SKAT har afvist afgiftsfritagelse for køretøjet af mærket Tesla Model X, idet SKAT har konstateret, at betingelserne for afgiftsfritagelse ikke er tilstede, jf. § 5, stk. 3, i lov nr. l889 af 29. december 2015.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren har den 14. november 2014 reserveret et køretøjet af mærket Tesla Model X, reservationsnummer […], gennem Tesla Motors Netherlands BVs online reservationssystem og indbetalt depositum på 30.000 kr., den 17. november 2014.
Klageren har den 4. september 2015 fremsendt mail til Tesla, hvoraf fremgår:
"Jeg har forlængst bestilt en Model X og har en bekræftet reservation.
Som du ved fra den danske presse bliver afgiftsfritagelsen muligvis ikke forlænget efter 1. januar.
Er der noget vi kan gøre for at sikre leveringen? Kan jeg bare forudbetale? Kan du få Tesla til at prioriterer Danmark? "
Klagerens repræsentant har ansøgt om afgiftsfritagelse, jf. lov nr. 1889 af 29. december 2015, ved skrivelse af 8. november 2016, vedrørende køretøjet af mærket Tesla model X, stelnummer […], registreringsnummer […], indregistreret første gang den 27. juni 2016.
Tesla har den 14. november 2014 fremsendt reservationsbekræftelse, hvoraf bl.a. fremgår:
“Your Reservation Confirmation Number is the number we use to track your account. If you ever need to call us, we’ll ask for this number to quickly pull up your account details.
Your Reservation Sequence Number indicates your place in our reservation queue and the order in which you'll be invited to finalize your Model X configuration, options, and packages."
Af Teslas "Model X Reservation Agreement" fremgår bl.a., at:
" …
2. Nature of Agreement; Non-Binding Reservation Payment
The Reservation Payment is fully refundable by us to you at any time (for example, if you choose to cancel or abandon your reservation, or if we decline to maintain you as a reservation holder). This Agreement does not constitute an agreement for the sale of a Model X and does not lock in pricing, a production slot, or an estimated delivery date. You are under no obligation to purchase a Model X from us, and we are under no obligation to supply you with a Model X or any other vehicle. If and when we notify you of the availability of a Model X and you wish to proceed with the purchase of a Model X, such sale and purchase will be governed by a separate and legally binding Purchase Agreement between you and us or between you and another Tesla subsidiary (Tesla).
…
If you wish to proceed and purchase the Model X, you must sign and return the Purchase Agreement together with any amounts that are then required to be paid. Production of your Model X will then be commenced and your deposit payable under the Purchase Agreement will be held by Tesla as a non-refundable deposit (to the extent permitted by applicable law). At the time you enter into the Purchase Agreement, you may, at your sole option, notify us that you would like to take your Reservation Payment and apply it to your deposit. These procedures may be subject to change.
…"
SKATs afgørelse
SKAT har afvist afgiftsfritagelse for køretøjet af mærket Tesla Model X, idet SKAT har konstateret, at betingelserne for afgiftsfritagelse ikke er tilstede, jf. overgangsbestemmelsen i § 5, stk. 3, i lov nr. l889 af 29. december 2015.
Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført, at:
"…
Begrundelse
Følgende er lagt til grund for afgørelsen:
- Teslas onlineformular til reservation af en Model X er anvendt i forbindelse med reservation
- Linket med bekræftelse af reservationsaftalen for Model X (som linker til reservationsvilkårene) er fremhævet med rød skrift på den side, hvor kunden reserverer en Model X og placeret lige foran det sted, hvor kunden klikker for reservationsbestilling
- Prisen fremgår ikke af Teslas online-formular
Med lov nr. 1889 af 29. december 2015 indfases el-biler gradvist i registreringsafgiften. Loven indeholder i § 5, stk. 3 en overgangsordning, hvorefter der kan ske afgiftsfri indregistrering af el-biler, for hvilke der er underskrevet en bindende købsaftale mellem forhandler og slutbruger senest den 8. oktober 2015, og som i perioden fra den 1. januar 2016 til den 1. juli 2016 anmeldes til registrering.
Anmeldelse til registrering kan alene ske ved henvendelse til told- og skatteforvaltningen.
Dokumentation for, at der er underskrevet en bindende købsaftale mellem forhandler og slutbruger senest den 8. oktober 2015, skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest i forbindelse med anmeldelse til registrering.
På baggrund af bestemmelsens ordlyd og forarbejder er det vurderingen, at lovgiver med overgangsbestemmelsen (kun) har villet beskytte slutbruger, som inden den 8. oktober 2015 er blevet bundet af en købsaftale fra at blive pålagt en (på købstidspunktet) uforudset registreringsafgift som følge af indførelsen af registreringsafgiften på elbiler.
