Parter
H1 ApS
(v/adv Ulrich Cort Hansen)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Rebecca Hannibal Hjorth)
Afsagt af Byretsdommer
Christina Breinstrup
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører alene et spørgsmål om, hvorvidt Landsskatteretten har været berettiget til at træffe en afgørelse ved vilkårlig/matematisk fordeling af momstilsvaret på de enkelte kvartaler i 2008-2010, idet det følger af momslovens § 56, at virksomhedens afgiftstilsvar for hver afgiftsperiode udgør forskellen mellem periodens indgående og udgående afgift.
H1 ApS har endelig nedlagt påstand således.
Påstand 1:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 3. kvartal 2008 nedsættes med kr. 28.939.
Påstand 2:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 4. kvartal 2008 nedsættes med kr. 28.939.
Påstand 3:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 1. kvartal 2009 nedsættes med kr. 28.939.
Påstand 4:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 2. kvartal 2009 nedsættes med kr. 28.939.
Påstand 5:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 3. kvartal 2009 nedsættes med kr. 47.160.
Påstand 6:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 4. kvartal 2009 nedsættes med kr. 47.160.
Påstand 7:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 1. kvartal 2010 nedsættes med kr. 47.160.
Påstand 8:
Sagsøgers afgiftstilsvar for 2. kvartal 2010 nedsættes med kr. 47.160.
Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning.
Det bemærkes, at H1 ApS ved hovedforhandlingens start har frafaldet den oprindeligt nedlagte principale påstand.
Sagen er anlagt ved retten i Glostrup den 6. marts 2017.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Af årsregnskab for 2010/2011 for H1 ApS fremgår bl.a. af revisionspåtegningen, at selskabet i årets løb havde overtrådt merværdiafgiftslovens bestemmelser om korrekt indberetning af moms og afgifter. Det er endvidere anført, at revisor har foretaget afstemning af den indberettede moms og i den forbindelse skal oplyse selskabets ledelse om, at der ikke er indberettet korrekt moms for regnskabsåret, hvilket forhold kan være ansvarspådragende. Selskabets ledelse har oplyst revisor om, at der er indgået aftale med SKAT om tidligere års efterangivelser, men har ikke forevist kopi af denne aftale.
Af årsregnskabet for 2011/2012 fremgår tilsvarende anmærkning fra revisor, dog med den tilføjelse, at revisor i år er blevet oplyst, at der aldrig har været indgået en aftale med SKAT omkring tidligere års efterangivelser på moms. Revisor henstillede derfor til selskabets ledelse at få bragt forholdet i orden og straks foretage indberetning vedrørende tidligere års differencer.
I forbindelse med senere kontrol modtog SKAT fra selskabets daværende revisor momsafstemning, hvoraf blandt andet fremgik følgende:
"...
|
Efterangivelse moms 2008/2009??
|
|
Udgående moms
|
22.249
|
|
Indgående moms
|
(138.005)
|
|
Tilsvar
|
(115.756)
|
|
Efterangivelse moms 2009/2010??
|
|
Udgående moms
|
(23.759)
|
|
Indgående moms
|
(164.882)
|
|
Tilsvar
|
(188.641)
|
|
..."
|
|
På baggrund heraf genoptog SKAT behandlingen i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og traf bestemmelse om, at skyldig moms herefter udgjorde 281.793 kr. Det fremgår således af afgørelsen:
"...
Resultatet er, at vi foreslår, at selskabet skal efterbetale 281.793 kr. i moms. SKAT foretager efterangivelse for sidste momsperiode i selskabets aflagte regnskab pr. 30. juni 2012, hvor seneste momsafstemning omkring forholdet foreligger. Selskabet er således tilgodeset med hensyn til tilskrivning af renter på forholdet, henset til at størstedelen af momsdifferencen er opstået tilbage i 2008, 2009 og 2010.
...¨
Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten. Landsskatteretten traf afgørelse den 6. december 2016. Af afgørelsen fremgår, at Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Af afgørelsen fremgår bl.a.
" Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ved afgørelsen af 12. september 2014 har ændret selskabets afgiftstilsvar for en ikke klart specificeret periode mellem år 2007 og 2012 og henført forhøjelsen til 2. kvartal 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
...
På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Det var derfor med rette, at SKAT foretog ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioderne 3. kvartal 2008 til og med 2. kvartal 2010.
...
Det bemærkes desuden, at Landsskatteretten ikke er begrænset til alene at tage stilling til klagernes påstande og anbringender. Landsskatteretten kan i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 h, stk. 1, foretage afledte ændringer. Det fremgår tydeligt af SKATs afgørelse, at momsforhøjelsen henført til 2. kvartal 2012 angår moms, der hovedsageligt vedrørte år 2008-2010. Ved klage over momsforhøjelsen for 2. kvartal 2012, finder Landsskatteretten derfor, at der ligger inden for rettens kompetence at tage stilling til selskabets momstilsvar for perioderne fra 3. kvartal 2008 til og med 2. kvartal 2010.
Ved opgørelsen af det ikke angivne momstilsvar lægger Landsskatteretten momsafstemningen af 13. november 2012 til grund, idet den, modsat specifikationer og bilag til selvangivelsen for indkomståret 2012, i højere grand specificerer, hvad differencen består i.
Landsretten finder herefter, at det er dokumenteret, at selskabet mangler at angive følgende beløb:
For perioderne 3. kvartal 2008 2. kvartal 2009 115.756 kr.
For perioderne 3. kvartal 2009 2. kvartal 2010 188.641 kr.
I alt 304.397 kr.
For så vidt angår spørgsmålet om periodisering og den beløbsmæssige opgørelse af afgiftstilsvaret, ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse, således at selskabets afgifstilsvar forhøjes på følgende måde:
28.939 kr. 3. kvartal 2008
28.939 kr. 4. kvartal 2008
28.939 kr. 1. kvartal 2009
28.939 kr. 2. kvartal 2009
47.160 kr. 3. kvartal 2009
47.160 kr. 4. kvartal 2009
47.160 kr. 1. kvartal 2010
47.160 kr. 2. kvartal 2010
Landsskatteretten kan som følge heraf i det hele tiltræde SKATs indstilling, og SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.
..."
Parternes synspunkter
H1 ApS har ved hovedforhandlingens start frafaldet sin principale påstand, men fastholdt den subsidiære påstand og herunder fastholdt alle anbringender i påstandsdokument af 15. januar 2018.
H1 ApS har under hovedforhandlingen anført, at selskabet har accepteret, at sagen er genoptaget, og har under proceduren udtrykkeligt alene gjort gældende, at SKAT er underlagt momslovens bestemmelser, hvorfor virksomhedens afgiftstilsvar skal opgøres, således at den for hver afgiftsperiode udgør forskellen mellem periodens indgående og udgående afgift. Det kan ikke ske ved Landsskatterettens afgørelse, som er baseret på ren matematik. Landsskatterettens afgørelse er derfor ugyldig.
H1 ApS har alene procederet i overensstemmelse med dette anbringende.
Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sin påstandsdokument, hvoraf fremgår:
"...
Forhøjelse af selskabets momstilsvar
Det er med rette, at skattemyndighederne har forhøjet selskabets momstilsvar som sket, idet selskabet ikke har angivet og afregnet korrekt moms i overensstemmelse med momsloven.
Det følger af momslovens § 57, stk. 1, at de afgiftspligtige virksomheder er forpligtet til over for SKAT, efter udløbet af hver afgiftsperiode, at angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter lovens §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift.
Det følger af opkrævningslovens § 5, stk. 1, at en virksomhed, der har afgivet urigtig angivelse af sit momstilsvar, således at virksomheden har betalt for lidt i moms, afkræves det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.
Det ligger fast, at selskabet ikke har angivet korrekt moms, jf. også revisionsprotokollaterne (bilag B-C) og revisorens momsafstemning (bilag E). Skattemyndighederne er som følge heraf berettiget til at forhøje selskabets momstilsvar, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.
