Parter

A

(v/Adv. Mads Kringelbach)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Fm. Esben Ravnsbæk Johannsen)

Afsagt af byretsdommer

Kirsten Hee Larsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, som er anlagt den 28. oktober 2016, vedrører en afgørelse truffet af SKAT.

Sagsøgerens påstand er:

"...

PRINCIPAL PÅSTAND

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Skats afgørelse dateret 6. november 2015 hjemvises til fornyet behandling med henblik på afgivelse af ny klagefrist.

SUBSIDIÆR PÅSTAND

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger rettidigt har påklaget Skats afgørelse dateret 6. november 2015.

MERE SUBSIDIÆR PÅSTAND

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger rettidigt kan påklage Skats afgørelse dateret 6. november 2015 senest den 29. oktober 2016.

..."

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

SKAT traf den 22. maj 2015 afgørelse, hvor de ændrede As indkomst med i alt 488.418 kr. for indkomståret 2011. Denne afgørelse er af A indbragt for Landsskatteretten.

Denne sag vedrører SKAT ændring af As indkomst for årene 2012 -2014. Afgørelsen om ændring blev truffet den 6. november 2015.

Af skrivelse af 26. maj 2015 fra SKAT til A fremgår bl.a.:

"...

SKAT har brug for oplysninger fra dig

For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2012-2013 har vi brug for følgende oplysninger.

Dette er en rykker, da SKAT tidligere har bedt om materialet, men endnu ikke har modtaget noget:

• Regnskab for 2012 og 2013 og 2014
• Specifikationer til virksomhedsordningen.
• Budgetter for de næste 3 år, såfremt de er udarbejdet.
• Oplysning om virksomhedens aktiviteter, herunder nærmere redegørelse for, hvorfor virksomhedens videreføres og anses for erhvervsmæssig, når der henses til at virksomheden har givet underskud gennem de seneste mange år.
• Beskrivelse af arbejdsindsatsen i virksomheden.
• Redegørelse for virksomhedens momspligtige aktiviteter i CVR ...11.
• Kontospecifikationer for købsmoms og salgsmoms for 2012, 2013 og 2014.
• Bilag for 2012 og 2013 og 2014

Vi behandler din opgørelse af skat fordi du har selvangivet underskud af virksomhed i en årrække.

..."

Af mail af 17. august 2015 fra revisor IJ til SKAT fremgår:

"...

Til MG, SKAT

På vegne af A skal jeg hermed besvare dit brev af 26. maj 2015.

Udover den almindelige besvarelse indeholder denne mail også det materiale du efterspørger i samme brev.

Indledningsvist skal jeg oplyse, at jeg nogen gange og i flere dage har forsøgt at kontakte dig pr. telefon, men desværre har mine forsøg været uden held. Mine telefonopkald skal ses i lyset af, at jeg ønsker en positiv dialog i sagen således at vi kan få diverse misforståelser ryddet af vejen.

Eksempelvis har R1 intet med denne sag at gøre.

For god ordens skyld skal jeg også orientere dig om, at skatteansættelsen for 2011 vil blive indbragt for Landsskatteretten med påstand om, at det selvangivne resultat skal opretholdes.

Konkret i forhold til dit brev af 26. maj 2015 (som jeg kan forstå vi har udsættelse med at besvare indtil i morgen - d. 18. august)

1. Såvel årsrapport (intern og ekstern) og skatteregnskab for årene 2012, 2013 og 2014 er vedhæftet denne mail

2. Specifikationerne til virksomhedsordningen fremgår direkte af skatteregnskaberne, hvortil jeg henviser.

3. Der udarbejdes ikke budgetter for As virksomhed.

4. Virksomhedens aktiviteter er beskrevet i årsrapporterne, hvortil jeg henviser. Når det er sagt består As virksomhed af følgende 4 hovedaktiviteter: Planteavl, kvæghold, skovbrug samt maskinstation. Jeg mener ikke, at der er grundlag for at stille spørgsmålstegn ved hvorfor A driver hans virksomhed. Set over de foregående år er egenkapitalen vokset, ligesom der er skabt et fundament for en fremtidig indtjening i form af bl.a. klipning af dværgfyr og silkefyr.

