokumentation for selve transporten vil blive overdraget til A1 når den har fundet sted.

Det er Spørgers opfattelse, at transporten kan henvises til flere transaktioner, når der er tale om eksport af varer til lande uden for EU.

Spørger mener, at ovenstående to betingelser er opfyldte, jf. beskrivelsen af de faktiske omstændigheder ovenfor.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan behandle salget af varer som en momsfri udførsel (eksport) af varer til steder uden for EU jf. momslovens §34, stk. 1, nr. 5, med den virkning, at alle transaktioner i kæden er momsfritaget samt, at salgene ikke medfører momsregistreringspligt i Danmark for hverken mellemmand eller for dennes kunde.

Begrundelse

Momsloven § 34, stk. 1, nr. 5, fastslår, at levering af varer og ydelser, der af virksomheden eller af erhververen, som ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU, er fritaget for afgift.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a.

Ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., som implementerer momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 1.

At forsendelsen eller transporten sker for sælgerens eller erhververens regning betyder, at det er sælgeren eller erhververen, der står for og betaler for forsendelsen eller transporten.

Der er i følge momslovens § 34, derfor to betingelser, der skal være opfyldt for at momsfritagelsen kan finde anvendelse.

For det første, skal retten til som ejer at råde over varen, være overgået til erhververen. For det andet skal sælger kunne bevise, at varen er udført fra EU, og dermed at varen faktisk har forladt EU’s moms område.

Spøger har oplyst, at varen sælges fra A1 til B1, som derefter sælger varen til en slutkunde, C1. Der er således tale om en kædehandel med tre parter.

Ved disse salg overdrages retten til at råde over varen til hhv. B1 og efterfølgende slutkunden, C1.

Momsretligt skal begrebet "levering af en vare" fortolkes i overensstemmelse med EU-retten. I den forbindelse har EU-Domstolen udtalt, at begrebet ikke vedrører overdragelsen af en ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, jf. fx C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.

EU-Domstolen har endvidere udtalt, at overdragelse af retten til at råde over et materielt gode som ejer, ikke kræver, at den part, til hvem dette gode overføres, fysisk er i besiddelse af varen, at varen fysisk er blevet transporteret til/via denne, eller at denne fysisk har modtaget den, jf. C-414/17, AREX CZ.

Det er på baggrund af Spørgers oplysninger, derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den første betingelse om råderettens overgang er opfyldt.

Af momslovens bestemmelse følger det, at levering af en vare, der udføres af en virksomhed (sælger) eller for virksomhedens (sælgers) regning til steder udenfor EU, er fritaget for moms.

Det følger desuden, at det samme gælder, når en køber, der ikke er etableret her i landet, udfører varer til steder udenfor EU, eller hvis udførslen sker for en sådan købers regning.

Varer købt her i landet til udførsel er således fritaget for moms uanset, om selve udførslen foretages af sælger eller af en køber, der ikke er etableret her i landet.

Det er af Spørger oplyst, at det er B1s slutkunde, altså den endelige køber i kæden, der er ansvarlig for transporten.

Det er Spørgers opfattelse, at ved eksport af varer til lande uden for EU, kan transporten henvises til flere transaktioner, modsat hvad der er gældende for en kædehandel i EU, hvor transporten kun kan henføres til én transaktion.

Reglerne for kædehandel inden for EU fremgår af momsloven § 14a.

EU-domstolen har udtalt, at transporten ved en EU-kædehandel kun kan henføres til én af de to leveringer i kæden, da det sikrer, at afgiftsprovenuet overflyttes til den medlemsstat, hvor det endelige forbrug af de leverede goder finder sted. Dermed sikres en klar afgrænsning af de berørte medlemsstaters fiskale suverænitet. Sælges ret til momsfritagelse i forbindelse med den grænseoverskridende levering af varer, modsvares således af købers pligt til at betale erhvervelsesmoms i leveringsmedlemsstaten, jf.  C-245/04, EMAG.

Hvis transporten kan henføres til flere leveringer i kæden, vil der derfor være flere personer i ankomstlandet, der har pligt til at betale erhvervelsesmoms i forbindelse med én og samme transport. Dette vil være ulogisk og i strid med systematikken i momsdirektivets ordningen om, at varer skal beskattes i forbrugsmedlemsstaten. Endvidere vil det medføre en unødvendig forøgelse af udvekslingen af oplysninger mellem landenes myndigheder, der vil besværliggøre disses arbejde, jf. C-245/04, EMAG.

Disse hensyn og formål gør sig ikke på tilsvarende vis gældende ved udførsel af varer til tredjelande, og der synes heller ikke i EU-Domstolens praksis at være støtte for en sådan analog tolkning, når det handler om udførsel af varer.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at man ikke kan tolke analogt på betingelsen, og derfor kan momslovens § 14a ikke anvendes analogt, når varerne føres ud af EU. Der er derfor ikke noget hensyn, der taler for kun at henføre transporten til én transport ved udførsel af varer.

Told- og Skattestyrelsen har desuden i en afgørelse udtalt, at en dansk underleverandør, der forestod udførslen, var omfattet af fritagelsen, når underleverandøren var underleverandør til en anden dansk virksomhed, der havde solgt til en kunde i tredjeland, jf. TfS 1997, 870.

