Indkomståret [årstal]
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med xx kr. som følge af en skønsmæssigt fastsat kompensation for nedlukningsomkostninger.

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0. Selskabet har efterfølgende nedlagt subsidiær påstand om, at forhøjelsen af indkomsten nedsættes til et af Landsskatteretten fastsat mindre beløb.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til 0 kr.

Faktiske oplysninger
[Den globale H1 koncern udvikler og producerer […] til […] industrien.]

H1 A/S er Danmarks største udbyder af professionelle […] løsninger. Selskabets primære funktioner udgør udvikling, produktion og levering af […], primært […], til både det danske marked og eksportmarkedet.

Indtil [årstal] producerede den danske del af H1 koncernen […] på […] fabrikken i By Y1 tilhørende selskabet H2 A/S, mens […] og […] fabrikker lå i selskabet H1 A/S med fabrikker/afdelinger i By Y2, By Y3, By Y4, By Y1, By Y5 og By Y6. […] fabrikken i By Y1 producerede […] til […], såkaldt […] ([…]). Den oprindelige […] fabrik, H3, blev startet som familieejet virksomhed og blev i [årstal] overtaget af H4. I [årstal] blev selskabet opkøbt af H1 koncernen. I [årstal] fusionerer de tre selskaber, H2 A/S, H1 A/S og H5 Holding A/S under navnet H1 A/S (herefter H1).

[…] fabrikken i By Y1 producerede i [årstal] cirka 10 % af H1 koncernens samlede produktion af […], og […] fabrikken i By Y1 producerede cirka 1 % af den samlede produktion i Europa […].

H1s hovedaktionær er H6 (Land Y1), mens den ultimative ejer er H7 beliggende i Land Y2. Den overordnede koncernstruktur, opdelt på hovedaktiviteter, kan fremstilles på følgende måde:

[…]

H1s nøgletal opgøres på følgende måde i selskabets årsrapporter:

	[år]	[år]	[år]	[år]	[år]	[år]	[år]	[år]	[år]
Oms. i mio.	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
EBIT i mio.	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
EBIT i pct.	6,69%	4,36%	4,19%	0,76%	-32,40%	3,96%	-3,33%	-5,17%	-12,32%

Frem til de danske selskabers fusion i [årstal] så nøgletal for H2 A/S (som producerede […]) således ud, i henhold til selskabets årsrapporter:

Mio. DKK	[år]	[år]	[år]	[år]	[år]
Omsætning	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
EBIT	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
EBIT i %	10,6 %	16,4 %	4,6 %	3,9 %	-0,3 %

I [årstal] bliver det besluttet, at […] fabrikken i By Y1 skulle lukkes ned. Ved regnskabsaflæggelsen for [årstal] blev der derfor udgiftsført hensættelser og nedskrivninger, vedrørende forventede tab på goodwill, driftsmidler og ejendom mv. samt udgifter i forbindelse med afskedigelse af personale mv. Produktionsanlægget, bestående af [antal] maskiner, blev herefter demonteret, og de tilhørende grunde og bygninger solgt til tredjemand. De [antal] maskiner blev solgt til hhv. et eksternt selskab i Land Y3 for xx mio. Euro og et eksternt selskab i Land Y4 for xx mio. Euro.

I forbindelse med salget af maskinerne har selskabets repræsentant i et svar til SKAT af 25. september 2009 oplyst følgende:

"De salgspriser, som blev opnået for udstyret, blev til gennem forhandlinger mellem de købende parter og [koncernens] centrale team for køb og salg af udstyr. Dette team virker hovedsageligt ud fra By Y7 for hele H8. I forhandlingerne har det været et stærkt ønske fra H8, at finde købere udenfor EU.

Brugt produktionsudstyr til fremstilling af […], som er opbygget af maskindele fra forskellige leverandører, er der ikke et almindeligt marked for, og de opnåede salgspriser må derfor betegnes som de bedst opnåelige mellem ligebyrdige parter"

Endvidere er der fremlagt et tilbud fra et mæglerfirma i Land Y5, hvoraf følgende fremgår:

"As you know we are interested to purchase all the hardware installed there and sell it to one of our customers Land Y6.

As mentioned before G1 would like to purchase and sell the equipment on their own risk to this customer. Concerning the existing restrictions within your group about the sale of machinery to countries where [H1 koncernen] has its own properties we would suggest to fix in the contract that the machinery will be supplied to Land Y6 and all the […] will be sold only there. This is a common procedure to fix this in the contract we have done this several times when selling […] to foreign countries"

Det fremgår af dette tilbud, at et mæglerfirma i Land Y5 bød xx mio Euro (cirka xx mio kr) samlet for begge maskiner, og at markedet for denne type maskiner generelt var presset:

"You may also contemplate that as a consequence of the increasing energy and raw material costs on one side and decreasing selling prices of the finished product on the other side here in Europe there are at the moment [a number] other […] for sale showing this or similar configuration respectively scope of supply.

Also in Land Y7 there are a lot of machines available with higher size and capacity and please let me underline, these machines normally do have better prices than machines here in Europe even if there is a strong [valuta fra Land Y7] at the moment"

Nedlukningen af […] produktionen i By Y1 medførte engangsomkostninger, der påvirkede det regnskabsmæssige resultat i [årstal] negativt. Således er der bogført xx kr. i nedskrivninger og hensættelser på følgende måde:

Nedskrivning på goodwill	[…]	TDKK
Nedskrivning maskiner og udstyr	[…]	TDKK
Nedskrivning bygninger	[…]	TDKK
Nedskrivning grund	[…]	TDKK
Nedskrivning software	[…]	TDKK
Nedskrivning andre aktiver	[…]	TDKK
Hensættelser til strukturelle udgifter, herunder afskedigelser og personaleudg.	[…]	TDKK
I alt	[…]	TDKK

I de efterfølgende år er disse oprindelige nedskrivninger og hensættelser revurderet, og der er bogført tilbageførsler og indtægter fra salg af diverse aktiver mv.

SKAT opgør således nettoudgiften i forbindelse med nedlukningen til følgende beløb:

TDKK	[årstal]	[årstal]	[årstal]	[årstal]	Nettoudgift
Udgifter/indtægter	- […]	[…]	[…]	[…]	- […]

Rent skattemæssigt er de regnskabsmæssige nedskrivninger tilbageført i den skattemæssige opgørelse for [årstal], så de ikke havde betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I [årstal] indgår salgssummen af maskinerne på xx mio. kr. ved opgørelsen af driftsmiddelsaldoen, således at saldoen, og dermed grundlaget for de årlige skattemæssige afskrivninger, reduceres. Da […] fabrikken i [årstal] blev fusioneret med H1, ophørte den selvstændige skattemæssige driftsmiddelsaldo for […] fabrikken, men havde denne fortsat i [årstal], ville afskrivninger på 25 % have givet en ultimo saldo på xx mio. kr. Salgssummen på xx mio. kr. ville så i [årstal] have resulteret i genvundne afskrivninger på ca. xx mio. kr.

Transfer Pricing dokumentation

Selskabet har på SKATs anmodning fremsendt transfer pricing dokumentation, der udgøres af dels en Masterfile for H1 gruppen samt en Local File for H1 A/S. SKAT har anmodet om dokumentation for indkomstårene [årstal]-[årstal], og selskabet har fremsendt dokumentation dateret [årstal] og anført, at dokumentationen er dækkende for hele perioden [årstal]-[årstal].

Af TP-dokumentationen fremgår blandt andet en række nøgletal for indkomstårene [årstal]-[årstal]. Der fremgår også en funktions- og risikoanalyse af det danske selskab samt en oversigt over de kontrollerede transaktioner for indkomstårene [årstal]-[årstal]:

• Koncerninternt salg - på årsbasis 3-6 % af det samlede salg
• Koncerninternt køb - på årsbasis 20-39 % af det samlede varekøb
• Management fee - på årsbasis xx-xx mio.
• Koncerninterne finansieringsydelser - på årsbasis xx-xx mio.

Det er beskrevet i TP-dokumentationen, at CUP-metoden anvendes i forbindelse med det koncerninterne varesalg og varekøb. Der er dog ikke fremlagt nogen specifik sammenlignelighedsanalyse, der dokumenterer, at priserne har været på armslængde. Det er beskrevet, at det danske selskab to gange om året foretager en spotkontrol for at kontrollere, om de interne og eksterne priser er sammenlignelige. Det er endvidere beskrevet, at der generelt ikke indgås koncerninterne aftaler om varesalg, da der produceres efter specifikke ordrebekræftelser.

Nedlukning af […] fabrikken i By Y1 er ikke nævnt i TP-dokumentationen.

Turn-around plan

Selskabet har i forbindelse med klagesagen fremlagt den såkaldte turn-around plan, som blev udarbejdet på koncernniveau (for […] delen). Denne plan skitserer udfordringerne i branchen samt foreslåede løsninger i form af lukning og salg af nogle af koncernens […] fabrikker, herunder […] fabrikken i By Y1.

I forbindelse med forberedelsen af denne turn-around plan udarbejdede ledelsen i […] fabrikken i By Y1 et budget for årene [årstal]-[årstal]. Dette budget er opstillet på baggrund af nogle interne regnskabsprincipper, og der er efterfølgende fremlagt et justeret budget i forhold til de regnskabsmæssige principper, der gælder ved aflæggelse af årsrapporterne:

	[årstal]	[årstal]	[årstal]	[årstal]	[årstal]	[årstal]
	mio. kr.	mio. kr.	mio. kr.	mio. kr.	mio. kr.	mio. kr.
Budgetteret EBIT (interne regnskabs-principper)	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Management fee	[-…]	[-…]	[-…]	[-…]	[-…]	[-…]
Yderligere afskrivninger	[-…]	[-…]	[-…]	[-…]	[-…]	[-…]
Andre reguleringer	0	0	0	0	0	0
Budgetteret EBIT(årsregnskab)	[-…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]

Vestre Landsrets dom af 11. marts 2016

Selskabet havde i 2014, parallelt med klagesagen ved Skatteankestyrelsen, anmodet SKAT om, at der blev gennemført en mutual agreement procedure efter EF-voldgiftskonventionen, som har til formål at ophæve en dobbeltbeskatning gennem aftaler og enighed mellem de involverede landes skattemyndigheder om de kontrollerede transaktioners karakter og størrelse. SKAT havde afvist dette under henvisning til, at fristen for anmodningen på 3 år var overskredet, da anmodningen ikke indeholdt de nødvendige minimumsoplysninger i form af angivelse af de relevante transaktioner og fordeling af skatteforhøjelsen på udenlandske virksomheder.

Landsretten fandt, at der ikke var tilstrækkelig grundlag for SKAT til at afvise anmodningen som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger, og tog derfor selskabets påstand til følge.

Landsretten lagde i den forbindelse vægt på, at SKAT ikke forud for udløbet af 3 års fristen havde påpeget konkrete transaktioner i forhold til de udenlandske virksomheder og heller ikke angivet hvilken nærmere type af transaktioner, som afgørelsen om forhøjelsen byggede på. SKAT havde således ikke angivet noget kriterium for den beløbsmæssige fordeling af forhøjelsen. Endvidere lagde Landsretten vægt på, at materialet vedlagt anmodningen om mutual agreement procedure indeholdt en lang række oplysninger om de danske og udenlandske virksomheder, herunder oplysninger om produktionskapacitet og salg i relevante perioder, som måtte antages at kunne være egnede til at danne grundlag for en fordeling. Materialet indeholdt endvidere en fordeling af potentielt overdraget kapacitet efter en analyse med specifikke tal for hver af de relevante udenlandske virksomheder.

SKATs afgørelse

SKAT har i afgørelse af 29. november [årstal] forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med xx kr. SKAT har i selve afgørelsen anført følgende begrundelse:

"Selskabet udgiftsfører i [årstal] i driftsregnskabet nedlukningsomkostninger på xx mio. kr i forbindelse med beslutning om nedlukning af […] produktionen i By Y1, […]. I de efterfølgende år indtægtsføres ekstraordinære indtægter i driftsregnskabet i forbindelse med realisation af aktiverne mv., således at nettoudgifterne kan opgøres til xx mio. kr. Der modtages ikke kompensation fra de øvrige koncernselskaber. Dette anses ikke at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, idet en uafhængig virksomhed ville have krævet kompensation.

Indkomstændringen omhandler beskatning af et kompensationsbeløb i henhold til ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4.

