Parter

A

(v/adv. William Sejr-Sørensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af Byretsdommer

Lars Holm

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører om en eftergivelse af en gæld i 2008 er maskeret udlodning.

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes til at anerkende, at A ikke beskattes af maskeret udlodning ved eftergivelse af G1 ApS's gæld til F1-bank i indkomståret 2009. Subsidiært nedlægges påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 18. april 2017 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen i anledning af uenighed mellem A og SKAT. A har under denne sag indbragt spørgsmålet om betydningen af en eftergivelse af gæld mellem G1 ApS og F1-bank jf. skatteforvaltningslovens § 48 - som udgjorde en del af tvisten mellem parterne for Landsskatteretten.

Om dette spørgsmål fremgår følgende af Landsskatterettens afgørelse:

".....

Faktiske oplysninger

Den 4. maj 2009 er indgået frivilligt forlig mellem F1-bank og G1 ApS og klageren. Af forliget fremgår bl.a.:

"1) G1 ApS skylder F1-bank i alt kr. 2.042.919,00 med tillæg af rente Cibor 3+ 3,25%fra den 16. oktober 2008 til betaling sker, alt i henhold til stævning dateret den 18. november 2008 (BS10-2816/2008).

Det er dags dato aftalt, at G1 ApS til F1-bank indbetaler kontant kr. 150.000,00. F1-bank kan herefter ikke rejse yderligere krav mod G1 ApS og alle forpligtelser og rettigheder mellem disse parter bortfalder.

2) A skylder F1-bank i alt kr. 1.091.014,00 med tillæg af rente Cibor 3 + 3,25% fra den 16. oktober 2008 til betaling sker, i alt i henhold til stævning dateret den 18. november 2008 (BS10 - 2818/2008).

Det er dags dato aftalt, at A til F1-bank betaler i alt kr. 300.000,00. Beløbet afvikles med kr. 5.000,00 pr. måned, første gang den 1. maj 2010. Beløbet tillægges ikke renter. F1-bank kan herefter ikke rejse yderligere krav mod A.

...".

De pågældende lån er optaget i september og oktober 2007.

Klageren optog personligt en kassekredit på 1.000.000 kr., og G2 ApS (nu G1 ApS) optog en driftskredit på 2.000.000 kr. Dokumenterne er underskrevet af klageren som debitor.

Selskabets betaling af 150.000 kr. foretages den 27. april 2009 ved betaling fra G3 ApS’s driftskredit i F2-bank, og beløbet nedsætter (debiteres) klagerens tilgodehavende på mellemregningskonto i G3 ApS.

Af G1 ApS’s regnskaber fremgår følgende udvikling i selskabets gæld til henholdsvis pengeinstitut og anpartshaver (klageren).

~G1 ApS	Bank	Klageren
01.01.2007	204.498	516.322
01.01.2008	1.321.17	1.015.812
	3
01.01.2009	0	2.218.780

Der er fra tidligere revisor modtaget specifikation af renteberegning af klagerens mellemregningskonti med selskaberne for 2008.

Af specifikationen vedrørende mellemregningskonto med G1 ApS fremgår følgende bevægelser:

	Saldo primo	Bevægelser	Saldo ultimo
Primosaldo	-1.015.812,00
Bevægelser:
Januar	-1.015.812,00	400.000,00	-615.812,00
Februar	-615.812,00	0,00	-615.812,00
Marts	-615.812,00	0,00	-615.812,00
April	-615.812,00	0,00	-615.812,00
Maj	-615.812,00	0,00	-615.812,00
Juni	-615.812,00	394.433,00	-221.379,00
Juli	-221.379,00	0,00	-221.379,00
August	-221.379,00	0,00	-221.379,00
September	-221.379,00	0,00	-221.379,00
Oktober	-221.379,00	0,00	-221.379,00
November	-221.379,00	-1.943.441,00	-2.164.820,00
December	-2.164.820,00	0,00	-2.164.820,00
Ultimosaldo før renter			-2.164.820,00
Beregnet rente (i hele kr.)			-53.960,00
Ultimosaldo inkl. renter			-2.218.780,00

"
Det har ikke været muligt for revisoren at fremskaffe nærmere specifikation af posteringerne.

SKATs afgørelse

SKAT anser det for sandsynligt, at selskabets gæld til F1-bank er overført til klagerens mellemregning. Dette skyldes:

• F1-bank har 18. november 2008 sendt en stævning til selskabet på 2.042.919,00 kr. Samtidig, i november 2008, forøges selskabets gæld til klageren med 1.943.441,00 kr.
• Ifølge selskabets regnskab er gælden til F1-bank 01.01.2008, 1.321.173 kr. og pr. 31.12.2008 er gælden 0 kr.
• 4. maj 2009 underskriver klageren for G1 ApS en aftale om forlig med F1-bank om, at der indbetales 150.000 kr., hvorefter sparekassen ikke kan rejse yderligere krav. Beløbet hæves på G3 ApS’s konto i F2-bank og modposteres på klagerens mellemregningskonto. Det må antages, at dette skyldes, at den gæld, der ligger til grund for forliget, er bogført på denne konto.