Jeg går i øvrigt ud fra, at de spørgsmål kan føres direkte tilbage til din afgørelse vedrørende indkomståret 2011, hvor du skønsmæssigt ændrer resultatet til 0 kr. Derved tilsidesættes det selvangivne resultat med følgende begrundelse:

"SKAT har skønsmæssigt ansat dit resultat af virksomhed til 0 kr. Som begrundelse herfor er, at din virksomhed ikke skønnes rentabel, idet du har selvangivet underskud af virksomhed i en længere årrække. Din virksomhed skønnes derfor ikke at være en erhvervsmæssig virksomhed"

Jeg er meget uenig i den udlægning af retstilstanden på området. Hvorvidt en virksomhed er underskudsgivende er således kun en ud af mange parametre. Som afgørelsen er formuleret ser det ud til, at SKAT end ikke har forholdt sig til de øvrige parametre. Hvis min antagelse er korrekt finder jeg det noget uheldigt.

Anyway - hvis vi holder os til denne ene parameter siger reglerne entydigt, at hvis en virksomhed før eller siden kan bringes til at give overskud taler det for, at virksomheden skal betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Praksis siger i den forbindelse, at man skal se på driftsresultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, men før renter. Jeg har i vedhæftede bilag udarbejdet en oversigt over dette forhold for årene 2010 - 2014 begge inklusive. Opgørelsen tager udgangspunkt i det skattemæssige driftsresultat vedrørende virksomheden. Jeg har herefter tillagt de betalte leasingydelser, idet de leasede aktiver indgår i virksomhedens anlægsaktiver, hvorfor der er beregnet driftsøkonomiske afskrivninger herpå. Endelig har jeg indregnet de afskrivninger, der fremgår af årsrapporten for de pågældende år, idet disse afskrivninger svarer til driftsøkonomiske afskrivninger. Resultatet er herefter, at virksomheden kan bringes til at give overskud, idet 2012 udviser et resultat på 95t kr.

Hvis du har behov for en uddybning kan vi eventuelt drøfte forholdet telefonisk.

5. Jeg ved ikke helt hvad du mener med arbejdsindsatsen i virksomheden. A arbejder naturligvis med de ting der er relevant på de forskellige tidspunkter af året, henset til den virksomhed han driver. Vi kan naturligvis konkretisere dette punkt mere, hvis du har behov herfor.

6. De momspligtige aktiviteter er naturligvis de ting der udspringer af virksomhedens aktivitet, jf. pkt. 4.

7. Jeg har vedhæftet kopi af virksomhedens momskonti for de tre år.

8. Samtlige virksomhedens bilag udleveres ikke, men SKAT er naturligvis velkommen til konkret at se de bilag som kan være genstand for en relevant gennemgang.

Jeg er som nævnt indledningsvist meget åben for en drøftelse af ovenstående forhold, men der skal ikke herske nogen tvivl om, at jeg er meget uforstående overfor at SKAT har truffet afgørelsen om at As virksomhed er en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, blot fordi den har givet underskud i nogen år, samtidig med at A har haft en lønindkomst.

Med venlig hilsen 

IJ Chefrådgiver

..."

SKATs forslag til afgørelse af 14. september 2015 (agterskrivelsen) blev sendt med brev til A med kopi til R2. Det er ubestridt at agterskrivelsen er modtaget. Af agterskrivelsen fremgår bl.a.:

"...

Forslag: Vi vil ændre din skat 

SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2012, 2013 og 20l4.

Resultatet er, at vi foreslår, at din indkomst bliver ændret med i alt 659.434 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Virksomhedens se-/CVR-nr. er ....11

Virksomhedens navn er: A

SKATs forslag til ændringer

Skat

2012:

Underskud af virksomhed ikke godkendt jf. pkt. 1.                         144.492 kr.

Godkendt fradrag for ejendomsskat i kapitalindkomst jf. pkt. 2        -7.873 kr.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes jf. pkt. 3

2013

Underskud af virksomhed ikke godkendt jf. pkt. 1.                          364.802 kr.

Godkendt fradrag for ejendomsskat i kapitalindkomst jf. pkt. 2         -9.543 kr.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes jf. pkt. 3

2014 

Underskud af virksomhed ikke godkendt jf. pkt. 1                           176.992 kr.

Godkendt fradrag for ejendomsskat i kapitalindkomst jf. pkt. 2        -9.436 kr.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes jf. pkt. 3

..."

"...