Vi har vurderet selskabets indsigelse, og har følgende hovedbegrundelser for fastholdelse af den påtænkte ændring af 29. april [årstal]:

• Nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 sker som led i en europæisk effektiviseringsplan besluttet på koncernniveau.
• Der er tale om en omfordeling af funktioner, aktiver og/eller risici vedrørende produktion af […] i H1 koncernen. Der er derfor tale om en transfer-pricing korrektion, og ansættelsen er derfor ikke forældet.
• Effektiviseringsplanen medfører besparelser i koncernen, som H1 ikke får del i, men det er H1, der afholder betydelige nedlukningsomkostninger.
• Det er usædvanligt at afholde betydelige omkostninger til at nedlukke en produktion, der i de forudgående år — på nær ét år — har været overskudsgivende, og H1 har end ikke forsøgt at afhænde denne del af virksomheden til en uafhængig tredjemand.
• SKAT har fastsat størrelsen af kompensationsbeløbet skønsmæssigt til de faktiske netto nedlukningsomkostninger, idet vi ikke har haft adgang til de analyser, beregninger mv., der er foretaget i forbindelse med nedlukningen, og ikke har haft adgang til selve effektiviseringsplanen.
• Eftersom der ikke er fastsat noget kompensationsbeløb, har SKAT været berettiget til at ansætte dette skønsmæssigt. Endvidere følger SKATs adgang til at skønne af, at selskabet ikke løbende har udarbejdet dokumentation som foreskrevet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Dokumentationen er først udarbejdet efterfølgende med udgangspunkt i regnskabsåret [årstal], og der er heri ikke beskrevet noget om nedlukningen. SKAT har derfor allerede af den grund adgang til at udøve et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, jf. § 5 stk. 3.
• Vi har ikke mulighed for at angive en modpart, det vi ikke har fået adgang til effektiviseringsplanen, og de beregninger, der ligger bag"

I den medfølgende sagsfremstilling uddyber SKAT sine synspunkter vedrørende forhøjelsen.

SKAT beskriver blandt andet i agterskrivelsen, at SKAT i forbindelse med kontrollen af selskabet har undersøgt, hvorvidt der er tale om en overdragelse af aktiver/virksomhed til koncernforbundne selskaber, men at det ud fra de foreliggende oplysninger ikke har været muligt at påvise, at der er tale om en koncernintern overdragelse i henhold til ligningslovens § 2. I forbindelse med den endelige afgørelse beskriver SKAT dog, at denne formulering dækkede over, at det ikke var muligt at påvise, at der forelå en formel overdragelse af fysiske aktiver til koncernforbundne enheder. Senere i sagsfremstillingen beskriver SKAT, at kundekredsen anses for at være overdraget:

"Det er som nævnt SKATs opfattelse, at der er tale om flytning af funktioner, aktiver og/eller risici, herunder overdragelse af kundekreds mv. H1 og andre (både interne og eksterne) købere af […] køber efter omstruktureringen […] fra andre koncerninterne leverandører end […] fabrikken i By Y1"

SKAT beskriver således videre, at en uafhængig virksomhed ville have krævet kompensation for omkostningerne til nedlukning af produktionen i By Y1 af følgende grunde:

"SKATs opfattelse er baseret på en samlet vurdering af følgende forhold:

1. Nedlukningen, og de dermed forbundne omkostninger, er et udslag af en koncernbeslutning om at effektivisere produktionen i Europa, og dermed optimere koncernens samlede indtjening, ved at nedsætte produktionskapaciteten for […], baseret på […], og samtidig investere i ny teknik for at øge produktiviteten og kvaliteten.
2. En uafhængig producent ville ikke opgive en fabrik, der kun et enkelt år har givet et mindre underskud og ellers har givet overskud, og i stedet afholde betydelige nedlukningsomkostninger, uden at have undersøgt alternative muligheder.
3. Koncernen som helhed opnår et positivt afkast ved beslutningen om effektiviseringsplanen, herunder nedlukning i DK. Det er imidlertid H1, der afholder nedlukningsomkostningerne, mens det er koncernen som helhed, der opnår de afledte besparelser ved nedlukningen.
4. Nedlukningen i Danmark anses især at styrke produktionsenhederne i det øvrige Europa"

SKATs henvisning til effektiviseringsplanen er en henvisning til den tidligere omtalte turn-around plan, som SKAT ikke havde fået fremlagt i forbindelse med revisionen i SKAT. Angående argumentet om at de øvrige produktionsenheder i Europa anses for at styrkes i kraft af nedlukningen i Danmark har SKAT anført følgende:

"Selskabet har oplyst, at den tidligere produktion i By Y1 umiddelbart ikke overtages af andre produktionsselskaber i koncernen.

Effektiviseringsplanen går ud på at optimere hele produktionen i Europa, ved blandt andet at reducere kapaciteten på produktion af […]. Der sker derfor en samlet reduktion af hele produktionen i Europa. Alligevel får de øvrige produktionsenheder en indirekte fordel af nedlæggelsen, idet deres produktionsapparat modemiseres og produktionskapaciteten kan udnyttes bedre.

Nedlæggelsen af produktionen i By Y1, er derfor en fordel for øvrige koncernselskaber, idet det svarer til en situation, hvor en konkurrent lukkede.

Det skal også bemærkes, at den omstændighed, at man sælger produktionsanlæggene til købere udenfor Europa, kun er en fordel for koncernens øvrige produktionsvirksomheder i Europa. En uafhængig ville have forsøgt at sælge produktionsanlægget til højstbydende, uanset hvilket land de kom fra, herunder evt. en konkurrent beliggende i Europa"

SKAT har også beskrevet, at man, under hensyn til de usikkerheder der ville være ved enten at estimere en andel af de fremtidige besparelser på koncernniveau eller opgøre en erstatning for mistet fremtidig indtjening, har fastsat størrelsen på kompensationsbeløbet skønsmæssigt til de faktiske nedlukningsomkostninger.

SKAT beskriver også, at man anser nedlukningen af […] fabrikken for at være et led i en omstrukturering, som beskrevet i OECD’s Transfer Pricing Guidelines 2010, kap 9:

"I nærværende sag er der tale om en omstrukturering omfattet af kapitel IX. Effektiviseringsplanen, som besluttes af bestyrelsen i H7, Land Y2, medfører omfordeling af funktioner, aktiver og/eller risici i koncernen. Enkelte enheder (herunder Danmark) lukkes ned og andre gøres mere lønsomme. Produktionsfunktionerne er herefter henlagt til færre enheder. Formålet med planen er at nedsætte kapaciteten bl.a. på produktion af [...], fordi der er en overkapacitet i koncernen. Dele af funktionerne, aktiverne og/eller de tilhørende risici, som lå i H1 vedrørende […] produktionen er overført til andre produktionsenheder. En del al den produktion, som H1 købte fra […] fabrikken i By Y1, købes nu fra produktionsenhederne i Land Y2, Land Y3 og Land Y1. (Se opgørelse over koncerninternt køb af […], som stiger efter nedlukningen i Danmark).

Da vi ikke har fået adgang til selve effektiviseringsplanen og materialet der ligger bag, har vi ikke mulighed for at anføre, hvilke transaktioner der præcis foregår i forbindelse med planen, og derfor kan vi heller ikke med sikkerhed angive, hvem modparten er"

Klagerens opfattelse

Selskabet har ved sin repræsentant indgivet en foreløbig klage af 18. januar 2012 samt en supplerende klageskrivelse af 30. april 2012. Selskabet nedlægger påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets indkomst i [årstal] nedsættes til 0.

Klageren har opsummeret SKATs og egen holdning på følgende måde:

"Det er SKATs opfattelse, at en uafhængig tredjemand kun ville have truffet beslutning om nedlukning af […] fabrikken, hvis den uafhængige tredjemand havde fået en tilsvarende kompensation.

Det er derimod H1s opfattelse, at en uafhængig tredjemand ikke ved lukningen af […] fabrikken kunne have opnået en kompensation på knap xx mio. kr. H1 støtter dette på navnlig tre forhold: For det første skete der ikke nogen overdragelse af formuegoder til koncernforbundne selskaber, herunder blev der ikke overdraget immaterielle aktiver, som f.eks. goodwill. Dernæst medførte lukningen af […] fabrikken ikke, at der kan antages at være sket opsigelse eller ændringer af koncerninterne kontrakter, for hvilket der skulle have været betalt kompensation. Da der ikke forelå hverken overdragelse af formuegoder eller opsigelse af kontrakter, er der intet grundlag for at forhøje H1s indkomst som sket. For det tredje var […] fabrikkens resultater i årene forud for lukningen og fremtidsudsigterne så pauvre, at ingen tredjemand ville betale noget væsentligt vederlag for at overtage […] fabrikken. Forhøjelsesbeløbet på knap xx mio. kr. er derfor aldeles grundløst"

Klageren har endvidere beskrevet, at salget af […] fra […] fabrikken i By Y1 ikke var baseret på længerevarende leveringskontrakter med aftagerne (både interne og eksterne), men typisk var baseret på juridisk uforpligtende tilkendegivelser om forventninger til bestillinger i løbet af året. Dette blev så fulgt op med konkrete og løbende bestillinger fra aftagerne. Klageren har herefter karakteriseret selskabet H2 A/S på følgende måde:

"[…] fabrikken var således i alle henseender en selvstændigt fungerende enhed, der for egen regning og risiko drev […] produktionsvirksomhed. I transfer pricing terminologi betegnes dette som en "fully fledged manufacturer" og står i modsætning til en "contract manufacturer", som alene producerer i henhold til en på forhånd fastlagt aftale med aftageren, hvorefter det er aftageren, der bærer hele risikoen/fordelen ved at afsætte produktet i markedet"

Klageren har også redegjort for de forhold på […] markedet, der førte til, at indtjeningspotentialet i hele […] divisionen, herunder […] fabrikken i By Y1, var for nedadgående, og at den nødvendige afkastgrad på min 16 % ikke blev opnået. Herefter har klageren redegjort for de overvejelser, der lå til grund for lukningen af […] fabrikken i By Y1, herunder at ledelsen i […] division i juni [årstal] holdt et afsluttende møde, hvor det, baseret på input fra […] fabrikken i By Y1s ledelse, blev indstillet at lukke […] fabrikken i By Y1. Dette blev begrundet i en vurdering af, at lukningen var det mest forsvarlige driftsøkonomiske alternativ.

Klageren har i sammenhæng med klagen fremlagt den såkaldte "Turnaround Plan" som bilag. Heraf har klageren fremhævet følgende konklusion:

"Turnaround-planen foreslog blandet andet derfor, at ikke-konkurrencedygtige […] maskiner lukkes eller afhændes, at der investeres i nye […] maskiner i verdensklasse, at der sker reduktion i personalet og andre omkostningsbesparelser (side 33). Konkret lukning/afhændelse af 3 […] maskiner (xx tons [...]), herunder […] fabrikken grundet begrænset potentiale for at udvikle kvalitet og produktivitet og ikke konkurrencedygtighed i forhold til […] fabrikker i Land Y5. Endelig var pengestrømmen fra driften af […] fabrikken marginal og aftagende. Nedskrivning vurderet til mEUR xx og egentlige likviditetsbelastende udgifter til nedlukning vurderes til mEUR xx (ca. xx mio. kr.) navnlig grundet aftale om levering af energi (side 34).

Fra turnaround-planen kan det endelig fremhæves, at den er ganske specifik med hensyn til, om aktiviteter flyttes (f.eks. side 19 fsva. Land Y2 ("Close By Y8 and By Y9 business, move business to By Y10 and Middle Europe "), nedlægges (f.eks. side 34 By Y11 og By Y1) eller søges afhændet (f.eks. side 34 By Y12)"

Herefter har klageren fremlagt sin redegørelse for lov- og fortolkningsgrundlaget for SKATs afgørelse. Her har klageren blandt andet beskrevet, at OECD’s Transfer Pricing Guidelines 2010, kapitel 9 om omstruktureringer, beskriver, hvordan en transfer pricing korrektion vedrørende omstruktureringer alene kan omfatte to scenarier, nemlig en overdragelse af et formuegode (særligt materielle eller immaterielle aktiver) og/eller opsigelse eller ændring af en eksisterende aftale, for hvilket der skal betales kompensation. Videre har klageren beskrevet, at SKAT ikke har foretaget en analyse ud fra disse scenarier og derfor er i strid med OECD’s Transfer Pricing Guidelines:

"Som det følger af ovenstående, er det intet sted i Chapter IX angivet, at der ved en omstrukturering pr. definition altid vil foreligge overdragelse af et formuegode og/eller ændring af en aftale, som skal kompenseres. Det følger endvidere klart af ovenstående, at selvom en omstrukturering defineres som "omfordeling af junktioner, aktiver og/eller risici", er dette ikke i sig selv afgørende for vurderingen af, om selve omstruktureringen har medført, at der skal ske en armslængdebetaling for selve omstruktureringen. Det fremgår således udtrykkeligt af Guidelines, at der alene er grundlag for armslængdebetaling for selve omstruktureringen, hvis denne indebærer overdragelse af enten et formuegode eller ændring af et kontraktforhold. SKAT synes slet ikke at forholde sig til dette punkt, og SKAT refererer alene til "omfordeling af funktioner, aktiver og/eller risici'' som begrundelse for, at der kan foretages en armslængdekorrektion. På dette punkt er SKATs afgørelse således i strid med Guidelines"

Angående spørgsmålet om, hvorvidt der kan anses at foreligge en opsigelse af en eksisterende aftale for hvilket der i henhold til OECD’s Transfer Pricing Guidelines skulle betales kompensation har klageren gjort gældende, at […] fabrikken i By Y1, ligesom sine konkurrenter, ikke havde langtidskontrakter med sine kunder, hverken de koncerninterne eller eksterne. Derfor anser klageren ikke, at der er noget grundlag for at anskue lukningen af […] fabrikken i By Y1 som en opsigelse af kontrakter, for hvilken der skulle have været betalt kompensation. Klageren har hertil bemærket, at […] fabrikken i By Y1 producerede standardvarer, hvor kundernes handel primært var afgjort af prisen på varen, og at […] fabrikken ikke ejede særlige immaterielle aktiver, såsom know-how, varemærker eller patenter.

