Parter

H1

(v/adv. Tue Martin Berg)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv Anne Larsson)

Afsagt af byretsdommer

Helle Krogager Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 22. februar 2016, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren efter den dagældende vurderingslov § 17 og § 18 er berettiget til fradrag for etablering af varmeforsyningsledninger uden for ejendommen på Y1-adresse i Y3-by.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at ejendommen beliggende Y1-adresse (ejendomsnummer …21), indrømmes et fradrag på 1.171 kr. for udgifter til varmeforsyningsledningerne anlagt fra Y2-vej til stophanen ved vurderingerne og årsreguleringerne i perioden 2005-2010 i medfør af vurderingslovens §§ 17-18.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 26. november 2015 fremgår:

"…

Klager:                      H1

Klager over:              Ejendomsvurdering FFF 1s afgørelse af 18. december 2013

Ejendomsnummer:   …21

Beliggenhed:            Y1-adresse

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2005, 2006, 2008 og 2010.

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Foreningens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Varmeforsyning	0 kr.	71.124 kr.	Stadfæstelse

Fradrag for forbedringer stadfæstes med i alt 0 kr. Det samlede fradrag for forbedringer er således uændret 289.000 kr.

Faktiske oplysninger

Ejendommen er beliggende Y1-adresse, matrikel …22. Grundens areal er på 2.419 m2, og grunden er bebygget med tæt lav bebyggelse i 1984.

En del af ejendommen er overdraget fra én af foreningens afdelinger til en anden. Det overdragede areal var på 660 m2, og købesummen udgjorde 19.800 kr., jf. endeligt skøde af maj 1985. Det fremgår ikke af sagens materiale eller af tilgængeligt kortmateriale i øvrigt, hvorledes foreningens ejendom var matrikuleret i året for byggemodningen.

…

Foreningens repræsentant har fremlagt endeligt skøde af maj 1985, fakturaer fra Y3 Kommune vedrørende tilslutningsafgifter, ledningskort over fjernvarmenettet på grunden samt en beregning fra G1, hvor anlægsudgiften til fjernvarmeforsyningen er estimeret.

Af afledningskortet over fjernvarmeforsyningen fremgår det, at foreningens ejendom er forsynet fra kommunens anlæg under Y2-vej via ledninger, der er anlagt på naboejendommen. Naboens ejendom, som er forsynet ved samme ledning, har et grundareal på 3,159m2.

Der er fremlagt i alt 7 fakturaer fra Y3 Kommune. Hver af faktureringerne vedrører to poster.

Posterne er formuleret således:

"1. stk. stikledning samt Tilslutningsafgift for […] Kcal/H"

Repræsentanten har i forbindelse med behandlingen af sagen fremlagt en mail fra Y3 Kommune, hvoraf det fremgår, at kloakledningerne på den påklagede ejendom er anlagt af Y3 Kommune samt at der er opkrævet tilslutningsbidrag herfor.

Repræsentanten har desuden adspurgt Y3 Kommune, om det kan oplyses, hvor stor en del af den betalte tilslutningsafgift, der konkret er anvendt til anlæg af ledninger på og uden for grunden. Y3 Kommune havde ikke mulighed for at besvare spørgsmålet.

…

Varmeforsyning

SKAT har ikke godkendt fradrag for varmeforsyning.

Retten har gennemgået ledningskortet for centralvarmeanlægget på og udenfor foreningens grund. Det fremgår af kortet, at den eneste stophane mellem hovedledningen under Y2-vej og forsyningen af de enkelte boliger på foreningens grund er placeret på naboens matrikel ud for Y4-adresse.

Det er rettens opfattelse, at den del af forsyningsanlægget, som ligger efter stophanen, i vandets løberetning, har karakter af stikledninger. Retten har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at rørførelsen efter stophanen er dimensioneret til at forsyne det konkrete byggeri, samt at varmeledningerne mellem stophanen og de enkelte boliger nøje følger bebyggelsen, og således er anlagt til brug for det konkrete byggeri.

