Parter

 A

 (v/Adv. Gitte Skouby)

 Mod

 Skatteministeriet

 (Kammeradvokaten v/ Adv. Robert Andersen)

 

Afsagt af Byretsdommer

Dennis H. K. Jakobsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører navnlig, om Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2016 om ikke at genoptage sagsøgers skatteansættelse for 2012 er ugyldig, og om fristen for indgivelse af Erklæring L om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A kan anses for suspenderet.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:

"PRINCIPALT:

Hjemvisning af sagen til Landsskatteretten

SUBSIDIÆRT:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger rettidigt har indgivet Erklæring L, Anmodning om beskatning i henhold til Pensionsbeskatningsloven § 53A.

MERE SUBSIDIÆRT:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for 2012 genoptages, jf. skatteforvaltningsloven § 26 stk. 2, for regulering i overensstemmelse med skatteankenævnets afgørelse af sagsøgers skatteansættelse for 2009-2011."

Sagsøgte, Skatteministeriets påstand er frifindelse, dog således at der over for 2. led i sagsøgtes mere subsidiære påstand er nedlagt påstand om afvisning, subsidiært frifindelse.

Oplysningerne i sagen

I 1992 afgik sagsøger, A’s ægtefælle, der var ansat i G1, ved døden, og A modtog herefter enkepension fra G2. I forbindelse med boets opgørelse skrev A's daværende advokat til Y1 Kommune, Skattedirektoratet, for at få ændret A's forskudsopgørelse for 1994. Det hedder i brev af 21. februar 1994 bl.a.:

"Fru A sidder i uskiftet bo efter sin ægtefælle, IJ. Hun overtog boet ultimo 1992, og vi er anmodet om at udarbejde selvangivelsen for 1993.

For 1994 antager vi på hendes vegne, at indkomsten og formueforholdene vil være følgende:

1. Personlig indkomst:

Pension fra G1, kr. 252.000"

Ud for pensionen er der på brevet skrevet med håndskrift: "(fritaget for beskatning)" og "LK/HKJ", ligesom brevet er stemplet: "TERMINAL 24. FEB 1994 LK"

I selvangivelse af 2. maj 1995 vedrørende udenlandsk indkomst er der ikke anført beløb vedrørende enkepensionen, herunder heller ikke eventuelt afkast af denne.

I forbindelse med SKATs Money Transfer projekt blev A af SKAT gjort opmærksom på, at det var SKATs opfattelse, at enkepensionen var skattepligtig indkomst, og at enkepensionen alene kunne beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53A, hvis der var indgivet ansøgning herom ("Erklæring L"), inden den 1. januar 2006. SKAT traf den 29. maj 2012 afgørelse om, at der ikke kunne dispenseres for fristen 1. januar 2006 for indgivelse anmodning om, at pensionsordningen skulle beskattes efter pensionsbeskatningslovens §53 A.

Efter en anmodning om aktindsigt var blevet imødekommet, anmodede A ved brev af 18. december 2012 SKAT om at genoptage sagen.

SKAT traf den 1. marts 2013 afgørelse. Det hedder i afgørelsen bl.a.:

"Afgørelse - afslag på valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A

I brev af 18. december 2012 har R2, (ref: CAM/EH 105620) anmodet SKAT om at genoptage afgørelsen af 29. maj 2012, hvor SKAT har afslået at godkende, at du kan vælge din FN-pension fra G2 beskattet efter pensionsbeskatningsloven § 53 A.

Din repræsentant har anført, at der er fremkommet nye oplysninger i sagen, efter at der er modtaget aktindsigt.

SKAT har sendt dig et forslag til afgørelse den en 5. februar 2013. Din repræsentant har i brev af 15. februar 2013 gjort indsigelse imod forslaget. Indsigelsen og SKATs stillingtagen hertil fremgår nedenfor. Som fremgår heraf har indsigelsen ikke ændret SKATs opfattelse, hvorfor der træffes afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

SKATs afgørelse

SKAT kan ikke tillade, at du på nuværende tidspunkt vælger, at FN pensionen beskattes efter pensionsbeskatningsloven § 53 A.

SKATs begrundelse

Du har siden 1992 modtaget udbetalinger af enkepension fra G2 på grundlag af pensionsordningen, der er oprettet i 1968 i forbindelse med din afdøde ægtefælles ansættelse i G1.

Du har den 3. april 2012 indsendt Erklæring L, hvorpå du har anført, at du ønsker pensionen beskattet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A fra den 1. januar 2004

Du har ikke siden 1992, hvor du begyndte at modtage pensionen, selvangivet pensionen som skattepligtig indkomst.

Det er dokumenteret, at R1 den 21. februar 1994 har indsendt anmodning til Y1 kommune, Skattedirektoratet om ændring af din forskudsopgørelse for 1994. Det er i brevet samtidig oplyst, at advokatfirmaet skulle udarbejde selvangivelsen for 1993. I brevet har R1 anført, at advokatfirmaet antog, at G1 Pension 252.000 kr. skulle beskattes som personlig indkomst.

På brevet, der er udleveret i forbindelse med aktindsigt, er det påført med håndskrift (Fritaget for beskatning) og initialerne LK/HKL. Forneden på brevet er påstemplet i forbindelse med oplysning om betalte rater: "Terminal 24. feb. 1994 LK".

Det er oplyst, at du efterfølgende har modtaget en forskudsopgørelse, hvorpå pensionen ikke var anført, og at du efterfølgende ikke har selvangivet pensionsindtægten.

Det er først i forbindelse med SKATs Money Transfer projekt fra SKATs side afgjort, at pensionsindkomsten var skattepligtig, hvorfor du er blevet forhøjet for 2009-2011. Forhøjelsen er påklaget til skatteankenævnet, idet det er gjort gældende, at du har haft en retsbeskyttet forventning om, at pensionsindtægten ikke var skattepligtig. Skatteankenævnet har endnu ikke truffet afgørelse i sagen.

Du har været fuldt skattepligtig til Danmark siden februar 1972.

Din opfattelse

Din repræsentant har anført, at du har opfattet SKATs behandling af anmodningen om ændring af forskudsopgørelsen for 1994 som en afgørelse, hvorefter pensionsudbetalingerne var skattefri på samme måde som direkte udbetalte egenpensioner fra FN, herunder G1.

Du har derfor i tillid til SKATs stillingtagen ikke selvangivet pensionsindtægten for de efterfølgende år, og dette er ved ligningen accepteret uden bemærkninger eller forespørgsler, både i Y1 kommunes Skattedirektorat og efterfølgende i SKAT, Da du ikke havde anden indkomst og boede i en ejerbolig af betydelig værdi, formoder repræsentanten, at skattemyndighederne i de efterfølgende år har bedømt, om der var skattepligtige indtægter, der ikke var selvangivet, og herved har lagt til grund, at pensionsindtægten var skattefri.

Du har derfor ikke haft anledning til, før SKAT rejste spørgsmålet i forbindelse med Money Transfer projektet, at anmode om, at pensionen blev beskattet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvorfor du efter repræsentantens opfattelse, uanset at fristen for valg af § 53 A-beskatning er overskredet, må have mulighed for at vælge § 53 A-beskatning med fremtidig virkning.

I indsigelsen af 15. februar 2013 har din repræsentant anført, at SKAT ikke har forklaret, hvorledes du skulle have reageret inden l. januar 2006, når du af Y1 Skattedirektorats afgørelse af 22. februar 1994 var bragt i den vildfarelse, at de modtagne pensioner ville være skattefri og der derfor selvsagt ikke skulle indsendes nogen anmodning om beskatning efter § 53 A.

Regler

Efter overgangsreglerne i lov nr. 1388 af 20. december 2004 § 5, stk. 2, kunne personer, der havde en pensionsordning oprettet før 8. februar 1992 vælge at blive beskattet efter pensionsbeskatningsloven § 53 A eller § 53 B. Disse personer ville, hvis ikke beskatning efter § 53 A eller § 53 B blev valgt, fortsat være omfattet af den i øvrigt ophævede § 50 i pensionsbeskatningsloven eller af statsskatteloven § 4 c, og derfor skattepligtige af en løbende pensionsudbetaling, men ikke skattepligtige af kapitaludbetalinger eller ikke udbetalt afkast på  pensionsordningen.

Valget var bindende og skulle træffes inden den 1. januar 2006 for personer, der allerede var fuldt skattepligtige. Valget kunne få virkning allerede fra 1. januar 2004, såfremt valget var truffet inden januar 2005.

For personer, der først bliver fuldt skattepligtige til Danmark på et senere tidspunkt, kan valget foretages i forbindelse med den fulde skattepligts indtræden. Valget skal meddeles til SKAT i forbindelse med indtræden af den fulde skattepligt.

Jf. bemærkningerne til loven § 5, nr. 2, er der i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele, at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

…

SKATs begrundelse

Du har ikke valgt beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A inden den 1. januar 2006. Da du var fuldt skattepligtig til Danmark inden dette tidspunkt, skulle anmodning om beskatning efter § 53 A være indgivet inden 1. januar 2006. Der er ikke hjemmel til at dispensere fra denne frist.

Det forhold, at du fejlagtigt på grundlag af SKATs behandling af anmodningen om ændring af forskudsopgørelsen for 1994 - har antaget, at pensionen var skattefri, hvorfor du ikke havde anledning til at anmode om beskatning efter § 53 A, kan ikke tillægges betydning, idet fristen den 1. januar 2006 er en absolut frist, hvorfra der ikke kan dispenseres.

Du har heller ikke i perioden fra lovens offentliggørelse den 20. december 2004 og indtil den 1. januar 2006 i øvrigt rettet henvendelse til SKAT om beskatningen af pensionsudbetalingerne, der kunne anses som en anmodning om beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A. Du har heller ikke selv skattemæssigt behandlet pensionen som omfattet af § 53 A, hvilket ville indebære, at du havde selvangivet et afkast af pensionsordningen.

SKAT finder ikke, at der kan bortses fra fristen den 1. januar 2006, uanset om det er Y1 Skattedirektorats behandling af din forskudsopgørelse for 1994, der har givet anledning til, at du opfattede pensionsudbetalingen som skattefri.

SKAT kan derfor ikke godkende, at du vælger beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, heller ikke med virkning for fremtidige udbetalinger.

Hvis du vil klage

Du kan klage over SKATs afgørelse til skatteankenævnet eller Landsskatteretten. Reglerne står i skatteforvaltningsloven § 5, stk. 2.

Skatteankenævnet er den lokale klageinstans. Hvis du ikke er enig i skatteankenævnets afgørelse, kan du klage over den til Landsskatteretten. Du kan også klage direkte til Landsskatteretten."

A indbragte SKATs afgørelse af 1. marts 2013 for Landsskatteretten ved brev af 25. april 2013, hvori det bl.a. hedder:

"Det påklagede forhold

Vi påklager SKATs afgørelse om nægtelse af imødekommelse af ansøgning om beskatning af pensionsordningen fra FN efter reglerne i PBL § 53A.