Hvis du er enig

Er du enig i forslaget, behøver du ikke gøre noget. Efter den 10. oktober 2015 sender vi en afgørelse til dig, som svarer til dette forslag.

Hvis du ikke er enig

Er du ikke enig i forslaget, kan du komme med dine bemærkninger senest den 10. oktober 2015. Du kan enten ringe eller skrive til os. Hvis du ønsker et møde, beder vi dig ringe for at aftale en tid.

Husk at tage dette brev med til mødet.

Derefter sender vi et nyt brev til dig, hvor vi har taget stilling til dine bemærkninger.

..."

"...

Kopi er sendt til:

R2, Y1-adresse

..."

Af mail af 23. oktober 2015 fra MG, SKAT til revisor IJ fremgår:

"...

Hej IJ

I forbindelse med As skat for 2012, 2013 og 2014 blev der sendt et forslag fra SKAT den 14/9-2015 med frist for bemærkninger den 10/10-2015.

Du ringede den 21/9-2015 og fortalte at du var uenig og du blev opfordret til at sende bemærkninger til mig.

Jeg har endnu ikke modtaget nogle bemærkninger.

Jeg udsætter fristen for indsendelse af bemærkninger til den 27.10.2015.

Såfremt jeg ikke har modtaget bemærkninger inden den 27.10.2015 vil I modtage en afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Med venlig hilsen

MG

..."

Af skrivelse af 6. november 2015 fra SKAT til A fremgår:

"...

Afgørelse: Vi har ændret din skat

SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2012-2014.

Resultatet er, at din indkomst bliver ændret med i alt 659.434 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Virksomhedens se-/CVR-nr. er ....11

Virksomhedens navn er: A

..."

"...

Du har sendt følgende bemærkninger til SKATs forslag af 14.09.2015:

21.09.2015:

Revisor, IJ fra R2 ringer. Han mener ikke, at SKAT har taget stilling til hans bemærkninger i forslaget. Forslaget gennemgås i telefonen og SKAT pointerer, at der er taget hensyn til særlig ligningspraksis, at overskud et enkelt år ikke er nok osv. SKAT ønsker at få oplyst, hvad der mangles. Han nævner intet, men mener at SKAT har skøjtet over hans bemærkninger og afvist at vi skal have dialog. SKAT siger at de er meget velkommen til et møde og opfordret ham til at sende bemærkninger til forslaget.

23.10.2015:

Fristen er gået, men SKAT vælger at sende en ekstra rykker på eventuelle bemærkninger jf. nedenstående:

Hej IJ.

I forbindelse for As skat for 2012,2013 og 2014 blev der sendt et forslag fra SKAT den 14/9-2015 med frist for bemærkninger den 10/10-2015.

Du ringede den 21/9-2015 og fortalte at du var uenig og du blev opfordret til at sende bemærkninger til mig.

Jeg har endnu ikke modtaget nogle bemærkninger.

Jeg udsætter fristen for indsendelse af bemærkninger til den 27.10.2015. Såfremt jeg ikke har modtaget bemærkninger inden den 27.10.2015 vil I modtage en afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Der er ikke kommet yderligere bemærkninger

..."

"...

Kopi er sendt til:

R2, Y1-adresse

..."

Af årsopgørelserne for 2012, 2013 og 2014 for A fremgår, at de var online 6. november 2015. Der er givet klagevejledning i de tre årsopgørelser.

Af årsopgørelsen for 2012 fremgår blandt andet:

"...

Du mangler at betale 73.830 kr.

..

Du modtager denne årsopgørelse fordi:

- Ændret skatteansættelse med henvisning til tidligere meddelelse/aftale.

- Ændret beregning af grøn check.

..."

Af årsopgørelsen for 2013 fremgår blandt andet:

" ...

Du mangler at betale 145.617 kr.

...

Du modtager denne skatteansættelse fordi:

- Ændret skatteansættelse med henvisning til tidligere meddelelse/aftale.

- Ændret beregning af grøn check.

..."

Af årsopgørelsen for 2014 fremgår blandt andet:

" ...

Du mangler at betale 102.325 kr.

...

Du modtager denne årsopgørelse fordi:

- Ændret skatteansættelse med henvisning til tidligere meddelelse/aftale.

- Ændret beregning af grøn check.