SKATs forhøjelse kan alene tilsidesættes, hvis selskabet kan godtgøre, at forhøjelsen er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag, jf. herved UfR 2011.1458 H.
Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde.
SKAT var berettiget til ekstraordinært at genoptage selskabets afgiftstilsvar
Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan skattemyndighederne fastsætte eller ændre på et afgiftstilsvar uanset de ordinære frister i § 31, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget fastsættelsen af afgiftstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Selskabet har løbende ikke indberettet korrekt moms i overensstemmelse med reglerne i momsloven. Endvidere har selskabet ikke - trods sin revisors gentagne opfordringer herom - efterangivet momsen, således at selskabets momstilsvar kunne blive fastsat korrekt. Selskabet har herved forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget fastsættelsen afgiftstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at:
"En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31."
Fristen begynder at løbe fra tidspunktet, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i § 31. Efter fast praksis er kundskabstidspunktet dét tidspunkt, hvor myndighederne er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om fastsættelsen af tilsvaret, jf. f.eks. TfS 2012, 291 Ø, TfS 2014, 444 V og TfS 2014, 523 Ø.
Den 18. juli 2013 fremsendte selskabets direktør - efter anmodning fra SKAT - en momsafstemning (bilag D). På baggrund af det fremsendte materiale måtte SKAT lægge til grund, at selskabet ikke skyldte yderligere i moms. I forbindelse med en efterfølgende kontrol af selskabet modtog SKAT momsafstemning fra revisoren den 10. juni 2014 (bilag E). SKAT kunne på den baggrund konstatere, at selskabet havde udeholdt oplysninger, da momsafstemningen, som SKAT modtog fra revisoren, afveg væsentligt fra den momsafstemning, som SKAT havde modtaget fra selskabet. De tidligere års manglende efterangivelser fremgik således alene af den af revisoren indsendte momsafstemning (bilag E), selvom momsafstemningerne i øvrigt er enslydende.
Reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal dermed tidligst regnes fra den 10. juni 2014, hvor SKAT fik det fornødne grundlag for at varsle en korrekt fastsættelse af selskabets momstilsvar.
SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 19. juni 2014, og forslaget blev dermed fremsendt rettidigt inden 6 måneder fra modtagelsen af momsafstemningen fra revisoren den 10. juni 2014. SKAT traf afgørelse den 12. september 2014, og afgørelsen blev dermed truffet rettidigt inden 3 måneder fra fremsendelsen af forslaget.
Landsskatterettens afgørelse er gyldig
Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2016 er gyldig og lider ikke af kompetencemangler. Afgørelsen er materielt set en stadfæstelse af SKATs afgørelse.
SKATs afgørelse af 12. september 2014:
SKAT traf den 12. september 2014 afgørelse om ekstraordinært at genoptage og forhøje selskabets momstilsvar for årene 2008-2010 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. § 32, stk. 2 (bilag A, side 8-9).
SKAT opgjorde momstilsvaret på baggrund af selskabets årsrapporter og den momsafstemning, som SKAT modtog den 10. juni 2014 fra selskabets tidligere revisor (bilag E). Forhøjelsen af momstilsvaret blev opgjort på følgende måde (bilag A, side 4, midtfor f.):
Samlet gæld vedrørende moms og afgifter pr 30. juni 2012: 448.784 kr.
Opstået i 2008/2009: 115.756 kr.
Opstået i 2009/2010: 188.641 kr.
Efterangivet moms pr. 14 februar 2012: -43.866 kr.
Afregnet moms for 2. kvartal 2012: -123.125 kr.
Akkumulerede momsrestance pr. 30. juni 2012: 281.793 kr.
Resultatet af afgørelsen blev (bilag A, side 1):
"Resultatet er, at vi foreslår, at selskabet skal efterbetale 281.793 kr. i moms. SKAT foretager efterangivelsen for sidste momsperiode i selskabets aflagte regnskab pr. 30. juni 2012, hvor seneste momsafstemning omkring forholdet foreligger. Selskabet er således tilgodeset med hensyn til tilskrivning af renter på forholdet, henset til at størstedelen af momsdifferencen er opstået tilbage i 2008, 2009 og 2010."