Vor påstand

Vi nedlægger påstand om, at ansøgningen skal imødekommes, idet A på grundlag af tilkendegivelsen fra Y1 Skattedirektorat har været af den opfattelse, at de modtagne pensioner var skattefri, og der er straks efter modtagelsen af SKATs meddelelse om, at de pågældende pensioner var skattepligtige, indgivet anmodning om, at de pågældende pensionsudbetalinger skal være omfattet af PBL § 53A.

…

Afvente afgørelse af klage til Skatteankenævnet

SKAT har som følge af SKATs standpunkt ved afgørelse af 25. september 2012 truffet afgørelse om beskatning af de pågældende pensionsydelser for indkomstårene 2009-2011.

Denne afgørelse har vi påklaget til Skatteankenævnet for Y1 …

Da Skatteankenævnets sag har betydning for, fra hvilket år den her påklagede afgørelse fra SKAT skal have virkning, vil vi foreslå, at Landsskatteretten afventer Skatteankenævnets afgørelse i sagen."

Skatteankenævnet traf vedrørende SKATs forhøjelse af As indkomst med enkepensionen for indkomstårene 2009-2011 afgørelse den 28. juni 2013. Det hedder heri bl.a.:

"Skatteankenævnet giver dig ret i din klage

Skatteankenævnet har behandlet din klage over SKATs afgørelse for 2009-2011.

Nævnet har givet dig medhold i din klage.

Klagepunkter	Selvangivet beløb	SKATs afgørelse	Klagers opfattelse	Nævnets forslag	Nævnets afgørelse
Indkomståret 2009: Skattepligtig FN Pension	0 kr.	367.773 kr.	0 kr.	363.773 kr.	0 kr.
Indkomståret 2010: Skattepligtig FN Pension	0 kr.	369.941 kr.	0 kr.	369.941 kr.	0 kr.

Indkomståret 2011: Skattepligtig FN Pension

0 kr.

373.918 kr.

0 kr.

373.918 kr.

0 kr.

…

6. Skatteankenævnets afgørelse

Udbetaling af FN-pension til tidligere ansatte i en FN-organisation, der er indtrådt i FN's pensionsordning før den 18. februar 1992, er som udgangspunkt omfattet af reglerne i statsskatteloven §§ 4, litra c og 5 litra b, medmindre han eller hun har valgt beskatning efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 53A eller § 53B.

Ved en lovændring i 2004 jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004, blev der skabt mulighed for at personer der har en pensionsordning hos "The G2" der er tegnet før 18. februar 1992, kan vælge at ordningen behandles efter pensionsbeskatningsloven § 53A eller 53B. Ifølge loven skulle valget træffes ved at pensionsmodtageren inden den 1. januar 2006 indsendte "Erklæring L".

Et tilvalg på "Erklæring L" ville medføre at klagers pensionsudbetalinger er skattefri, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 2 og 5.

Klager har ikke inden den l. januar 2006 indsendt 'Erklæring L" og har således ikke valgt om pensionsordningen behandles efter pensionsbeskatningsloven § 53A eller 53B.

Ifølge Den juridiske vejledning 2012, afsnit C.A,10.4.3.7 "FN's Pensionsfond" fremgår det at hvis pensionisten er indtrådt i pensionsfond før den 18. februar 1992 og ikke har valgt beskatning efter pensionsbeskatningsloven §§ 53A eller 53B inden den 1. januar 2006 eller umiddelbart efter tilflytning til Danmark, skal de løbende livsbetingede ydelser beskattes efter statsskatteloven § 4, litra c.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2012, afsnit C,A.10.4.2.5 at fristen den 1. januar 2006 er en absolut frist. Derfor er der ikke mulighed for dispensation, selvom en skatteyder har glemt at meddele inden den 1. januar 2006, at han eller hun ønskede sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningsloven § 53A eller 53B.

Det fremgår ligeledes af en kendelse fra Landsskatteretten (2-5-17400010) af 5. marts 2008 at en anmodning om at vælge pensionsbeskatningsloven § 53A efter den 1. januar 2006 ikke blev imødekommet, da tidsfristerne ikke var overholdt

Retsbeskyttet forventning:

R1's brev vedrører anmodning om ændring af klagers forskudsopgørelse for indkomståret 1994. Ændringen skyldes ægtefællens død, hvorefter klager sad i uskiftet bo samt modtog pension fra G1 (FN-pension). Advokaten anmodede om, at klagers personlige indkomst blev ansat til 252.000 kr. vedrørende pension fra G1.

Klager modtog en ændret forskudsopgørelse for 1994, hvor der ikke var medtaget pension fra G1. Da Y1 Skattedirektorat ikke havde inddraget pensionen i klagers forskudsregistrering, på trods af den klare anmodning herom, er det nævnets opfattelse, at klager måtte opfatte dette på den måde, at der var taget stilling til at pensionsudbetalingerne fra G1 var skattefri.

Dermed er nævnet enig med repræsentanten i, at klager ved modtagelse af den ændrede forskudsopgørelse for 1994, kun kunne forstå denne som at Y1 Skattedirektorat havde truffet afgørelse vedrørende forskudsregistreringen, om at klagers pensionsudbetalinger fra G1 var skattefri.

Nævnet lægger vægt på, at anmodningen der var udarbejdet af en advokat, klart og tydeligt oplyste om baggrunden for ændringen og oplyser om den konkrete indtægt og at der er tale om pension fra G1. Det fremgik i øvrigt af anmodningen at pensionen fra G1 var klagers hovedindtægtskilde. Forholdet omkring pensionsudbetalingerne der ønskes beskattet, var således oplyst tilstrækkeligt.

Tilkendegivelsen var egnet til at have indflydelse på klagers efterfølgende handlinger. Klager selv angav ikke pensionsudbetalingerne i de efterfølgende år og klager udfyldte ikke "Erklæring L" inden tidsfristens udløb den l. januar 2006.

Det er nævnets opfattelse at klager har indrettet sig i tillid til at pensionsudbetalinger fra G1 er skattefri, således at klager ikke har haft anledning til at anmode om beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53A inden den l. januar 2006.

Nævnet anser det ikke for åbenbart at tilkendegivelsen var i modstrid med dagældende skatteregler. Nævnet lægger vægt på at FN-pensioner ikke direkte var omtalt i nogen lov og at der ikke var fradragsret for indbetalingerne. Løn fra FN var skattefri ifølge værtsoverenskomsten.

I en Højesterets dom fra 8. februar 2006 (TfS2006.286) (SKM2006.486.HR) der drejer sig om, hvorvidt pensionsindbetalinger er omfattet af den mellem Danmark og G1 indgået værtsoverenskomst, fremgik det af Landsrettens bemærkninger, at værtsoverenskomstens skattefritagelsesbestemmelse, som er identisk med FN-konventionen, efter en sproglig fortolkning alene hjemler skattefrihed for personer, der aktuelt er ansat i FN's organisationer, idet skattefriheden alene gælder for gager og ydelser, men ikke for pensioner. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom.

Før ovenstående afgørelser må der have været en vis usikkerhed om fortolkningen af skattefritagelsesbestemmelsen.

På baggrund af sagens oplysninger anser nævnet ikke tilkendegivelsen fra Y1 Skattedirektorat i 1994 om at pensionsudbetalingerne fra G1 var skattefri for at være en enkeltstående fejl, men at det var sådan Y1 Skattedirektorat fortolkede reglerne.

Nævnet anser i øvrigt forhåndstilkendegivelsen for at være afgivet af en kompetent myndighed. Forhåndstilkendegivelsen er givet specifikt til klager. Y1 Skattedirektorat tog aktivt stilling til klagers pensionsudbetalinger var skattefri ved fremsendelse af forskudsregisteringen.

Det fremgår af "Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A,A.4.6 Forhåndstilkendegivelser fra før enhedsforvaltningen" at der undtagelsesvis kan støttes ret på en forhåndstilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed.

I en Vestre Landsret dom (SKM2002.678.VLR) fandt Landsretten efter en samlet vurdering, at selskabet kunne støtte ret på den fejlagtige tilkendegivelse fra den kommunale skattemyndighed, således at selskabet blev fritaget for at betale den omtvistede rente.

Praksis om forventningsprincippet er nærmere beskrevet i "Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A,A.4 Uformelle forhåndstilkendegivelser- forventningsprincippet".

Konklusion:

Det er nævnets opfattelse, at klagers pensionsudbetalinger for de påklagede indkomstår fra G2 som udgangspunkt er skattepligtige efter reglerne i statsskatteloven § 4 litra c, idet klager ikke har valgt beskatning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53A eller § 53B inden den 1. januar 2006.

På baggrund af de omtalte forhold er det nævnets opfattelse, at tilkendegivelsen fra Y1 Skattedirektorat i 1994 har givet klager en retsbeskyttet forventning om at pensionsudbetalingerne fra FN er skattefri.

For indkomstårene 2009-2011 har klager derfor en retsbeskyttet forventning om at pensionsudbetalingerne er skattefri. SKAT kan derfor ikke ændre klagers indkomst med modtaget pension for 2009-2011.

Skatteankenævnet træffer derfor afgørelse om at klagers indkomst skal nedsættes med pensionsudbetalinger fra G2 for 2009-2011.

Nævnet har kun taget stilling til, at klager har en retsbeskyttet forventning for de påklagede indkomstår. Nævnet har således ikke tagets stilling til beskatningen af FN-pensionen efter 2011 og nævnet har ikke taget stilling til om klager kan få dispensation fra tidsfristen den 1. januar 2006."

Landsskatteretten traf vedrørende den indbragte klage afgørelse den 20. juni 2016. Det hedder i afgørelsen bl.a.:

"Personlig indkomst Indkomståret 2012

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse vedrørende beskatning af pension fra FN.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1992 modtaget udbetalinger af enkepension fra FN.

Klageren har, siden hun blev født, været registreret med bopæl i Danmark.

SKAT har oplyst, at klageren siden 1972 har været fuld skattepligtig til Danmark.

SKAT har den 3. april 2012 modtaget erklæring L mv. fra klageren.

SKAT traf den 1. marts 2013 afgørelse om, at der ikke var grundlag for genoptagelse vedrørende indkomståret 2012.

SKATs afgørelse af 1. marts 2013 blev påklaget til Landsskatteretten den 29. april 2013.

Skatteankenævnet traf den 28. juni 2013 afgørelse om, at klagerens FN-pension ikke var skattepligtig til Danmark vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

SKATs afgørelse

...

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der er grundlag for genoptagelse, således at der foretages beskatning af pensionsordningen fra FN efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53A.

Der er til støtte herfor anført:

"Der er ikke i lovgivningen eller senere bekendtgørelser fastsat nøjagtige regler om, hvordan tidsfristen i Lov nr. 1388 af 29. december 2004 skal administreres.

Ved bestemmelsen indførelse var fokus rettet mod den situation, at de pågældende havde pensionsordning, som i givet fald kunne overføres til beskatning efter PBL § 53A.