Angående spørgsmålet om, hvorvidt der er sket en overdragelse af kunder, som klageren har påpeget at SKAT gør gældende, har klageren henvist til en Højesteretsdom, hvor det er fastslået, at ejendomsretten til goodwill i form af kundekreds, forretningsforbindelser og lignende ikke kan overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til. Herefter har klageren gjort følgende gældende:

"På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke som udgangspunkt er grundlag for at anse lukningen af […] fabrikken for at indebære en overdragelse af goodwill (dvs. kunder og forretningsforbindelser), idet […] fabrikken konkret og reelt er afviklet, hvorefter goodwill i så fald skulle være overdraget selvstændigt, hvilket er i strid med praksis"

Klageren har herefter anført, at selvom man skulle have den opfattelse, at lukningen af […] fabrikken i By Y1 indebar en overdragelse af en virksomhed med tilhørende goodwill, ville en værdiansættelse af denne virksomhed, baseret på de faktiske tal fra årsregnskaberne 3 år forud for lukningen i [årstal], vise, at selv hvor der indlægges en række alternative og ekstreme forudsætninger i modellen, maksimalt kunne opnås en goodwill-værdi på xx mio kr., altså langt fra den værdi på xx mio kr., som SKAT har baseret forhøjelsen på.

Klageren har herefter også kritiseret SKATs metode til opgørelse af kompensationsbeløbet på følgende måde:

"Som det klart fremgår af sagsfremstillingen s. 16 - 17, bestod hovedparten af den regnskabsmæssige omkostning i regnskabsmæssige nedskrivninger af […] fabrikkens aktiver. De betydelige regnskabsmæssige nedskrivninger af aktiver er alene udtryk for en ting - nemlig at aktivernes regnskabsmæssige værdi ikke svarede til de faktiske værdier, disse kunne afhændes til, når virksomheden ophørte. Alle fysiske aktiver blev solgt til tredjemand, og dette skete til markedspris. Når der på trods heraf opstår betydelige regnskabsmæssige nedskrivninger på aktiverne, så skyldes det jo netop, at den regnskabsmæssige værdi langt fra reflekterede denne markedsværdi"

Efterfølgende indlæg

Kammeradvokatens indlæg af 14. november 2012

Kammeradvokaten har afgivet indlæg på SKATs vegne. I indlægget er nedlagt primær påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret [årstal] stadfæstes, og subsidiært påstås sagen hjemvist til SKAT med henblik på en fornyet størrelsesmæssig opgørelse af skatteansættelsen.

I Kammeradvokatens indlæg opsummeres sagens kerne på følgende måde:

"Forestiller man sig, at H1 A/S ikke havde været koncernforbundet med H1 koncernen (men i stedet var en uafhængig […] producent), og at selskabet var blevet kontaktet af H1 koncernen som - på grund af overkapacitet på markedet - ønskede, at H1 A/Sskulle nedlægge sin […] produktion, sådan at H1 koncernens […] kunne blive mere rentable, ville H1 A/Sda have accepteret at nedlukke sin produktion - med heraf følgende nettoomkostninger på ca. xx mia. kr. - uden at få nogen som helst form for kompensation herfor?

Svaret forekommer indlysende. Selvfølgelig ville H1 A/S have krævet kompensation for at opgive sin virksomhed!"

Herefter redegør Kammeradvokaten for, at resultaterne og fremtidsudsigterne for […] fabrikken i By Y1 var positive, og at det derfor er bemærkelsesværdigt, at H1 A/S ikke overvejede eller undersøgte alternativer til en nedlukning, hvorved der realiseredes et tab på ca. xx mia kr.

Kammeradvokaten har også beskrevet, at den fremsendte "Turnaround Plan" anses for et ufuldstændigt analysemateriale til oplysning af baggrunden for den omstruktureringsplan, der medførte lukning af […] fabrikken i By Y1.

Endvidere mener Kammeradvokaten, at det dog ligger fast, at nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 var et led i en koncernbeslutning om at effektivisere produktionen i Europa, og dermed optimere koncernens samlede indtjening ved at reducere produktionskapaciteten for bla. [...] ved lukning af […] fabrikker samtidig med, at der investeres i øget produktivitet og kvalitet i de resterende, fortsættende […] fabrikker.

Kammeradvokaten har endvidere argumenteret for, at både koncerninterne og de eksterne kunder givetvis må være overflyttet til de fortsættende […] fabrikker i H1 koncernen, og at både interne og eksterne kunder derfor udgør en goodwill-værdi.

Angående størrelsen af kompensationsbeløbet har Kammeradvokaten anført følgende:

"H1 A/S/H1 koncernen har ikke udarbejdet transfer pricing-dokumentation for [årstal], og i dokumentationen for [årstal] - som anføres også at dække den relevante periode - er hverken omtalt nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 eller den aktivitet, der lå i H2 A/S, jf. sagsfremstillingens punkt 3.5 (side 12-13).

H1 A/S har endvidere ikke ønsket at medvirke til at oplyse sagen ved at fremlægge selve effektiviseringsplanen, samt de forudgående analyser, budgetter, beregning osv.

Det er derfor ikke muligt mere præcist at angive, hvilke funktioner, aktiver og/eller risiko, herunder kundekreds m.v., som er overdraget, og hvor funktionerne m.v. er flyttet hen.

SKAT har på denne baggrund været berettiget til skønsmæssigt at fastsætte størrelsen af kompensationsbeløbet, jf. ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4 (sagsfremstillingens punkt 5.2/side 30).

Det bemærkes, at SKATs adgang til at udøve et skøn også følger af, at selskabet ikke løbende har udarbejdet dokumentation som foreskrevet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Dokumentationen er derimod først udarbejdet efterfølgende med udgangspunkt i regnskabsåret 2007, jf. sagsfremstillingens punkt 3.5. SKAT har allerede derfor adgang til at udøve et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, jf. §5, stk. 3.

SKAT har sat sit skøn til de faktiske netto-nedlukningsomkostninger på alt DKK xx.

Det følger af en helt fast og meget langvarig (rets-)praksis, at et sådant skøn udelukkende kan tilsidesættes, såfremt det er udøvet på et urigtigt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Bevisbyrden herfor påhviler skatteyderen, jf. fra Højesterets praksis f.eks. UfR 2005, 3167 og UfR 2010, 2537. Hertil kommer et særdeles omfattende antal tilsvarende afgørelser fra landsretterne, byretterne og Landsskatteretten.

H1 A/S har ikke godtgjort, at SKATs skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Skatteansættelsen skal derfor stadfæstes"

Kammeradvokaten har også i sit indlæg redegjort for, hvorfor de maskiner, der blev anvendt på […] fabrikken i By Y1, fortsat var tidssvarende og kunne anvendes i den fortsatte produktion af […].

Det forhold, at koncernen også har ønsket at finde købere til maskinerne udenfor Europa, mener Kammeradvokaten er udtryk for, at man ønskede at nedbringe kapaciteten i Europa til fordel for de øvrige […] producerende enheder i H1 koncernen.

Angående den specifikke værdi for kompensationsbeløbet har Kammeradvokaten beskrevet, at en nedskrivning af aktivernes værdi netop er udtryk for en nedbrydning af værdien i H1 A/S, der skaber merværdi i andre koncernselskaber. Kammeradvokaten kan således anerkende selskabets påstand om, at nedskrivningerne blot er udtryk for regnskabsmæssige justeringer. Selve nedskrivningerne er netop udtryk for, at aktiverne i en nedlukningssituation bliver mindre værd, end hvis selskabet fortsatte driften uændret. Dette mener Kammeradvokaten, at selskabet skal kompenseres for.

Klagerens indlæg af 14. november 2013

Klageren har ved sin repræsentant afgivet indlæg. I dette indlæg opsummeres klagerens anbringender som følger:

"Sagen omhandler det grundlæggende spørgsmål, om et dansk selskab ved nedlukning af sin hidtidige virksomhed skal anses for at have erhvervet en skattepligtig indtægt, når der ikke i forbindelse med nedlukningen er overført aktiver eller andre fordele til nogen, det være sig til koncernforbundne selskaber eller til andre nærtstående.

(…)

SKATs hovedanbringende er, at en uafhængig tredjemand ville have krævet kompensation for at ophøre med at drive virksomhed, jf. bl.a. Indlæggets. 3.

Selskabet gør her overfor gældende:

1. At en eventuel kompensation for ophør med at drive virksomheden under alle omstændigheder ville have været skattefri for H1, idet kompensationen vedrører indkomstgrundlaget, jf. SL § 5.
2. At SKAT ikke har identificeret den kontrollerede transaktion eller modparten for den kontrollerede transaktion, hvilket er en forudsætning for at kunne gennemføre en transfer pricing korrektion.
3. At ingen uafhængig tredjemand ville yde en sådan kompensation. Det gøres herunder gældende, at der ikke er overført aktiver eller virksomhed til koncernforbundne selskaber, at der hverken på baggrund af aftale eller kutyme var grundlag for betaling af kompensation ved ophøret af H1s samhandel med interne eller eksterne parter, og at en betaling som kompensation for at ophøre med at drive virksomhed fra en tredjemand ville have været i strid med strafbelagte bestemmelser i konkurrenceloven.
4. At der konkret ikke var nogen realistiske alternativer til nedlukningen, som var forretningsmæssigt begrundet ud fra H1s egne forhold.
5. At SKAT ikke har været berettiget til at fastsætte størrelsen af en kompensation skønsmæssigt. Skatteansættelsen for selskabet skal ske på grundlag af grundlæggende armslængdeprincipper"

Klageren har i sit indlæg redegjort for de forhold, der dannede baggrund for beslutningen om at lukke […] fabrikken i By Y1, herunder at der havde været en stor stigning i produktionskapaciteten i Europa trods svag stigning i efterspørgslen med deraf følgende faldende priser, og at efterspørgslen i højere grad var rettet mod […], som […] fabrikken i By Y1 ikke kunne producere. Endvidere var […] fabrikken i By Y1s overskud aftagende og uden udsigt til at blive positivt igen primært på grund af manglende potentiale til at udvikle kvalitet og produktivitet og dermed konkurrencedygtighed.

Klageren har også beskrevet, at […] fabrikkens aktiver ved nedlukningen blev solgt enkeltvis til eksterne købere, og at grunden til at de blev solgt udenfor Europa var, at […] industrien uden for Europa var på et tidligere udviklingsstadie, hvorfor maskinerne kunne sælges til en god pris. Klageren har i forlængelse heraf fastslået, at der ikke blev overført skatterelevante aktiver fra H1 til andre selskaber i koncernen, og der skete heller ikke nogen koncernintern overdragelse af kunder, og der blev ikke gjort noget forsøg herpå.

Angående spørgsmålet om overflytning af kunder til andre koncerninterne producenter har klageren fremført følgende:

"[…] fabrikken var H1 koncernens eneste […] fabrik i […], hvis produktion var baseret på […]. […] fabrikkens kunder var - grundet transportomkostningerne - hovedsagligt […] producenter, jf. bilag 21.

Med lukningen af […] fabrikken opgav H1 koncernen at levere […] til […]. H1 koncernens øvrige […] (baseret på […]), som potentielt kunne betjene det […] marked, lå i Land Y5 og Land Y1. Transportomkostningerne fra Land Y5 og Land Y1 til kunder i […] indebar dog, at dette ikke var nogen attraktiv forretning.