Kunder, som ikke er bundet af en købsaftale, vil selvsagt kunne undgå at betale uforudset registreringsafgift som følge af lovændringen ved at undlade at købe køretøjet.
Den registreringspligtige har bevisbyrden for, at afgiftsfritagelses-betingelserne er opfyldt, da overgangsordningen er en undtagelse fra lovens hovedregel om registreringsafgift.
Af skatteministerens svar af 14. december 2015 på en henvendelse (bilag 5 til lovforslag L 61) fremgår, at aftalen skal være bindende efter forbrugeraftalelovens regler, d. v. s. at den skal være bindende for begge parter. Afgiftsfritagelse efter overgangsbestemmelsen forudsætter således, at såvel Tesla som kunden er bundet af en købsaftale.
Ifølge overgangsbestemmelsens direkte ordlyd skal der være tale om, at den bindende købsaftale er en underskrevet aftale, hvorfor eventuelt mundtlige aftaler ikke fritager et køretøj for registreringsafgift. Der er således ikke anledning til at se på indholdet af eventuelle mundtlige aftaler.
Aftalelovens aftalemodel med tilbud og svar på tilbud, fremgår af aftalelovens § 1, 1. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 193 af 2. marts 2016.
Krav ved ansøgning om afgiftsfritagelse
Det fremgår af sagen, at jeres klients køretøj den 27. juni 2016 blev registreret Via. Tesla Motors.
Ifølge overgangsordningen skal køretøjet i perioden fra den 1. januar 2016 til den 1. juli 2016 anmeldes til registrering. Anmeldelse til registrering kan alene ske ved henvendelse til told- og skatteforvaltningen. Dokumentation for, at der er underskrevet en bindende købsaftale mellem forhandler og slutbruger senest den 8. oktober 2015, skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest i forbindelse med anmeldelse til registrering. Der henvises til § 5, stk. 3 i lov nr. 1889 af 29. december 201.
Ansøgningen kan ikke imødekommes, allerede fordi jeres klient ikke i forbindelse med sin ansøgning om afgiftsfritagelse har overholdt kravene om indregistrering via henvendelse til SKAT og med indsendelse af den krævede dokumentation.
Teslas reservationsprocedure
Det er vurderingen, at der ikke med Teslas reservationsprocedure er indgået en bindende købsaftale om den omhandlede Tesla Model X med den virkning, at køretøjet er fritaget for registreringsafgift efter overgangsbestemmelsen.
Efter overgangsbestemmelsens ordlyd er det forudsat, at der er tale om en skriftlig aftale, hvorfor eventuelle mundtlige aftaler ikke fritager et køretøj for registreringsafgift. Der er således ikke anledning til at se på indholdet af eventuelle mundtlige aftaler.
Linket til de skrevne reservationsvilkår fremgår af den online bestillingsside "Reserve Your Model X" på Teslas hjemmeside, som den omhandlede bestilling ifølge det oplyste er foretaget via.
I forhold til Teslas erhvervsdrivende kunder må reservationsvilkårene anses for vedtagne henset til, at prisklassen for en Model X gør, at det må lægges til grund, at Teslas erhvervsdrivende kunder har læst disse og henset til, at linket med kundens bekræftelse af en Model X er markeret med rødt.
Ifølge de skrevne reservationsvilkår i sagen er der udtrykkeligt tale om reservation og ikke køb. Kunden er således ikke forpligtet til at købe en model X, ligesom Tesla ikke er forpligtet til at levere en Model X (eller andre køretøjer) til kunden. Hvis Tesla giver kunden mulighed for at købe en Model X, og kunden ønsker at benytte sig heraf, vil købet af Model X blive omfattet af en separat og bindende købsaftale.
Det er derfor vurderingen, at det er ganske klart, at der i disse tilfælde ikke er indgået en bindende købsaftale.
I forhold til Teslas forbruger-kunder er det vurderingen, at disse vil kunne påberåbe sig reservationsvilkårene overfor Tesla, hvis de ønsker at trække en reservation. Allerede af den grund er Teslas forbrugerkunder ikke bundet af aftalen, ligesom aftalen ikke vedrører et køb men en reservation.
Teslas forbruger-kunder er endvidere ikke bundet til et køb på grundlag af deres reservationer, da forbrugeren efter forbrugeraftalelovens § 12, stk. 2, jf. § 12, stk. 1 alene er bundet af bestillingen, hvis kunden inden aftaleindgåelsen på en klar måde har fået oplysning om den samlede pris. Forbrugeraftaleloven kan ikke fraviges til skade for forbrugeren, jf. forbrugeraftalelovens § 33. Teslas onlineformular for bestilling/reservation giver ingen oplysning om prisen.