Stikledninger er ikke fradragsberettigende. Dette gør sig gældende uanset om stikledningerne befinder sig internt på grunden eller på fremmed ejendom, jf. Retten i Viborgs dom af 11. marts 2015, offentliggjort i SKM2015.311.BR.

Efter en samlet vurdering finder retten, at der ikke findes hovedanlæg på foreningens ejendom. Fjernvarmeanlægget på grunden har karakter af stikledninger, og der kan ikke godkendes fradrag for den interne varmeforsyning.

Foreningens repræsentant har i forbindelse med klagen fremlagt et ledningskort, hvor der anlæg, der anmodes om fradrag for, er markeret med grøn farve. Repræsentanten har i sin klage estimeret en anlægsudgift for det samlede anlæg og fordelt denne på foreningens ejendom og på naboejendommen forholdsmæssigt efter grundareal. Det er herefter rettens opfattelse, at klagen også vedrører den eksterne del af anlægget.

Som det fremgår ovenfor, er det rettens opfattelse, at ledningsførelsen fra stophanen og til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, da de har karakter af stikledninger. Foreningen er derimod berettiget til et fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne til ledningen fra Y2-vej til stophanen på naboejendommen, idet det omfang forudsætningerne for at opnå fradrag i øvrigt er opfyldte.

Fradrag i grundværdien for forbedringer må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, jf. dagældende vurderingsloven § 18. Det er herefter en forudsætning for at opnå godkendelse af fradrag for grundforbedringer, at grundejeren har afholdt udgifterne til den konkrete forbedring.

Foreningens repræsentant har fremlagt fakturaer fra Y3 Kommune. Der er fremsendt 7 fakturaer, en for hver af boligerne med undtagelse af Y5-adresse. Fakturaerne er udarbejdet individuelt til de enkelte boliger, og fakturabeløbene er forskellige. Det fremgår af posterne på hver af fakturaerne, at de vedrører betaling for 1 stk. stikledning samt en tilslutningsafgift. Tilslutningsafgiften er beregnet på baggrund af et antal Kcal/H. Tilslutningsbidraget er således beregnet på grundlag af en enhedspris for stikledningen samt et skønnet energiforbrug, og det antages, at tilslutningsafgiftens størrelse er proportional med andelsboligens størrelse.

Det er herefter rettens opfattelse, at fakturaerne i sig selv ikke dokumenterer, at foreningen har bekostet et konkret forsyningsanlæg.

Foreningens repræsentant har fremlagt en mail-korrespondance med Y3 Kommune, hvor kommunen bekræfter, at dele af tilslutningsbidraget var en modydelse for etablering af fjernvarmeanlægget på grunden.

Retten finder det herefter sandsynliggjort, at foreningen har afholdt udgifter til såvel den interne varmeforsyning som til ledningsførelse fra Y2-vej og til foreningens ejendom.

Retten har skønnet, at anlægsudgiften til etablering af hovedstrengen fra Y2-vej til stophanen har udgjort skønsmæssigt 2.700 kr. Ved beregning efter fordelingstallet 2419/5578 kan foreningens andel opgøres til 1.171 kr.

Efter en konkret vurdering finder retten ikke, at dele af centralvarmeforsyningen på foreningens grund kan karakteriseres som hovedanlæg. Endvidere finder retten, at beløbet på 1.171 kr. til det eksterne anlæg efter gældende praksis kan afrundes til 0 kr.

Retten godkender derfor ikke fradraget for varmeforsyningen.

Det bemærkes, at der ikke ved afgørelsen er taget stilling til de af SKAT godkendte fradrag.

…"

H1 har i sit påstandsdokument anført, at påstanden for klarhedens skyld er specificeret til at vedrøre udgifterne til de eksterne varmeforsyningsledninger, som Landsskatteretten har behandlet.

Parternes synspunkter

H1 har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med anbringenderne i sit påstandsdokument, der er sålydende:

"...