[Koncernen] havde derfor ikke noget incitament til at søge de […] kunder overflyttet. [Koncernen] søgte heller ikke at stimulere en sådan overflytning, hvilket yderligere dokumenteres af vedlagte erklæringer fra [navn udeladt] (bilag 38) og den […] salgschef i […] division, [navn udeladt] (bilag 39)"

Klageren har vedlagt en række erklæringer fra tidligere kunder og eksterne konkurrenter som dokumentation for, at nedlukningen kom de eksterne konkurrenter til gode.

Angående det juridiske grundlag for SKATs korrektion har klageren dels argumenteret for, at selvom man forestillede sig, at SKAT fik medhold i, at en uafhængig tredjemand ville have betalt H1 en kompensation, så ville en sådan kompensation for ophør af virksomhed vedrøre indkomstgrundlaget og dermed være indkomstopgørelsen uvedkommende og skattefri i medfør af statsskattelovens § 5.

Klageren har også argumenteret for, at anvendelsen af ligningslovens § 2 forudsætter, at der identificeres en kontrolleret transaktion og dermed modpart. SKAT har ikke identificeret de parter, til hvem funktionerne mv. er blevet omfordelt i forbindelse med lukningen, og fra hvem den påståede kompensation måtte hidrøre. SKAT har blot vurderet, at der på et eller andet plan er sket en omfordeling af en eller flere funktioner, aktiver mv. inden for koncernen. Klageren har hertil oplistet en række punkter fra ligningslovens § 2, tilhørende forarbejder, OECD’s modeloverenskomst artikel 9 samt OECD’s Transfer Pricing Guidelines, der beskriver forudsætningen om identifikation af den anden part i en transaktion.

På den baggrund har klageren gjort gældende, at SKAT ikke har haft hjemmel til at foretage en armslængdekorrektion af H1s indkomst efter ligningslovens § 2.

Klageren har herefter beskrevet, at ingen uafhængig tredjemand ville have ydet en kompensation for lukningen af […] fabrikken i By Y1, og at det er nødvendigt at anskue dette fra flere synsvinkler end blot om H1 ville have krævet en kompensation:

"Der skal minimum to parter til at indgå en aftale. Når man i sin armslængdevurdering skal inddrage begge parters forhold ved fastlæggelsen af armslængdevilkårene, er dette netop begrundet i, at parterne formodes at have modsatrettede interesser. Dette gælder ved fastsættelsen af priser, hvor prisen på en vare ikke kun afhænger af, hvad sælger kræver, men også hvad køber er villig til at betale, og hvad parterne kan blive enige om. Og tilsvarende gælder det ved bedømmelsen af, om der mellem uafhængige parter ville være blevet aftalt en kompensation.

Det gøres gældende, at en uafhængig tredjemand ikke ville være villig til at betale H1 for at ophøre med at drive virksomhed. Der er derfor intet grundlag for at fiksere nogen kompensationsbetaling til H1.

(…)

Den armslængdevurdering, som skal foretages i denne sag, er således en vurdering af, om der i forbindelse med nedlukningen af […] fabrikken skete en koncernintern overdragelse af aktiver eller en opsigelse af et aftaleforhold, som ville have udløst kompensation mellem uafhængige parter. Denne vurdering skal ikke kun foretages ud fra H1s synsvinkel men skal foretages ud fra alle involverede parters synsvinkel"

Herefter har klageren redegjort for, at der ikke er overdraget nogen aktiver i forbindelse med nedlukningen, herunder kunder. Der er heller ikke grundlag for at fastsætte en kompensation for opsigelse af et aftaleforhold, da […] fabrikken producerede standardvarer efter ordre, og endvidere har klageren gjort opmærksom på, at en kompensation til H1 fra konkurrerende virksomheder ville udgøre en konkurrencebegrænsende horisontal aftale, som er forbudt efter konkurrencelovens § 6 vedrørende kartelaftaler. Det forhold, at kompensation for nedlukningen ville være i strid med konkurrenceloven, forhindrede yderligere H1 i at kræve at modtage kompensation for nedlukningen.

Angående retsgrundlaget for SKATs skønsudøvelse har klageren påpeget, at skattekontrollovens § 3B, stk. 5 lovfæster pligten til at udarbejde TP-dokumentation, men at der i [årstal] ikke fandtes nærmere regler om, hvad TP-dokumentationen skulle indeholde. Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006), der specificerer, hvad en dokumentation skal indeholde, kom således først efter transaktionen i [årstal], på hvilket tidspunkt der kun fandtes en vejledning om dette. Den eksisterende vejledning i [årstal] omhandlede derudover alene udarbejdelse af dokumentation for afregningspriser på varer og tjenesteydelser samt overdragelse af immaterielle aktiver, men ingen vejledning om omstruktureringer eller virksomhedslukninger.

Som følge af ovenstående har klageren bemærket følgende:

"H1 har dokumenteret alle bogførte og identificerede kontrollerede transaktioner. Den omstændighed, at SKAT - i strid med selskabets opfattelse - efterfølgende gør gældende, at selskabet burde have modtaget en kompensation, indebærer ikke, at selskabet har tilsidesat sin dokumentationspligt med den følge, at SKAT kan fastsætte kompensationen skønsmæssigt i medfør af SKL § 3, stk. 8. SKATs synspunkt ville i givet fald have den cirkulære konsekvens, at SKAT får adgang til at foretage et skatteskøn, alene fordi et selskab ikke dokumenterer, hvad SKAT efterfølgende hævder har været en kontrolleret transaktion. SKATs argumentation bliver hermed en selvopfyldende profeti"

Klageren har konkluderet på denne baggrund, at H1 ikke havde tilsidesat TP-dokumentationsreglerne, og at SKAT derfor ikke havde adgang til at fastsætte en kompensation skønsmæssigt.

I forlængelse af ovenstående har klageren gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at SKAT har været berettiget til at fastsætte kompensationen skønsmæssigt, er SKATs skøn ikke i overensstemmelse med principperne i OECD’s Transfer Pricing Guidelines, hvilket er beskrevet som et krav i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B.

Kammeradvokatens indlæg af 30. juni 2014

I indlægget har Kammeradvokaten fastholdt, at H1 udelukkende opgav […] fabrikken i By Y1 af hensyn til H1 koncernen, som led i koncernens overordnede interesser, og at en uafhængig part alene ville gøre dette, såfremt parten blev kompenseret af dem, som virksomheden blev opgivet til fordel for. Kammeradvokaten har beskrevet nedlukningen på følgende måde og den fordel, de koncernforbundne enheder har draget af nedlukningen:

"Det ligger fast, at nedlukningen, og de hermed forbundne omkostninger, skete som led i en koncernbeslutning om at effektivisere […] produktionen i Europa, og dermed optimere koncernens samlede indtjening ved at reducere produktionskapaciteten for bl.a. [...] ved lukning af […] fabrikker samtidig med, at der nyinvesteres i øget produktivitet og kvalitet i de resterende, fortsættende, […] fabrikker.

De resterende […] fabrikker fik som følge af effektiviseringsplanen mulighed for at udnytte deres produktionskapacitet bedre/mere effektivt.

Der sker således ved effektiviseringsplanen og nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 en omfordeling af funktioner, aktiver og risici mellem de koncernforbundne enheder og dermed mellem de lande, hvor disse enheder er beliggende"

Herefter har Kammeradvokaten påpeget en række mangler og fejl i den række af forhold, som klageren har påpeget lå til grund for lukningen af […] fabrikken i By Y1, herunder at priserne på […] ikke ifølge det andet danske selskab H1 A/S (som i årene inden [årstal] var adskilt fra […] fabrikken i By Y1) var faldende, men derimod stigende. Kammeradvokaten har ligeledes påpeget en række mangler og fejl i klagerens fremstilling af bevis og dokumentationen for, at kunder ikke er overflyttet fra H1 til andre koncernforbundne enheder.

Angående spørgsmålet om den manglende identificering af en kontrolleret transaktion eller modpart for den kontrollerede transaktion har Kammeradvokaten anført følgende:

"Ligger det fast, at et dansk selskab har betalt for meget for koncerninterne transaktioner, f.eks. varekøb, er det åbenbart, at det danske selskabs skatteansættelse skal forhøjes, jf. ligningslovens § 2. Det danske selskab kan ikke undslå sig denne forhøjelse, blot fordi SKAT ikke med sikkerhed kan udpege modparten i transaktionen, f.eks. fordi dette fortaber sig i koncernstrukturen.

På tilsvarende vis skal et dansk selskabs indkomst forhøjes, såfremt selskabet uden at modtage honorering herfor har udført funktioner, som utvivlsomt er kommet den koncern, hvori det danske selskab indgår, til gode, jf. ligningslovens § 2. Selskabet kan heller ikke i denne situation undslå sig beskatning, blot fordi SKAT ikke kan udpege præcist hvilke(t) udenlandsk(e) søsterselskab(er) det er, som er modpart i transaktionen, og hvordan fordelingen er mellem en flerhed af søsterselskaber.

(…)

Sammenfattende er H1 A/S's grundlæggende synspunkt, at ligningslovens § 2 ikke i alle tilfælde hjemler beskatning af indkomster, som et selskab skulle have haft. Ifølge selskabet er det således ikke nok, at der uomtvisteligt er en - i øvrigt skattepligtig - indtægt; SKAT skal også pege på en aftalepart for faktisk at kunne gennemføre beskatningen. Dette betyder, at når et selskaber er modvillig til at oplyse sagen, så kan selskabet derved undslå sig beskatning. Dette har selvsagt ikke sin rigtighed.

Hele formålet med turn around-planen er at effektivisere […] produktionen i H1 koncernen, og H1 A/S/H1 koncernen må selv kunne redegøre for, hvilke andre enheder i H1-divisionen som nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 er kommet til gode. Sådanne oplysninger har selskabet imidlertid valgt ikke at fremlægge, hvilket skal komme selskabet til skade.

Endelig bemærkes, at der, hvis Landsskatteretten kommer frem til, at omstruktureringen som sådan er i koncernens interesse, men at det ikke kan påvises, hvilke søsterselskaber, som konkret nyder godt heraf, er mulighed for at forhøje moderselskabet, H7, Land Y2, jf. TPG 9.122:

"There can also be cases where neither A nor C would be wilfing to bear the indemnification costs at arm 's length because neither of them expects to derive sufficient benefits from the change. It can be the case that such termination is part of a group-wide restructuring decided by the parent company Pin order to derive group-wide synergies, and that the indemnification of B should be borne by P at arm 's length ... ""

Angående retsgrundlaget for SKATs adgang til at udøve skøn har Kammeradvokaten anført følgende:

"H1 A/S/H1 koncernen har ikke udarbejdet transfer pricingdokumentation for [årstal], og i dokumentationen for [årstal] - som angives også at dække den relevante periode - er hverken omtalt nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 eller den aktivitet, der lå i H2 A/S, jf. sagsfremstillingens punkt 3.5 (side 12-13).

Allerede som følge af, at der ikke er udarbejdet, endsige rettidigt udarbejdet, en transfer pricing-dokumentation for [årstal], har SKAT været berettiget til at udøve et skøn, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Det forekommer derfor omsonst at diskutere, om den ikke-udarbejdede dokumentation opfylder kravene til en dokumentation. Det skal derfor blot bemærkes, at uanset at omstruktureringer først er nævnt specifikt i dokumentationsbekendtgørelsen (gældende fra 2006), så skal en nedlukning, der indebærer en omkostning på ca. xx mia. kr., selvsagt omtales i transfer pricing-dokumentationen, jf. skattekontrollovens § 3 B samt forarbejderne hertil.

Det er ikke korrekt, når selskabet i det 2. indlæg, side 13, 3. sidste afsnit, forsøger at fremstille SKATs synspunkt som cirkulært og som "en selvopfyldende profeti". Selskabet "overser" her, at udøvelse af skatteskønnet først er relevant, når det ligger fast, at der har været en kontrolleret transaktion.

Er der ingen kontrolleret transaktion, er der heller ikke grundlag for en transfer pricingforhøjelse, jf. ligningslovens § 2, og spørgsmålet om skønsudøvelse er ikke relevant.

Foreligger der derimod en kontrolleret transaktion, og har de kontrollerede parter tilsidesat dokumentationspligten, så har SKAT været berettiget - og forpligtet - til at udøve et skatteskøn.