• Eftergivelse af gæld er en indtægt for selskabet. Imidlertid fremgår indtægten ikke af selskabets regnskab hverken for 2008 eller 2009. Det er heller ikke i revisionspåtegningen for nogen af årene nævnt, at selskabet har fået eftergivet gæld.

SKAT mener, at eftergivelse af gælden er bogført på klagerens mellemregning, hvorved hans tilgodehavende i selskabet forøges.

SKAT har forhøjet klageren med følgende beløb:

G1 ApS’s gæld til F1-bank	2.042.919 kr.
Indbetalt til endelig indfrielse	150.000 kr.
Eftergivet gæld	1.892.919 kr.

Beløbet er anset for maskeret udlodning til klageren i det indkomstår, hvor forlig med F1-bank er indgået, dvs. i 2009.

Det fremgår af årsrapport for G1 ApS, at gæld til anpartshaver er steget fra 2.218.780 kr. pr. 31. december 2008 til 4.118.980 kr. pr. 31. december 2009, eller med 1.900.200 kr.

Klagerens opfattelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for 2009 med 1.892.919 kr. i forbindelse med klagerens overtagelse af G1 ApS’s gæld til F1-bank.

Denne forhøjelse er ikke korrekt og synes at basere sig på en misforståelse af de faktiske omstændigheder.

Klageren og G1 ApS optog i 2007 to lån hos F1-bank. Begge lånedokumenter blev, som beskrevet i SKATs sagsfremstilling, underskrevet af klageren som debitor.

Klageren hæftede således personligt for begge låneforhold.

Da F1-bank i 2008 udtog stævning mod G1 ApS, blev klagerens hæftelse for lånene aktualiseret, og lånet med en oprindelig hovedstol på 2.000.000 kr. blev derfor i G1 ApS’s bogføring overført fra "gæld til pengeinstitutter" til "gæld til anpartshaver".

Hermed blev selskabets bogføring og regnskaber bragt i overensstemmelse med de reelle hæftelsesforhold.

Denne ændring i bogføringen indebar ikke nogen fordel for klageren, som nu både efter bogføringen og juridisk havde den fulde hæftelse overfor F1-bank men til gengæld havde en fordring på G1 ApS på den del af låneprovenuet, der var tilfaldet selskabet.

Ændringen i bogføringen medførte heller ikke, at G1 ApS gav afkald på en formuefordel eller på anden måde foretog nogen udlodning til fordel for klageren, idet selskabets gæld og egenkapital i det hele var uændret.

Det kan ikke medføre nogen ændring heri, at klageren ca. 6 måneder senere indgik en forligsaftale med F1-bank, hvor gælden til sparekassen blev akkorderet til i alt 300.000 kr.

Der er derfor ikke grundlag for eller hjemmel til at beskatte klageren af en maskeret udlodning.

Posteringen har ikke stillet klageren bedre, end hvis han som kautionist havde indfriet eller overtaget gælden til F1-bank, idet han da ville have erhvervet et regreskrav mod selskabet.

Selv, hvis der var sket udlodning, som anført af SKAT (hvilket bestrides), bemærkes det, at klageren ved posteringen i november 2008 alene har erhvervet en fordring mod G1 ApS og ikke et kontant beløb. Denne fordring - som endnu ikke er blevet indfriet - må i forbindelse med en eventuel udbyttebeskatning værdiansættes i overensstemmelse med de almindelige principper i kursgevinstloven.

Da G1 ApS ved udgangen af 2008 havde en meget betydelig negativ egenkapital på -3.678.218 kr., er det gjort gældende, at den fordring som klageren erhvervede mod G1 ApS i november 2008 reelt havde en kursværdi på 0 kr. eller maksimalt på 150.000 kr., som er den kursværdi, som F1-bank som uafhængig part har accepteret ved indgåelsen af det frivillige forlig i maj 2009.

I det omfang G1 ApS indfrier klagerens fordring til en højere kurs, vil dette herefter medføre beskatning efter kursgevinstloven.

Det følger derfor også heraf, at der ikke er noget grundlag for at beskatte klageren som fastsat af SKAT.

Repræsentanten har efterfølgende udtalt, at der ikke i 2009 kan være sket en forøgelse af klagerens tilgodehavende i G1 ApS for så vidt angår selskabets gæld til F1-bank.

Der er i 2009 sket en forøgelse af klagerens mellemregning med selskabet med i alt 2.025.200 kr. (177.502,40 kr. + 1.200.000 kr. + 647.697,60 kr.).

Det er således udelukket, at stigningen på mellemregningskontoen i 2009 med i alt 1.900.200 kr. også skulle kunne henføres til, at G1 ApS’s gæld til F1-bank på 1.892.919 kr. er overført til mellemregningskontoen.