RETSGRUNDLAG OG ANBRINGENDER

Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.

Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen har ingen betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.

I konsekvens af ovenstående vil alle henvisninger være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012.

Vurderingslovens §§ 17 og 18 havde ved de af sagen omfattede vurderinger følgende ordlyd:

§ 17 Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde."

§ 18 Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Det overordnede formål med vurderingslovens §§ 17-18 har lige siden indførelsen i 1922 været at friholde grundforbedringer for beskatning med henblik på at fremme grundejers forbedring af grunden.

Der er i sagen enighed om, at forudsætningerne for at opnå fradrag for forbedringer efter vurderingslovens §§ 17-18 er, at (i) grundejeren har bekostet den materielle forbedring, og at (ii) der er tale om en grundværdiforøgende forbedring.

Der er i sagen enighed om, at sagsøger har bekostet etableringen af varmeforsyningsledningen fra Y2-vej frem til stophanen, hvorfor der ikke vil blive redegjort nærmere herfor.

I forhold til forudsætningen om forbedringens grundværdiforøgende karakter, så er det ikke i loven nærmere specificeret, hvad der skal forstås herved.

Det er dog fast antaget, at etablering af kloak-, vand-, varme- og elforsyning, samt vejanlæg, efter deres karakter er materielle foranstaltninger, der udgør grundværdiforøgende forbedringer efter vurderingslovens § 17.

I praksis er det således også udgifter til disse foranstaltningers etablering, som grundejerne tildeles fradrag for. Reglerne om fradrag efter vurderingslovens §§ 17 og 18 er dog blevet fortolket således, at der som udgangspunkt kun indrømmes fradrag for udgifter til etablering af sådanne forbedringer uden for grundens skel.

Praksis ses også at fremgå utvetydigt af den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.3.2 (seneste Juridiske Vejledning, hvor praksis for fradrag for forbedringer er medtaget), under overskriften "Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for":

"Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden.

Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

[…]

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning

Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. Se SKM2010.419.LSR."

 Det bemærkes i den forbindelse, at den Juridiske Vejledning netop gengiver gældende praksis og at vejledningen har cirkulærestatus, og således er bindende for myndighederne.

Sagsøger gør på ovenstående baggrund gældende, at varmeforsyningsledningerne fra Y2-vej og frem til stophane efter fast og bindende praksis udgør en materiel foranstaltning, der efter sin karakter er grundværdiforøgende.

Det følger efter sagsøgers opfattelse også direkte af Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, jf. ovenfor, hvor Landsskatteretten fastslår, at klager er berettiget til fradrag for varmeledningerne fra Y2-vej til stophanen imodsætning til de interne varmeforsyningsledninger, der ikke udgør grundværdiforøgende foranstaltninger. Landsskatteretten konkrete vurdering af de eksterne varmeledninger ses således at helt i tråd med vurderingslovens § 17 og praksis for, hvad der udgør en materiel grundværdiforøgende foranstaltning.

Havde Landsskatteretten vurderet, at ledningen fra Y2-vej til stophanen ikke var en grundværdiforøgende materiel foranstaltning, så havde Landsskatteretten kunne afvise fradrag på det grundlag alene uden skelen til, hvad anlægsudgiften udgjorde - helt på samme vis som fradrag for udgifter til etableringen af de interne varmeforsyningsledninger afvises uden skøn over anlægsudgiften, ligesom der ikke ville være noget grundlag for at fastslå nogen form for fradragsret.

Det forhold, at Landsskatteretten overhovedet foretager et skøn over anlægsudgiften bekræfter således også, at Landsskatteretten i henhold til ovenstående praksis har anset varmeledningerne fra Y2-vej frem til stophanen som grundværdiforøgende materielle foranstaltninger.

I den forbindelse fremhæves det, at væsentlighedsvurderingen foretaget af sagsøgte nederst på side 3 af processkrift A i sig selv er udtryk for, eller i hvert fald forudsætter, at der i nærværende sag er anlagt en grundværdiforbedrende foranstaltning med en anlægsudgift på 1.171 kr.