Reelt er det derimod selskabets argumentation, som fremtræder cirkulær. Selskabet hævder, at det forhold, at selskabet ikke selv - men fejlagtigt - har anset nedlukningen som en kontrolleret transaktion, og derfor ikke har opfyldt dokumentationspligten, skulle afskære SKAT fra at udøve et skøn. I så fald ville kontrollerede parter i princippet helt, og uden konsekvenser, kunne undlade at udarbejde transfer pricing-dokumentation ved at indtage den opfattelse, at der ikke forelå kontrollerede transaktioner, hvorefter SKAT - efter selskabets opfattelse - ikke skulle være berettiget til at udøve et skøn som følge af den manglende dokumentation. Dette har - selvsagt - ikke sin rigtighed"

Klagerens indlæg af 28. november 2014

Klageren har ved sin repræsentant afgivet indlæg. I indlægget fastholder klageren, at […] fabrikken i By Y1 blev lukket, fordi fabrikkens indtjeningspotentiale var utilstrækkeligt. Klageren har herefter uddybet denne begrundelse med henvisning til de historiske resultater samt budget for årene [årstal]- [årstal], der viste, at resultatet efter skat for […] fabrikken ville være negativt. Klageren har således argumenteret for, at SKATs fortolkning af, at […] fabrikken i By Y1s egne økonomiske forhold ikke tilsagde en lukning, herunder at fabrikken kunne have været solgt til en betydelig værdi, er baseret på en række grundlæggende fejltolkninger af sagens materiale.

Herefter har klageren opsummeret de væsentligste forhold, der førte til lukningen:

"H1 har til understøttelse heraf redegjort for de væsentlige forhold, som havde betydning for de dårlige resultater i årene op til lukningen og de ringe fremtidsudsigter. Som en væsentlig faktor har H1 redegjort for, at […] fabrikkens udgifter til energi var steget med næsten 50 % pr. ton […] fra [årstal] til [årstal], hvilket havde afgørende indflydelse på resultaterne, da energi udgjorde en ganske væsentlig del af omkostningerne ved […] produktion. Som en anden betydelig faktor har H1 redegjort for, at […] fabrikkens maskiner var eller var ved at blive forældede. Endelig faldt prisen på […], som […] fabrikken producerede.

Det er en klar misforståelse af sagen, hvis det antages, at der alene kan peges på enkelte af disse elementer som årsag til lukningen. Ejeren af […] fabrikken foretog en samlet afvejning af alle faktorer vedrørende […] fabrikken, herunder de markedsmæssige tendenser, og nåede til den konklusion, at der ikke på hverken kortere eller længere sigt var grundlag for at antage, at […] fabrikken igen kunne give et tilstrækkeligt overskud. Herefter var det også oplagt, at […] fabrikken ikke kunne sælges"

I forlængelse heraf har klageren påpeget, at de økonomiske udsigter for fabrikken ingen sammenhæng har med SKATs forhøjelse på xx mio. kr., og at SKATs værdiansættelsesmetode ikke er funderet i nogen kendt eller anerkendt skatteretlig praksis. SKATs ansættelse af værdien er baseret på en regnskabsmæssig nedskrivning af primært anlægsaktiver. Hertil har klageren påpeget, at det er hævet over enhver tvivl, at regnskabsmæssige værdier ikke under normale omstændigheder tillægges nogen betydning ved vurderingen af, om en koncernintern transaktion er foregået på armslængdevilkår, idet regnskabsmæssige (bogførte) værdier ikke er udtryk for markedsværdien af de enkelte aktiver. Klageren har anført, at den foretagne værdiansættelse derfor er foretaget efter principper, som ikke tillades brugt i andre sammenhænge.

Herefter har klageren fremlagt og beskrevet detaljeret de begrundelser, der lå bag beslutningen om at lukke […] fabrikken i By Y1, herunder de centrale konklusioner for […] fabrikkerne i den såkaldte Turnaround-plan:

"Turnaround Planens konklusioner for […] fabrikkerne fremgår af bilag 35, side 40 og frem. På side 40 beskrives de helt overordnede markedsobservationer om overkapacitet for […], efterspørgsel af højere kvalitet ([…]), forøgelse af omkostninger, samt at H1 koncernens aktiver bestod af både verdensklasse fabrikker og dårligt præsterende fabrikker. Planen omfattede bl.a. lukning eller frasalg af ikke-konkurrencedygtige fabrikker (eller maskiner), investering i nye maskiner med henblik på at sænke omkostningerne og forøge kvaliteten, samt ikke mindst omfattende besparelser. Som bekendt betød dette, at H1 koncernen besluttede at lukke […] fabrikken ([…]) og en fabrik i Land Y8 (By Y11) samt at lukke eller sælge en fabrik i Land Y9 (By Y12).

Lukningen af […] fabrikken blev begrundet med (bilag 35, side 43), at der var begrænset udviklingspotentiale, høje omkostninger, manglende konkurrenceevne over for nye maskiner og alene en break-even pengestrøm (EBITDA omkring 0). I bilag 35, side 56, er […] fabrikken ([…]) sammen med fabrikken By Y11, dvs. de to lukkede fabrikker, kategoriseret som "[H1s værste fabrikker]""

Klageren har også fremført yderligere argumentation vedrørende SKATs metodemæssige fremgangsmåde angående identifikation af den kontrollerede transaktion. Klageren har påpeget, at SKAT skal identificere positivt den transaktion, som påstås gennemført, og at SKAT i denne sag har henvist til, at der er sket en omfordeling af funktioner, aktiver og risici, og at der forelå realistiske alternativer til omstruktureringen. Dette er ifølge klageren ikke tilstrækkeligt og følger af flere bestemmelser i OECD’s Transfer Pricing Guidelines 2010, kap. 9 (fx pkt. 9.54).

Klageren har også argumenteret for, at vederlæggelse i forbindelse med en omstrukturering er begrænset til de to tilfælde, hvor der enten sker en overdragelse af værdi, eller en eksisterende aftale opsiges eller ændres, for hvilken der skal betales kompensation. Dette følger direkte af Transfer Pricing Guidelines 2010 pkt. 9.48.

Klageren har påpeget, at der ikke i denne sag er foregået en kontrolleret transaktion mellem selskabet og et eller flere koncernforbundne selskaber som følge af lukningen af […] fabrikken i By Y1, idet der ikke skete en overdragelse af noget af værdi.

Som afslutning på indlægget har klageren fremført som subsidiær påstand at, såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der er overført noget af værdi, skal dette "noget af værdi" identificeres og værdiansættes.

Klageren har fremført at være indstillet på, at spørgsmålet om værdiansættelse af goodwill mv. kunne forelægges en uafhængig sagkyndig, men har dog anført, at det ikke er relevant på nuværende stadie, hvor SKAT, ifølge klageren, helt afviser, at en værdiansættelse af goodwill mv. er relevant for sagen.

Klagerens indlæg af 9. november 2016

Klageren har ved sin repræsentant afgivet et yderligere indlæg. I indlægget har klageren nedlagt en subsidiær påstand om, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst nedsættes til et af Landsskatteretten fastsat lavere beløb. Klageren har beskrevet følgende vedrørende den nu fremsatte subsidiære påstand:

"I H1s seneste indlæg i sagen af 28. november 2014, side 30 - 35, er der redegjort for H1s synspunkter, såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der ved lukningen af […] fabrikken skete en overdragelse af "noget af værdi", det vil sige et immaterielt aktiv, så er det H1s opfattelse, at dette "noget af værdi" i så fald må opfattes som kompensation for opgivelse af produktionskapacitet til fordel for andre koncernforbundne parter, som i teorien måtte have kunne udnyttet en andel af den nedlukkede produktionsvolumen, alternativt goodwill /kundeforhold.

Det følger endvidere af dette seneste indlæg, at der med hensyn til værdiansættelsen kunne tages udgangspunkt i den udarbejdede kundeanalyse (bilag 46) samt den heraf følgende analyse af, hvor stor en del af produktionen, som potentielt kunne anses for overdraget til koncernforbundne selskaber (bilag 55). H1 har fået udarbejdet en sådan værdiansættelse af revisions- og konsulentvirksomheden R1. Værdiansættelsen vedlægges som bilag 56"

Klageren henviser til et tidligere vedlagt bilag, der analyserer, hvilke kunder der kunne have været overdraget ved at analysere de faktiske køb af […], der blev foretaget fra [koncernens] øvrige [fabrikker] i Europa i løbet af perioden [årstal]- [årstal] af kunder, der i denne periode også købte […] fra H1. Formålet med den analyse er således at vurdere, om der i forbindelse med nedlukningen af H1s [fabrik] blev overflyttet kunder til [koncernens] øvrige [fabrikker].

Analysens samlede konklusion er, at xx kunder, der stod for ca. xx % af H1s samlede salg over perioden [årstal]- [årstal] ikke er blevet overflyttet til [koncernens] øvrige europæiske [fabrikker] som følge af nedlukningen af [fabrikken] i H1. For de resterende kunder, der stod for ca. xx % af H1s samlede salg over perioden [årstal]-[årstal] kan der ikke umiddelbart konkluderes hverken for eller imod.

I forbindelse med indlægget af 9. november 2016 har klageren fremlagt en yderligere analyse, der kvantificerede de mængder […], der, som følge af ovenstående analyse, kunne anses for at være overdraget til øvrige koncerninterne [fabrikker] og værdiansatte en potentiel overdragelse af disse mængder. Denne analyse konkluderede, at den potentielt overdragede kapacitet maksimalt kunne udgøre xx ton vedrørende både koncerninterne og eksterne kunder. Efterfølgende blev disse mængder værdiansat ved hjælp af DCF-metoden. Det konkluderes i analysen, at den samlede markedsværdi af den afståede kapacitet ligger indenfor et interval på mellem xx mio kr og xx mio kr. Det fremhæves endvidere i analysen, at markedsværdien bør ligge i den lave ende af det angivne interval.

Klageren har beskrevet følgende angående værdiansættelsen:

"Værdiansættelsen er foretaget ved anvendelse af DCF-metoden, som søger at fastsætte værdien af et aktiv på baggrund af den forventede fremtidige frie indtjening (altså nutidsværdien af fremtidige pengestrømme). Beregningen er foretaget ud fra to forskellige perspektiver. På den ene side den forventede fremtidige indtjening, som H1 (sælgeren) kunne forvente at have på den overdragne kapacitet, og på den anden side den forventede fremtidige indtjening hos en køber.

Ved opgørelsen er der taget udgangspunkt i de salgspriser, som H1 koncernen anvendte i [årstal] ved udarbejdelse af Turnaround Planen (bilag 33). Priserne var fastlagt centralt og anvendt af alle [koncernens] […] fabrikker, herunder også de fabrikker, som ikke blev lukket. Der er taget udgangspunkt i en levetid på 7 år, som er et gennemsnit af den forventede levetid for […] fabrikkens maskiner på 5-10 år, og den anvendte skattesats er på xx % svarende til den danske selskabsskattesats i [årstal].

Opgørelsen af "sælgerens" værdi er baseret på budgettet for [...] fabrikken for perioden [årstal]- [årstal], som ledelsen i Danmark havde fremlagt for den overordnede ledelse i [division] i forbindelse med Turnaround Planen i [årstal]. Opgørelsen af "køberens" værdi er derimod baseret på budgetterne for de tre fabrikker, som potentielt kunne have overtaget kapaciteten, dvs. fabrik 1, 2 og 3. Disse tre fabrikker var i øvrigt også de eneste tre fabrikker, som allerede inden, Turnaround Planen blev iværksat, levede op til det fastlagt målsætninger for indtjening (bilag 31, side 35).

Den herefter beregnede værdi af fremtidige pengestrømme er forhøjet med værdien af afskrivninger (TAB) og er nedjusteret med en markedsrabat, som konsekvens af, at der ikke forelå et egentligt frit marked for salg af produktionskapacitet.

1.3 Værdiansættelsen

Resultatet af værdiansættelserne kan sammenstilles således:

	"Sælgers	"Købers"	Gennemsnit
Værdien af pengestrømme	[…]	[…]
Afskrivningsværdi (TAB)	[…]	[…]
Værdi på et eksisterende marked	[…]	[…]	[…]
Markedsrabat	[-…]	[-…]
Værdi på et ikke eksisterende marked	[…]	[…]	[…]

Som anført i H1s indlæg af 28. november 2014 (side 31) vil uafhængige parter primært "... beskæftige sig med det fremtidige overskud af virksomhedsdriften, som "sælgeren" skulle overdrage, og som "køberen" kunne forvente at opnå. Indenfor dette spænd mellem "sælgerens" og "køberens" opfattelse af værdien ville parterne forhandle sig frem til "markedsværdien". Den endelige forhandlede værdi ville være afhængig af parternes forhandlingsposition.

Såfremt H1 ikke var koncernforbundne med "køberne" i form af fabrikkerne 1, 2 og 3, ville H1 have haft et ganske dårligt udgangspunkt for disse forhandlinger af navnlig tre grunde:

• Det relevante produkt i denne sag er et generisk halvfabrikat, hvorfor der ikke eksisterer længerevarende kontraktsforhold mellem producent og kunderne. Der ville derfor være en betydelig risiko for, at de "konkurrerende købere" ville kunne miste de tilkøbte kunder forud for udløbet af den forventede levetid på 7 år.
• De tre "konkurrerende købere" betjente allerede i større eller mindre omfang de relevante kunder, og disse "konkurrerende købere" ville derfor antageligt have mulighed for selv at sikre sig disse kunder, uanset om de blev overdraget eller ej.
• H1s trængte økonomi var kendt - også for en konkurrerende køber, som derfor ville forhandle ud fra en forventning om, at H1 ikke nødvendigvis ville overleve på længere sigt.