Vurderingen er derfor, at en online bestilling af en Tesla Model X er en reservation, som hverken er bindende eller udgør en købsaftale, hvorfor den omhandlede reservation af en Tesla Model X via onlineformularen, der er foretaget senest den 8. oktober 2015, heller ikke på denne baggrund kan anses for at være omfattet af reglerne om fritagelse for afgift efter registreringsafgiftsloven i medfør af overgangsordningen i § 5, stk. 3 i lov nr. 1889 af 29. december 2015. Dette gælder, uanset om køretøjet indregistreres inden 1. juli 2016.
Øvrigt materiale
Der foreligger ikke med jeres klients mail af 4. september 2015 et skriftligt købsaftalegrundlag i form af et bindende købstilbud og en accept heraf. Der henvises til aftalemodellen efter aftalelovens § 1, 1 pkt. og kravet om skriftlighed efter overgangsordningen for el-biler.
Berettiget forventning
I har anført, at jeres klient har en berettiget forventning om, at der kunne opnås afgiftsfritagelse, fordi køretøjet er bestilt mere end 1 år før lovændringen.
Det er bl.a. en betingelse for, at der kan være tale om en retsbeskyttet forventning, at der foreligger en tilkendegivelse fra SKAT, som har indflydelse på eller motiveret skatteyders handlinger for, at kunne føre til en retsbeskyttet forventning. Der henvises bl.a. til SKM2012.527.LSR. Allerede fordi denne betingelse ikke er opfyldt, er der ikke tale om en retsbeskyttet forventning.
Ligebehandling
Endelig har I anført, at jeres klient gennem andre Tesla-ejere er blevet bekendt med, at SKAT har givet afgiftsfritagelse i andre sager, hvor proceduren har været den samme, som anvendt af jeres klient. Det vil sige, hvor køretøjet er blevet reserveret gennem Teslas onlineformular og konfigureret i foråret 2016.
På grund af SKATs tavshedspligt kan SKAT ikke kommentere eventuelle andre afgjorte sager.
…"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske afgiftsfritagelse efter overgangsbestemmelserne, jf. § 5, stk. 3, i lov nr. 1889 af 29. december 2015.
Subsidiært gøres det gældende, at klageren har haft berettigede forventninger om afgiftsfritagelse for det pågældende køretøj samt, at der på området foreligger en fast administrativ praksis, som skal følges.
Repræsentanten har til støtte for påstanden anført:
"…
Ad 1) Aftalegrundlaget:
SKAT skriver i deres afgørelse, at der ikke kan ske afgiftsfritagelse, da der ikke er indgået en bindende og underskrevet købsaftale inden den 8. oktober 2015 se venligst bilag 1. Derudover skriver SKAT i deres afgørelse, at fordi der ikke fremgår en samlet pris på bilen inden den 8. oktober 2015 kan der ikke være tale om en bindende købsaftale.
Min klient har den 14. november 2014 reserveret en Tesla Model X gennem Tesla's online reservationssystem, og samtidig med reservationen betalt et depositum på kr. 30.000,-. Vedlagt som bilag 2 og 3. Efter gennemført reservation har min klient haft kontakt med Tesla adskillige gange for at få bekræftet købet af en Tesla Model X. Min klient har bl.a. skrevet til Tesla den 4. september 2015, at han var villig til at betale bilens fulde pris med det samme for at sikre levering inden den 1. juli 2016. Mail fremlægges som bilag 4.
SKAT skriver som beskrevet ovenfor i deres afgørelse, at bilen ikke kan afgiftsfritages, eftersom der ikke er indgået en bindende købsaftale mellem slutbruger og Tesla. Undertegnede kender dog til sager, hvor SKAT i en forhåndstilkendegivelse har givet tilsagn om afgiftsfritagelse på køb af samme type el-bil, altså en Tesla Model X. Der har i den forbindelse været benyttet det samme onlinereservationssystem, som min klient har benyttet. Ved reservationen af bilen modtager man en "Reservation Agreement", hvori det fremgår, at bilen kan afbestilles fra begge parters side frem til konfigurationen af bilen. Denne reservationsmetode er blevet benyttet af alle, der har valgt at købe en Tesla Model X, hvilket er blevet bekræftet af Tesla. I den pågældende sag, hvor der er afgivet forhåndstilkendegivelse om afgiftsfritagelse, er der udover denne reservation afsendt en række mails mellem slutbruger og Tesla, hvori der ønskes bekræftes, at der er købt el-biler af mærket Tesla Model X. Der er ikke før konfigurationen i foråret 2016 blevet underskrevet en bindende købsaftale. Det fremgår endvidere på intet tidspunkt før konfigurationen, hvad den samlet pris på bilerne er, blot at der gives en større udstyrspakke til en billigere pris. Der er dog i den pågældende tilkendegivelse blevet givet tilsagn om afgiftsfritagelse, da der er blevet sendt mails mellem slutbruger og Tesla, og derfor anses der for værende indgået en bindende købsaftale.