Repræsentanten har efterfølgende anført:

"Det ovennævnte gør sig også gældende i forhold til spørgsmålet om G1 ApS’s gæld til F1-bank, hvor min klient heller ikke har modtaget nogen "udlodning" men alene har overtaget en fordring, som endnu ikke er afdraget/indfriet, og hvor der derfor ikke er realiseret nogen skattepligtig indkomst i form af hverken kursgevinst eller maskeret udbytte.

Hertil kommer at indstillingen på dette punkt synes at basere sig på den forkerte forudsætning, at der har været sammenhæng mellem krediteringen på mellemregningskontoen og gældseftergivelsen. I Skatteankestyrelsens indstilling anføres således, at "sparekassens eftergivelse af gælden må anses for bogført på klagerens mellemregning med selskabet".

Mellemregningen med selskabet blev imidlertid forøget i november 2008, mens gældseftergivelsen (forliget) først blev aftalt fem-seks måneder senere i maj 2009.

Der har ikke været nogen tidsmæssig sammenhæng mellem bogføring og gældseftergivelse.

Bogføring i november 2008 og aftaleindgåelse i maj 2009, kan således ikke være tidsmæssigt sammenhængende.

Hertil kommer at årsrapporten for 2008 først er aflagt otte måneder senere.

Når gældseftergivelsen er afspejlet i årsrapporten pr. 31. december 2008 skyldes dette således, at årsrapporten - som i øvrigt er ufuldstændig, jf. revisorpåtegningen heri - først er udarbejdet i juni 2009 og godkendt på en ordinær generalforsamling den 14. juli 2009, dvs. længe efter indgåelsen af forligsaftalen med F1-bank. Årsrapporten blev modtaget hos Erhvervsstyrelsen den 16. juli 2009.

Det er derfor ikke korrekt, når det i indstillingen anføres, at sparekassens eftergivelse af gælden er bogført på klagerens mellemregning med selskabet.

Der var umiddelbart forud for posteringen på mellemregningen modtaget stævning fra F1-bank vedrørende betaling af gælden. Gældsforpligtelsen var altså ikke eftergivet på tidspunktet for bogføringen men var på dette tidspunkt tværtimod særdeles reel og aktuel.

Mellemregningen skyldes som tidligere beskrevet i mit brev af til Landsskatteretten af 10. januar 2014, at klageren kautionerede for G1 ApS’s gæld til F1-bank, hvilket også fremgår direkte af det frivillige forlig, pkt. 4. Denne kautionsforpligtelse blev aktiveret ved bankens udtagelse af stævning i november 2008, hvorfor det var naturligt, at gældsforholdet også blev afspejlet i forholdet mellem G1 ApS og klageren som selvskyldner (meddebitor).

Retssagerne anlagt af F1-bank blev først hævet efter underskrivelse af det frivillige forlig i maj 2009, ligesom kautionsforpligtelsen først ophørte med forliget (se forligets pkt. 4 og 5).

Det tidsmæssige forløb kan på baggrund af SKATs sagsfremstilling og den nedennævnte supplerende dokumentation modtaget fra A’s og G1 ApS’s tidligere advokat skitseres som følger:

30. oktober 2007 Optagelse af lån på 2 mio. kr. hos F1-bank.

24. oktober 2008 G1 ApS modtager inkassoskrivelse fra F1-banks advokat, jf. bilag 10.

7. november 2008 G1 ApS modtager ny inkassoskrivelse fra F1-banks advokat, jf. bilag 11.

November 2008 F1-bank udtager stævning mod både G1 ApS og A.

November 2008 Gæld overføres til G1 ApS’s mellemregning med klager.

December 2008 - Marts 2009 Der udveksles supplerende processkrifter (svarskrift, replik og duplik mv., jf. bilag12-14). (Bemærk at nogle af dokumenterne har ændret dato til 2016 ved print fra advokatens system.)

15. april 2009 A’s og G1 ApS’s advokat fremsender forligstilbud til F1-bank A/ S’ advokat, jf. bilag 15, da både G1 ApS og A kunne erklære sig insolvente.

4.maj 2009 Fremsendelse af forligs aftale til F1-bank underskrevet af A’s og G1 ApS, jf. bilag 16.

14. maj 2009 Kvittering for underskrevet forligsaftale og fremsendelse af check på akkordbeløbet på 150.000 kr., jf. bilag 17.

Juli 2009 G1 ApS aflægger årsrapport for 2008, som afspejler at bankgælden pr. 31. december 2008 var overført til A.

Som det fremgår heraf, kom akkorden med F1-bank først på plads efter en forudgående skriftveksling for retten i 4-5 måneder, og A’s og G1 ApS’s fremsættelse af et forligstilbud i april 2009, som blev accepteret af F1-bank medio maj 2014 - dvs. ca. seks måneder efter posteringen på mellemregningen.

Det er dermed klart, at klageren ikke har modtaget en indtægt fra G1 ApS i form af en gældseftergivelse.