Af disse tre grunde kan der med rette argumenteres for, at markedsprisen, såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der overhovedet skal anses for at være sket en overdragelse, skal findes i den lave ende af de beregnede værdier. Et rimeligt skøn er derfor efter H1s vurdering en værdi på xx mio. kr"

Herefter beskriver klageren, hvilken betydning Vestre Landsrets dom af 11. marts 2016 har for nærværende sag med citater fra selve dommen:

"Selvom sagen for Vestre Landsret ikke direkte omhandlede de materielle spørgsmål i nærværende sag, udtalte landsretten sig alligevel om disse spørgsmål i præmisserne.

Følgende fremgår af i dommens præmisser: 

"SKAT har ikke forud for udløbet af 3 års fristen påpeget konkrete transaktioner i forhold til de udenlandske virksomheder og heller ikke angivet, hvilken nærmere type af transaktioner, som afgørelsen om forhøjelsen bygger på. SKAT har således ikke angivet noget kriterium for den beløbsmæssige fordeling af forhøjelsen.

Det må efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at der ikke er foretaget transaktioner, som efter SKATs opfattelse er prissat i strid med armslængdeprincippet. if. ligningslovens § 2. Det reelle forhold må således antages at være, at lukningen af den danske […] produktion byggede på en ledelsesbeslutning i koncernen om at rationalisere koncernens samlede produktionsapparat, uden at der samtidig skulle indgås aftaler om kompensationsbetaling. 

SKATs afgørelse bygger således på det synspunkt, at der netop ikke i forbindelse med nedlukning af den danske […] produktion er foretaget de transaktioner i form af kompensationsbetaling, som armslængde-princippet efter SKATs opfattelse måtte føre til.

Anmodningen kan på denne baggrund ikke anses som mangelfuld i forhold til adfærdskodeks' krav om angivelse af relevante transaktioner. "

Landsretten slår hermed fast, at SKAT ikke har påpeget konkrete transaktioner, og at der faktisk heller ikke er foretaget nogen transaktioner, som er i strid med armslængdeprincippet. Vestre Landsrets bemærkninger er i overensstemmelse med H1s hovedsynspunkt om, at der ikke foreligger en overdragelse af noget af værdi, som kan give grundlag for en armslængde korrektion.

Landsrettens præmisser udgør herefter en gentagelse af henholdsvis H1s og SKATs standpunkter, henholdsvis H1s (og H1 koncernens) opfattelse om, at der ikke skulle ske kompensationsbetaling for lukningen, og SKATs synspunkt om, at der netop skulle ske en kompensationsbetaling for lukningen"

Kammeradvokatens indlæg af 30. juni 2017

Kammeradvokaten har i sit indlæg beskrevet, at klageren ikke i sine indlæg har forholdt sig til sagens helt centrale spørgsmål, som opsummeres på følgende måde:

"Selskabet forholder sig dermed slet ikke til sagens helt centrale spørgsmål, nemlig at en uafhængig […]fabrik under tilsvarende omstændigheder som dem, der gjaldt for H1 koncernens […] fabrik i By Y1, slet ikke ville have nedlukket sin produktion; og da slet ikke uden at modtage en passende kompensation herfor. Kort sagt ville en uafhængig part ikke have opgivet virksomheden, men i stedet valgt enten at fortsætte eller at sælge virksomheden"

Kammeradvokaten har anført, at det på baggrund af de foreliggende budgetter var indstillingen fra ledelsen af H1 til koncernledelsen, at driften af […] fabrikken skulle fortsætte, og at driften fortsat ville være rentabel. Endvidere har Kammeradvokaten anført, at […] fabrikken på nedlukningstidspunktet, efter selskabets egne beregninger, havde en værdi på et […] cifret millionbeløb, og at der i sagen foreligger dokumentation for, at koncernen ønskede, at maskinerne skulle sælges udenfor Europa eller de markeder, hvor H1 koncernen havde virksomhed. Kammeradvokaten har bemærket følgende til disse forhold:

"Det er bemærkelsesværdigt, men ligger ikke desto mindre fast, at H1 koncernen end ikke undersøgte, om det var muligt helt eller delvist at bevare denne meget betydelige værdi ved at sælge […] fabrikken til en tredjemand. […] fabrikken i By Y1 blev derimod uden videre nedlukket, hvorved disse betydelige værdier gik tabt - og det endda samtidig med at der som følge af nedlukningen skulle afholdes strukturelle omkostninger på xx mio. kr. (oprindeligt opgjort til xx mio. kr.).

Meget illustrativt er også, at […] fabrikken i By Y1s maskiner ([…]) ikke blev forsøgt solgt bedst muligt, men derimod skulle sælges ud af det marked, hvorpå H1 koncernen havde sin virksomhed.

Disse forhold viser klart, at nedlukningen ikke var betinget af H1 A/S egne forhold, men derimod skete som led i en koncernbeslutning om at effektivisere […]-produktionen i Europa, og dermed optimere koncernens samlede indtjening ved at reducere produktionskapaciteten for bl.a. [...] ved lukning af […] fabrikker samtidig med, at der blev investeret i øget produktivitet og kvalitet i de resterende, fortsættende […] fabrikker.

[…] fabrikken i By Y1s kapacitet udgik af det marked, hvorpå H1 koncernen virkede, hvorved de resterende […] fabrikker i koncernen fik mulighed for at udnytte deres produktionskapacitet bedre/mere effektivt. Herved blev lønsomheden i de resterende fabrikker, samt i koncernen som sådan, forbedret.

Omkostningerne herved blev afholdt af H1 A/S, som ikke fik del i de efterfølgende fordele. Dette skal H1 A/S kompenseres for!"

Kammeradvokaten har herefter fremlagt talmateriale vedrørende dels faktisk realiserede resultater og dels vedrørende budgetterede tal for perioden efter nedlukningen, og har konkluderet, at det heraf er klart, at hverken de faktisk realiserede resultater forud for beslutningen om nedlukningen af […] fabrikken eller de på dette tidspunkt foreliggende budgetter isoleret set kunne begrunde en nedlukning af […] fabrikken. Faktisk havde selskabet efter interne regnskabsprincipper på intet tidspunkt i årene forud for nedlukningen haft negativt EBIT. Endvidere fremgår det af selskabets turn-around plan, at den lokale ledelse budgetterede med indtjeningsmarginer af betydelig positiv størrelse i alle årene fra [årstal]-[årstal].

Kammeradvokaten har ligeledes beskrevet, at argumentet fra selskabets side, om at […] fabrikken i By Y1s salgspris pr. ton faldt væsentligt fra [årstal]-[årstal], ikke er dokumenteret, og at andre dokumenter i sagen viser noget andet. Her er der henvist til årsrapporter fra […] fabrikken H1 A/S, som var en af […] fabrikkens største kunder, hvoraf fremgår, at prisen på […] var stigende fra og med [årstal].

På denne baggrund konkluderes følgende:

"Endvidere kan det på baggrund heraf konkluderes, at nedlukningen af […] fabrikken var begrundet i koncernens ønske om at reducere […] produktionen i koncernen til fordel for de resterende […] fabrikker. Nedlukningen var derimod ikke begrundet i […] fabrikkens egne forhold, altså fremtidsudsigterne set som selvstændig virksomhed"

Kammeradvokaten har sammenfattende beskrevet, at et uafhængigt selskab ud fra de økonomiske realiteter enten ville have valgt at fortsætte driften i nogle år endnu, da driften isoleret set fortsat var rentabel, eller ville have forsøgt et samlet salg af […] fabrikken i stedet for blot at opgive driften, hvorved værdierne forfaldt, og der skulle afholdes betydelige nedlukningsomkostninger, eller hvis et samlet salg viste sig umuligt at gennemføre, ville en uafhængig ejer have forsøgt at sælge enkeltaktiverne bedst muligt uden hensyntagen til, om køberen ville bruge aktiverne i konkurrence med den nedlukkede virksomhed.

Kammeradvokaten anfører følgende begrundelser for, hvorfor selskabet hverken foretog et samlet salg eller det bedst mulige salg af enkeltaktiverne:

"Den eneste logiske forklaring på, at […] fabrikken bare blev lukket ned, uden at mulighederne for et frasalg blev forfulgt, er, at koncernen ikke ønskede, at en konkurrent overtog […] fabrikken. Dette understreger yderligere, at nedlukningen var begrundet i hensyn til de resterende […] fabrikker i koncernen.

[…]

[…] fabrikken i By Y1’ […] maskiner blev solgt til Land Y3 og Land Y4, og R1 har om salget oplyst, at "I forhandlingerne har det været et stærkt ønske fra H8, at finde købere udenfor EU" (bilag L, side 2).

Endvidere har R1 oplyst, at "Land Y3 er i periferien af [koncernens] hovedinteresse, der er det centrale europæiske marked, men kan dog på sigt godt vise sig at være interessant (evt. […])" (bilag M, side 2).

I gennemgangen af tilbuddet fra et mæglerfirma i Land Y5 (bilag N) i punkt 4.2 (side 17-18) i selskabets indlæg af 28. november 2014 forbigår selskabet det centrale, indledende, afsnit som derfor - på ny - citeres her:

"Concerning the existing restrictions within your group about the sale of machinery to countries where [koncernen] has its own properties we would suggest to fix in the contract that the machinery will be supplied to Land Y6 and all the […] will be sold only there" (bilag N, side 1, 3. afsnit).

Der ligger dermed fast, at det var magtpåliggende for H1 koncernen, at […] fabrikken i By Y1s maskiner blev solgt til en producent på et marked, hvor H1 koncernen ikke aktuelt havde interesser"

Kammeradvokaten har på denne baggrund konkluderet, at selskabets handlemåde har været forretningsmæssigt irrationel og beror udelukkende på, at selskabet ikke varetog egne, men koncernens interesser. En rationelt handlende erhvervsdrivende ville have krævet fuldt ud at få erstattet de værdier, der blev opgivet, samt for de meromkostninger der var forbundet med en nedlukning. Selskabet fik dog intet, udover "regningen" for nedlukningen.

Kammeradvokaten har ligeledes omtalt Vestre Landsrets dom af 18. august 2016. Hertil bemærkes, at dommen ikke vedrører en prøvelse af selve skatteansættelsen. Sagen angik derimod, om selskabet parallelt hermed og med henblik på at undgå dobbeltbeskatning havde indbragt sagen herom for SKAT inden udløbet af 3 års-fristen i EF-voldgiftskonventionens artikel 6. Landsretten har derfor - hverken direkte eller indirekte - taget stilling til de spørgsmål, som Landsskatteretten skal forholde sig til, og måtte landsretten have udtalt sig om forhold, som også kan have betydning i nærværende sag, er det sket uden at have det fornødne kendskab til de synspunkter og den dokumentation, som foreligger i nærværende sag. Dommen er derfor, efter Kammeradvokatens opfattelse, uden betydning for nærværende sags afgørelse.

Angående spørgsmålet om, hvem der er modparten til forhøjelsen i det danske selskab, har Kammeradvokaten anført:

"Idet det var koncernledelsen, der besluttede at nedlukke den overskudsgivende […] fabrik i By Y1 for at koncernen som helhed kunne opnå store besparelser og effektivisering af de tilbageværende fabrikker, kan forhøjelsen med rette henføres til moderselskabet"

Efterfølgende er det beskrevet, at selskabet selv har oplyst i forbindelse med ansøgningen om ophævelse af dobbeltbeskatning efter EF-voldgiftskonventionen, at de potentielle udenlandske modparter kunne være to fabrikker i Land Y5 samt en i Land Y1, og at omsætningen og EBIT for disse fabrikker stiger i umiddelbar forlængelse af nedlukningen af […] fabrikken i By Y1.

Angående den af selskabet fremlagte værdiansættelse, der kommer frem til en estimeret værdi af den potentielt overdragede produktionskapacitet på xx mio. kr., har Kammeradvokaten anført, at det tidligere er beskrevet, at det datagrundlag, som analysen bygger på, er udokumenteret, og at selve værdiansættelsen dermed også bliver uholdbar. Derfor kan værdiansættelsen ikke tillægges større betydning ved sagens afgørelse. Endvidere er det beskrevet, at tankegangen bag analysen er forfejlet af følgende grunde:

"For det første er "tankegangen" bag "analysen" forfejlet. Analysen tager således - så vidt ses - udgangspunkt i, hvor meget koncernens andre […] fabrikker har været i stand til at udnytte den kapacitet, der er overdraget fra […] fabrikken i By Y1.