I afgørelsen var der således fritagelse for både leveringen fra den danske underleverandør til den danske leverandør/mellemmand og den efterfølgende levering fra leverandøren/mellemmanden til slutkunden i tredjeland.

Dette medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at der er fritagelse efter § 34, stk. 1, nr. 5, i begge led.

Tilsvarende vil efter Skattestyrelsen gøre sig gældende, når mellemmanden befinder sig i tredjeland med en levering til en slutkunde i tredjeland. Det er således uden betydning, hvor mellemmanden er hjemmehørende.

Skattestyrelsen finder således ikke, at det er til hinder for fritagelse i første led, at udførslen (transporten) til tredjeland foretages af slutkunden eller for dennes regning.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at alle betingelserne for momsfrit salg af en vare, med henblik på udførsel af EU, efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Skattestyrelsen er således enig i det tidligere afgivne svar fra Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen finder derfor, at Spørger kan behandle salget af varer som en momsfri udførsel (eksport) af varer til steder uden for EU jf. momslovens §34, stk. 1, nr. 5 med den virkning, at alle transaktioner i kæden er momsfritaget samt, at salgene ikke medfører momsregistreringspligt i Danmark for hverken mellemmand eller for dennes kunde.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."

Momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a, har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a)  levering af varer, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet."

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

" Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

5) Levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder udenfor EU. Ved levering til rejsende, der medbringer varen i deres personlige bagage, og som har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge eller på Ålandsøerne, er fritagelsen betinget af, at salgsprisen for den enkelte vare overstiger 1.200 kr. inkl. afgift, samt at varen transporteres til steder udenfor EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden. En gruppe af ting, der normalt udgør en helhed, anses som én vare. Ved levering til rejsende, der medbringer varen i deres personlige bagage, og som har bopæl eller sædvanligt opholdssted andre steder uden for EU, er fritagelsen betinget af, at købet er foretaget i samme forretning og omfatter varer til en værdi over 300 kr. inkl. afgift, samt at varen transporteres til steder uden for EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom."

Praksis

C-414/17, AREX CZ.

Domme vedrørte erhvervelser, der fandt sted efter kædetransaktioner. Domstolen udtalte at den erhvervelse, der foretages af en erhvervsdrivende, der er afgiftspligtig for punktafgifter i bestemmelsesmedlemsstaten for forsendelsen eller transporten af disse varer, i tilfælde af en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, som kun giver anledning til en enkelt transport af punktafgiftspligtige varer inden for Fællesskabet i henhold til ordningen med suspension af punktafgifter, ikke kan betegnes som en erhvervelse inden for Fællesskabet, der er momspligtig i henhold til denne bestemmelse, når denne transport ikke skyldes denne erhvervelse.

C-563/12, BDV Hungary Trading Kft.

I sagen, var der er sket udførsel af en vare, og fritagelsen for udførsel af varer kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over varen er overdraget køberen, og når leverandøren har godtgjort, at varen er blevet forsendt eller transporteret ud af EU, og når varen efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt EU.

Det er i princippet tilladt medlemsstaterne at fastsætte en rimelig frist for udførsel som tager hensyn til handelspraksis på området for at sikre, at en vare, som er bestemt til udførsel, faktisk har forladt EU. En national lovgivning, der underlægger fritagelsen for udførsel en frist for udførsel med det formål bl.a. at bekæmpe skatteunddragelse og -svig uden at give de afgiftspligtige mulighed for at godtgøre, at betingelsen om udførsel er opfyldt efter denne frists udløb, med henblik på at kunne drage fordel af fritagelsen og uden at give de afgiftspligtige ret til godtgørelse for den moms, som allerede er betalt på grund af den manglende overholdelse af den pågældende frist, når de har godtgjort, at varen har forladt EU, går dog videre end, hvad der er nødvendigt for at nå dette formål (præmis 39).

C-245/04, EMAG.

Domstolen konkluderede, at hvis to på hinanden følgende leveringer af de samme goder, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme forsendelse inden for EU's momsområde eller en og samme transport inden for EU's momsområde af disse goder, kan denne forsendelse eller transport kun omfatte én af disse to leveringer, der som den eneste fritages for moms.

Denne fortolkning gælder, uanset hvem af de afgiftspligtige personer - den første sælger, den mellemkommende erhverver eller den anden erhverver - der har retten til at råde over goderne under nævnte forsendelse eller transport.

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.

Domstolen fandt, at retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af en vare, selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

TfS1997, 870TSS.

Afgørelsen fastslog at levering af varer, der af en dansk virksomhed eller for virksomhedens regning udføres til steder uden for EU, ske momsfrit, uanset om varerne sælges eller faktureres til udenlandske eller danske kunder.

Der skal således ikke beregnes moms af varer, som en underleverandør fakturerer til en anden dansk virksomhed, når varerne transporteres til et sted uden for EU ved underleverandørens foranstaltning.

Efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, 1. punktum, er levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er registreret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU, fritaget for moms.