Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger skal betragtes som værende selvstændigt erhvervsdrivende?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at et af Spørger stiftet anpartsselskab, som han overdrager rettigheder til (spiller- og sponsorkontrakter mv.), vil være rette indkomstmodtager af alle indtægterne, hvad enten der er tale om donationer, præmier, sponsorbidrag eller kontraktlige indtægter?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er E-sports udøver og har været det i ca. 2-3 år.

Spørger har indgået en 2-årig kontrakt med H (USA). Det er en "License Agreement" som regulerer hvor stor en andel af indtægter i form af bl.a. reklame, abonnementer, donationer mv. som tilgår hhv. Spørger, som spilleudøver/e-sports udøver hhv. H, som udbyder af spilleportal.

Spørger livestreamer hver dag, og det er pt. hans primære indtægt. Han livestreamer mens han spiller, og interesserede seere følger med. Spørger har ca. 3.000-5.000 seere hver dag på sin kanal.

En livestreamer på hjemmesiden er ikke ansat. Spørger kan livestreame når han vil, og kan stoppe, når han vil. Der er ingen bindinger. Spørger er sin egen chef. Det eneste samarbejde han har med hjemmesiden er den indgåede kontrakt.

Af den medsendte posteringsoversigt, hvor det er oplyst, at der er tale om overførsler fra H, fremgår, at der er overført mellem xx.000 kr. og 1xx.000 kr. pr. måned.

Spørger har desuden en Youtube kanal, hvorfra han modtager betalinger. I denne forbindelse betaler han en udenlandsk Youtube editor for at lave gode Youtube videoklips, som uploades på Youtube. Spørger har ikke selv opgaver i forbindelse med Youtube. Editoren får betaling som en procentdel af Spørgers indtægt fra Youtube.

Der er ikke indgået en kontrakt - blot en mundtlig aftale pt. Det er oplyst, at Spørger forventer en indtægt fra Youtube på ca. xxx.000 kr.

Herudover deltager Spørger i nationale og internationale konkurrencer. Dog ikke længere i ret mange konkurrencer, og der er oftest ikke udgifter forbundet med deltagelsen, da Spørger som regel kan deltage hjemmefra. Spørger forventer dog en indtægt på præmier på ca. xxx.000 kr.

Spørger livestreamer og reklamerer for G1 dagligt. Kontrakten angiver at være gældende fra [dato udeladt]og til den opsiges. Den indsendte kontrakt er dog kun underskrevet af Spørger og er ikke dateret.

Spørger har indgået en kontrakt G2, som skal skaffe ham sponsoraftaler og reklamekontrakter. Ifølge kontrakten er betalingen en procentdel af indtægterne ved de kontrakter, der indgås.

Spørger har haft reklameindtægter (som dem G2 skal forsøge at skaffe ham) for et nyt spil, hvor han var garanteret en minimumsreklameindtægt, men pga. antallet af downloads han fik imens han spillede, endte indtægten væsentlig højere.

Spørger har indsendt dokumentation for afholdte udgifter til køb af computer/-udstyr og betaling til editor. Der er ikke afholdt rejseudgifter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at Spørger kan betragtes som udøvende selvstændig virksomhed via Esport. Dette begrundes bl.a. med, at Spørger selv bærer den økonomiske risiko, selv afholder udgifter til Youtube editor, afholder rejseudgifter i forbindelse med deltagelse i konkurrencer samt har indtægter fra flere indtægtskilder.

Det er desuden vores opfattelse, at virksomheden bør kunne udøves i selskabsform, med Spørger som lønansat medarbejder.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal betragtes som værende selvstændigt erhvervsdrivende.

Begrundelse

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

Selvstændig erhvervsvirksomhed afgrænses dels over for lønmodtagerforhold. Denne afgrænsninger foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1. En lønmodtager kan overordnet beskrives som en modtager af vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed skal også afgrænses overfor honorarmodtagere, hvor der typisk er tale om enkeltstående indtægter, der ikke modtages i tjenesteforhold eller som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Sidst afgrænses selvstændig virksomhed overfor hobbyvirksomhed, hvor hovedformålet ikke er at opnå overskud, men et privat formål (hobby) og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, hvor karakteren af virksomheden er erhvervsmæssig, men hvor der f.eks. ikke er den nødvendige intensitet.

Om man er selvstændigt erhvervsdrivende er en konkret vurdering, men selvstændigt erhvervsdrivende er typisk kendetegnet ved at de

• har flere hvervgivere
• selv tilrettelægger deres arbejdstid
• hvervgivere har ingen instruktionsbeføjelse ud over, hvad der følger af opgaven
• opgaverne løses fra egne lokaler, med egne redskaber.

Spørger har en kontrakt med H, en Youtube-kanal, en kontrakt med G1 og reklamerer for andres produkter.

Der er oplyst om en enkeltstående reklame, men Spørger har indgået aftale med en agent om at skaffe flere af sådanne reklameopgaver og sponsoropgaver.