De pågældende skulle i givet fald træffe afgørelse om ansøgning af brug af PBL § 53 A inden 1. januar 2006 (altså en periode på et år til ansøgning).

Det blev ved lovforslagets behandling understreget, at tidsfristen var absolut. Dette blev begrundet med, at der ikke skulle spekuleres i valget, hvis der først blev truffet valg af ordningen efter det var kendt, hvordan den ville forløbe.

Imidlertid er situationen for A en hel anden.

Hun var af Y1 Skattedirektorat bibragt den opfattelse, at de pågældende pensioner var skattefri, og der var ikke efterfølgende rejst spørgsmål fra SKAT om dette, selv om hun som følge af denne meddelelse ikke selvangav de pågældende pensioner, men kun selvangav en meget beskeden indkomst.

Selv om der i lovgivningen er indsat en frist, og denne frist efter lovgivers ønske skal være absolut, så kan en sådan frist selvsagt ikke anses for overskredet, når der søges om beskatning efter PBL § 53A, straks efter, at der modtages oplysning fra SKAT om, at den pågældende afgørelse fra Y1 Skattedirektorat var ukorrekt.

Skatteankenævnet giver klager ret i, at der er skabt en retsbeskyttet forventning om skattefrihed for de pågældende pensioner.

Da A havde modtaget oplysning om, at hendes pensioner var skattefri, ansøgte hun selvsagt ikke om beskatning (skattefrihed) efter PBL § 53A, da de nye regler med overgangsordning blev indført.

Skatteankenævnet har fastslået, at der var en retsbeskyttet forventning om, at der forelå skattefrihed og A handlede på dette grundlag.

Tidsfristen for indsendelse af L-erklæring og ansøgning må derfor løbe fra det tidspunkt, hvor A var klar over, at den tidligere afgørelse ikke var holdbar.

Som det fremgår ovenfor, blev det allerede før SKAT traf beslutning om beskatning, indsendt såkaldt L-erklæring og anmodet om beskatning efter PBL § 53A.

Det er vor opfattelse, at den indsendte tidsfrist er suspenderet på grund af skattemyndighedernes tidligere afgørelse og først kan anses at være gældende fra det tidspunkt, hvor SKAT afgør, at der foreligger skattepligt af de pågældende pensioner.

Efter Skatteankenævnets afgørelse var der ikke skattepligt 2009-2011.

Indgivelse af ansøgning i 2012 inden SKAT traf sin afgørelse må derfor under de foreliggende omstændigheder anses at overholde den gældende tidsfrist."

Klagerens repræsentant har indsendt bemærkninger til forslag til afgørelse, hvoraf blandt andet fremgår:

"Vi må fastholde, at der er tale om en klage med stillingtagen til, om SKAT skal anerkende, at der skal ske registrering af den indsendte L erklæring, og der skal gives klager ret i, at hun på grund af de foreliggende omstændigheder er berettiget til denne registrering."

"Vi henviser til den udførlige klage til Landsskatteretten af 29. april 2013 og det udførlige indlæg 18. juli 2013 til Landsskatteretten i anledning af Skatteankenævnets afgørelse for indkomstårene 2009-2011."

"I de nævnte skrivelser er der udførlig dokumentation for vore påstande, og vi vil forsøge at undgå unødige gentagelser.

A modtog fra 1992 enkepension fra FNs pensionsordning efter sin afdøde ægtefælle, der var ansat i G1.

I forbindelse med bobehandlingen indsendte R1 anmodning til Y1 Skattedirektorat, om ændring af A’s forskudsopgørelse for 1994 således at pensionen blev beskattet.

Y1 Skattedirektorat afgjorde imidlertid, at pensionen var skattefri, og A foretog sig ikke videre.

I forbindelse med SKATs Money-Transfers projekt rejste SKAT krav om beskatning af pensionen.

Vi anmodede den 3.4.2012 i den anledning SKAT om at notere en L-erklæring om valg af beskatning efter PBL § 53A.

Dette blev nægtet den 29. maj 2012. Efter at have modtaget diverse dokumenter i forbindelse med aktindsigt vedrørende Y1 Skattedirektorats behandling af sagen i 1994 anmodede vi på ny den 18. december 2012 om notering af L erklæring, men fik den 1. marts 2013 afslag. Det er dette afslag, der påklages i nærværende sag.

Samtidigt traf SKAT beslutning om beskatning af pensionsudbetalingen for indkomstårene 2009-2011. Denne beskatning påklagede vi til Skatteankenævnet, der den 28. juli 2013 traf afgørelse om at annullere den gennemførte beskatning, da A havde en retsskabende forventning om, at de pågældende pensioner var skattefri og havde handlet derefter.

Skatteankenævnets afgørelse er ikke indbragt for Skatterådet af SKAT, jfr. Skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3."

"Som anført synes sagsfremstillingen at bygge på, at der kræves genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Der klages imidlertid over SKATs afslag af 1. marts 2013 på anmodningen om notering af L-erklæring og dermed beskatning efter reglerne i Pensionsbeskatningslovens § 53A.

Den indsendte L-erklæring var fremsendt før der skulle selvangives for indkomståret 2012, og SKATs nægtelse af notering skete 1. marts 2013, altså før selvangivelsesfristen for indkomståret 2012.

I sagsfremstillingen anføres det endvidere, at indførelsen af en bestemt frist (1. januar 2006) for indgivelse af Erklæring-L er sket for at forhindre spekulation i tilvalg og fravalg af beskatning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Hertil skal det bemærkes, at muligheden for spekulation ved udsættelse af valg af beskatning efter PBL § 53A kun var - og er - aktuelt for personer, der endnu ikke er gået på pension. Der er ingen spekulationsmulighed for personer, der allerede er gået på pension - som i nærværende tilfælde.

I sagsfremstillingen savner vi i øvrigt en henvisning til, at Landsskatteretten den 5. marts 2014 i sagen 12-0268381 tilsidesatte SKATs vurdering af anmeldelsesfristen for personer, der tilflyttede Danmark med pensionsret til FN pension."

"Som anført traf Skatteankenævnet den 28. juni 2013 afgørelse om, at der ikke skulle ske beskatning af pensionen i indkomstårene 2009 - 2011, da A havde fulgt den af Y1 Skattedirektorat trufne afgørelse om skattefrihed for pensionen.

Dette skete på trods af indstillingen fra Skatteankenævnets sekretariat (dengang SKAT).

SKAT har ikke efterfølgende indbragt afgørelsen for Skatterådet, jf. Skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Dette betyder, at SKAT anerkender, at det er korrekt, at A ikke selvangav de pågældende pensioner, da hun opfattede de pågældende pensioner som skattefri.

SKAT foretog sig intet overfor A i forbindelse med lovændringerne i 1998 og 2004 eller i forbindelse med Højesterets dom af 8. februar 2006.

Skatteankenævnet anerkender, at A på baggrund af afgørelsen fra Y1 Skattedirektorat (og dermed fra SKAT) ikke selvangav pensionen, og det er en naturlig følge heraf, at A ikke skulle indgive L erklæring, da pensionen jo var skattefri."

"Det er efter vor opfattelse en naturlig følge af Skatteankenævnets afgørelse, som SKAT altså anerkender, at A ikke indgav L-erklæring, for hun blev gjort opmærksom på, at pensionen ikke var skattefri ved SKATs henvendelse i 2012.

Hun anmodede derfor på dette grundlag om notering af L-erklæringen.

Da den eneste begrundelse for nægtelse af notering af erklæring er, at den er indsendt for sent i forhold til den anførte frist 1. januar 2006, skal der gives A ret til notering af valg af beskatning efter PBL § 53A med virkning fra 2012.

Vi henviser til den udførlige argumentation i klagen og skrivelsen af 18. juli 2013."

''Vi har i skrivelsen af 18. juli 2013 taget forbehold for i givet fald at anmode om selvangivelsesomvalg efter bestemmelserne i Skatteforvaltningslovens § 30.

Dette forbehold opretholdes. Da spørgsmålet imidlertid ikke er afgjort af SKAT, vil vi i givet fald efter afgørelsen fra Landsskatteretten anmode SKAT om et sådant selvangivelsesomvalg, hvis vi ikke får medhold i klagen."

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har siden 1992 modtaget enkepension fra FN.

Frem til vedtagelsen af lov nr. 429/1998 blev løbende, livsbetingede udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c, uanset om der havde været fradragsret/bortseelsesret for arbejdsgiverens præmieindbetaling eller ikke, mens der ikke skete beskatning af afkastet.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429/1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, nærmere bestemt §§ 53 A og B.

For ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A kunne løbende, livsbetingede udbetalinger herefter ske uden indkomstbeskatning. Samtidig blev afkastet fra ordninger skattepligtig.

Ved en senere tilføjelse til lovens § 6 ved lov nr. 1388/2004 (§ 5, stk. 2) kunne ordninger oprettet forud for den 18. februar 1992 tillige omfattes af bestemmelsen, såfremt den skattepligtige gav meddelelse herom inden den 1. januar 2006.

Baggrunden for indsættelsen af en frist fremgår af forarbejderne til loven, L33 2004/1, under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, § 5, nr. 2. Heraf fremgår følgende:

Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderne inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele, at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Idet der ikke er givet meddelelse til Told- og Skattestyrelsen indenfor fristen, er det således med rette, at der er sket beskatning af de løbende udbetalinger efter statsskattelovens § 4, litra c, idet det ikke er muligt at dispensere fra fristen.

Lov nr. 1388/2004 er offentliggjort i Lovtidende, og muligheden for at vælge ny beskatning for udenlandske pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 beskrevet i Nyhedsbrev af 25. januar 2005, offentliggjort på Skatteministeriets hjemmesides samt i Ligningsvejledningen 2005, afsnit A,C.3.3, fra den 15. januar 2005.

Årsagen til, at klagerens pensionsudbetalinger beskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, er ikke, at det er tale om en udenlandsk ordning, men at hun ikke har reageret indenfor fristen. Således beskattes udbetalinger i form af løbende ydelser fra danske pensionsordninger, som ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og hvor ejeren ikke har valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A før den 1. januar 2006, ligeledes efter den nu ophævede pensionsbeskatningslovs § 50. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, 2014-1, afsnit C,A.10.4.2.6). § 5, stk. 2, i lov 1388/2004 anses dermed ikke for at være i strid med EU-rettens ikke-diskriminationsprincip.

Landsskatteretten finder, at FN-pensionen er skattepligtig til Danmark, jf. statsskatteloven § 4, litra c.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 25. juni 2014 j.nr. 120248062, offentliggjort på www.afgoerelsesdatabasen.dk.

Berettiget forventning

Inden for ansættelsesfristerne kan en skatteansættelse ændres og korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte.

SKATs uformelle tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende en skatteansættelse, har derfor i almindelighed ikke bindende virkning, idet det er et afgørende hensyn, af skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen.

Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse derfor ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af skatteforvaltningens tilkendegivelser eller lignende.

I enkelte tilfælde, hvor skatteyderens forventning har hvilet på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller at han har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmelse med skattelovgivningen.

I den foreliggende sag ses SKAT ikke at være kommet med en klar tilkendegivelse baseret på en nøje gennemgang af sagens faktiske omstændigheder m.m., ligesom det bemærkes, at en forskudsregistrering alene er en foreløbig skatteansættelse.

Det derfor Landsskatterettens opfattelse, af der i denne sag ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, af klageren kan støtte ret på dem.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at pålægge SKAT genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring.

Landsskatteretten har alene truffet afgørelse om, hvorvidt der er grundlag for genoptagelse af indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse."

Sagsøger A har ikke afgivet forklaring under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført:

"Sagen skyldes, at SKAT har nægtet sagsøger ret til at vælge enkepension fra G1 beskattet efter pensionsbeskatningsloven § 53A … Beskatning efter § 53 A indebærer, at udbetalingerne ikke beskattes, men at sagsøger beskattes af den årlige værditilvækst, dvs. af afkast på pensionskapitalen. SKAT har henvist til, at valget ikke er truffet inden for den i loven fastsatte frist 1. januar 2006, samt at der ikke er mulighed for dispensation fra fristen, jf. L 429 af 26/6 1998 § 6, stk. 12 som ændret ved L 1388 af 20/12 2004. De årlige pensionsudbetalinger bliver dermed beskattet, jf. statsskatteloven § 4.

Sagsøger har anmodet om at få genoptaget og revurderet denne afgørelse … efter at der ved aktindsigt hos SKAT er fremkommet dokumentation for, at Skatteforvaltningen i Y1 i 1994 i forbindelse med sagsøgers anmodning om ændret forskudsopgørelse har truffet afgørelse om, at pensionsudbetalingerne var skattefri, således at lovens frist er suspenderet, indtil SKAT i 2012 i forbindelse med projekt Money Transfer oplyser, at udbetalingerne er skattepligtige. Sagsøger har på dette tidspunkt meddelt SKAT, at hun vælger beskatning iht. § 53 A…

Efter at have vurderet de nye oplysninger, afslår SKAT på ny valg af beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, jf. afgørelse af 1. marts 2013 … SKAT henviser til, at der ikke kan bortses fra fristen, uanset om Y1 Skattedirektorats behandling af for 1994 har givet anledning til, at sagsøger er tilført en fejlopfattelse af, at pensionen er skattefri.

Sagsøger klager til Landsskatteretten over SKATs afslag … I klagen anmodes om, at klagebehandlingen udsættes, indtil den af sagsøger indgivne klage til Skatteankenævnet over de forhøjede skatteansættelser, som SKAT har gennemført for 2009-11, er afgjort, idet klagen til Landsskatteretten om valg af beskatning og suspension af klagefristen i § 53A i givet fald først have virkning fra og med indkomståret 2012, hvor sagsøger som følge af SKATs afslag skal selvangive pensionsudbetalingerne.

Skatteankenævnet afgør d. 28. juni 2013 …, at sagsøgers skatteansættelser for 2009-11 skal nedsættes. Pensionsudbetalingerne er skattefri, da Y1 Skattedirektorats afgørelse om forskudsskat for 1994 har bibragt sagsøger en retsbeskyttet forventning herom. SKAT har ikke indbragt Skatteankenævnets afgørelse for Skatterådet, jf. skatteforvaltningsloven § 2 stk. 3.

Herefter behandler Landsskatteretten klagen over SKATs afslag på valg af beskatning efter § 53 A.

Landsskatterettens afgørelse … anfører, at sagen drejer sig om afslag på anmodning om genoptagelse vedrørende beskatning af pension fra FN, samt at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. Det er denne afgørelse, der er baggrunden for nærværende sag.

Retten skal tage stilling til, om sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten, fordi Landsskatterettens afgørelse er ugyldig, jf. sagsøgers principale påstand.

Hvis Retten finder, at Landsskatterettens afgørelse er gyldig, skal tages stilling til sagsøgers subsidiære påstand. Det vil sige, om fristen for valg af beskatning efter § 53 A er suspenderet, fordi Y1 Kommunes skattedirektorat har truffet en afgørelse, der har bevirket, at sagsøger har befundet sig i en retsvildfarelse, der har haft bestemmende indflydelse på sagsøgers dispositioner med hensyn til at foretage valg af beskatning efter § 53 A inden 1. januar 2006, idet et sådant valg kun har været relevant for udenlandske pensioner, hvor de løbende udbetalinger er skattepligtige.

I relation til den mere subsidiære påstand skal Retten tage stilling til, om Skatteankenævnet med bindende virkning for indkomståret 2012 har truffet afgørelse om, at sagsøger har en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne er skattefri som følge af Y1 Kommunes afgørelse om, at udbetalingerne er skattefri.

Ad Principal påstand

Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig.

For det første fordi 

1) afgørelsen ikke tager stilling til den indgivne og konkret begrundede klage over SKATs afslag på valg af beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53A.

Sagsøger har begrundet klagen over SKATs afslag med, at fristen for valg af beskatning efter § 53A er sket rettidigt, idet fristen under de givne omstændigheder har været suspenderet.

Landsskatteretten anfører i afgørelsen …, at afgørelsen omhandler indkomståret 2012 og SKATs afslag på anmodning om genoptagelse vedrørende beskatning af pension fra FN.

Endvidere anfører Landsskatteretten i sin afgørelse, …, at sagen vurderes på grundlag af skatteforvaltningsloven § 26 stk. 2, der omhandler ordinær genoptagelse af en skatteansættelse med henblik på ændring af denne. I den konkrete sag betyder det, at Landsskatteretten foretager en vurdering af, om sagsøgers skatteansættelse af indtægter og fradrag for indkomståret 2012 skal genoptages og ændres.

Endelig anfører Landsskatteretten - efter en gennemgang af forarbejderne til bestemmelsen i § 53 A og fristreglen, jf. § 6 i L 1388/2004 - at det ikke er muligt at dispensere fra fristen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse med den begrundelse, at loven ikke har en dispensationsbestemmelse, og at sagsøger ikke har givet SKAT meddelelse om valg af § 53 A inden udløbet af den lovbestemte frist.

Landsskatteretten foretager dermed kun en vurdering af, om der i loven er dispensationsadgang.

Sagsøger bestrider, at Landsskatteretten med denne begrundelse har taget stilling til, om fristen har været suspenderet, idet dette forudsætter en konkret vurdering af omstændighederne sammenholdt med den forvaltningsretlige praksis om suspension af frister, jf. herom nedenfor "Ad subsidiær påstand".

Landsskatteretten har hverken foretaget en vurdering af det påklagede spørgsmål om valg af beskatning eller af de konkrete omstændigheder, som sagsøger har begrundet klagen med, nemlig at Y1 Skattedirektorats afgørelse på anmodning om forskudsregistrering … har haft en bestemmende indflydelse på sagsøgers dispositioner og dermed har bevirket, at fristen for valg efter § 53 A har været suspenderet. Dette er væsentlige sagsbehandlingsfejl, der medfører, at afgørelsen er ugyldig.

Dernæst fordi

2) Landsskatteretten ikke kan træffe afgørelse som sket, jf. skatteforvaltningsloven § 11.

Landsskatteretten vurderer klagen på grundlag af skatteforvaltningsloven § 26 stk. 2 om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2012.

Landsskatteretten kan imidlertid kun tage stilling til sagsøgers skatteansættelse for 2012, hvis sagsøger har klaget over denne, jf. § 11 stk. 1 nr. 1. Sagsøger har ikke klaget over skatteansættelsen. Skatteansættelsen for 2012 er i overensstemmelse med sagsøgers selvangivelse for 2012, og denne skatteansættelse foreligger i øvrigt først med årsopgørelsen for 2012 … og dermed efter, at sagsøger har indgivet sin klage vedrørende valg af beskatning efter § 53 A til Landsskatteretten.

Sagsøger har heller ikke i henvendelserne til SKAT af 30. marts 2012

… og af 18. december 2012 … anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for 2012, idet grundlaget herfor først ville foreligge ved skattemyndighedernes accept af, at pensionsordningen beskattes i ht. pensionsbeskatningsloven § 53 A.

Endelig fordi

3) Landsskatteretten ikke er kompetent klagemyndighed, for så vidt angår skatteansættelsen for 2012.

Klage over en skatteansættelse, herunder klage over afslag på genoptagelse af en skatteansættelse, jf. § 26 stk. 2, kan kun afgøres af Landsskatteretten, hvis sagsøger aktivt har tilkendegivet dette, jf. skatteforvaltningsloven § 5, hvorefter skatteankenævnet afgør klager over skatteansættelsen, smh. med ikrafttrædelsesbestemmelsen § 16 stk. 1 og 3 til L 2013-06-12 nr. 649 om ændret klagestruktur på skatteområdet.

Sagsøger har ikke klaget over sin skatteansættelse for 2012, og sagsøger bestrider derfor at have valgt, at en sådan klage skulle afgøres af Landsskatteretten i henhold til § 5 stk. 2.

Sagsøger har klaget over SKATs afgørelse om afslag på valg af beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A til Landsskatteretten, som er rette klageinstans for en sådan klage, jf. §§ 5 og 11 i den dagælden de skatteforvaltningslov, LBKG 2011-02-23 nr. 175.

Da Landsskatterettens afgørelse er ugyldig, skal sagen hjemvises til Landsskatteretten til fornyet prøvelse af det påklagede spørgsmål.

Ad Subsidiær påstand

Sagsøgers valg af beskatning efter § 53 A er sket rettidigt, da den i loven fastsatte frist 1. januar 2006 har været suspenderet.

Suspension skyldes sagsøgers retsvildfarelse med hensyn til, at pensionsudbetalingerne er skattepligtige. Denne retsvildfarelse er fremkaldt af Y1 Skattedirektorats afgørelse om, at pensionsudbetalingerne er skattefri.

Når Sagsøger ikke har indsendt Erklæring L inden 1. januar 2006, skyldes det hverken en fejl eller en forglemmelse, men det forhold, at Y1 skattedirektorat har truffet afgørelse om, at pensionsudbetalingerne var skattefri. Sagsøger har derfor ikke haft anledning til at vælge beskatning iht. Pensionsbeskatningsloven § 53A, da et sådant valg alene er relevant, hvis pensionsudbetalingerne er skattepligtige.

Sagsøger bestrider, at udsættelse af frist ved suspension forudsætter, at loven hjemler adgang til at dispensere fra fristen.