Idet de 2 forudsætninger for fradrag for sagsøgers udgifter til varmeforsyningsledningerne fra Y2-vej til stophanen efter vurderingslovens §§ 17-18, og praksis, således er opfyldt i sagen, så burde Landsskatteretten også have tildelt et fradrag for de skønnede anlægsudgifter.

Sagsøger gør i forlængelse heraf gældende, at Landsskatteretten begrundelse for at afvise fradrag for de skønnede anlægsudgifter alene skyldes den af Landsskatteretten antagede praksis for at kunne afrunde et fradrag til 0 kr.

Efter sagsøgers opfattelse følger det også ordret af afgørelsen, at det er begrundelsen for ikke at godkende fradrag for varmeforsyningsledningerne fra Y2-vej til stophanen, jf. ovenfor. Der kan i denne ikke indfortolkes andet end, at der er tale om en reel afrunding og altså ikke en nærmere vurdering af foranstaltningens grundværdiforøgende karakter.

En sådan praksis for afrunding af et anerkendt fradrag til 0 kr. eksisterer dog ikke, hvilket sagsøgtes manglende besvarelse af opfordring 2 også kun bestyrker. Sagsøgte har således ikke været i stand til at fremlægge en eneste anden afgørelse, hvor et fradrag afrundes til 0 kr. eller for den sags skyld en afgørelse, hvor anlægsudgiften skønnes uden at fradrag herfor tildeles.

Derimod eksisterer der praksis for, at fradrag gives krone for krone for dokumenterede, eller skønnede, anlægsudgifter forbundet med etableringen af en forbedring, der efter sin karakter er grundværdiforøgende i henhold til praksis.

Der henvises til støtte herfor til Vestre Landsrets dom af 26. maj 2015 (SKM2015.453.VLR) omhandlende fradrag for grundforbedringer, hvor Landsretten hjemviser fradragsansættelsen for ekstern vej grundet en fejl i beregningen af anlægsudgiften af den eksterne vej. Fejlen havde alene ringe økonomisk betydning for sagsøgernes fradrag, og byretten kvalificerede endda fejlens betydning på 750 kr. til at være af bagatelagtig karakter. Landsrettens begrundelse for hjemvisning var, at størrelsen på fejlen ikke skulle være bestemmende for spørgsmålet om hjemvisning, når der var enighed om, hvad der var fradragsberettiget, og på hvilket grundlag anlægsudgiften korrekt skulle ansættes.

I nærværende sag er det ikke nødvendigt at hjemvise fradragsansættelsen for varmeforsyningsledningerne fra Y2-vej til stophanen, idet der er enighed om, at sagsøgers anlægsudgift passende kan skønnes til 1.171 kr. Vestre Landsrets dom er relevant for nærværende sag, idet den viser, at fradrag skal ansættes krone for krone. Havde der været en praksis for at kunne afrunde fradraget for mindre anlægsudgifter til 0 kr., så havde Landsretten ikke hjemvist fradragsansættelsen, men stadfæstet byrettens dom om ikke at hjemvise med henvisning til den bagatelagtige karakter af eventuel forskel i fradragets størrelse, hvorfor hjemvisningen ikke ville resulterer i andet resultat og derfor ikke var nødvendig.

Ligeledes fremhæves Skatte- og Vurderingsankenævnets afgørelse af 25. august 2017, hvor fradraget for tilslutningsafgifter forhøjes med 117 kr. (bilag 7) og Landsskatterettens kendelse af 23. december 2015, hvor der tildeles 103 kr. i fradrag gasforsyning, idet bekostning heraf var sandsynliggjort (bilag 8). Der vil under hovedforhandlingen blive fremlagt supplerende praksis afspejlende, at fradrag skal gives krone for krone, når ovenstående 2 betingelser for at få fradrag er opfyldt, desuagtet størrelsen på anlægsudgiften, og så længe der er tale om etablering af en materiel foranstaltning, der efter sin karakter er grundværdiforøgende.