Posteringen på mellemregningen indebar ikke nogen fordel for klager, men betød blot at klager nu både efter bogføringen og juridisk havde den fulde hæftelse overfor F1-bank mod til gengæld at have en fordring på G1 ApS, på den del af låneprovenuet, der var tilfaldet selskabet.

Ændringen i bogføringen medførte heller ikke, at G1 ApS gav afkald på en formuefordel eller på anden måde foretog nogen udlodning til fordel for klager, idet selskabets gæld og egenkapital i det hele var uændret.

Der er derfor ikke noget grundlag for eller hjemmel til at beskatte klager af en maskeret udlodning.

Posteringen har ikke stillet klager bedre, end hvis han som kautionist havde indfriet gælden til F1-bank A/ S, idet han da ville have erhvervet et regreskrav mod selskabet.

Ved posteringen i november 2008 har klageren alene har erhvervet en fordring mod G1 ApS og ikke et kontant beløb. Henset til at G1 ApS ved udgangen af 2008 havde en meget betydelig negativ egenkapital på -3.678.218 kr., og reelt var insolvent, havde denne fordring en kursværdi på 0kr. Dette understøttes også af, at F1-bank, som uafhængig og professionel långiver, naturligvis ikke har ønsket at eftergive gælden til under fordringens kursværdi.

Det følger derfor også heraf, at klageren ikke har opnået nogen formuefordel ved posteringen, og at G1 ApS ikke har givet afkald på eller overført en indtægt eller et aktiv. Der er følgelig ikke sket nogen formueoverførsel eller udlodning fra G1 ApS til klageren, jf. ligningslovens § 16A.

Kun hvis G1 ApS afdrager/indfrier klagers fordring til en højere kurs, vil dette kunne medføre beskatning, i form af en beskatning efter kursgevinstloven eller udbyttebeskatning efter ligningslovens § 16A."

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af regnskab for G1 ApS, at selskabets gæld til klageren pr. 31. december 2008 udgør 2.218.780 kr. mod 1.015.812 kr. pr. 31. december 2007, ligesom det fremgår, at selskabets gæld til F1-bank pr. 31. december 2008 udgør 0 mod 1.321.173 kr. pr. 31. december 2007. Tillige fremgår det, at selskabets gæld til klageren i november 2008 er forøget med 1.943.441 kr.

Klageren er skattepligtig af maskeret udlodning med 1.892.919 kr. (selskabets gæld på 2.042.919 kr. - 150.000 kr., der udgør indbetaling i henhold til det frivillige forlig) i overensstemmelse med SKATs forhøjelse, jf. ligningslovens § 16 A. Der er ud fra de beløbsmæssige sammenhænge lagt vægt på, at sparekassens eftergivelse af gælden må anses for bogført på klagerens mellemregning med selskabet, idet klagerens tilgodehavende i selskabet er forøget med 1.943.441 kr. i november 2008.

Gældseftergivelsen er imidlertid foretaget i 2009, hvorfor rette indkomstår er 2009.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

....."

Den 26. juli 2017 anlagde A nærværende sag mod Skatteministeriet.

Syn og skøn

Der er under sagen foretaget syn og skøn, og det fremgår blandt andet af skønserklæringen:

"
Svar på spørgsmål 1

Det er min vurdering, at fordringen som i november 2008 er opgjort til kr. 2.164.820 har en lille kursværdi. Dette skyldes, at årsrapporten for 2008 pr. 31. december 2008 viser en negativ egenkapital på kr. 3.678.218,- og selskabet på dette tidspunkt ifølge årsrapporten for 2008 ikke havde aktiver af værdi. Det er dog efterfølgende oplyst, at G1 ApS i 2009 solgte selskabet G4 ApS til A for kr. 125.000.

Kursværdien vil afhænge af hvorvidt selskabet vil være i stand til at generere likviditet til betaling af fordringen.

Kursværdien vurderes, at kunne opgøres til kr. 125.000 kr.

.....

Svar på spørgsmål 2

Det er ikke min opfattelse, at det ville være muligt at overdrage fordringen til tredjemand mod vederlag.

....

Svar på spørgsmål 3

Der er lagt til grund, at selskabets årsrapport for 2008 viser en negativ egenkapital stor kr. 3.678.218, og at selskabet ikke har nogle aktiver af værdi.

Selskabet har i 2009 solgt datterselskabet G4 ApS til A for kr. 125.000. Jeg har i denne forbindelse forudsat, at denne overdragelse skete til markedsværdier.

Det er min vurdering, at dette beløb kr. 125.000 har kunnet anvendes til nedbringelse af selskabets gæld til A.

Der er ligeledes lagt til grund, at der er indgået en gældseftergivelsesaftale på kr. 1.892.919 med F1-bank om eftergivelse af selskabets gæld til banken, hvilket underbygger, at man fra bankens side ikke har haft tiltro til selskabets evne til at kunne betale sin gæld.