Spørger har således indtægter fra flere kilder, og opsøger aktivt indtægtskilder. Der skal imidlertid også ses på karakteren af hver indtægtskilde, da det er muligt både at have lønindkomst og være selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørgers kontrakt med H. er efter det beskrevne sammenlignelig med den i afgørelsen SKM2015.297.SR beskrevne kontrakt. Skatterådet vurderede i afgørelsen, at der ikke var tale om honorarindtægter, men at kontrakten havde karakter af erhvervsmæssig virksomhed. Konkret blev det dog vurderet, at der var tale om hobbyvirksomhed, da der ikke var nævneværdige udgifter og at aktiviteten havde karakter af fritidsinteresser.

I den nævnte afgørelse var der tale om begrænsede indtægter. Ifølge det oplyste er der i nærværende anmodning tale om, at Spørger opnår betydelige indtægter ifølge kontrakten med H, og det er også oplyst, at det er hans hovedindtægt. Det må derfor lægges til grund, at Spørgers indsats har den nødvendige intensitet og omfang til at anse aktiviteten for erhvervsmæssig. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det uanset at Spørger alene har begrænsede udgifter og dermed en begrænset økonomisk risiko, og at det anvendte udstyr kan anvendes privat, må den indgåede kontrakt med H anses for at udgøre grundlag for en erhvervsmæssig virksomhed.

Derudover har Spørger har sin egen Youtube-kanal. Spørger har ansat en editor, som aflønnes i forhold til, hvilke indtægter kanalen indbringer. Da der er tale om en løbende indtægt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne aktivitet også har karakter af virksomhed, da grundlaget er baseret på Spørgers egne aktiviteter/indsats, uanset at udgifterne også her begrænset af, at editoren alene modtager betaling i forhold til de indtægter kanalen indbringer.

Spørger har desuden anført, at han har reklameopgaver, og at han har en kontrakt med en agent om at skaffe tilsvarende reklame- og sponsoropgaver. Reklameopgaver er typisk enkeltstående opgaver, og har derfor typisk karakter af honorar. Dog kan honorarer anses for en del af en erhvervsmæssig virksomhed, hvis de har den fornødne tilknytning til virksomheden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de nævnte reklame- og sponsoropgaver har en så nær sammenhæng med Spørgers øvrige aktiviteter, at disse også må anses for en del af Spørgers virksomhed.

Henset til, at Spørgers kontrakt med H i sig selv kan udgøre en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM205.297.SR og henset til spil på internettet i dag, hvis det er professionelt tilrettelagt kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, at Spørger herudover har indtægter fra sin egen Youtube-kanal, der ligeledes har karakter af virksomhed, samt yderligere har indgået en agentaftalefor at skaffe reklame- og sponsorindtægter, må Spørger samlet set anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at et af Spørger stiftet anpartsselskab, som han overdrager rettigheder til (spiller- og sponsorkontrakter mv.), vil være rette indkomstmodtager af alle indtægterne, hvad enten der er tale om donationer, præmier, sponsorbidrag eller kontraktlige indtægter.

Begrundelse

Ved besvarelsen lægges til grund, at aftalerne kan overdrages til et selskab, således at det er selskabet, der er kontrakts part, og dermed rette indkomstmodtager.

Efter gældende praksis er det anerkendt, at hvis en personligt drevet virksomhed anses for erhvervsmæssig virksomhed vil denne kunne drives i selskabsform. Dette følger af Højesterets dom i TfS 1998, 485.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at når Spørger, jf. svaret på spørgsmål 1, kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, vil virksomheden også kunne drives i selskabsform. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne, uanset indtægternes form, vil kunne drives i et selskab stiftet af Spørger, hvis selskabet kan anses for rette indkomstmodtager.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:…

Forarbejder

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2016.343.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørger ikke er selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med hendes virke som blogger, men derimod honorarmodtager.

Der var i afgørelsen lagt vægt på at

• Samarbejdsaftalen, som Spørger havde indgået med X, bestod i at fastlægge rammerne for levering af de arbejdsydelser, som Spørger løbende ydede ved at driver sin blog, herunder at beskrive produkter fra firmaer og selskaber, der ønsker omtale på hendes blog.
• Der var ikke nogen nævneværdig økonomisk risiko forbundet med Spørgers arbejde som blogger
• Spørger modtog alle sine arbejdsopgaver gennem én opdragsgiver
• Indgåelsen af samarbejdsaftalen indebar ikke, at Spørger indtrådte i et tjenesteforhold, da det stod hende frit for at sige "nej" til de arbejdsopgaver, som hun fik tilbudt af X, og da hun selv bestemmer over indholdet på sin blog,
• Spørger tilrettelagde selv sit arbejde, som hun udfører fra sit eget hjem og fra sin egen computer.
• Udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse var yderst begrænsede - 100 kr. årligt til domænenavn
• Spørger modtog ikke nogen fast aflønning.

Efter Skats opfattelse kunne Spørger ikke anses for at drive hobbyvirksomhed, da hendes indtægt ved at blogge var af en vis størrelse og stod i et rimeligt forhold til det anvendte tidsforbrug.