... "

Af SKATs logbog med oversigt over hændelser vedrørende A fremgår, at de tre årsopgørelser blev dannet den 6. november 2015, at der blev udsendt mail vedrørende de ny opgørelser den 9. november 2015 og at A loggede på TastSelv den 13. og 19. november 2015.

Af skrivelse af 7. juli 2016 fra revisor IJ, R2 til Skatteankestyrelsen fremgår:

"...

A, Y2-adresse - klage over skatteansættelsen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014

På vegne af ovennævnte kunde retter jeg henvendelse til Skatteankestyrelsen, idet jeg har behov for en udtalelse i forhold til en konkret sag.

Som det fremgår af vedlagte kendelse fra SKAT er der truffet afgørelse i sagen 6. november 2015. Efter SKAT´s oplysninger er brevet også denne dato sendt til A og R2. Imidlertid har hverken A eller R2 modtaget kendelse, og det har derfor ikke været muligt at klage over skatteansættelsen indenfor den normale klagefrist på 3 måneder.

..."

"...

I løbet af efteråret 2015 stoppede dialogen med SKAT, og jeg troede ret beset at sagen var henlagt. Medio december kontakter A en af mine kollegaer, hvor han udtrykker undren over, at han ikke har hørt noget. Jeg taler efterfølgende med A, hvor jeg overfor ham bekræfter, at jeg heller ikke har hørt noget. Vi beslutter i den forbindelse ikke at foretage os yderligere.

I forbindelse med, at en af mine kollegaer er i færd med at udarbejde selvangivelsen for 2015 bliver den pågældende opmærksom på, at der er dannet nye årsopgørelser for 2012 og 2013 i november 2015, ligesom der er dannet "forslag til nye opgørelser" for 2014.

Jeg kontakter straks (tirsdag d. 5. juli) den pågældende sagsbehandler og oplyser hende om problemstillingen. Her får jeg oplyst, at hun har udarbejdet en afgørelse d. 6. november 2015, og at den er sendt med almindelig post til A samt til R2.

..."

"...

Afsluttende bemærkninger

Det er sikkert væsentligt for vurderingen af ovenstående, at sagen skal behandles sammen med klagen for indkomståret 2011, idet indholdet er identisk.

..."

Af afgørelse af 29.juli 2015 fra Landsskatteretten fremgår:

"...

Ifølge SKATs Sagsnotat er der i mail af 23. oktober 2015 til repræsentanten anført, at fristen, for at fremkomme med bemærkninger til SKATs forslag af 14. september 2015 til ændrede skatteansættelser for 2012-2014, udskydes til den 27. oktober 2015. Det blev endvidere fremhævet, at der, såfremt der ikke blev modtaget nogen bemærkninger fra repræsentanten, ville blive truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Afgørelsen og årsopgørelserne er dateret den 6. november 2015 kort efter indsigelsesfristens udløb.

På den baggrund forekommer det bemærkelsesværdigt, at repræsentanten først retter henvendelse til SKAT mere end 8 måneder efter indsigelsesfristens udløb, idet repræsentanten måtte forvente at modtage en afgørelse i november 2015. Repræsentantens klage er modtaget i Skatteankestyrelsen efter klagefristens udløb, og der er ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde, at der bortses fra fristoverskridelsen.

Vi afviser derfor klagen.

..."

Af SKATs elektroniske journal under datoen 6. november 2015 fremgår: "Brev er udskrevet. Ændringskoncept - afgørelse moms og skat.doc".

Af SKATs elektroniske journal under datoen 14. september 2015 fremgår: "Brev er udskrevet. Ændringskoncept - forslag moms og skat.docx".

Af redegørelse for SKAT postrutiner fremgår:

"...

Postgang ved afsendelse af breve i SKAT

• Sagsbehandler udskriver afgørelse fra KMD Skat/Ligning Sagsbehandler underskriver brevet
• Sagsbehandler kuverter brevet og lægger den i postbakken for enten A eller B post.
• Kollega tømmer postbakken og afleverer den hos postmedarbejder.
• Postmedarbejder franker brevet og sender den med Post Danmark

Venlig hilsen

LL

..." 