At f.eks. en kundekreds overtages, er ikke ensbetydende med, at erhververen er i stand til at udnytte denne, endsige udnytte denne fuldt ud.

I en virksomhedshandel mellem to uafhængige parter vil betalingen for goodwill m.v. derfor også blive fastsat ud fra den værdi, det på overdragelsestidspunktet skønnes, at goodwillen m.v. har. Værdien vil derimod ikke blive fastsat ud fra, om erhververen rent faktisk, efterfølgende, udnytter den erhvervede goodwill samt omfanget heraf.

I SKATs indlæg af 30. juni 2014, side 36, er U1969.319H omtalt. I dommen solgte en købmand sin virksomhed til en sparekasse. Sparekassen kunne ikke selv bruge den goodwill, som var knyttet til købmandsforretningen, i sparekassens erhvervsvirksomhed.

Havde sparekassen lavet en analyse, der svarede til den, som R1 har foretaget (bilag 46 og 55), og som lægger til grund for værdiansættelsen (bilag 56), ville den derfor vise, at der ikke var nogen goodwill-værdi.

Alligevel blev købmanden beskattet af den goodwill, han opgav ved salget. Dommen er - som nævnt i det tidligere indlæg - baseret på den helt "snusfornuftige" tankegang, at købmanden ikke bare sådan opgav sin goodwill, når denne havde en betydelig værdi"

Kammeradvokaten har også beskrevet, at der ikke skal indregnes en illikviditetsrabat, sådan som selskabet har gjort i værdiansættelsen, da der er tale om en koncernintern overdragelse, og at det derfor ikke er retvisende at reducere værdien af cash flowet, som blot overgår fra en intern juridisk enhed til en anden. Der er herefter foretaget en beregning, hvor der ses bort fra illikviditetsrabatten.

Endelig har Kammeradvokaten kritiseret værdiansættelsen for ikke at tillægge afskrivninger i opgørelsen af cash flowet. Ved ikke at tillægge afskrivningerne undervurderes cash flowet, og dermed bliver den beregnede værdi for lav.

Opgøres værdien ud fra samme analyse, som den af selskabet fremlagte værdiansættelse, men uden fradrag for illikviditet, og hvor afskrivninger tillægges, kan værdien af den potentiel overdragede kapacitet opgøres til xx mio kr for sælger, xx mio kr for køber og med et gennemsnit på xx mio kr.

Kammeradvokaten har afslutningsvist konkluderet følgende:

"Helt overordnet giver selskabets/R1s værdiansættelse anledning til at stille det spørgsmål, om en overskudsgivende, uafhængig, virksomhed ville have nedlukket sin produktion/fabrik, og i den forbindelse pådrage sig nedlukningsomkostninger på ca. xx mia. kr., mod - som R1/selskabets under henvisning til bilag 56 hævder - at modtage xx mio. kr. fra en køber af (dele af) produktionskapaciteten?

Det giver ikke mening at pådrage sig nedlukningsomkostninger på ca. xx mia. kr. for at modtage xx mio. kr., hvorfor en uafhængig virksomhed - selvsagt - ikke ville have nedlukket virksomheden mod en sådan kompensation.

[…]

Ovennævnte viser først og fremmest, at R1s værdiansættelse slet ikke er anvendelig ved skønnet over størrelsen af den kompensation, som H1 A/S burde have modtaget. Værdiansættelsen kan ikke foretages ud fra en snæver betragtning, hvor der overhovedet ikke tages hensyn til nedlukningsomkostningerne.

R1s analyse viser dog også, at det - trods de indvendinger, som kan fremsættes herimod - er hævet over enhver tvivl, at der i forbindelse med nedlukningen blev overført betydelige værdier; og det uden at H1 A/S modtog nogen som helst form for kompensation herfor"

SKATs høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har ved Kammeradvokaten afgivet indlæg af 23. marts 2018. I indlægget har SKAT beskrevet, at nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 var en koncernbeslutning, og at beslutningen var en del af en effektiviseringsplan, som ved hjælp af reduktionen i produktionen af [...] samt nye investeringer i de tilbageværende […] fabrikker i koncernen, ville bibringe væsentlige besparelser i koncernen. Nedlukningen af fabrikken medførte tab af stort set samtlige aktiver samt strukturelle udgifter til afskedigelse af personale med videre. Selskabet blev samtidig afskåret fra det positive cash flow, som forventeligt kunne opnås ved fortsat drift. Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at en uafhængig virksomhed ikke ville nedlukke sin produktion under disse omstændigheder, og at nedlukningen var et direkte udslag af koncernforholdet og den effektiviseringsplan, som koncernledelsen havde besluttet. Nedlukningen var derfor påtvunget fra koncernen, og selskabet skal kompenseres i henhold til ligningslovens § 2, og SKAT har været berettiget til at fastsætte størrelsen af kompensationen ved et skøn i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3. Derfor er SKAT ikke enig i første del af kontorindstillingen.

SKAT er enig i anden del af kontorindstillingen, om at salget af […] fabrikkens maskiner skete til en pris, som var lavere end markedsprisen, og at dette beroede på en koncernbeslutning om, at maskinerne ikke måtte sælges på et marked, hvor H1 koncernen aktuelt havde interesser. Dette viser, ifølge SKAT, i sig selv, at der ved nedlukningen blev varetaget andre interesser end selskabets, særligt at markedet skulle overlades til andre koncernforbundne selskaber. SKAT mener derfor, at det forhold, som kontorindstillingen fremhæver, skal ses "bredt" og ikke "isoleret".

SKAT har i indlægget anført, at selskabet er fremkommet med påviseligt urigtige, skiftende og fortsat ufuldstændige oplysninger om sagen, og at selskabets tilbageholdenhed med hensyn til sagens fuldstændige oplysning kommer selskabet til gunst med Skatteankestyrelsens kontorindstilling.

Selskabets høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabet har ved sin repræsentant afgivet indlæg af 1. maj 2018. Selskabet har i indlægget beskrevet, at Skatteankestyrelsen i overvejende grad har taget selskabets synspunkter og beviser til efterretning hvad angår overdragelse af immaterielle aktiver, kunder og spørgsmålet om en generel kompensation. Selskabet har derfor ikke yderligere kommentarer til disse forhold.

Selskabet er derimod ikke enig i kontorindstillingens konklusion om, at selskabet opnåede en ringere pris på de solgte maskiner, som følge af restriktioner fra koncernens side, og at forskellen mellem pris med og uden restriktioner skal kompenseres af moderselskabet i Land Y2.

Selskabet har anført, at det ikke er korrekt, at de omtalte restriktioner også omfattede salg af det producerede […]. Denne restriktion var alene et forslag fra en mulig køber, men var ikke en del af vilkårene ved de faktiske handler. Selskabet har fremlagt salgsaftalerne vedrørende de faktiske handler.

Selskabet er heller ikke enig i, at kompensationen kan opgøres som forskellen mellem maskinernes bogførte værdi på tidspunktet for lukningen og den opnåede salgspris. Det er hertil anført, at selskabet siden SKATs behandling af sagen har fastholdt, at den geografiske restriktion for salget af maskinerne i realiteten ikke havde nogen indflydelse på den opnåede salgspris. Som konsekvens af kontorindstillingen har selskabet anset det for relevant at indhente yderligere dokumentation til underbygning af, at restriktionen ikke havde betydning for salgsprisen. Selskabet har derfor anmodet en række forskellige virksomheder, som handler med brugte […] maskiner om at oplyse, hvilken markedspris de […] maskiner kunne have været solgt til i perioden september [årstal] til marts [årstal]. Anmodningerne samt svar herpå vedlægges som bilag. Selskabet har konkluderet følgende vedrørende de indhentede svar:

"Mellemhandlernes svar er generelt relativt kortfattede og indeholder blot få supplerende oplysninger om grundlaget for vurderingerne bortset fra, at alle mellemhandlerne har redegjort for, at de kender markedet for brugte […] maskiner, og selv er og også i [årstal]/[årstal] var aktører på markedet. To mellemhandlere har dog leveret mere omfattende svar, hvor der redegøres for markedet og referencehandler mv. Det drejer sig om G2 og G3, henholdsvis bilag 60 og 61. Mellemhandlernes redegørelser for markedet er i overensstemmelse med oplysninger tidligere givet af H1.

Mellemhandlerne er ganske enige om, at den opnåelige salgspris for de [antal] maskiner ville udgøre mellem xx og xx mio. EUR svarende til mellem xx og xx mio. kr.

(…)

Som det ses heraf falder den faktisk opnåede salgspris på knap xx mio. kr. indenfor spændet og ligger endda i den høje ende. Ingen af vurderingerne er i nærheden af maskinernes regnskabsmæssige værdi, som var ca. xx mio. kr. Selv det højeste skøn skulle således firedobles for at ramme den bogførte værdi.

På baggrund heraf er der intet grundlag for at konkludere, at H1 koncernens begrænsning med hensyn til køberens geografiske lokation reelt havde betydning for den opnåede pris, og der er således heller ikke grundlag for at konkludere, at H1 koncernen (moderselskabet) skulle have betalt en kompensation på ca. xx mio. kr. som følge af den pålagte geografiske begrænsning. En uafhængig konkurrent, som ønskede at sikre, at de pågældende maskiner ikke blev solgt i det lokale marked ville naturligvis ikke betale ca. xx mio. kr. til sælgeren for at opnå dette, når denne konkurrent kunne have erhvervet maskinerne til ca. xx mio. kr. (med henblik på videresalg eller skrotning). Det vil derfor være i strid med armslængdeprincippet, såfremt H1 koncernen pålægges at betales ca. xx mio. kr. for en restriktion, som en tredjemand ikke ville have betalt for"

Endvidere har selskabet fremlagt forespørgsel og svar fra den mellemhandler, som afgav tilbud på maskinerne i [årstal], om at vurdere betydningen af den pålagte geografiske restriktion. Denne mellemhandler har til selskabet oplyst, at restriktionerne ikke havde nogen væsentlig indflydelse på prisen. Selskabet har også spurgt om, den regnskabsmæssige værdi kunne have været opnået i forbindelse med et salg. Mellemhandleren har hertil svaret, at den regnskabsmæssige værdi under ingen omstændigheder kunne have været opnået.

Selskabet konkluderer herefter, at den opnåede salgspris for maskinerne var udtryk for markedsprisen - uanset H1 koncernens ønske om, at maskinerne blev solgt udenfor Europa.

Selskabet har i forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten gjort gældende, at der ikke er grundlag for SKATs forhøjelse, da der ikke er overdraget noget af værdi fra selskabet til koncernforbundne selskaber. Endvidere havde restriktionerne fra koncernens side i forbindelse med salget af maskinerne ikke nogen betydning for den opnåede pris, da maskinerne ikke kunne være solgt til højere priser, hvis der ikke havde været pålagt restriktioner. Selskabet har også påpeget, at den regnskabsmæssige værdi af maskinerne forud for nedlukningen var opgjort efter princippet om going concern, og de kan derfor ikke anvendes direkte i forbindelse med fastsættelse af værdier i en nedlukningssituation.

SKATs høringssvar vedrørende indhentede erklæringer om priser på brugte […] maskiner

SKAT har ved Kammeradvokaten sammenfattende beskrevet følgende angående de af selskabet indhentede erklæringer om priser på brugte […] maskiner:

"Erklæringerne beviser imidlertid ikke, at H1 A/S's egen angivelse i årsrapporten af værdien af […] maskinerne, som er godkendt af ledelsen og revisor, er forkert.

De indhentede erklæringer vedrører forhold […] år tilbage i tiden, og har allerede derfor begrænset bevisværdi. Hertil kommer, at erklæringerne ikke baserer sig på handler, som svarer til H1 A/S's […] maskiner. Tværtimod er der i erklæringerne udsagn om, at H1 A/S's […] maskiner var i "topklasse".

Når H1 koncernen ubestridt lagde restriktioner på salget af […] maskinerne, påvirker det selvfølgelig prisfastsættelsen.

SKAT er således enig med Skatteankestyrelsen i, at H1 A/S solgte maskinerne til (langt) under markedsprisen, men dette er netop også beviset for, at nedlukningen af […] fabrikken i By Y1 skete i H1 koncernens interesser.

Ingen erhvervsdrivende påtager sig et betydeligt tab på salget af den erhvervsdrivendes maskiner, medmindre der er en god forretningsmæssig begrundelse herfor. I nærværende sag findes begrundelsen i H1-koncernens interesser, og ikke i H1 A/S's interesser.

H1 A/S blev derimod efterladt med tabet"

SKAT har videre anført, at det forekommer ret åbenbart, at en koncernbestemt restriktion om, at […] maskinerne ikke kunne sælges frit, men derimod skulle sælges udenfor Europa, selvsagt havde en negativ indflydelse på salgsprisen.