SKAT har ikke lavet en opstilling eller lignende som viser, hvordan SKAT har fordelt den samlede momsrestance på de enkelte afgiftsperioder i 2008-2010. Der er imidlertid ikke tvivl om, at SKATs afgørelse vedrørte en forhøjelse af selskabets moms for perioden 2008-2010.
Det fremgår således af SKATs afgørelse, at:
- Der var tale om en ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2008-2010 i medfør skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. § 32, stk. 2 (bilag A, side 8-9), hvilket ikke havde været nødvendigt, hvis afgørelsen udelukkende vedrørte 2012, som på afgørelsestidspunktet lå inden for den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1
- SKAT lagde til grund, at selskabet manglede at efterangive og afregne moms med henholdsvis kr. 115.756,- for årene 2008-2009 og kr. 188.641,- for årene 2009-2010 (bilag A, side 4).
- SKAT opgjorde momstilsvaret på baggrund af den momsafstemning (bilag E), som selskabets tidligere revisor havde fremsendt til SKAT, som netop vedrørte manglende angivelse og afregning af moms for årene 2008-2010 (bilag A side 4).
- SKAT fandt, at størstedelen af momsrestancen var opstået tilbage i 2008-2010 (bilag A, side 1).
Den omstændighed, at SKAT opkrævede momsrestancen til efterbetaling pr. 30. juni 2012, og at SKAT ikke foretog en periodisering af det samlede forhøjede momstilsvar til selskabets enkelte afgiftsperioder (kvartaler) i 2008-2010, er ikke ensbetydende med, at der var tale om en forhøjelse af afgiftstilsvaret for 2. kvartal 2012.
Der skal i den forbindelse også henses til, 1) at alle selskabets afgiftsperioder i 2008-2010 lå uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og 2) at SKAT ikke krævede forrentning af momsrestancen tilbage til de enkelte forfaldsdatoer for angivelsen af momstilsvarene for afgiftsperioderne i 2008-2010, men først pr. 30. juni 2012, hvorfor det slet ikke var nødvendigt at foretage en periodisering af det samlede momstilsvar på de enkelte afgiftsperioder i årene 2008-2010.
Den manglende periodisering af momstilsvarene kom i øvrigt ikke selskabet til skade, tværtimod blev selskabet tilgodeset i forrentningsmæssig henseende.
Selskabet har da heller ikke i forbindelse med SKATs behandling af sagen været i tvivl om, at sagen vedrørte ekstraordinær genoptagelse af netop disse år. I et brev af 14. august 2014 til SKAT anførte selskabet således bl.a. (bilag A, side 5):
"Det bemærkes indledningsvist, at SKAT ved at godkende mine klients momsforhold i forbindelse med “Projekt Revisionsforbehold" har truffet en afgørelse i forvaltningsmæssig henseende. Ved at godkende min klients momsforhold for 2008-2012, og på denne baggrund henlægge sagen, har SKAT således udstedt en begunstigende forvaltningsakt.
SKATs forslag til efterbetaling af moms er dermed en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt. (…)
Det helt klare udgangspunkt er således, at SKAT ikke kan ændre sin tidligere afgørelse, hvorefter SKAT har godkendt min klients momsforhold for 2008-2012.
(…)
Det bestrides endeligt, at der er grundlag for at genoptage momsansætteisen ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3."
Det var derfor ikke korrekt og dækkende for, hvad SKATs afgørelse gik ud på, da selskabet i sin klage til Landsskatteretten (bilag F, side 1, 3. afsnit) anførte, at "sagen alene omhandler, at SKAT har forhøjet klagerens momsansættelse for perioden 1. april - 30. juni 2012 med kr. 281.793, som SKAT er af den opfattelse, at klageren har betalt for lidt i moms i indkomstårene 2008, 2009 og 2010."