.....

Svar på spørgsmål 4

Fordringens kursværdi i november 2008 vil være afhængig af G1 ApS’s mulighed at skabe likviditet til nedbringelse af selskabets gæld i den fremadrettede indtjening siden november 2008. G1 ApS har ved den senest offentliggjorte årsrapport for 2016 opgjort en negativ egenkapital på kr. 4.885.064, hvilket bekræfter at selskabet i den efterfølgende periode ikke har været i stand til at realisere en positiv egenkapital som skulle kunne give mulighed for betaling af mellemregningen.

Ansættelse af en fordrings værdi vil altid være forbundet med skøn og usikkerheder, men det er min opfattelse, at kursværdien i den foreliggende situation udgør kr. 125.000 kr.

Jeg skal dog anføre, at forudsætningen for hele besvarelsen hviler på, at tallene som indgår i årsrapporten for 2008 er pålidelige. Der er i revisionspåtegningen for selskabet for 2008 anført, at selskabets bogføring ikke giver et pålideligt grundlag for regnskabsudarbejdelsen, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for fuldstændighed for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsrapporten, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.

Hvorvidt ovenstående skulle bevirke, at der skulle være ændringer til regnskabets tal for 2008 kan vi ikke udtale os om, men forudsætter, at dette ikke er tilfældet.

.....

Svar på spørgsmål 5

Forudsætningen for hele besvarelsen hviler på, at tallene som indgår i årsrapporten for 2008 er pålidelige. Der er i revisionspåtegningen for selskabet for 2008 anført, at selskabets bogføring ikke giver et pålideligt grundlag for regnskabsudarbejdelsen, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for fuldstændighed af afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsrapporten, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.

Hvorvidt ovenstående skulle bevirke, at der skulle være ændringer til regnskabets tal for 2008 kan vi ikke udtale os om, men forudsætter, at dette ikke er tilfældet.

Det er ikke muligt at estimere en usikkerhed på ovenstående grundlag.

....."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, og der er foretaget af hjelmning af skønsmand LP.

A har blandt andet forklaret, at hans rolle i selskabet i 2008-2009 bestod i at udvikle et koncept og udarbejde en it-løsning, der kunne servicere selskabets engelske kunder. Der var tale om store og signifikante kunder som fx G5 og G6. Ansvaret for udviklingen af selskabets it-løsninger lå hos direktøren.

Bogholderiet var outsourcet til en ekstern bogholder, og bilagene blev samlet sammen og sendt til bogholderen. I 2008 "kørte" bogholderiet ikke som det skulle, og regnskabsmaterialet blev afleveret i juni, der var længe efter fristen. Det viste sig bogholderen var syg, og det var ikke muligt at få fat i selskabets bilag. Det var meget vanskeligt at træffe bogholderen, som ikke havde familie. Det medførte store vanskeligheder med aflæggelsen af årsrapporten, og problemerne affødte, at de måtte finde en ny revisor.

De fik R1 til at aflægge årsrapporten for 2008. De kunne ikke få fat i bilagene.

I 2008 blev der bogført et tilgodehavende på 1.9 mio. kr., og han har intet nærmere kendskab til posteringen eller tilknyttede bilag.

I 2008 kom finanskrisen, og England var allerede året forud blevet ramt af denne, og det satte selskabet under pres. Det bevirkede, at kassekreditten blev overtrukket. Pengene til betaling af de indgåede forlig lånte han af familie. Han var personligt insolvent.

G1 ApS udfører konsulentvirksomhed, og indtægten går gennem selskabet. Han får udbetalt løn fra selskabet.

Skønsmand LP har blandt andet forklaret, at der ikke fremgår nogen aktiver af regnskabet for 2008 - bortset fra salg af kapitalandele på 125.000 kr. Dette beløb kunne være anvendt til nedbringelse af gæld i selskabet. Der skal være "meget galt med regnskabet", hvis fordringen skal have en større værdi end 125.000 kr. Hvis selskabet havde andre aktiver, kan det diskuteres, om det skal fordeles på andre poster i regnskabet, eller om det alen skal anvendes til nedbringelse af gælden til hovedanpartshaveren.

Om indholdet af regnskabet for 2010, hvor kapitalandele er anført til 9.5 mio. kr. forklarer han, at det er en mærkelig situation, at der først foretages en opskrivning, og derefter en nedskrivning, samt at der er taget forbehold af revisoren. I 2011 foretages der en nedskrivning af kapitalandele. Det vil altid være forbundet med et skøn, hvorledes værdien skal ansættes. Ændringer kan fx være begrundet i konkrete handler. Vidnet kan ikke udtale sig om baggrunden for den foretagne opskrivning og den senere nedskrivning.

Oplyst om datterselskabets konkurs i 2012 forklarer han, at G1 ApS efter oplysningerne alene kunne sælge kapitalandele for at skaffe kapital til driften.