SKM2015.297.SR

Skatteyderen havde indgået kontrakt med en spiludbyder om at modtage andel af reklameindtægter og abonnementer. Indtægterne blev genereret ved hendes onlinespil på internettet.

Skatterådet fandt, at der var tale om indkomst ved hobbyvirksomhed og ikke - som foreslået af skatteyderen - honorarindkomst.

Der blev lagt vægt på aktivitetens præg af fritidsinteresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko. Der blev desuden lagt vægt på den udstrakte mulighed for at anvende virksomhedens aktiver privat.

Af SKATs indstilling fremgår, at "den beskrevne aktivitet ikke kan anses for lønindkomst eller honorarindkomst som led i et konkret tjenesteforhold, som beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.3.1.2 Honorar.

U har således ingen instruktionsbeføjelse, indeholder ikke A-skat og indbetaler ikke til pension. Der er ikke aftalt fast aflønning.

Som følge af det løbende kontraktforhold har indkomsten endvidere nærmere præg af virksomhedsindkomst end af den form for honorarindkomst, som optjenes uden for tjenesteforhold, men som ikke er modtaget som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne form for honorarindkomst karakteriseres normalt ved at være relateret til enkeltstående engagementer/indkomster.

Om der herefter er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed eller om indkomst fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyindkomst) afhænger efter praksis af en samlet, konkret vurdering på baggrund af de skatteretlige kriterier, der nævnes i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.3.1 om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Disse afgrænsningsproblemer vil ofte opstå i forbindelse med visse former for virksomhed, der synes at have private formål fx fritidsinteresser som de primære. Her vil en vis personlig deltagelse være almindelig.

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må virksomheden dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

I administrativ praksis lægges der ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig, jf. SKM2013.241.HR. Efter SKATs opfattelse gør tilsvarende betragtninger sig gældende for den type aktivitet, som udøves af A.

Efter de foreliggende oplysninger om aktivitetens præg af fritidsinteresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko og den udstrakte mulighed for at anvende virksomhedens aktiver privat, bør ovennævnte vurdering efter SKATs opfattelse falde ud til, at der er tale om hobbyvirksomhed.

Det tilføjes, at indkomsten fra hobbyvirksomhed på samme måde som honorarmodtageres indkomst opgøres efter et nettoindkomstprincip, jf. statsskattelovens § 4, idet fradrag for udgifter kun kan ske i det omfang, disse kan rummes i indtægten fra hobbyvirksomheden. Imidlertid betales der ikke arbejdsmarkedsbidrag af hobbyindkomst.

Der er ikke herved taget stilling til, hvorvidt eller i hvilket omfang, de enkelte udgifter kan fratrækkes eller afskrives ved opgørelsen af nettoindkomsten efter statsskattelovens § 4. Dette må bl.a. bero på en vurdering af, om der helt eller delvist er tale om private udgifter, eller om udgifterne har været forbundet med indkomsterhvervelsen, samt af, om udgifterne kan rummes i indkomsten fra hobbyvirksomheden."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Som spørgsmål 1.

Praksis

TfS 1998, 485 H

Sagen drejer sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab (tidligere ØLD i TfS 1994, 830)

Af Østre Landsrets afgørelser fremgår, at skatteyderens aktiviteter bestod af:

1. optræden i henhold til ansættelse som lønmodtager på Det Kongelige Teater,
2. optræden som sanger mv. i henhold til enkeltstående aftaler som ikke-lønmodtager,
3. plade- og filmindspilninger i henhold til enkeltstående aftaler som ikke-lønmodtager og
4. formidlingsvirksomhed vedrørende de under punkterne 2) og 3) anførte aktiviteter, herunder antagelse af akkompagnatører og repetitører samt bestilling af rejser, hoteller mv. i anledning af engagementerne.

Parterne var enige om, at sagen ikke drejede sig om de under pkt. 1) nævnte aktiviteter.

Den juridiske vejledning afsnit C.D.2.2.1

Dette afsnit gennemgår læren om rette indkomstmodtager henholdsvis rette omkostningsbærer.

Regel

Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 - 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler mv.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis. En række afgørelser er udførligt beskrevet i afgørelsesskemaet i afsnittet "Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.".

Den juridiske vejledning afsnit C.D.2.2.4 Substitutionsprincippet

Skattemyndighederne har tidligere håndhævet det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en person - typisk hovedaktionæren - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet, dvs. hvis personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke indtægtsføres som selskabsindkomst, men kun som personindkomst.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere, konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den kun skattemæssigt kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom, TfS 1998.485.H, blev substitutionsprincippet underkendt. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed mv. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed mv. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

Den retstilstand, som Højesteret fastlagde ved dommen, er herefter lagt til grund ved efterfølgende afgørelser, kendelser og domme. Se afsnit C.D.2.2.1 om rette indkomstmodtager.

Det må således lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten kun kan udføres af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, så indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.