Derimod gælder et almindeligt forvaltningsretligt princip, hvorefter suspension af en frist sker, når særlige omstændigheder taler derfor, jf. Skatteministeriets kommentar angående suspension af frist for sagsanlæg iht. skatteforvaltningsloven § 48 stk. 3 (dagældende skattestyrelseslov § 31 stk. 2), TfS 1994. 645, og Juridisk Vejledning A,A.10.3.5.1 samt Højesterets kendelse om suspension af klagefrist som følge af mangelfuld klagevejledning, U 2004.2893H og tillige SKM2008.702.HR modsætningsvis. Videre henvises til beskrivelse af denne administrative praksis i relation til frist for indgivelse af selvangivelse, jf. skattekontrolloven § 5, LFF 1997-04-30 nr. 207 om ændring af skattekontrolloven.

Suspension sker i de særlige tilfælde, hvor retsvildfarelsen skyldes, at en borger har indrettet sig i tillid til professionel vejledning, som myndigheden selv har givet, og der ikke samtidig er anledning for borgeren til at undersøge rigtigheden af denne vejledning, jf. Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen (Djøfs Forlag 2010), s. 471.

Sagsøgers forhold er et sådant særligt tilfælde, idet sagsøgers retsvildfarelse skyldes Y1 Skattedirektorats afgørelse i forbindelse med forskudsregistrering for 1994, hvorefter pensionsudbetalingerne fra G1 var skattefri …, hvilket også er lagt til grund ved sagsøgers skatteansættelse frem til 2012, hvor SKAT ændrer ansættelserne 3 år tilbage. Denne afgørelse er i overensstemmelse med skatteforvaltningens praksis på daværende tidspunkt, og sagsøger har derfor ikke haft anledning til at undersøge rigtigheden af den trufne afgørelse.

De faktiske forhold i forbindelse med oplysninger til forskudsregistrering og ændring heraf har SKAT anset for at være dokumenteret, … og de understøttes desuden af skatteforvaltningens påtegninger … og kontrolbilaget med forskudsoplysninger for 1994, …

Fristen suspenderes frem til det tidspunkt, hvor sagsøger af SKAT får oplyst, at pensionsudbetalingerne er skattepligtige.

Sagsøger indgiver "Erklæring L" den 30. marts 2012, hvor hun i forbindelse med SKATs Money Transfer projekt får oplyst, at pensionsudbetalingerne er skattepligtige iht. statsskatteloven § 4. Erklæringen indgives dermed rettidigt, jf. at den er indgivet, inden SKAT d. 25. september 2012 træffer afgørelse om ændring af skatteansættelserne, jf. sagsfremstillingen …

De hensyn, der ifølge forarbejderne ligger bag lovens frist, er ikke tilsidesat i den konkrete situation …, idet sagsøger ikke har udskudt valg af beskatning af spekulative hensyn, jf. at der er tale om en enkepension udbetalt siden ægtefællens død i 1992, hvorfor der ikke i den mellemliggende periode er foretaget fradragsberettigede indbetalinger frem til valg af beskatning efter § 53A. I praksis tillægges dette betydelig vægt ved vurdering af rettidigt valg af beskatning iht. § 53A, jf. Landsskatterettens afgørelse af 11. marts 2014 offentliggjort i Skatteankestyrelsens afgørelsesdatabase, j.nr. 12-0268381.

Endelig begrunder den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning suspension af fristen i den konkrete situation, idet den af Y1 Skattedirektorat fremkaldte retsvildfarelse ellers bevirker, at Sagsøger for al fremtid afskæres fra at få beskattet pensionsordningen iht. § 53A, som er en lempeligere beskatning end efter statsskatteloven § 4. Hun lider derved et økonomisk tab i forhold til andre skatteydere, der ikke har fået en fejlagtig afgørelse og derfor har haft et korrekt beskatningsgrundlag, så de har været klar over det valg, der skulle foretages inden for lovens frist.

Ad Mere subsidiær påstand

Sagsøger bemærker indledningsvis, at denne påstand har som forudsætning, at Landsskatterettens afgørelse angående sagsøgers skatteansættelse for 2012 er gyldig, samt at fristen ikke har været suspenderet.

Sagsøger gør gældende,

at skatteankenævnets afgørelse … begrunder, at genoptagelse af skatteansættelsen skal ske, 

at sagsøger har en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne er skattefri, og

at skatteankenævnets afgørelse, der fastslår, at sagsøger har haft en berettiget forventning om skattefrihed ved skatteansættelsen for 2009-2011, skal lægges til grund for skatteansættelsen for 2012, idet Skatteankenævnets afgørelse heraf er endelig og bindende.

Genoptagelse af en skatteansættelse forudsætter, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 26 stk. 2.

Skatteankenævnets afgørelse af 28. juni 2013 vedrørende skatteansættelsen for 2009-2011 er en oplysning, der begrunder ændring af skatteansættelsen for 2012, sammenholdt med det forhold, at SKAT ikke har anerkendt sagsøgers valg af beskatning i henhold til § 53 A, hvorfor de faktiske forhold for skatteansættelsen for 2012 er uændrede sammenholdt med forholdene i 2009-2011.

Y1 skatteforvaltnings afgørelse har således fortsat haft indflydelse på sagsøgers dispositioner og er årsag til, at Erklæring L ikke er indsendt inden fristen d. 1. januar 2006.

Skatteankenævnet har fundet, at sagsøger har en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne er skattefri, idet de i praksis stillede krav her til er opfyldt…

Sagsøger bestrider, at skatteankenævnets afgørelse er udtryk for en forkert retsstilling. Skatteankenævnet har foretaget en indgående vurdering på grundlag af de faktiske forhold og har fundet, at sagsøger har haft en retsbeskyttet forventning om skattefrihed af pensionsudbetalingerne. Skatteankenævnet har som en del af denne vurdering også udtrykkeligt taget stilling til, om Y1 kommunes forskudsansættelse … var i klar uoverensstemmelse med skattelovgivningen, og har fundet, at det ikke var tilfældet…. SKAT har ikke indbragt denne afgørelse for Skatterådet, jf. skatteforvaltningsloven § 2 stk. 3, og SKATs styresignal herom SKM2008.305.SKAT og SKM2013.95.SKAT, hvorfor ankenævnets afgørelse er endelig og bindende.

Da skatteankenævnet har fundet, at de faktiske forhold vedrørende sagsøgers forskudsansættelse for 1994 og Y1 skatteforvaltnings afgørelse om skattefrihed har givet sagsøger en retsbeskyttet forventning om skattefrihed i indkomstårene 2009-2011, og skatteankenævnets vurdering heraf er en endelig og bindende afgørelse, skal skatteankenævnets afgørelse om, at sagsøger har en retsbeskyttet forventning, lægges til grund for skatteansættelsen for 2012, idet de faktiske forhold er uændrede.

Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til samme spørgsmål, og Skatteankenævnets vurdering skal lægges til grund for sagsøgers skatteansættelse for 2012.

Sagsøger henviser tillige til, at Landsskatteretten fra og med 1. januar 2014 er sideordnet myndighed i forhold til skatteankenævnet, og at Landsskatteretten allerede som følge heraf er afskåret fra at foretage en anden vurdering af de samme faktiske forhold, som skatteankenævnet endeligt og bindende har taget stilling til ved sin afgørelse af 28. juni 2013 … og dermed inden Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2016…

Det forhold, at Skatteankenævnet i sin afgørelse anfører, at der alene er truffet afgørelse om at nedsætte sagsøgers skattepligtige indkomst med pensionsudbetalinger for 2009-2011, kan ikke føre til andet resultat.

Nævnet har alene hermed tilkendegivet, at der ikke ved afgørelsen er taget stilling til, om klager kan få dispensation fra tidsfristen d. 1. januar 2006…"

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført:

"3.1 Ad frifindelse over for sagsøgerens principale påstand om hjemvisning

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig med den følge, at sagen skal hjemvises til Landsskatteretten.

Sagsøgeren støtter sin hjemvisningspåstand på 3 formelle indsigelser mod Landsskatterettens afgørelse.

For det første gør sagsøgeren gældende, at Landsskatteretten ved sin afgørelse ikke har taget stilling til sagsøgerens klage over SKATs afgørelse af 1. marts 2013.

Det er imidlertid ikke korrekt.

Landsskatteretten har i begrundelsen for afgørelsen anført, "Idet der ikke er givet meddelelse til Told- og Skattestyrelsen indenfor fristen, er det således med rette, at der er sket beskatning af de løbende udbetalinger efter statsskattelovens § 4, litra c, idet det ikke er muligt at dispensere fra fristen" …, hvilket er en stillingtagen til netop sagsøgerens klage om, at hendes erklæring om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A skal anses for indgivet rettidigt.

Den omstændighed, at Landsskatteretten ikke udtrykkeligt har anført i begrundelsen, at fristen ikke kan anses for "suspenderet", er ikke udtryk for, at Landsskatteretten dermed ikke har taget stilling til klagen. Det afgørende er, at Landsskatteretten - ligesom SKAT i den påklagede afgørelse, … fandt, at der ikke er hjemmel til at bortset fra den lovpligtige frist for at anmode om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvilket netop er en stillingtagen til sagsøgerens indsigelse om bl.a., at fristen var suspenderet.

For det andet har sagsøgeren gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse er i strid med skatteforvaltningslovens § 5 med henvisning til, at det er skatteankenævnet og ikke Landsskatteretten, der har kompetence til at træffe afgørelse i en sag om fysiske personers skatteansættelse.

Det er heller ikke korrekt.

Det fremgår af § 11, stk. 1, nr. 1, i den dagældende skatteforvaltningslov (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med ændringer), at Landsskatteretten afgør klager over told- og Skatteforvaltningens afgørelser. Godt nok fremgår det af lovens § 5, stk. 1, nr. 2, at skatteankenævnene afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser vedrørende fysiske personer om ansættelse af indkomstskat, men af § 5, stk. 2, fremgår det, at afgørelser, som kan påklages til skatteankenævnet efter bl.a. stk. 1, nr. 2, efter klagerens valg i stedet kan påklages til Landsskatteretten efter § 11, stk. 1, nr. 1.

SKAT gav ved afgørelsen af 1. marts 2013 klagevejledning om, at afgørelsen kunne påklages til enten Skatteankenævnet eller Landsskatteretten… Sagsøgeren påklagede herefter afgørelsen til Landsskatteretten… Det er således med rette, at det er Landsskatteretten - og ikke skatteankenævnet - der har truffet afgørelse i sagen.

Lov nr. 649 af 12. december 2013 om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love ændrer ikke herpå. Det fremgår af overgangsbestemmelsen i lovens § 16, stk. 5, at Landsskatteretten færdigbehandler klager over afgørelser, som inden lovens ikrafttræden er påklaget til Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 5, stk. 2 eller 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011.