Det fremhæves i den forbindelse, at selve fradragsansættelsen knytter sig til de enkelte grundværdiforøgende foranstaltninger og de konkret skønnede anlægsudgifter, der i den forbindelse er foretaget. Det fremgår også af bilag 11, hvor sagsøgers eksisterende fradrag er fordelt på de enkelte grundværdiforøgende materielle foranstaltninger baseret på de for disse skønnede anlægsudgifter.

I nærværende sag, hvor der af tidligere myndigheder således er givet konkrete fradrag for specifikke materielle foranstaltninger, jf. replikken side 2, nederst, så kan fradraget for de eksterne varmeledninger ikke efterfølgende indfortolkes som en del af det samlede fradrag for de specifikke materielle foranstaltninger som fradraget fordeler sig på i henhold til de konkrete vurderinger vurderingsmyndigheden har foretaget i sagen, jf. bilag 11. Til støtte herfor henvises til Retten i Holbæks dom af 19. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.164.BR, der forudsætter, at fradragsansættelsen består af enkeltdele og altså ikke udgør en samlet størrelse.

Sagsøger gør på ovenstående baggrund summerende gældende, at ledningen fra Y2-vej til stophanen udgør en materiel grundværdiforøgende foranstaltning efter helt fast praksis for fradrag efter vurderingslovens §§ 17-18, og at der ikke er hjemmel til at dels (i) afrunde et fradrag herfor til 0 kr., eller (ii) anse fradraget indeholdt i et eksisterende fradrag, hvorfor sagsøger skal tildeles et fradrag på 1.171 kr.

..."

H1 har under hovedforhandlingen supplerende gjort gældende, at Landsskatteretten har begrundet sin afgørelse med henvisning til en praksis om afrunding, og at der ikke er grundlag for at fortolke begrundelsen således, at der faktisk henvises til, at forbedringerne ikke har været værdiforøgende.

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med anbringenderne i sit påstandsdokument, der er sålydende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at H1 ikke er berettiget til fradrag for forbedringer på kr. 1.171,- for udgifter til det omhandlede varmeforsyningsanlæg eksternt for ejendommen i henhold til den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse af 26. november 2015 (bilag 1).

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs § 17, at:

"Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde."

Af den dagældende vurderingslovs § 18, stk. 1, fremgår det, at:

"Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde."

Fradrag i grundværdien efter den dagældende vurderingsloves §§ 17 og 18 forudsætter således, at to betingelser er opfyldt; for det første, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien, og for det andet at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning er fradragsberettiget, jf. bl.a. UfR 2016.3592 H og UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR).

H1 har ikke løftet denne bevisbyrde.

Med overtagelsesdag den 1. januar 1985 erhvervede H1 afdeling 29 grunden med matr.nr. …22 og …23, beliggende Y1-adresse fra H1 afdeling 28 (bilag 2). Ejendommens areal udgjorde ved overdragelsen 876 m2, og blev erhvervet for en købesum på kr. 19.800,-.

Ejendommen er forsynet fra kommunens anlæg under Y2-vej via ledninger, der er anlagt på naboejendommen. Den eneste stophane mellem hovedledningen under Y2-vej og forsyningen af de enkelte boliger på boligforeningens grund er placeret på naboens matrikel ud forY4-adresse (bilag 1). Stophanen er markeret med en cirkel på bilag 4.

I nærværende sag har Landsskatteretten ved afgørelse af 26. november 2015 (bilag 1, side 1) samlet set godkendt et skønsmæssigt fradrag på kr. 289.000,- for forbedringer.

Landsskatteretten fandt desuden, at H1 er berettiget til et fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne til ledningen fra Y2-vej til stophanen på naboejendommen, i det omfang forudsætningerne for at opnå fradrag i øvrigt er opfyldte (bilag 1, side 6, 8. afsnit).