Skønserklæringen tager udgangspunkt i, at der ikke var aktiver, der kunne sælges fra. Værdien af kapitalandele er meget "difus". Han har svært ved at se, hvorledes kapitalandelene opskrives, uden at han har et omfattende materiale. Når nedskrivningen foretages så hurtigt, tyder det på, at der ikke har været det fornødne grundlag. Udviklingsaktiviteter er svære at definere, og de er svære at gøre likvide. Immaterielle aktiver medtages ikke ved en kreditvurdering. It-relaterede aktiver vil også blive slettet.

En ny revisor for selskabet er forpligtet til at se på det senest udarbejdede regnskab. Samtidig med opskrivningen af kapitalandelene i 2009 til 9.5 mio. kr. tager revisor et forbehold. Det fremgår af denne påtegning, at revisor siger, at opskrivningen er forkert. Det er ledelsen, der aflægger regnskabet.

Revisors bemærkninger fremgår af påtegningen, og han var ikke enig.

Specielt vurderinger af it-aktiver er forbundet med et betydeligt skøn, og de kan være meget svære at vurdere.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter:

A har i påstandsdokumentet gjort følgende gældende:

"Det gøres i første række gældende, at forøgelsen af sagsøgerens tilgodehavende i Selskabet ved krediteringen på mellemregningskontoen ikke dækker over noget underliggende retsforhold. Sagsøgeren har hverken i kraft af posteringen eller som følge af andre forhold erhvervet ret til en fordring mod selskabet svarende til det krediterede beløb. Der er alene tale om en fejlagtig bogholderimæssig postering.

Det påhviler sagsøgte at godtgøre, at der ved den fejlagtige bogholderimæssige postering er opnået en økonomisk fordel af nogen art.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Allerede af den grund skal sagsøgeren have medhold i sin principale påstand.

Hvis retten måtte finde, at sagsøgeren ved posteringen på mellemregningskontoen har erhvervet ret til en fordring mod Selskabet svarende til det krediterede beløb, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøgeren af en maskeret udlodning i 2009 på 1.892.919 kr. Hverken kreditering (posteringen) på mellemregningskontoen i slutningen af 2008 eller den efterfølgende indgåelse af frivilligt forlig med F1-bank i maj 2009 indebærer en udlodning, der kan beskattes. Sagsøgeren har hverken ved krediteringen (posteringen) i 2008 eller i forbindelse med akkorden i 2009 realiseret en økonomisk fordel, der kan beskattes som maskeret udlodning.

I indkomstårene 2008 og 2009 var der ikke hjemmel til at beskatte sagsøgeren af en forøgelse af hans tilgodehavende (lån) i Selskabet. Dengang skulle gæld (og forøgelse af gæld) til hoved- og eneanpartshavere behandles som lån, jf. ligningslovens § 16 E modsætningsvist og lov nr. 926 af 18. september 2012, § 5, stk. 5. Det gjaldt både, hvor der rent faktisk blev udbetalt midler og i tilfælde som det foreliggende, hvor der blot posteredes et lån til anpartshaveren. I helt særlige situationer, ville det kunne komme påtale at udlodningsbeskatte anpartshaveren, hvis der efterfølgende faktisk blev betalt afdrag på gælden, jf. fx SKM2017.170.VLR og UfR 2000.757 H.

Selskabet har hverken i forbindelse med krediteringen (posteringen) i 2008 eller akkorden i 2009 betalt afdrag eller i øvrigt overført noget aktiv til sagsøgeren, ligesom Selskabet ikke har givet afkald på indtægter eller påtaget sig omkostninger eller forpligtigelser til fordel for sagsøgeren. Der er ikke tilgået sagsøgeren nogen skattemæssigt relevant formuefordel eller økonomisk fordel hverken i 2008 eller 2009.

Allerede af disse grunde er der ikke grundlag for at beskatte sagsøgeren af en maskeret udlodning.

Hertil kommer, at sagsøgerens fordring på Selskabet henset til Selskabets økonomiske stilling under alle omstændigheder ikke havde eller har nogen værdi. Også af denne grund er der ikke tilgået sagsøgeren nogen formuefordel eller økonomisk fordel og dermed ikke noget grundlag for at beskatte sagsøgeren af en maskeret udlodning.

Det bestrides, at der - som det tilsyneladende antages af Skatteministeriet - var sammenhæng mellem kreditering (posteringen) på mellemregningskontoen og den efterfølgende gældseftergivelse, og at dette resulterede i, at gældseftergivelsen ikke kom Selskabet til gode, idet sagsøgeren i stedet fik forøget sit tilgodehavende i Selskabet.

Mellemregningen med Selskabet blev forøget i november 2008, mens akkorden først blev aftalt i maj 2009, dvs. knap seks måneder senere. Der har dermed ikke været nogen tidsmæssig sammenhæng mellembogføring og gældseftergivelsen. Der er dermed heller ikke tale om, at sparekassens eftergivelse af Selskabets gæld er bogført på sagsøgerens mellemregning med Selskabet, og at sagsøgeren fik forøget sit tilgodehavende på Selskabets bekostning.