For det tredje har sagsøgeren gjort gældende, at Landsskatteretten ikke gyldigt har kunnet træffe en afgørelse om genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2…

Det er uklart, hvad der er sagsøgerens synspunkt. Det bestrides, at Landsskatterettens afgørelse af de af sagsøgeren anførte grunde er behæftet med en mangel, der kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Der kan ikke være nogen tvivl om, at sagen angår et spørgsmål om genoptagelse. SKAT traf den 29. maj 2012 afgørelse om, at sagsøgeren ikke kunne vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A… Denne afgørelse blev ikke påklaget inden klagefristen på tre måneder fra afgørelsen. Den 18. december 2012, dvs. godt 4 måneder efter udløbet af klagefristen, anmodede sagsøgeren om genoptagelse af sagen vedrørende sit valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A med henvisning til, at der nu var fremkommet nye oplysninger… SKAT afslog denne anmodning ved afgørelse af 1. marts 2013… Det er det afslag, som Landsskatteretten - i overensstemmelse med klagen fra sagsøgeren - har prøvet ved den indbragte afgørelse af 20. juni 2016…, hvorved Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelse om "afslag på anmodning om genoptagelse vedrørende beskatning af pension fra FN"…

Det er endvidere med rette, at Landsskatteretten har behandlet sagen som et spørgsmål om genoptagelse vedrørende indkomståret 2012. Det fremgår således af både SKATs afgørelse af 29. maj 2012 … og SKATs afgørelse af 1. marts 2013 …, at sagen vedrører indkomståret 2012, og det fremgår udtrykkeligt af sagsøgerens egen henvendelse til SKAT af 18. december 2012, at der er tale om en anmodning om genoptagelse af SKATs afgørelse af 29. maj 2012…

Det er i øvrigt også mest nærliggende at behandle sagen som et spørgsmål om genoptagelse vedrørende indkomståret 2012. En anmodning om beskatning af pensionsbeskatningslovens § 53 A knytter sig nødvendigvis til, hvordan skatteansættelsen skal ske, idet spørgsmålet er, om der skal ske beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller efter de almindelige regler i statsskattelovens § 4. Da det var i 2012, at sagsøgeren indgav anmodningen om valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, og da der verserede en separat sag om de forudgående indkomstår 2009-2011, kan det ikke på nogen måde have karakter af en mangel, at Landsskatteretten har behandlet sagen som anmodning om genoptagelse vedrørende indkomståret 2012.

Selv hvis det var tilfældet, at sagen ikke skulle have været behandlet som en sag om genoptagelse vedrørende indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ændrer det ikke på, at sagen stadig angår et spørgsmål om genoptagelse. I givet fald er der tale om genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler, men da disse regler ikke giver sagsøgeren en videre adgang til genoptagelse end efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær genoptagelse, har det ikke nogen betydning for sagen og afgørelsens gyldighed.

3.2 Ad frifindelse over for sagsøgerens subsidiære påstand om rettidig indgivelse af erklæring om beskatning iht. pensionsbeskatningslovens § 53 A

Sagen angår som nævnt, om der er grundlag for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at det er en betingelse for genoptagelse, at der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af ansættelsen af f.eks. indkomstskat. Der skal være tale om nye oplysninger af betydning for spørgsmålet om ændring, dvs. der kan ikke ske genoptagelse, hvis anmodningen herom støttes på oplysninger, der allerede er indgået i grundlaget for den afgørelse, som anmodes genoptaget, eller hvis de nye oplysninger ikke kan føre til en ændring, jf. eksempelvis SKM2015.512.ØLR.

Sagsøgeren støttede anmodningen om genoptagelse på, at sagsøgeren ikke har haft grund til at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Sagsøgeren henviste i den forbindelse til nogle oplysninger, der var fremkommet ved aktindsigt…, som var et brev af 21. februar 1994 fra sagsøgerens daværende advokat til Skattedirektoratet i Y1 Kommune…, de i bilag[et] af kommunens sagsbehandler påførte håndskrevne notater og en ændret forskudsopgørelse for 1994, som sagsøgeren hævder at have modtaget efter advokatens brev til Skattedirektoratet.

Disse oplysninger kan imidlertid ikke anses for sådanne nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde, at den lovpligtige frist den 1. januar 2006 må anses for suspenderet, jf. pkt. 3.2.1 umiddelbart nedenfor, og at SKATs afgørelse om, at sagsøgerens FN-pension ikke kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, af den grund skal genoptages og ændres. Det gælder uanset, om de nye oplysninger måtte omfatte den hævdede ændrede forskudsopgørelse for 1994, men så meget desto mere, hvis de ikke gør.

3.2.1 Der foreligger ikke nye oplysninger, som ændrer på, at sagsøgeren ikke rettidigt har valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A

I 1998 blev pensionsbeskatningsloven ændret ved ændringslov nr. 429 af 26. juni 1998 således, at der i lovens afsnit II A blev indført særlige beskatningsregler for bl.a. udenlandske pensionsordninger, der som sagsøgerens FN-pensionsordning ikke var omfattet af de almindelige beskatningsregler for pensionsordninger, som findes i pensionsbeskatningslovens afsnit I. Det nye afsnit II A i loven indeholdt og indeholder fortsat bl.a. en regel i § 53 A, som går ud på, at løbende udbetalinger fra en omfattet pensionsordning er skattefrie, jf. stk. 5. Denne skattefrihed er betinget af, at der ikke er fradragsret for egne indbetalinger til pensionsordningen eller bortseelsesret for arbejdsgivers indbetalinger til pensionsordningen, jf. stk. 2, og at årlige afkast af pensionsordningen er skattepligtige, jf. stk. 3.

De nye regler i § 53 A omfattede dog kun pensionsordninger oprettet efter den 18. februar 1992, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i ændringslovens § 6, stk. 3.

Dette blev imidlertid ændret i 2004 ved ændringslov nr. 1388 af 20. december 2004, idet det blev gjort muligt for personer, der havde en pensionsordning oprettet før den 18. februar 1992, at vælge, at pensionsordningen skal omfattes af reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. ændringslovens § 5, som ændrede ikrafttrædelsesbestemmelsen i 1998-ændringsloven.

Dette valg om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A skulle imidlertid foretages inden for en særlig frist. Af ændringslovens § 5, nr. 2, 2. og 3. pkt., fremgår således følgende…:

"Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet. Valget skal inden for fristen i 2. pkt. enten meddeles Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v., såfremt dette indgiver oplysninger til de statslige told- og skattemyndigheder efter skattekontrollovens § 8 B."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår følgende, jf. de specielle bemærkninger til § 5, nr. 2, i lovforslag nr. 33 af 7. oktober 2004…:

"Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderne inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele, at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A. Valget skal meddeles enten til Told- og Skattestyrelsen eller til forsikringsselskabet m.v."

Lov nr. 1388/2004 blev offentliggjort i Lovtidende, og der blev oplyst om muligheden for at vælge ny beskatning for udenlandske pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 og fristen herfor i Ligningsvejledningen (Ligningsvejledningen 2005, afsnit A,C.3.3, offentliggjort 15. januar 2005), i et nyhedsbrev af 25. januar 2005 offentliggjort på Skatteministeriets hjemmeside … og i SKATs vejledning P nr. 31 om "Erklæringspligt for konti, depoter og forsikrings- og pensionsordninger mv. i udlandet" som opdateret pr. 14. februar 2005, der var tilgængelig på SKATs hjemmeside…

Sagsøgerens pensionsordning er oprettet før den 18. februar 1992, og sagsøgeren har været fuldt skattepligtig til Danmark siden 1972… Sagsøgeren har imidlertid først den 30. marts 2012 givet meddelelse til SKAT om valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A… Dermed er den lovpligtige frist den 1. januar 2006 ikke overholdt, og der er derfor ikke hjemmel til at beskatte sagsøgerens pension efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Loven fastsætter en klar og ubetinget frist, og der er efter ordlyden ikke hjemmel til at dispensere fra fristen, ligesom der heller ikke er hjemmel til at anse fristen for suspenderet - uanset årsagen til, at fristen ikke er overholdt. Dette bekræftes af lovens forarbejder, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at fristen er absolut, og at der ikke kan dispenseres fra fristen.

Allerede derfor kan de oplysninger, som er fremkommet i forbindelse med anmodningen om genoptagelse, ikke begrunde en ændring af SKATs afgørelse om, at sagsøgeren ikke kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Heroverfor kan det af sagsøgeren anførte ikke føre til andet resultat, idet følgende bemærkes herom:

Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2014 (SKM2015.75.LSR), som sagsøgeren påberåber sig, er ikke relevant. Afgørelsen vedrører et helt andet led i den ovenfor citerede overgangsbestemmelse og angår spørgsmålet, hvordan "… i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt hertil landet" skal forstås.

Der findes ikke noget forvaltningsretligt princip, hvorefter den lovpligtige absolutte frist for valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A kan suspenderes.

Der kan ikke ske analog anvendelse af den praksis om suspension af frister, som sagsøgeren påberåber sig. Dette følger allerede af, at der i denne sag gælder en særlig lovpligtig frist, som lovgiver udtrykkeligt har tilkendegivet er absolut. Dertil kommer, at det, der begrunder den pågældende praksis, ikke gør sig gældende i forhold til den i denne sag omhandlede frist.

Selv hvis suspension af den lovpligtige frist den 1. januar 2006 var en mulighed, foreligger der ikke i denne sag sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde suspension. Skatteyderen har således ikke været i en sådan berettiget eller bestyrket god tro, at der er grundlag for at anse fristen for suspenderet.

Sagsøgeren har ikke modtaget nogen positiv eller klar tilkendegivelse fra Skattedirektoratet i Y1 Kommune om, at hendes pensionsudbetalinger var skattefrie. Det er ikke retvisende, når sagsøgeren anfører, at Y1 skattedirektorat har "tilkendegivet" eller "truffet afgørelse om", at sagsøgerens pensionsudbetalinger var skattefrie, og at det er årsagen til, at hun ikke har foretaget et valg om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Det må på det foreliggende grundlag lægges til grund, at sagsøgeren ikke modtog nogen meddelelse om en ændret forskudsopgørelse for 1994 efter sin advokats brev af 21. februar 1994 til Skattedirektoratet i Y1 Kommune... Sagsøgeren har ikke efterkommet Skatteministeriets opfordring om at fremlægge den af hende påberåbte meddelelse om en ændret forskudsopgørelse for 1994, og såvel SKAT som Skatteankestyrelsen har oplyst, at de heller ikke er i besiddelse af en sådan meddelelse. Om [kontrolbilaget] bemærkes, at det er et internt kontrolbilag hos skattemyndighederne, som ikke er blevet sendt til sagsøgeren i 1994; bilaget viser alene, at der er foretaget forskudsregistrering af de angivne beløb, men ikke at dette er blevet meddelt sagsøgeren i form af en ændret forskudsopgørelse efter hendes advokats henvendelse til skattemyndighederne…

Selv hvis sagsøgeren efter sin advokats henvendelse måtte have modtaget en ændret forskudsopgørelse for 1994 fra skattemyndighederne, er der alene tale om en forskudsopgørelse. En ændret forskudsopgørelse er ikke en positiv og egentlig vejledning eller tilkendegivelse om, at sagsøgerens pensionsudbetalinger var skattefrie. Sagsøgeren havde ikke kendskab til de interne håndskrevne sagsnotater fra Y1 Skattedirektorat…, som hun først fik kendskab til i forbindelse med en aktindsigt i 2012…

På trods af at sagsøgeren ikke modtog nogen positiv og klar tilkendegivelse om, at hendes pensionsudbetalinger var skattefrie, så tolkede hun dengang - efter hvad hun oplyser i dag - den hævdede ændrede forskudsopgørelse for 1994 som om, at pensionen var skattefri. Hun har imidlertid ikke på noget tidspunkt taget kontakt til skattemyndighederne eller forsøgt på anden måde at afklare spørgsmålet om beskatning af sin pension. Hun har i alle årene forholdt sig passiv og ikke på noget tidspunkt selvangivet pensionen, på trods af at hun ligesom alle andre skattepligtige har selvangivelsespligt, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, herunder pligt til at sikre sig, at hun hvert år selvangiver korrekt.