Landsskatteretten fandt det således alene godtgjort, at H1 har betalt for varmeforsyningsledningen (bilag 1, side 7, 3. afsnit). Den konkrete anlægsudgift til ledningen er imidlertid ukendt. Landsskatteretten foretog derfor et skøn over udgiftens størrelse.

Til brug for skønnet foretog Skatteankestyrelsen en teknisk beregning (bilag A). Andelsboligforeningens andel af den beregnede udgift er 1.171 kr.

Skattankestyrelsens beregning, der er foretaget med udgangspunkt i V&S-prisdata, indeholder naturligvis en række usikkerhedsmomenter, idet V&S-beregningen er en overslagsberegning baseret på bl.a. materialepriser og arbejdsløn. Usikkerheden forstærkes, når der, som her, skal korrigeres for prisudviklingen i en 30-årig periode.

Landsskatteretten indrømmede ikke fradrag for etablering af varmeforsyningsanlægget, idet den værdiforøgende karakter af ledningsstykket er så begrænset og usikker, at betingelsen om en stigning i grundværdien ikke er opfyldt, jf. dagældende vurderingslovs § 17.

Det bagvedliggende hensyn til Landsskatterettens præmis er, at skønsusikkerheden i forhold til det værdiforøgende element medfører, at fradraget udgør kr. 0,-.

Landsskatterettens "afrunding" er således udtryk for en konkret vurdering af, at de skønnede udgifter ikke har medført en stigning i grundværdien, og at de dermed ikke er fradragsberettiget.

Der er således ikke grundlag for at ændre det af Landsskatteretten foretagne skøn, idet H1 ikke har godtgjort, at etableringen af det omhandlede varmeforsyningsanlæg har bevirket en stigning i grundens værdi.

Særligt henset til, at den beregnede udgift til anlægget af den omhandlede del af det eksterne varmeforsyningsanlæg beløber sig til ca. kr. 1.171,-, er den værdiforøgende karakter af ledningsstykket derimod så begrænset og usikker, at betingelsen om en stigning i grundværdien ikke er opfyldt, jf. dagældende vurderingslovs § 17.

Hertil kommer, at det må have formodningen imod sig, at få meter fjernvarmeforsyningsledning og én vandmålerbrønd skulle have forøget ejendommens grundværdi med kr. 1.171, når den samlede købesum for ejendommen var 19.800 kr. (bilag 2). Et fradrag på kr. 1.171 for få meter fjernvarmeforsyningsledninger og én vandmålerbrønd synes i denne sammenhæng uforholdsmæssigt stort.

Det er således ikke godtgjort, at den beregnede udgift på ca. kr. 1.171,- har medført en stigning i grundværdien, og at den dermed er fradragsberettiget.

Det bemærkes desuden, at det i medfør af den dagældende vurderingslovs § 5, stk. 1, følger, at fradrag i grundværdien for forbedringer er en samlet ansættelse.

I nærværende sag har Landsskatteretten ved afgørelse af 26. november 2015 (bilag 1, side 1) samlet set godkendt et skønsmæssigt fradrag på kr. 289.000,- for forbedringer.

Det følger af fast retspraksis, at der alene kan ske tilsidesættelse af et af skattemyndighederne udøvet skøn, når der er tale om fejl i skønsgrundlaget, der er af væsentlig betydning for resultatet, jf. f.eks. UfR 2000.1071 H og UfR 2016.191 H (SKM2015.615.HR). Det påhviler H1 at godtgøre dette, jf. bl.a. UfR 2016.191 H (SKM2015.615.HR).

Det er således ikke tilstrækkeligt at påpege, at der måtte være enkelte unøjagtigheder i grundlaget for det udøvede skøn.

I nærværende sag har H1 ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn. Landsskatteretten har på baggrund af sagens oplysninger allerede indrømmet H1 et samlet skønsmæssigt fradrag for forbedringer.