Forklaringer

A har behørigt formanet forklaret, at han er udlært slagter, men at han i dag dels har et lønmodtagerjob, hvor han sælger varmepumper og solceller, og dels driver landbrug, skovbrug og maskinstation. R1 var tidligere hans revisor, men han skiftede til R2 i 2010 eller 2011. Han havde anvendt Advokat PA langt tilbage i tiden. Han modtog SKATs forespørgsel af 20. januar 2015 og svarede dem med skrivelsen fra den 25. januar 2015. Heri henviste han til sin revisor, som havde alt hans regnskabsmateriale. Hans svar bærer nok præg af, at han var lidt sur over, at SKAT havde sendt kopi af deres forespørgsel til hans forrige revisor og advokat. Han fik ikke noget svar fra SKAT på sin henvendelse. Det næste, der skete i sagen, var SKATs brev af 22. maj 2015 vedrørende deres afgørelse om hans indkomst i 2011. Denne modtog han med almindelig post. Han modtog også SKATs forespørgsel af 26. maj 2015 med almindelig post. Denne forespørgsel besvarede han ved brev af 1. juni 2015. Han modtog herefter SKATs forslag til afgørelse af 14. september 2015 med almindelig post. Han mener, han talte med sin revisor om forslaget. De gik herefter i venteposition. Han modtog ikke SKATs afgørelse af 6. november. I december 2015 forespurgte han sin revisor IJ, om der ikke skete noget i sagen. Han foretog sig ikke andet. Han tænkte, at SKAT måske havde skrottet forslaget. Han modtog årsopgørelserne med e-post. Han så dem ikke grundigt igennem. Der var ikke nogen afgørelser i dem. Det var R2, der ordnede det med skatten for ham. Han har hele tiden haft revisor og sendte alle sine bilag til revisor, som ordnede det hele, herunder det med hans lønindkomst. Årsopgørelsen havde ikke indeholdt nogen afgørelse, men havde bare henvist bare til tidligere meddelelser og aftale. Han har ikke tidligere oplevet problemer med at modtage post. Han har ikke haft kontakt med postvæsnet i forbindelse med denne sag. Først da der skulle laves årsregnskab blev han opmærksom på, at der var truffet nogle afgørelser. Det skete, da han talte med KB ved R2. Hun oplyste om det i foråret. Han husker ikke præcis hvornår. KB spurgte ham, om han kendte til en afgørelse. Så vidt han husker, blev IJ koblet på med det samme. Det kan også have været senere, for eksempel i juni.

IJ har forklaret at han er uddannet cand. merc. jur. Han er senior rådgiver ved R2, hvor han har været ansat siden 2013. A blev oprettet i deres kunderegister i 2011. R2 lavede selvangivelser og regnskaber for A. Han fik først kendskab til As sag efter sommerferien 2015. Hans kollega KB kom efter sommerferie og bad ham varetage sagen. Han skrev mailen den 17. august vedrørende indkomstårene 2012-2014. Han forsøgte at besvare SKATs henvendelse. Han klagede på vegne af A over indkomstansættelsen for 2011. På grund af forældelsesspørgsmål kørte sagen vedrørende dette år for sig. Han talte med KB om, at han havde sendt materialet til SKAT. Han drøftede sagen telefonisk med MG fra SKAT. Han syntes, det var mærkeligt, at de skulle sende noget vedrørende indkomståret 2011, som allerede var afgjort. Han så SKATs forslag til afgørelse vedrørende årene 2012-2014. R2 modtog kopi af agterskrivelsen. Der var efterfølgende en telefonisk drøftelse mellem ham og SKAT. Indsigelserne i brevet fra august 2015 var også indsigelser i forhold til årene 2012-2014. SKATs referat af deres telefonsamtale, som fremgår af afgørelsen fra 6. november 2015, svarer nogenlunde til det, de drøftede. Han modtog mailen af 23. oktober 2015, men svarede ikke på den. Han ville afvente udfaldet af sagen vedrørende indkomståret 2011, som verserede ved Landsskatteretten. Han vurderede sammen med A, at der ikke var grund til at svare, da de alligevel ikke kunne flytte MG. De ville også indbringe indkomstårene 2012-2014 for Landsskatteretten. Sagen vedrørende indkomståret 2011 verserer i øvrigt stadig ved Landsskatteretten. De modtog ikke afgørelsen af 6. november 2015. Han har aldrig oplevet fejl i postgangen hos R2. Han undrede sig over, at han ikke modtog en afgørelse, eftersom han havde modtaget forslaget til en afgørelse/agterskrivelsen. Han talte med A om det i december 2015. A havde heller ikke havde modtaget en afgørelse. De undrede sig begge. Han tænkte, at sagen nok var henlagt. Da hans kollega KB omkring juni skulle lave en selvangivelse, kom hun farende og fortalte, at der var truffet afgørelse vedrørende 2012-2014. Det fremgår af årsopgørelserne. Han ringede straks til MG hos SKAT. Han blev gjort opmærksom på afgørelserne i begyndelsen af juli og kontaktede MG den 4. juli. I den forbindelse modtog han afgørelsen af 6. november 2015 fra hende. Han havde ikke kontaktet SKAT i efteråret 2015, fordi han ikke havde behov for at fremprovokere en afgørelse. Den kunne være henlagt. Det svarede til, at hvis han blev stoppet af en færdselsbetjent og oplyst om, at han ville modtage en fartbøde, ville han heller ikke kontakte politiet efterfølgende for at spørge, hvor bøden blev af. Han har ikke kontaktet postvæsenet, for at undersøge, om der var noget særligt omkring postlevereringen omkring afgørelsestidspunktet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for påstanden gjort gældende:

"...

at klage over skatteansættelserne for indkomstårene 2012 til 2014 først kan indgives, når den endelige afgørelse herom er modtaget

at afgørelsen om skatteansættelserne for indkomstårene 2012 til 2014 først er modtaget efter klagefristen for afgørelsen meddelt den 6. november 2015.

at SKAT som ministerium på ingen måde har sandsynliggjort eller dokumenteret, at afgørelsen af 6. november 2015 er sendt til A eller dennes repræsentant, revisor IJ.

at SKAT har bevisbyrden for, at afgørelsen er sendt og meddelt A og dennes repræsentant, IJ.

at det har formodningen imod sig, at en så voldsom ændring af indkomstansættelsen for de pågældende år ikke ville have medført en klage umiddelbart efter modtagelse, jf. også det faktum at ansættelsen for 2011 er påklaget til Landsskatteretten.

at A ved klagesagsbehandlingen ville have fået medhold i sin klage.

at der herefter foreligger særlige omstændigheder, der medfører, at skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6 finder anvendelse, jf. også TfS 2015.490 (SKM2015.223.BR).

..."

Sagsøgte har til støtte for påstanden gjort gældende:

"...

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Landsskatterettens afvisning af As klage er korrekt, fordi han overskred den lovbestemte klagefrist (afsnit 1). Han har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at Landsskatteretten trods fristoverskridelsen skal foretage en realitetsbehandling af klagen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6, 2. pkt. (afsnit 2).

1. Klagefristen er overskredet

Det følger af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, 3. pkt.:

"Klagen skal være modtaget i skatteankeforvaltningen senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over."

SKAT traf afgørelse den 6. november 2015.

A fik umiddelbart herefter meddelelse om afgørelsen pr. e-mail og ved brev. Af begge grunde løb klagefristen fra primo november 2015, jf. nærmere i det følgende, hvorfor klagefristen udløb i begyndelsen af februar 2016.

A påklagede først SKATs afgørelse den 7. juli 2016. Det er ca. 8 måneder efter afgørelsen og ca. 5 måneder for sent.

Klagen skal derfor afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6, 1. pkt.

De tre årsopgørelser for indkomstårerne 2012-2014 blev dannet i skattemappen den 6. november 2015. A havde oplyst sin e-mail adresse til SKAT, og han modtog derfor årsopgørelser og andre meddelelser fra SKAT digitalt i sin skattemappe (bilag B).

En digital meddelelse anses for at være kommet frem, når den er gjort tilgængelig for borgeren i skattemappen, jf. skatteforvaltningslovens § 35, stk. 5.

SKATs afgørelse er derfor modtaget den 6. november 2015, hvor klagefristen ifølge skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, således også løber fra, jf. skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1 og 5.

Årsopgørelserne er således afgørelser og indeholder en klagevejledning på sidste side (bilag A, side 4, 8 og 12).

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt., at SKAT kan træffe afgørelse uden yderligere underretning til skatteyderen, såfremt denne ikke fremkommer med bemærkninger til SKATs forslag.

Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt. er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 4. Af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår (lovforslag nr. 45 af 9. september 1994 til lov nr. 1113 af 21. december 1994), at:

"Det foreslås derfor, at udsendelse af egentlig »kendelse« som udgangspunkt kan undlades i alle tilfælde, hvor der ikke er gjort indsigelse med »agterskrivelsen«.