Det bemærkes herved også, at det siden i hvert fald 1993 stedse har fremgået af Ligningsvejledningen, at pensioner udbetalt af FN’s pensionsfond som led i et tidligere ansættelsesforhold er skattepligtige, jf. Ligningsvejledningens afsnit D.F,1.

Under alle omstændigheder kan den omstændighed, at sagsøgeren i 1993 måtte have modtaget en ændret forskudsopgørelse for 1994, ikke begrunde, at sagsøgeren i 2005 kan anses for i en berettiget eller bestyrket god tro om, at hendes FN-pension (fortsat) var skattefri. Sagsøgeren havde altså samme anledning som andre skatteydere med udenlandske pensionsordninger til at forholde sig til spørgsmålet om beskatning af sin pension efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, da lov nr. 1388/2004 blev vedtaget, og der i den forbindelse blev oplyst og vejledt om muligheden og fristen for at vælge ny beskatning for udenlandske pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992. At give sagsøgeren mulighed for at vælge beskatning lang tid efter den lovpligtige frist herfor ville være at stille sagsøgeren bedre end andre skatteydere, som heller ikke rettidigt har valgt beskatning, uden at der er nogen afgørende forskel på deres situationer.

Også af denne grund er den af sagsøgeren påberåbte lighedsgrundsætning ikke relevant for sagen. Dertil kommer, at en lighedsgrundsætning ikke kan føre til, at sagsøgeren har krav på en behandling, som vil være i strid med loven, jf. U.2003.2005H.

3.3 Ad sagsøgerens mere subsidiære påstand om genoptagelse

3.3.1 Ad frifindelse for første led af sagsøgerens mere subsidiære påstand

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for genoptagelse vedrørende indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ikke er opfyldt.

Det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at der fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår, jf. også ovenfor…

Sagsøgeren har ikke fremlagt nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012. De oplysninger, sagsøgeren henviser til, herunder Skatteankenævnets afgørelse af 28. juni 2013…, kan ikke begrunde, at sagsøgeren har en retsbeskyttet forventning om, at hendes pensionsudbetalinger var skattefrie i indkomståret 2012, jf. nærmere pkt. 3.3.1.1 og 3.3.1.2 nedenfor.

Det bemærkes, at prøvelsen af spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har en retsbeskyttet forventning om skattefrihed, er begrænset til spørgsmålet om genoptagelse vedrørende indkomståret 2012, jf. herved Landsskatterettens afgørelse… Sagsøgeren kan derfor ikke få dom for, at hun har en retsbeskyttet forventning om, at hendes pensionsudbetalinger er skattefrie i indkomståret 2012, jf. også pkt. 3.3.2 nedenfor.

3.3.1.1  Betingelserne for en retsbeskyttet forventning er ikke opfyldt

Sagsøgeren har ikke en retsbeskyttet forventning om, at hendes FN - pensionsudbetalinger - i åbenbar strid med loven - er skattefrie.

Tilkendegivelser fra skattemyndighederne om f.eks. en fremtidig skatteansættelse, som er forkerte, er i almindelighed ikke bindende for skattemyndighederne, idet det afgørende er, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med lovgivningen. En skatteyder kan kun undtagelsesvist støtte ret på en tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, hvilket forudsætter, at en række kumulative betingelser er opfyldt.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt.

Det er en grundlæggende betingelse for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, at der foreligger en tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som positivt og entydigt tager stilling til det relevante spørgsmål, jf. eksempelvis SKM2002.201.VLR. Det forhold, at skattemyndighederne forholder sig passivt over for en henvendelse fra en skatteyder eller over for selvangivelser, som er i strid med loven, kan ikke danne grundlag for en retsbeskyttet forventning om den skattemæssige behandling for fremtiden, jf. eksempelvis SKM2003.316.ØLR og SKM2009.467.VLR.

Allerede fordi, at sagsøgeren ikke har modtaget nogen tilkendegivelse fra Skattedirektoratet i Y1 Kommune, hvorved der positivt og entydigt tages stilling, at sagsøgerens udbetalinger af FN-pension er skattefrie, har sagsøgeren ikke opnået en retsbeskyttet forventning herom.

Det må som nævnt lægges til grund, at sagsøgeren slet ikke modtog en meddelelse om en ændret forskudsopgørelse for 1994 efter sin advokats brev af 21. februar 1994 til Y1 Kommune, jf. ovenfor… Selv hvis hun måtte have modtaget en ændret forskudsopgørelse fra skattemyndighederne, er der er alene tale om en forskudsregistrering og ikke en tilkendegivelse, hvor skattemyndighederne positivt og entydigt tager stilling til spørgsmålet om beskatning af sagsøgerens udbetalinger af FN-pension.

De i [brev af 21. februar 1994] med håndskrift anførte interne notater er ikke relevante for spørgsmålet om berettigede forventninger, idet sagsøgeren først blev bekendt hermed i forbindelse med en aktindsigtsbegæring i 2012…

Endvidere er det en betingelse for en retsbeskyttet forventning, at der er tale om en tilkendegivelse baseret på en gennemgang af sagens faktiske omstændigheder, idet en tilkendegivelse, der er baseret på ikke fyldestgørende oplysninger fra skatteyderen, almindeligvis ikke er bindende, jf. eksempelvis SKM2004.517.ØLR.

Denne betingelse er heller ikke opfyldt i denne sag. Den af sagsøgeren påberåbte tilkendegivelsen er i givet fald alene baseret på en oplysning fra sagsøgerens advokat om, at hun i 1994 modtog "Pension fra G1" med kr. 252.000. Det er eksempelvis ikke muligt at se ud fra advokatens brev, at hun ikke var ansat i FN, hvilket har betydning for, om pensionen er skattefri, jf. f.eks. U.2006.1439H.

Derudover har sagsøgeren ikke nogen retsbeskyttet forventning af den selvstændige grund, at Skatteministeriet som følge af den tillagte revisionsbeføjelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 14 ikke er bundet af tilkendegivelser fra den (nu tidligere) kommunale skatteforvaltning, som er i strid med loven, jf. SKM2004.205.ØLR og SKM2003.316.ØLR.

Dertil kommer, at det er en betingelse for at kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse, at tilkendegivelsen ikke er i (åbenbar) strid med loven, jf. f.eks. SKM2017.286.HR og SKM2006.553.HR. Denne betingelse er ikke opfyldt i denne sag, idet det er i åbenbar strid med loven, at sagsøgerens pension skulle være skattefri. Det fremgår således af statsskattelovens § 4, litra c, at pension er skattepligtig, og det fremgik da også udtrykkeligt af Ligningsvejledningen i 1993 og efterfølgende udgaver af vejledningen, at pensioner udbetalt af FN’s pensionsfond som led i et tidligere ansættelsesforhold er skattepligtige, jf. Ligningsvejledningen, pkt. D,F.1.

Under alle omstændigheder kan sagsøgeren ikke som følge af en forskudsopgørelse for indkomståret 1994 have en retsbeskyttet forventning om, at hendes pension skulle være skattefri i indkomståret 2012 og fremefter. En eventuel retsbeskyttet forventning i medfør af en forskudsopgørelse for indkomståret 1994 er begrænset til det indkomstår, som forskudsopgørelsen vedrører.

Sagsøgeren har ligesom alle andre skatteydere haft pligt til hvert år at sikre sig, at hun selvangiv pensionen korrekt, herunder sikre sig at den skattefrihed, som hun på baggrund af den hævdede forskudsopgørelse for 1994 troede, at hendes FN-pension var undergivet, også var gældende i senere indkomstår og f.eks. ikke var ændret på grund af ændrede regler, praksis eller lignende. Dertil kommer, at den hævdede forskudsopgørelse for 1994 under alle omstændigheder antageligt ikke sagde noget om, hvordan det forholdt sig i forhold til afkastet af pensionsordningen, hvilket hun derfor har haft anledning til at selvangive.

Sagsøgeren har imidlertid ikke gjort nogen af delene, men har blot forholdt sig passivt og undladt at selvangive både pensionsudbetalinger og pensionsudkast siden 1994.

Sagsøgerens synspunkt er, at en tilkendegivelse fra skattemyndighederne i 1994 kan give sagsøgeren en retsbeskyttet berettiget forventning med virkning også mange år efter tilkendegivelsen. Et sådant resultat går langt videre end, hvad det forvaltningsretlige princip om berettigede forventninger kan bære.

3.3.1.2  Skatteankenævnets afgørelse vedrører kun 2009 - 2011 og skal derfor ikke lægges grund for senere indkomstår

Skatteankenævnets afgørelse vedrører alene ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009-2011… Skatteankenævnet har i afgørelsen da også udtrykkeligt anført følgende…:

"Nævnet har kun taget stilling til, at klager har en retsbeskyttet forventning for de påklagede indkomstår. Nævnet har således ikke tagets stilling til beskatningen af FN-pensionen efter 2011 og nævnet har ikke taget stilling til om klager kan få dispensation fra tidsfristen den 1. januar 2006."

Da skatteankenævnets afgørelse alene vedrører 2009-2011, skal afgørelsen ikke lægges til grund for senere indkomstår. Skatteankenævnets afgørelse er kun bindende for så vidt angår de spørgsmål og indkomstår, som afgørelsen vedrører. Det vil altså sige, at hverken Landsskatteretten, Skatteministeriet eller byretten er afskåret fra at foretage en anden vurdering af spørgsmålet om berettigede forventninger i den foreliggende sag, som angår indkomståret 2012, end den Skatteankenævnet har foretaget i forhold til indkomstårene 2009-2011.

Dertil kommer, at Landsskatteretten er en overordnet myndighed i forhold til Skatteankenævnet og også af denne grund ikke er bundet af skatteankenævnets vurderinger.

Skatteministeriet forsøger ikke, som hævdet af sagsøgeren, at "få ændret skatteankenævnets afgørelse", ligesom Landskatterettens afgørelse heller ikke er udtryk for en ændring af skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnets afgørelse om, at sagsøgerens pensionsudbetalinger fra FN i indkomstårene 2009-2011 er skattefrie, står således ved magt. Men allerede fordi skatteankenævnet - udtrykkeligt - ikke har taget stilling til senere indkomstår, kan skatteankenævnets afgørelse ikke have nogen bindende virkning for senere indkomstår.