Under alle omstændigheder er forøgelsen af sagsøgerens tilgodehavende ikke skattepligtig for sagsøgeren som maskeret udlodning, jf. ovenfor.

Det gøres endvidere gældende, at den maskerede udlodning - hvis retten måtte finde, at der foreligger en sådan - skal henføres til 2008, hvor sagsøgeren foretog krediteringen på mellemregningskontoen med Selskabet. Det er derfor forkert, at Landsskatteretten har henført den maskerede udlodning til 2009, og sagsøgeren skal også af den grund have medhold i sin principale påstand om, at der ikke kan ske beskatning i 2009.

Skulle retten finde, at sagsøgeren skal beskattes af en maskeret udlodning i 2009, gøres det gældende, at dette henset til Selskabets økonomiske stilling i hvert fald skal ske med et langt lavere beløb end antaget af skattemyndighederne og Landsskatteretten.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten kommer frem til, at sagsøgeren skal beskattes af en maskeret udlodning i 2009, men dog med et mindre beløb end antaget af Landsskatteretten. Sagen skal i så fald hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på den beløbsmæssig opgørelse."

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet gjort følgende anbringender gældende:

"Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren er skattepligtig af maskeret udlodning med 1.892.441 kr., jf. ligningslovens § 16 A.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at enhver økonomisk fordel, der tilgår aktionæren fra selskabet, og som alene er begrundet i aktionærens status som sådan, anses som udbytte.

Sagsøgeren ejer 100 % af G1 ApS, jf. bilag 3, side 2.

Det er ubestridt, at der er blevet krediteret et beløb på 1.943.441 kr. på sagsøgerens mellemregningskonto med G1 ApS, jf. bilag A.

Sagsøgeren har ved den foretagne kreditering af mellemregningskontoen erhvervet et tilgodehavende på G1 ApS på 1.943.441 kr.

Krediteringen af mellemregningskontoen fremstår som en vilkårlig forøgelse af sagsøgerens tilgodehavende i selskabet. Krediteringen er sket uden modydelse fra sagsøgerens side.

Det er uklart, hvad baggrunden er for den foretagne kreditering af mellemregningskontoen. Sagsøgeren gør gældende, at krediteringen ikke, som anset af Landsskatteretten, havde nogen sammenhæng med F1-banks eftergivelse af G1 ApS’s gæld til sparekassen (bilag 18). Det er rigtigt, at det krediterede beløb er større end det gældseftergivne beløb på 1.891.919 kr., og at krediteringen skete flere måneder før indgåelsen af forliget med sparekassen. Det fremgår dog af årsrapport 2008 for G1 ApS, at selskabets gæld til sparekassen blev nedskrevet til 0 kr. flere måneder før gældseftergivelsen, nemlig allerede pr. 31. december 2008, jf. bilag 5, side 9. Der er således ikke overensstemmelse mellem de forskellige oplysninger.

Imidlertid er det også uden betydning for beskatningen som maskeret udlodning, hvad årsagen er til, at sagsøgeren uden modydelse har fået krediteret mellemregningskontoen.

Det påhviler, uanset krediteringens årsag, sagsøgeren at godtgøre, at den økonomiske fordel, som han har opnået, ikke svarer til det krediterede beløb.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det er ikke ved skønsmanden, statsautoriseret revisor LP’s skønserklæring godtgjort, at sagsøgerens tilgodehavende i selskabet havde en lavere værdi end pari.

Der er tale om et anfordringstilgodehavende. Sådanne tilgodehavender ansættes normalt til kurs pari, jf. UfR 1985.131 H og UfR 2011.590 H.

Det fremgår endvidere af skønsmandens svar på spørgsmål 2, at fordringen på selskabet ikke var egnet til omsætning. I en sådan situation har en værdiansættelse, der bygger på erfaringer fra det almindelige kapitalmarked, begrænset betydning. Efter retspraksis er det afgørende for værdiansættelsen, hvilken værdi fordringen skønnes at have for sagsøgeren som kreditor, jf. UfR 1998.1110/2 H og UfR 2011.590 H.

Forudsætningen for hele skønsmandens besvarelse hviler også på, at tallene, som indgår i årsrapporten for 2008 for G1 ApS, herunder en negativ egenkapital på ca. 3,6 mio. kr., er pålidelige, jf. blandt andet skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5. Det er ikke tilfældet, jf. revisionspåtegningen i årsrapporten for 2008 (bilag 5), hvilket yderligere afsvækker skønserklæringens bevisværdi.

Bogføringen i G1 ApS har været meget mangelfuld, Det fremgår af revisionspåtegningen i selskabets årsrapport for 2008 (bilag 5), at revisor ikke har kunnet gennemføre en revision i overensstemmelse med danske revisions standarder. Ifølge revisors forbehold mangler der i væsentligt omfang dokumentation for fuldstændighed af afholdte omkostninger. Under forbeholdet har revisor også anført, at der ikke er tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsrapporten, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.