SKAT har endvidere beskrevet følgende angående, hvilken vægt den regnskabsmæssige værdi har for vurdering af værdien af maskinerne på salgstidspunktet:

"Det er en logisk konsekvens af selskabets egen argumentation, at det er den regnskabsmæssige yærdi af maskinerne, som - ligesom i kontorindstillingen - lægges til grund for opgørelsen af kompensationsbeløbet:

Værdien af H1 A/S (daværende H2 A/S) produktionsanlæg og maskiner er i Årsrapporten [årstal] pr. 31. december [årstal] opgjort til xx t.kr., jf. bilag 7, note 5 (side 29). Dette er den seneste årsrapport forud for fusionen med […] fabrikken.

Efter fusionen, og efter beslutningen om nedlukningen af […] fabrikken, nedskrives produktionsanlægget og maskinerne, som er de(t) klart væsentligste aktiv(er) i selskabet, i [årstal] med xx t.kr. til kr. 0, altså en total nedskrivning, jf. revisionsprotokollen for H1 A/S for [årstal], side 65 og 66/punkt 8 og 9) (bilag AA).

Ifølge årsregnskabslovens § 42 skal materielle anlægsaktiver nedskrives til genindvindingsværdi, hvis denne er lavere end den regnskabsmæssige værdi.

Er der forhold, der indikerer, at værdien af et aktiv (eller gruppe af aktiver) er forringet i forhold til den regnskabsmæssige værdi, skal der foretages en beregning af aktivets genindvindingsværdi. I modsat fald er det ikke nødvendigt at gøre yderligere.

Genindvindingsværdien opgøres, jf. Aksel Runge Johansen m.fl., "Kommentar til årsregnskabsloven", 4. udgave (2003), side 424, som den højeste værdi af:

(1) salgspris med fradrag af afhændelsesomkostningerne (nettosalgsprisen), og

(2) nutidsværdien af de forventede fremtidige nettobetalingsstrømme (kapitalværdien).

Et selskabs ledelse (og revisor) har indgående kendskab til selskabets aktiver, herunder værdien heraf, og såvel ledelsen som revisor erklærer i Årsrapporten [årstal] (bilag 7, side 1 og 2), at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver. .

Klagerens repræsentanter har endvidere i præsentationen til "Møde med Skatteankestyrelsen den 31. august 2017", side 4, anført, at "Selskabet var tæt på at være i en kapitaltabssituation i slutningen af [årstal] (egenkapital på mDKK xx vs. nominel aktiekapital på mDKK xx)". Dette fremgår også af klagerens repræsentants skrivelse af 1. maj 2018, side 7.

Under hensyntagen til det anførte om den truende kapitalstabssituation må det antages, at såvel ledelse som revisor har været ekstra opmærksom på at værdiansætte bl.a. aktiverne korrekt, herunder for at sikre de nødvendige foranstaltninger for i givet fald at genoprette aktiekapitalen, jf. aktieselskabsloven § 119. ·

H1 A/S (H2) har ikke foretaget nogen nedskrivning pr. 31. december [årstal], hvorfor selskabet - selv - på dette tidspunkt har anset genindvindingsværdien som svarende til den regnskabsmæssige værdi. Dette kan Landsskatteretten derfor lægge til grund for sagens afgørelse.

Der er herefter 2 muligheder, enten er den regnskabsmæssige værdi udtryk for (1) nettosalgsprisen eller for (2) kapitalværdien, jf. årsregnskabslovens § 42.

H1 A/S argumenterer selv for, at de fremtidige pengestrømme ikke kan honorere den regnskabsmæssige værdi, idet selskabet anfører, at også en uafhængig […] fabrik, under tilsvarende omstændigheder, ville være lukket ned. Dette følger også, indirekte, af f.eks. selskabets indlæg af 28. november 2014, afsnit 5.3.3 (side 27),

"Selv de mest optimistiske udsigter for såvel forøgelse af produktionsmængden som besparelse på omkostningssiden ville alene give et regnskabsmæssigt nul-resultat…"

samt den netop nævnte præsentation til mødet med Skatteankestyrelsen, side 5:

"Det forventede cash flow ville være lavere end opnået ved nedlukningen i [årstal] og aktionærerne ville opnå et tab ved en fortsættelse af driften i både scenarie 1 og 2 ".

Når værdien af de fremtidige pengestrømme - ifølge selskabet - ikke kan honorere den regnskabsmæssige værdi, kan værdien på xx mio. kr. i årsrapporten for [årstal] (som på nedskrivningstidspunktet i [årstal] har en værdi på xx mio. kr., og som nedskrives til 0 kr.) ikke være udtryk for (2) kapitalværdien; hvorfor værdien i stedet er udtryk for (1) nettosalgsprisen. Ellers skulle der være foretaget en nedskrivning, jf. årsregnskabslovens § 42, hvilket netop ikke er tilfældet.

Selskabets egen argumentation sammenholdt med årsregnskabslovens regler fører dermed til det af Skatteankestyrelsen anførte resultat, nemlig at den regnskabsmæssige værdi af maskinerne forud for nedlukningen skal lægges til grund for opgørelsen af kompensationen, jf. dog også umiddelbart nedenfor"

SKAT har endvidere beskrevet følgende angående de konkrete fremlagte erklæringer:

"Erklæringerne er altovervejende ganske kortfattede, og der fremgår ingen nærmere, endsige overbevisende, forklaring på, hvordan erklæringsafgiverne i dag, ca. 12 år senere og uden besigtigelse af maskinerne, kommer frem til de angivne værdier.

Erklæringerne er endvidere indbyrdes modstridende, og vanskelighederne ved i dag at fastsætte værdien illustreres også af, at erklæringsafgiverne ikke engang er enige om, hvilken af de 2 […] maskiner, A og B, som var den mest værdifulde, ligesom en enkelt af erklæringsafgiverne "rammer helt skævt", jf. også klagerens repræsentants skrivelse af 1. maj 2018, side 3 med '*'.

G2 angiver endda, at der ikke findes salg, som er en relevant reference ved værdiansættelsen af […] fabrikkens […] maskiner (jf. bilag 60, punkt 4).

Om erklæringen fra G1 (bilag 69) bemærkes, at det oprindelige brev fra 14. februar [årstal] (bilag N) ikke indeholder en "objektiv" vurdering af værdien af […] maskinerne, men derimod angik et tilbud fra G1 om, til hvilken pris G1 ville købe […] maskinerne med henblik på (opnåelse af en fortjeneste ved) videresalg til en kunde i Land Y6.

At G1 i dag forsøger at "retfærdiggøre" den købspris, som selskabets fremkom med i [årstal] - men som H1-koncernen vel at mærke ikke accepterede - dokumenterer intet

Erklæringen fra mellemhandleren i Land Y3 om, hvilken værdi mellemhandleren - i dag - påstår, at […] maskinerne havde i [årstal], har allerede af de nævnte grunde ingen bevismæssig betydning, hvorved også bemærkes, at hverken G1 eller de andre mellemhandlere udtaler sig som sagkyndig"

Skattestyrelsen har, ved Kammeradvokaten, i forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten gjort gældende, at de opnåede resultater forud for nedlukningen og de fremlagte budgetter for perioden efter nedlukningen viser, at en uafhængig part ikke ville have lukket sin produktion ned. I det mindste ville en uafhængig part have forsøgt at sælge virksomheden samlet og opnået en højere pris. Den eneste årsag til at produktionen lukkes i [årstal] må være, at der er fordele forbundet hermed for koncernen, hvilket selskabet skal have en kompensation for.

Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, har koncernforbundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 9, og § 5, stk. 3.

Indledningsvist skal det bemærkes, at SKAT i afgørelsen har henvist til, at korrektionen er foretaget som skønsmæssig ansættelse med hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, sammenholdt med dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9). SKAT begrunder dette med, at selskabet ikke har fastsat noget kompensationsbeløb i forbindelse med lukningen af […] fabrikken i [årstal], og at der ikke af TP-dokumentationen fremgår noget om nedlukningen af […] fabrikken og omstruktureringerne i koncernen i [årstal].

Landsskatteretten finder, at SKAT ikke har haft hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af et kompensationsbeløb for nedlukningsomkostninger i [årstal] med henvisning til, at selskabet ikke selv har fastsat noget kompensationsbeløb, eller at der af TP-dokumentationen ikke fremgår noget om omstruktureringerne i koncernen i [årstal] og den deraf følgende nedlukning af […] fabrikken.

Der lægges her vægt på, at de specifikke krav til, at en TP-dokumentation også skal indeholde beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, som beskrevet i § 4, stk. 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, først fandt anvendelse fra indkomståret 2006. Selskabet kan således ikke anses for i [årstal] at have været underlagt et krav om beskrivelse af omstruktureringer i koncernen, som, efter selskabets opfattelse, ikke involverede kontrollerede transaktioner mellem selskabet og koncernforbundne selskaber.

Det påhviler herefter SKAT at bevise, at priser og vilkår for de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder at der kan statueres kontrollerede transaktioner med koncernforbundne selskaber i forbindelse med nedlukningen af […] fabrikken i [årstal] i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Landsskatteretten finder, at SKAT ikke har bevist, at der er fundet en overdragelse af aktiver sted fra selskabet til koncernforbundne parter, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, kapitel 9, del II, afsnit D. Der lægges her vægt på, at selskabets produktion af […], baseret på […], var en standard-produktion uden brug af særlige immaterielle aktiver i form af patenter, know-how eller lignende. Sådanne immaterielle aktiver kan derfor ikke anses for at være overdraget i forbindelse med nedlukning af fabrikken.

Landsskatteretten finder heller ikke, at selskabets kundeforhold kan anses for at være overdraget til koncernforbundne selskaber. Der lægges her vægt på, at efterspørgslen efter det producerede […] i høj grad afhang af prisen på […], og at der ikke forelå særlige loyalitetsforhold mellem selskabet og selskabets kunder baseret på varemærke, omdømme eller lignende.

Der lægges også vægt på, at de øvrige […] fabrikker i koncernen i forvejen solgte til de samme kunder som selskabet, og derfor allerede havde en relation til kunderne. Endeligt lægges der vægt på, at de eksterne producenter af samme type […], der efterfølgende solgte til selskabets daværende kunder, ikke betalte for en kundeoverdragelse, hvilket bekræfter, at uafhængige parter ikke ville betale for en sådan kundeoverdragelse.

Da produktionen af […] på […] fabrikken i By Y1 udgjorde under 1 % af den samlede produktion på det europæiske marked, kan nedlukningen heller ikke anses for at have gavnet øvrige koncernforbundne producenter i form af højere priser.

Angående spørgsmålet om, hvorvidt selskabet, på armslængdevilkår, har været berettiget til at modtage en kompensation eller erstatning for ophør af produktion og nedlukning af fabrikken, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, del II, afsnit E, finder Landsskatteretten ikke, at SKAT har bevist, at der har været sådanne kontraktuelle forhold mellem selskabet og koncernforbundne selskaber, der kan danne baggrund for en generel kompensation. Landsskatteretten finder heller ikke, at produktionen af […] på […] fabrikken i By Y1 og samhandelen med koncernforbundne parter var af en sådan karakter, at uafhængige parter ville have sikret sine investeringsrisici ved indgåelse af et kontraktuelt forhold om kompensation, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 9.106.

Der lægges her vægt på, at beslutningen om at lukke […] fabrikken i By Y1 blev baseret på analyser af omkostningseffektiviteten på de forskellige […] fabrikker i koncernen på stand-alone basis. I lyset af, at der var et strukturelt overudbud på markedet, og at pris udgjorde den afgørende faktor for efterspørgslen på produkterne, findes det, at nedlukning af fabrikken i By Y1 skete ud fra analyser og en konklusion af de udfordringer, branchen ville få i fremtiden og de specifikke vanskeligheder, […] produktionen i By Y1, isoleret set, derfor ville få.

En generel kompensation fra koncernen opgjort i forhold til de regnskabsmæssige nedlukningsomkostninger, som selskabet har afholdt, findes derfor ikke at være i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Endelig finder Landsskatteretten, at det på det foreliggende grundlag heller ikke er bevist, at restriktionerne fra koncernens side ved selskabets salg af de til produktionen anvendte maskiner havde nogen betydning for den faktisk realiserede pris ved salget af maskinerne til uafhængige købere. Dermed er der ikke baggrund for en antagelse om, at der burde have været betalt en kompensation fra koncernforbundne selskaber for restriktionerne til selskabet, hvorfor der heller ikke kan ske forhøjelse af den skattepligtige indkomst i denne anledning.

Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs forhøjelse til 0 for indkomståret [årstal].