SKATs afgørelse angik netop ikke en forhøjelse af et momstilsvar for perioden 1. april 2012 - 30. juni 2012 (2. kvartal 2012), men derimod en ekstraordinær genoptagelse og deraf følgende forhøjelse af tilsvaret for årene 2008-2010 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 3. Dette fremgår også af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som er citeret i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), s. 16, nederst - s. 18, nederst.
Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2016:
Landsskatteretten traf afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 2008-2010 med i alt 304.397 kr. (bilag 1, side 21).
Som anført ovenfor traf SKAT ligeledes afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 2008-2010 med i alt 304.397 kr., hvilket beløbet indgik i SKATs opgørelse af selskabets samlede momsrestance pr. 30. juni 2012.
Realiteten i Landsskatterettens afgørelse er derfor, at Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen om forhøjelse af selskabets momstilsvar for årene 2008-2010 med i alt kr. 304.397. På den baggrund er det heller ikke korrekt, når Landsskatteretten i sin afgørelse af 6. december 2016 anfører, at Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse.
Landsskatteretten lagde det samme regnskabsmateriale (bilag E) til grund for afgørelsen som SKAT (bilag 1, side 4, midtfor f.), ligesom Landsskatteretten efterprøvede, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, var opfyldt, og om reaktionsfristen i lovens § 32, stk. 2, var overholdt, hvilket Landsskatteretten tiltrådte, jf. afgørelsen, s. 19-20.
Landsskatteretten foretog heller ikke "afledte ændringer" som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 35 h, stk. 1, hvilken bestemmelse Landsskatteretten henviser til i afgørelsen, s. 20, næstsidste afsnit. SKATs afgørelse vedrørte - ligesom Landsskatterettens afgørelse - en forhøjelse af momstilsvaret i perioden 2008-2010. Der skete altså ikke nogen omperiodisering af forhøjelsen.
Heller ikke den omstændighed, at Landsskatteretten valgte at fordele forhøjelsen for 2008, 2009 og 2010 ud på de enkelte kvartaler i disse år, fordi selskabet var kvartalsafregnende for moms, er ensbetydende med, at Landsskatteretten foretog en "afledt ændring" af SKATs afgørelse. Det bemærkes i øvrigt, at Landsskatteretten ikke foretog en egentlig beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen af afgiftstilsvaret for de enkelte afgiftsperioder (kvartaler), men foretog en simpel dividering af de samlede beløb med det relevante antal kvartaler. Som nævnt var dette dog ikke nødvendigt for Landsskatterettens afgørelse af sagen.
Landsskatteretten prøvede SKATs afgørelse som helhed og prøvede om grundlaget for den samlede momsrestance pr. 30. juni 2012 bestod, herunder om SKAT havde været berettiget til at forhøje momstilsvaret med 304.397 kr. for perioden 2008-2010.
På denne baggrund er Landsskatterettens afgørelse gyldig og lider ikke af kompetencemangler.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
H1 ApS har under hovedforhandlingen i retten til støtte for sin påstand udtrykkeligt alene gjort gældende og procederet på det synspunkt, at SKAT er underlagt momslovens bestemmelser, hvorfor virksomhedens afgiftstilsvar skal opgøres, således at den for hver afgiftsperiode udgør forskellen mellem periodens indgående og udgående afgift.
H1 ApS har ikke gjort gældende eller dokumenteret, at SKATs forhøjelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.
Landsskatteretten har ikke foretaget en egentlig forhøjelse, at afgiftstilsvaret, men har alene fordelt det på de relevante kvartaler.
Da H1 ApS ikke har indberettet afgiftstilsvaret korrekt efter merværdiafgiftslovens § 56, kan myndighederne ansætte tilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse herom.
Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.
H1 ApS skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr., til dækning af Skatteministeriets udgift til advokatbistand inklusive moms. Beløbet er fastsat efter sagens værdi, som af H1 ApS er oplyst til 304.396 kr., og i øvrigt efter det med sagen forbunde arbejde.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Skatteministeriet frifindes.
H1 ApS skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 30.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.