Et yderligere fradrag for forbedringer på kr. 1.171,- udgør 0,41 procent af det allerede indrømmede fradrag på kr. 289.000,-, hvilket ikke kan anses for at være af væsentlig betydning for den samlede skønsmæssige ansættelse.

Hertil kommer, at der i praksis indrømmes skattemyndighederne en betydelig margin i forbindelse med skønsudøvelsen, jf. eksempelvis SKM2009.322.ØLR, SKM2006.594.ØLR, SKM2003.483.VLR og SKM2001.107.VLR.

Et yderligere fradrag på kr. 1.171,- udgør således et mindre beløb, der under alle omstændigheder må anses for omfattet af denne betydelige skønsmargin.

H1 har således ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Det bestrides desuden, at der som anført af H1 eksisterer en helt fast praksis for at tildele fradrag desuagtet størrelsen på anlægsudgiften af en materiel foranstaltning (processkrift 1, side 2, 5. afsnit).

Til støtte for sit synspunkt har H1 henvist til to afgørelser - henholdsvis Skatte- og Vurderingsankenævnets afgørelse af 25. august 2017 (bilag 9), hvor fradraget blev forhøjet med kr. 117,-, og Landsskatterettens afgørelse af 23. december 2015 (bilag 10), hvor der blev godkendt et fradrag på kr. 103,-.

Det gøres i første række gældende, at Skatteministeriet ikke har påberåbt sig en minimumsgrænse for retten til fradrag. Skatteministeriets overordnede anbringende er derimod, at boligforeningen ikke har godtgjort, at betingelserne for fradrag idagældende vurderingslovs § 17 er opfyldt, idet boligforeningen ikke har dokumenteret, at etableringen af det omhandlede varmeforsyningsanlæg har bevirket en stigning i grundens værdi.

Det bestrides i øvrigt, at H1 med de to afgørelser (bilag 9 og 10) har dokumenteret en praksis, der kan føre til, at boligforeningen har krav på det omtvistede fradrag på kr. 1.171,-.

Der er alene tale om to enkeltstående, konkrete og skønsmæssige afgørelser, der under ingen omstændigheder kan være udtryk for en bindende administrativ praksis. Herved henvises til f.eks. UfR 2017.2052 H, hvor Højesteret anførte, at "[…] Slagelse Boligselskab har ikke godtgjort en herfra afvigende fast administrativ praksis, selv om der er fremlagt afgørelser fra Landsskatteretten, der viser, at der i flere tilfælde er anerkendt fradragsret for udgifter til kloak- og vandledninger af samme karakter som de omtvistede […]".

Hertil kommer, at de to afgørelser vedrører andre situationer end den foreliggende.

I Skatte- og Vurderingsankenævnets afgørelse i bilag 9 fremgår det på side 3, at SKAT ud fra skødet lagde til grund, at der var afholdt kr. 15.616,- inkl. moms til varmetilslutning. SKAT anerkendte 50 % heraf, eller kr. 7.808,- som grundforbedrende. På side 6 fremgår det, at Skatte- og Vurderingsankenævnet fandt, at det på baggrund af tilmeldingsblanketten til varmeværket var dokumenteret, at der var afholdt kr. 12.991,95 ekskl. moms til varmetilslutning. Med tillæg af den dagældende momssats på 22 % fandt Skatte- og Vurderingsankenævnet det således dokumenteret, at der var afholdt kr. 15.850,18 til varmetilslutning og anerkendte (ligesom SKAT), at 50 % heraf, eller kr. 7.925,-, var grundforbedrende. Derfor blev SKATs fradrag forhøjet med kr. 117,- (kr. 7.925,- kr. 7.808,-). I afgørelsen (bilag 9) lå det altså fast, at de skønnede grundværdiforbedrende udgifter udgjorde 50 %. Skatte- og Vurderingsankenævnet regulerede fradraget med kr. 117,-, fordi de 50 % skulle beregnes af et højere beløb. I modsætning hertil angår den omtvistede regulering på kr. 1.171,- i nærværende sag ikke beregningsgrundlaget men selve skønnet.