Min klient har på baggrund af ovenstående indgået en købsaftale der er mindst lige så bindende som i andre sager, hvor der er blevet givet tilsagt om afgiftsfritagelse. Min klient har bestilt sin Tesla Model X gennem det samme onlinereservationssystem, som i ovenstående sag. Derudover har min klient kontaktet Tesla, fordi han har været interesseret i at betale det fulde beløb til Tesla inden den 8. oktober 2015. Der bør derfor ske fuld afgiftsfritagelse, eftersom min klients mail samt reservation bør anses som en mindst lige så bindende købsaftale, som i de øvrige sager, hvor der er blevet givet afgiftsfritagelse.
Ad 2) Berettiget forventning:
SKAT har i deres afgørelse skrevet, at min klient ikke kan have en berettiget forventning, da det er et krav, at der foreligger en tilkendegivelse fra SKAT, som har indflydelse på eller motiveret skatteyders handlinger for at kunne føre til en retsbeskyttet forventning. SKAT henviser herved til SKM2012.527.LSR.
SKAT har dog som beskrevet ovenfor givet tilkendegivelse om afgiftsfritagelse i lignende sager, hvor der er bestilt en eller flere Tesla Model X el-biler. Min klient har derfor med rette en forventning om at opnå afgiftsfritagelse, da dette har været praksis fra SKAT.
Der henvises til SKATs juridiske vejledning gældende fra den 29. januar - 31. juli 2016 afsnit A.A.4.3.2, samt samme vejledning gældende fra 1. august 2016. Heri beskrives, at den enkelte borger eller virksomhed kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse givet til den bestemte borger eller virksomhed. Det er altså normalt kun adressaten, der kan støtte ret på en tilkendegivelse - og det kræver derfor normalt, at der er givet en tilkendegivelse direkte til den pågældende borger, som SKAT beskriver i deres afgørelse. Der står dog videre i den juridiske vejledning, at andre end modtageren kan støtte ret på forhåndstilkendegivelsen, hvis de er omfattet af det samme konnekse forhold. Altså en undtagelse til hovedreglen om, at det kun er adressaten der kan støtte ret på forhåndstilkendegivelsen. Der henvises i den forbindelse til U 1969.108 H, hvor Højesteret kom frem til, at en sælger af en grund kunne støtte ret på en tidligere Landskatteretskendelse, der havde givet en medinteressent medhold.
I nærværende sag er der som beskrevet tale om køb af bilen Tesla Model X, købt gennem Tesla's onlinereservationssystem. Der er i den forbindelse en begrænset gruppe person {interessenter), som har valgt at købe bilen, inden den var sat i produktion. Interessenterne har gennem hele forløbet haft en tæt kontakt til hinanden bl.a. via personlige møder, internetforas samt møder hos Tesla. Interessenterne har derfor gennem hele forløbet været bekendt med, hvad der er sket både hos Tesla, men også i forhold til SKAT og afgiftsfritagelse af øvrige interessenters biler. Sagerne udspringer således fra et enslydende aftalegrundlag og samtlige biler er bestilt inden lovændringens skæringsdagen for køb af el-biler uden afgift den 8. oktober 2015, hvorfor regelgrundlaget for bedømmelse af sagerne er det samme. Bilerne er desuden som tidligere nævnt bestilt gennem det samme onlinereservationssystem, bilerne er konfigureret og leveret på samme tidspunkt.
Ovenstående forhold tydeliggør sagens konneksitet, hvorfor min klient kan støtte ret på forhåndstilkendegivelsen, der er givet til andre medlemmer af den begrænset gruppe af interessenter, som beskrevet i U 1969.108 H.
Min klient havde altså en berettiget forventning om, at han kunne opnå afgiftsfritagelse på sin bestilte Tesla Model X, da der var givet en forhåndstilkendegivelse om afgiftsfritagelse til en, hvis sag, som på grund af sagernes karakter og sammenlignelighed, må anses for konnekse.