Der findes ikke nogen forvaltningsretlig retsgrundsætning, hvorefter sagsøgeren har krav på at få lagt en - i øvrigt forkert - retsstilling i medfør af en afgørelse vedrørende ét indkomstår til grund for senere indkomstår. Det bemærkes herved også, at der ikke er tale om, at sagsøgeren har opnået en retsbeskyttet forventning om, at skatteankenævnets afgørelse vil blive lagt til grund for indkomståret 2012; det følger allerede af, at hun ikke har indrettet sig på en relevant måde i tillid til skatteankenævnets afgørelse, hvilket hun da heller ikke har kunnet gøre, idet afgørelsen er afsagt efter indkomståret 2012.

Det er på ovennævnte baggrund uden betydning, at skatteankenævnets afgørelse ikke er blevet forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, eller indbragt for Landsskatteretten.

Sagsøgerens ligestillingsbetragtning kan ikke føre til andet resultat. Som nævnt kan en lighedsgrundsætning ikke føre til et resultat, som vil være i strid med loven, jf. U.2003.2005H, hvilket skattefrihed for sagsøgerens pensionsudbetalinger under alle omstændigheder vil være.

3.3.2 Ad sidste led af sagsøgerens mere subsidiære påstand

Til støtte for den principale afvisningspåstand over for sidste led af sagsøgerens mere subsidiære påstand, gøres følgende gældende:

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at en afgørelse truffet af en skattemyndighed først kan indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet af den øverste administrative klageinstans på området. Bestemmelsen i § 48 indebærer, at domstolene ved prøvelse af skattemyndighedernes afgørelser som udgangspunkt kun kan tage stilling til det, som den øverste administrative klageinstans har taget stilling til.

Denne sag angår som nævnt alene spørgsmålet, om der er grundlag for genoptagelse vedrørende indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, jf. herved punkt 2 ovenfor. Landsskatteretten har ikke taget stilling til det materielle skattespørgsmål, som sidste led af sagsøgerens mere subsidiære påstand indebærer en prøvelse af, nemlig om sagsøgerens pensionsudbetalinger fra FN er skattefrie i indkomståret 2012.

Sidste led af sagsøgerens mere subsidiære påstand går altså videre end det spørgsmål om genoptagelse, som Landsskatteretten har taget stilling til, og kan derfor ikke tages under pådømmelse under denne retssag, hvor det er Landsskatterettens afgørelse og det i den sag omhandlede spørgsmål om genoptagelse - og kun det spørgsmål - som er til prøvelse.

Sidste led af den mere subsidiære påstand skal derfor afvises, idet betingelserne for at få den prøvet ved domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, ikke er opfyldt, jf. f.eks. SKM2003.551.VLR.

Prøvelsen af spørgsmålet om en retsbeskyttet berettiget forventning i den foreliggende sag er begrænset til spørgsmålet om genoptagelse, jf. herved Landsskatterettens afgørelse… Såfremt retten måtte nå frem til, at sagsøgeren har krav på genoptagelse, er det i første omgang op til SKAT at tage stilling til spørgsmålet om den materielle skatteansættelse, herunder om sagsøgeren har en retsbeskyttet forventning om skattefrihed for hendes FN-pensionsudbetalinger i indkomståret 2012.

Til støtte for den subsidiære frifindelsespåstand over for sidste led af sagsøgerens mere subsidiære påstand, gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har en retsbeskyttet forventning om, at hendes pensionsudbetalinger er skattefrie i indkomståret 2012, og at Skatteankenævnets afgørelse af 28. juni 2013 vedrørende indkomstårene 2009-2011 ikke skal lægges til grund for indkomståret 2012. Der henvises herved til det under pkt. 3.3.1.1 og pkt. 3.3.1.2 ovenfor anførte."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Rettens begrundelse og afgørelse

Indledningsvist bemærkes, at der, som sagen er forelagt retten, ikke er grundlag for at fastslå, at Skattedirektoratet i Y1 i 1994 - i forbindelse med sagsøgers daværende advokats anmodning om ændring af sagsøgers forskudsregistrering - traf en egentlig afgørelse om, at sagsøgers enkepension fra G2 var skattefri.

Retten lægger herved vægt på, at der ikke foreligger en tilkendegivelse fra skattedirektoratet, som på et fuldstændigt grundlag klart og entydigt tog stilling spørgsmålet, idet bemærkes, at der af sagsøgers advokats brev af 21. februar 1994 alene fremgår "pension fra G1". De håndskrevne notater på sagsøgers advokats brev af 21. februar 1994, der alene vedrører en ændring af forskudsregistreringen, og ikke årsopgørelse for 1994, kan ikke anses for en egentlig afgørelse, der er meddelt sagsøger.

Der er ligeledes heller ikke grundlag for at fastslå, at grunden til, at sagsøger ikke overholdt den i lov nr. 1388 af 20. december 2004 om ændring af forskellige skattelove § 5, nr. 2, fastsatte frist til inden 1. januar 2006 at indgive anmodning om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A (Erklæring L), skyldtes sagsøgers forskudsregistrering i 1994.

Retten lægger herved vægt på, at sagsøger ikke har dokumenteret, at sagsøger er blevet meddelt en egentlig afgørelse fra SKAT om, at pensionen var skattefri, at sagsøger ikke i øvrigt har indberettet og behandlet pensionen som omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A frem til 2012, herunder selvangivet afkast af pensionsordningen, og at sagsøger har valgt ikke at afgive forklaring om forløbet under hovedforhandlingen.

Ad påstand om hjemvisning

Sagsøger har påstået sagen hjemvist grundet væsentlige sagsbehandlingsfejl i Landsskatteretten med henvisning til, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til den indgivne klage vedrørende SKATs afslag på valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A, at Landsskatteretten ikke kan træffe afgørelse som sket om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og Landsskatteretten ikke er kompetent klageinstans for så vidt skatteansættelsen for 2012.

Det hedder af Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2016 bl.a.:

"Idet der ikke er givet meddelelse til Told- og Skattestyrelsen indenfor fristen, er det således med rette, at der er sket beskatning af de løbende udbetalinger efter statsskattelovens § 4, litra c, idet det ikke er muligt at dispensere fra fristen."

Retten finder herefter, at der ikke er grundlag for at fastslå, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til den konkrete, indgivne klage.

Sagsøger har ved brev af 25. april 2013 indbragt SKATs af 1. marts 2013 afgørelse for Landsskatteretten, ligesom sagsøger i sit indbringelsesbrev har anmodet om, at sagen blev udsat på Skatteankenævnets afgørelse vedrørende klagen over SKATs afgørelse om beskatning af pensionerne for indkomstårene 2009-2011.

Det er derfor med retten, at Landsskatteretten efter dagældende skatteforvaltningslov (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer) § 5, stk. 2, jf. stk. 1, jf. § 11, stk. 1, nr. 1, jf. lov nr. 649 af 12. december 2013 om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love § 16, stk. 5 har behandlet og afgjort sagen, herunder som en genoptagelsessag vedrørende indkomståret 2012, der efter sagsøgers anmodning vil være det første år, som afgørelsen ville kunne få betydning for.

På dette grundlag tages sagsøgtes frifindelsespåstand overfor sagsøgers principale påstand til følge.

Ad suspension af ansøgningsfrist for beskatning efter pensionsbeskatningslovens §53A

Det fremgår af lov nr. 1388 af 20. december 2004 om ændring af forskellige skattelove § 5, nr. 2, at anmodning om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A (Erklæring L) skulle indgives inden 1. januar 2006. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelserne, at fristen var absolut og uden dispensationsadgang, jf. lovforslag nr. 33 af 7. oktober 2004 om ændring af forskellige skattelove, bemærkninger til § 5, nr. 2. Det bemærkes, at sagsøger siden 1972 har været skattepligtig til Danmark.

Retten finder ikke, at det af sagsøger anførte kan føre at fristen for indgivelse af ansøgning om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A kan anses for suspenderet, indtil at sagsøger i 2012 af SKAT blev gjort opmærksom på, at pensionen er skattepligtig indkomst.

Retten lægger vægt på, at sagsøger ikke er meddelt en egentlig, konkret afgørelse fra SKAT i 1994 om skattefrihed for pensionen, at sagsøger ikke har fremlagt dokumentation for i forbindelse med lovændringen i 2004 at have forsøgt at afdække spørgsmålet om beskatning af pensionen, men tilsyneladende, som sagen er oplyst, har forholdt passiv i forhold til lovændringen, at sagsøger ikke i øvrigt har handlet som om, at pensionsordningen var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, herunder selvangivet afkast af pensionsordningen, og endelig at sagsøger ikke har afgivet forklaring om forløbet i 1994 og 2004 til 2005.

Retten må derfor, som sagen er forelagt, lægge til grund, at det ikke er en forkert vejledning eller afgørelse, der har ført til, at sagsøger ikke indgav rettidig anmodning om, at beskatning af pensionen efter pensionsbeskatningslovens § 53A, hvorfor fristen for indgivelse af anmodning herom ikke kan anses for suspenderet. Sagsøger stilles således heller ikke anderledes end andre skatteborgere, der ikke rettidigt har indgivet anmodning om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A.

På dette grundlag tages sagsøgtes frifindelsespåstand overfor sagsøgers subsidiære påstand til følge.

Ad genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §26, stk. 2

Sagsøger har til støtte for anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, navnlig anført, at sagsøger havde en retsbeskyttet forventning om, at pensionen var skattefri, ligesom Skatteankenævnet er kommet frem til vedrørende indkomstårene 2009-2011 i den upåklagede afgørelse af 28. juni 2013.

Da det efter det forelagte ikke er dokumentet, at Skattedirektoratet i Y1 i 1994 positivt og entydigt har taget stilling til spørgsmålet om skattefrihed for sagsøgers pension, kan sagsøger ikke støtte ret på dette, og uanset at sagsøger måtte have modtaget en ændret forskudsregistrering for 1994 berettiger dette ikke sagsøger til at forholde sig passiv i forhold lovændringen i 2004 og anmodningen om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A.Skatteankenævnets afgørelse af 28. juni 2013 kan ikke fra indkomståret 2012 og frem føre til andet resultat.

Retten finder på denne baggrund, at sagsøger ikke kunne have en retsbeskyttet forventning om, at pensionen var skattefri, hvorfor sagsøgte frifindelsespåstand overfor første led i sagsøgers mere subsidiære påstand tages til følge.

Retten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til sagsøgtes afvisningspåstand for så vidt andet led i sagsøgers mere subsidiære påstand.

Sagsomkostningerne fastsættes som neden for bestemt og dækker omkostninger til advokatbistand, incl. moms. Sagsomkostningerne er fastsat ud fra sagens skattemæssige værdi, sagens karakter og sagens omfang.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, betaler inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, 40.000 kr. i sagens omkostninger.