Den skattepligtige vil i givet fald alene modtage en »årsopgørelse«, der er baseret på den nu gennemførte skatteansættelse. Disse årsopgørelser vil blive påført klagevejledning og vejledning om, at årsopgørelsen er baseret på en varslet skatteansættelse, som skattemyndigheden ikke har modtaget indsigelse imod.

Fristen på en måned for klage til skatteankenævn regnes i disse tilfælde først fra modtagelsen af årsopgørelsen." (mine understregninger)

Med andre ord løber fristen altid fra modtagelse af årsopgørelsen i skattemappen. Det gælder, uanset om den skattepligtige rent faktisk tilgår årsopgørelsen i skattemappen og uanset, om den skattepligtige også får meddelelse om afgørelsen på anden vis.

A modtog dog også ved e-mail af den 9. november 2015 udtrykkelig meddelelse om, at årsopgørelserne var dannet, ligesom han rent faktisk loggede ind i sin skattemappe fire dage senere, den 13. november 2015 (bilag B). I den konkrete sag havde han dermed også kendskab til afgørelsens eksistens, men som nævnt er det ikke efter skatteforvaltningsloven nogen betingelse for, at klagefristen løber.

En retsstilling, hvorefter det (subjektive) kundskabstidspunkt var afgørende, ville da også være ganske upraktisk og give betydelige bevismæssige udfordringer. Lovgiver har (derfor) ikke valgt en sådan retsstilling, men derimod den enkle og objektive ordning, at klagefristen løber fra det tidspunkt, hvor en afgørelse er modtaget - hvilket bl.a. vil være opfyldt, når en årsopgørelse lægges i skattemappen.

............

Ved siden af årsopgørelserne sendte SKAT et særskilt brev med SKATs afgørelse. Også af denne grund løb klagefristen fra primo november 2015.

Efter etablering af digital kommunikation via skattemappen, jf. ovenfor, vil spørgsmålet om bevis for afsendelse og fremkomst af almindelig post ofte ikke længere have nogen selvstændig interesse, og sådan er det også i denne sag, hvor den digitale meddelelse i sig selv medfører, at klagefristen løber.

Men i den konkrete sag medfører SKATs brev altså også, at klagefristen løb fra primo november 2015.

Det følger af retspraksis, at der ikke kan stilles krav om, at en offentlig myndighed skal føre et egentligt bevis for, at meddelelsen er afsendt og kommet frem til adressaten, jf. eksempelvis U 2007.2791 H.

Skattemyndighederne kan efter praksis løfte sin bevisbyrde for afsendelsen og modtagelsen af et brev ved at føre et "systembevis", hvor der redegøres for postrutiner og fremlægges en elektronisk journal fra SKATs systemer, jf. også SKM2005.77.HR og MAD 1999.49 H

Af SKATs elektroniske journal (bilag C) fremgår, at brevet om afgørelse for moms og skat blev printet den 6. november. Ifølge afdelingens almindelige postrutiner afhentede Post Danmark herefter brevet og foretog den videre ekspedition (bilag D).

Det må derfor lægges til grund, at SKATs brev rent faktisk blev afsendt og modtaget i umiddelbar forlængelse af den 6. november 2015, jf. også Østre Landsrets dom i B-3392-14 af 30. november 2016, hvor Østre Landsret fandt det godtgjort, at Landsskatterettens brev var kommet frem. Østre Landsret henviste til en kopi af brevet, en elektronisk journal og en redegørelse for Landsskatterettens postrutiner.

Det bemærkes i den forbindelse, at brevet til A ikke er kommet retur til SKAT.

Det påhviler herefter A at bevise, at afgørelsen ikke er kommet frem i overensstemmelse med almindelig postgang, f.eks. som følge af helt særlige omstændigheder ved postforsørgelsen i området. Han har hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at der forelå sådanne uregelmæssigheder i postgangen omkring fremsendelsestidspunktet.

Klagefristen begyndte også af denne grund at løbe i umiddelbar forlængelse af SKATs afgørelse. As klage er dermed ligeledes af denne grund indgivet ca. 5 måneder for sent.

2. Der foreligger ikke særlige omstændigheder

Efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6, 2. pkt., kan skatteankeforvaltningen se bort fra en fristoverskridelse, hvis "særlige omstændigheder taler derfor".