Landsskatterettens afgørelse i bilag 10 omhandlede en ejerlejlighedsejer, som ønskede fradrag for udgifter til varmeforsyning. Ejerlejligheden var beliggende i en moderejendom indeholdende 40 ejerlejligheder. Ejerlejlighedens fordelingstal var 92/4466. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse på side 8, at der var et hovedanlæg på moderejendommen. På baggrund af et brev fra forsyningsselskabet, fandt Landsskatteretten det også godtgjort, at moderejendommen havde betalt kr. 77.813,- for anlæg af varmeledninger på moderejendommens grund, jf. bilag 10, side 8, midtfor.

Da det ikke var hele udgiften, som var fradragsberettiget, foretog Landsskatteretten en skønsmæssig ansættelse af fradraget. Fradraget blev ansat til kr. 5.000,- for moderejendommen, og ved at anvende fordelingstallet fastsatte Landsskatteretten et fradrag på kr. 103,- for den konkrete ejerlejlighed. Der var således i sagen godtgjort, hvad der konkret var betalt af moderejendommen for varmeforsyningsanlægget, og skønnet blev alene anvendt til at fastsætte den del af udgiften, som var anvendt til grundforbedrende foranstaltninger.

I modsætning hertil er det i nærværende sag ikke dokumenteret, hvad der konkret er betalt for varmeforsyningsledningen på andelsboligforeningens naboejendom. I Landsskatterettens afgørelse beroede fastsættelse af anlægsudgiften på kr. 2.700,- (boligforeningens andel heraf udgjorde kr. 1.171,-) på et skøn, idet det ikke var dokumenteret, hvad der var betalt, og hvor stor en del der var anvendt til at forbedre grundens værdi. Det medførte et skønsusikkerhedsmoment i forhold til det værdiforøgende element, som ikke var til stede i Landsskatteretten afgørelse i bilag 10.

H1 har således ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.

..."

Skatteinisteriet har under hovedforhandlingen supplerende gjort gældende, at hensynet bag Landsskatterettens afgørelse er korrekt uanset formuleringen af begrundelsen for afgørelsen, og at H1 ikke har gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse lider af en begrundelsesmangel.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af den dagældende vurderingslov § 17 fremgår om fradrag i grundværdien for grundforbedringer, at såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller ejers arbejde.

Af § 18, stk. 1 fremgår, at fradrag i grundværdien for forbedringer kun må gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og at fradrag ikke må overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at etablering af varmeforsyningsledningen fra Y2-vej til stophanen er en forbedring, der kan berettige til fradrag i grundværdien, hvis betingelserne i vurderingslovens § 17 og § 18 i øvrigt er opfyldt. Et fradrag forudsætter således, at det godtgøres, at der er grundlag for at antage, at forbedringen har bevirket en stigning i grundværdien i ubebygget stand, og at H1 har bekostet forbedringen.

Det er ubestridt, at H1 har afholdt udgifter til ledningsførelsen fra Y2-vej til stophanen.

Landsskatteretten har i mangel af oplysninger om den konkrete anlægsudgift til ledningsførelsen skønsmæssig fastsat udgiften til 2.700 kr. og på denne baggrund beregnet H1’s andel af anlægsudgiften til 1.171 kr.

Efter de foreliggende oplysninger om ledningsstykket og den beregnede andel af anlægsudgifterne finder retten ikke, at H1 har godtgjort, at der er grundlag for at antage, at anlægsudgifterne har medført en stigning i grundværdien.

Det er herefter ikke godtgjort, at betingelserne i vurderingslovens § 17 og 18 for fradrag er opfyldt, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand på denne baggrund tages til følge. Det kan ikke føre til et andet resultat, at Landsskatteretten i sin afgørelse har henvist til en afrunding.

Efter parternes påstande og sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 18.000 kr. Beløbet er fastsat under hensyntagen til sagens karakter, omfang og forløb, og dækker udgifter til advokatbistand inklusive moms.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 18.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.