Ad 3) Krav ved ansøgning om afgiftsfritagelse:
SKAT skriver i deres afgørelse, at der alene på grund af, at ansøgningen ikke er afsendt samme tid som indregistreringen af bilen kan der ikke opnås afgiftsfritagelse på baggrund af regler i lov nr. 1889 af 29. december 2015. Det skal dog i den forbindelse gøres gældende, at Tesla indregistrerede bilen for min klient, og har af den grund ikke haft mulighed for at kunne sende ansøgningen samtidigt som indregistreringen"
Landsskatterettens afgørelse
I henhold til § 2, stk. 1, nr. 14, i dagældende lov om registreringsafgift (lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014) kunne eldrevne køretøjer afgiftsfritages, såfremt der var sket registrering inden udgangen af 2015.
Ved lov nr. l889 af 29. december 2015 indfases elbiler gradvist i registreringsafgiften. Denne lov indeholder i § 5, stk. 3, en overgangsordning. Af bestemmelsen fremgår følgende:
"Stk. 3. Registreringsafgiftslovens § 5 b som affattet ved denne lovs § 1, nr. 14, har ikke virkning for eldrevne køretøjer, for hvilke der er underskrevet en bindende købsaftale mellem forhandler og slutbruger senest den 8. oktober 2015, og som i perioden fra den 1. januar 2016 til den 1. juli 2016 anmeldes til registrering. Disse køretøjer fritages fortsat for registreringsafgift. Anmeldelse til registrering kan alene ske ved henvendelse til told- og skatteforvaltningen. Dokumentation for, at der er underskrevet en bindende købsaftale mellem forhandler og slutbruger senest den 8. oktober 2015, skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest i forbindelse med anmeldelse til registrering. "
Det fastslås således, at betingelserne for afgiftsfritagelse forudsætter, at der er indgået en bindende købsaftale senest den 8. oktober 2015, samt at dokumentation herfor er fremsendt til told- og skatteforvaltningen senest i forbindelse med anmeldes til indregistrering. Endvidere skal der ske indregistrering af køretøjet hos told- og skatteforvaltningen i perioden fra den 1. januar 2016 til den 1. juli 2016.
Landsskatteretten har vurderet, at der mellem klageren og Tesla Motors Netherlands BV ikke foreligger en bindende købsaftale. Ved vurderingen heraf, er der lagt vægt på, at det af betingelserne, "Reservation Agreement", fremgår, at der alene er tale om en "Non binding reservation agreement" samt at parterne ikke forpligter sig til at købe henholdsvis sælge køretøjet. Ligeledes fremgår det af betingelserne, at "purchase agreement" er en forudsætning for, at der er indgået en bindende købsaftale, der forpligter parterne. En sådan aftale er efter det oplyste ikke indgået.
Den fremlagte mailkorrespondance af 4. september 2015 mellem klageren og Tesla Motors Netherlands BV samt indbetaling af depositum på 30.000 kr. dokumenterer ligeledes ikke, at der mellem parterne er indgået en bindende købsaftale. Dette forhold understøttes af, at det af mail fra Tesla Motors Netherlands BV den 14. november 2014 fremgår, at der alene tildeles et reservationsnummer, som angiver pladsen i reservationskøen.
Betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse, jf. § 5, stk.3, i lov nr. l889 af 29. december 2015, er således ikke opfyldt.
Repræsentanten har anført, at der i den konkrete sag foreligger berettigede forventninger, da klageren har kendskab til sammenlignelige sager, hvor der er givet positiv forhåndstilkendegivelse vedrørende afgiftsfritagelse. Det er repræsentantens opfattelse, at klageren kan støtte ret herpå, da klageren er omfattet af det samme konnekse forhold. Endvidere gøres det gældende, at der fra SKATs side er anlagt en fast administrativ praksis på området, som skal følges.
Hertil bemærkes, at det, for at der kan støttes ret på princippet om retsbeskyttet forventning, er en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.
Det af repræsentanten anførte om grundlaget for klagerens berettigede forventning ses ikke at udgøre en klar, positiv og entydig tilkendegivelse fra en myndighed.
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan anses at have en sådan berettiget forventning, der kunne bibringe klageren en forventning om, at det omhandlede køretøj kunne afgiftsfritages i henhold til overgangsbestemmelsen i § 5, stk. 3, i lov nr. l889 af 29. december 2015.
Det af repræsentanten anførte vedrørende konneksitet, kan ligeledes ikke føre til et andet resultat, da det ikke er dokumenteret endsige sandsynliggjort, at der er tale om samme konnekse forhold ej heller, at der på området forelægger en fast administrativ praksis.
Således stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.