Landsskatterettens praksis for at bringe denne undtagelsesbestemmelse i anvendelse er restriktiv, jf. også herved SKM2011.452.BR og SKM2015.255.BR. I førstnævnte dom anførte Retten i Århus således også, at "retspraksis på området er restriktiv".

A har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skønsprægede vurdering om, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der undtagelsesvis skal ses bort fra fristtoverskridelsen.

SKAT gjorde ham gentagne gange opmærksom på, at der ville blive truffet en afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag, såfremt der ikke fremkom bemærkninger hertil (bilag 11, side 11 og bilag 12). Det må dermed have stået ham klart, at der ville blive truffet en afgørelse som varslet.

A var endvidere blevet gjort bekendt med, at hans årsopgørelser for 2012, 2013 og 2014 blev ændret den 6. november 2015. Udover at han kunne forvente, at der ville blive truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs forslag, havde han altså også kendskab til afgørelsen.

Alligevel klagede han først den 7. juli 2016. Det er 8 måneder efter afgørelsen blev truffet. A har i stævningen, side 3, sidste afsnit, henvist til Københavns Byrets dom i SKM2015.223.BR som støtte for, at Landsskatteretten skal se bort fra fristtoverskridelsen.

Efter Skatteministeriets opfattelse er dommen ikke sammenlignelig med den konkrete sag.

I modsætning til den konkrete sag skulle Københavns Byret tage stilling til en situation, hvor KMD på vegne af SKAT skulle masseudsende breve om ejendomsvurderinger. Skatteyderen havde derfor ingen særlig anledning til at forvente en afgørelse. Der blev endvidere - også i modsætning til den konkrete sag - ikke fremlagt en journal, hvor udskrift af brevet kunne dokumenteres, ligesom der ikke blev genereret årsopgørelser eller sendt en e-mail med meddelelse herom.

Byretten anså det herefter ikke for bevist, at skrivelsen var sendt til sagsøger, hvorfor der forelå "sådanne særlige omstændigheder, at der må ses bort fra fristoverskridelsen", jf. skatteforvaltningsloven § 35, stk. 6.

..." 

Rettens begrundelse og afgørelse

SKAT traf den 6. november 2015 en afgørelse med ændring af sagsøgerens indkomst i årene 2012-2014 med i alt 659.434 kr.

SKAT har bevisbyrden for, at afgørelsen kom frem til sagsøgeren.

På baggrund af oplysningerne i SKATs elektroniske journal samt oplysningerne om SKATs postrutiner sammenholdt med, at brevet med afgørelsen efter det oplyste ikke er kommet retur til SKAT, og idet der ikke er grundlag for at antage, at der var uregelmæssigheder i postgangen, finder retten det godtgjort, at SKATs afgørelse af 6. november 2015 er afsendt og må formodes at være kommet frem til sagsøgeren i umiddelbar forlængelse af den 6. november 2015.

SKATs afgørelse ses ligeledes at være modtaget af sagsøgeren, da han modtog årsopgørelserne for 2012, 2013 og 2014, hvoraf fremgik, at skatteansættelserne var ændret med henvisning til "tidligere meddelse/aftale".

Det er ubestridt at årsopgørelserne, som var med klagevejledning, blev modtaget af sagsøgeren i november 2015.

Det er ligeledes ubestridt, at sagsøgeren forinden modtog en agterskrivelse med SKATs forslag til afgørelse. I forlængelse af agterskrivelsen blev sagsøgerens repræsentant, revisor IJ, opfordret til at indsende bemærkninger, og blev oplyst om, at såfremt SKAT ikke modtog disse, ville der blive truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget i agterskrivelsen.

Retten finder på denne baggrund, at de af sagsøgeren i forlængelse heraf modtagne årsopgørelser må betragtes som afgørelser fra SKAT, uanset de ikke betegner sig som "afgørelser".

Sagsøgeren klagede over SKATs afgørelse den 7. juli 2016. Sagsøgeren har således overskredet klagefristen i skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, 3. pkt. med ca. 5 måneder.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne "særlige omstændigheder", at der er grundlag for at se bort fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6, 2. pkt., hvorfor sagsøgte skal frifindes.

Efter sagens udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Retten har ved fastsættelsen heraf lagt vægt på sagens karakter og begrænsede omfang. Beløbet er tillagt moms, da sagsøgte ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.