Ved bedømmelsen af værdien for sagsøgeren af hans tilgodehavende i G1 ApS er der flere forhold, der peger på, at sagsøgeren som eneanpartshaver har haft en forventning om, at hans tilgodehavende kunne indfries.

Sagsøgerens tilgodehavende i selskabet steg således til over 4 mio. kr. i 2009, jf. bilag 6, side 11. Egenkapitalen var endvidere positiv i 2009 med ca. 4,3 mio. kr. Der blev i 2009-årsrapporten taget forbehold vedrørende indregning af kapitalandele (bilag 6, side 3), men i 2010-årsrapporten, hvor der ikke var revisionsforbehold medtages de kapitalandele, som den tidligere revisor i 2009-årsrapporten mente burde nedskrives med 9,375 mio. kr., til det samme beløb, som kapitalandelene var medtaget i 2009-årsrapporten, nemlig 9,5 mio. kr. (bilag 7, side 10). Ifølge årsrapporten for 2010 var egenkapitalen fortsat positiv med over 4. mio. kr. (bilag 7, side 10).

Måtte retten anse det for godtgjort, at sagsøgerens tilgodehavende har en lavere værdi end pari, må sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand. Domstolene udøver ikke selv værdiskønnet.

Det bestrides, at der, som hævdet af sagsøgeren, kun er hjemmel til beskatning af sagsøgeren af maskeret udbytte, når/hvis fordringen faktisk afdrages, indfries eller afstås. Den påberåbte praksis fører ikke til dette i den foreliggende sag, hvor der er foretaget kreditering af sagsøgerens mellemregningskonto med selskabet.

Beskatningen af sagsøgeren er foretaget i indkomståret 2009. Denne periodisering er der ikke grundlag for at ændre. I øvrigt kunne beskatningen være foretaget i indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. UfR 2012.1642H (SKM2012.92.HR), om den forlængede ligningsfrist, hvorfor beskatningen i stedet for indkomståret 2009 ville kunne henføres til indkomståret 2008, hvis det var aktuelt, jf. UfR 2011.3105H (SKM2011.533.HR), jf. UfR 2001.1674H (SKM2001.498.HR)."

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten lægger det efter bevisførelsen til grund, at der af A mellemregning med G1 ApS fremgår kreditering af et beløb på 1.943.441 kr. i november 2008, samt at gælden til F1-bank i regnskabet for G1 ApS udgjorde 0 kr. ultimo 2008. Retten lægger det som ubestridt til grund, at der i maj 2009 blev indgået forlig mellem G1 ApS og F1-bank, der bevirkede, at G1 ApS fik eftergivet gæld for 1.892.919 kr.

A har blandt andet forklaret, at han ikke har nærmere kendskab til krediteringen på ca. 1.9 mio. kr. i november 2008 eller tilknyttede bilag, samt at bogholderiet i 2008 ikke "kørte" som det skulle, og at det ikke var muligt at få fat i selskabets bilag.

Efter bevisførelsen og efter G1 ApS’s årsrapport for 2008 og indholdet af forbeholdet fra revisor, lægger retten til grund, at revisionen ikke kunne foretages i overensstemmelse med sædvanlige standarder, blandt andet som følge af manglende dokumentation for afholdte omkostninger og manglende sikkerhed for, at indtægter var indregnet i årsrapporten. Det lægges efter bevisførelsen endvidere til grund, at der i perioden fra 2008 til 2010 var meget betydelige udsving i A’s tilgodehavende i G1 ApS.

Efter det foran anførte, finder retten, at A - som eneanpartshaver i G1 ApS ved forliget med F1-bank, blev tilført en økonomisk fordel ved gældseftergivelsen, og retten finder det uanset forklaringen fra skønsmanden og indholdet af skønserklæringen ikke godtgjort, at den eftergivne gæld på 1.892.919 kr. skal ansættes til et lavere beløb end kurs 100.

Idet retten bemærker, at A ikke har ført bevis for, at krediteringen i november 2008 skyldtes en fejlpostering, og da det i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, findes den eftergivne gæld herefter omfattet af ligningslovens § 16 A, hvorfor beløbet skal beskattes som maskeret udlodning.

Retten tager derfor påstanden fra Skatteministeriet om frifindelse til følge.

Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der lagt vægt på sagens omfang, forløb og karakter. Der er endvidere lagt vægt på, at der under sagen er foretaget syn og skøn, og sagsomkostningerne er herefter fastsat med udgangspunkt i de vejledende takster for proceduresalærer til advokater, og under hensyntagen til de involverede værdier. Omkostningerne fastsættes som nedenfor bestemt.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage betaler fra denne doms afsigelse betaler A sagsomkostninger med 40.000 kr. med tillæg af moms til Skatteministeriet.

De idømte beløb forrentes i medfør af rentelovens § 8a.