Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 141.750 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, der er registreret indenfor branchen "Optikere". Virksomheden er momsregistreret den 1. april 1971, og virksomheden er ikke registreret for lønsumsafgift.

Den 7. februar 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 med henholdsvis 141.750 kr. og 21.041 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Virksomheden har oplyst, at efterangivelserne er udfærdiget, da man mener, at der er afregnet for meget moms af synsprøver, jf. SKM2011.102.SKAT.

Virksomheden har til SKAT oplyst, at man i forbindelse med salg altid udsteder en faktura til kunden, men at virksomheden ikke opbevarer et eksemplar til eget brug, hvilket man aldrig har gjort. På kundens faktura har man ved salg af briller endvidere ikke særskilt faktureret salg af synsprøver. Det fremgår således ikke af fakturaen, at der er sket salg af en synsprøve til kunden. Der vil stort set altid forekomme en synsprøve i forbindelse med salg af briller, og betalingen for synsprøven indgår i det samlede vederlag for det solgte.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at der i hele perioden er anvendt en værdi på 600 kr. for gennemførelse af en momsfritaget synsprøve ved opgørelsen af kravet.

Under Skatteankestyrelsens behandling af sagen er der fremlagt kopi af fire fakturaer for perioderne 2010 og 2011. Virksomhedens repræsentant har oplyst, at fakturaerne er udskrevet fra det nuværende bogføringssystem. Derfor er de dateret i maj 2016, og derfor fremgår der nederst på fakturaen et momsfrit beløb på 800 kr., som systemet i dag beregner automatisk. Repræsentanten har videre oplyst, at der er afregnet fuld moms af de gennemførte salg, og at dette fremgår af virksomhedens bogføring.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er solgt brillestel og -glas. Det fremgår ikke, at der er solgt synsprøve, men det er anført, i hvilken styrke udstyret er leveret. Samtlige fakturaer er dateret den 10. maj 2016, men der er med håndskrift anført en dato indenfor perioden 2010 til 2011. Det er endvidere anført, at det momsfri beløb udgør 800 kr.

Virksomheden repræsentant har oplyst på retsmødet, at virksomheden benytter [...], som er et system udviklet særligt til optikere. Systemet ændrer ved genudskrivning af fakturaer automatisk fakturadatoen til d.d., ligesom fakturaoplysningerne automatisk bliver flyttet til det nye format. Det nye format gør således, at det af fakturaen fremgår, at "Momsfrit beløb udgør 800 kr.". IT-leverandøren har forsøgt at hjælpe, men det eneste, der kunne gøres, var en manuel ændring af data med tilbagevirkende kraft.

Repræsentanten oplyste desuden på retsmødet, at synsprøver ikke er gratis. Det, der bliver udført gratis, er en synstest, hvilket er et hurtigt overblik over behovet for synskorrektion. En synsundersøgelse er grundigere; den tager ca. en halv time og tager højde for sygdomme, svagheder osv. Synsundersøgelsen er ikke gratis.

SKATs afgørelse
SKAT har for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 141.750 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Vedrørende momstilsvaret har SKAT blandt andet henvist til følgende:

"I forbindelse med gennemgang af sagen, har virksomhedens indehaver A oplyst, at man i forbindelse med salg altid udsteder en faktura til kunden, men virksomheden opbevarer ikke et eksemplar til eget brug. Dette har man aldrig gjort.
Indehaveren oplyser endvidere, at man på fakturaen til kunden ikke særskilt har deklareret salg af synsprøver ved salg af briller.
Det fremgår således ikke af fakturaen, at der er sket salg af en synsprøve til kunden. Virksomhedens indehaver har hertil forklaret, at der stort set altid vil forekomme en synsprøve i forbindelse med salg af briller, og at betalingen for synsprøven indgår i det samlede vederlag for det solgte.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke er sket salg af en synsprøve, da salget ikke fremgår af fakturaen. Der er således ikke opkrævet vederlag samt moms for synsprøven. SKATs opfattelse er derfor, at den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er opgjort korrekt, jfr. momslovens § 4. Det er derfor SKATs holdning, at de indsendte momsefterangivelser for perioderne 1.10. - 31.12.2009, 1.1.2010-31.12.2010 og 1.1.2011-31.12.2011 skal nulstilles.

Endelige skal virksomheden være opmærksom på, hvis der udstedes faktura til kunden, skal denne udstedes i mindst 2 eksemplarer - en til kunden og en til virksomhedens regnskab, jf. Momslovens § 52 c, hvoraf fremgår at

Enhver afgiftspligtig person skal sørge for at opbevare
1) kopier af fakturaer, som den afgiftspligtige person selv, den afgiftspligtige persons kunde eller en tredjeperson udsteder,"

Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011skal nedsættes med 141.750 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms. Den omstændighed, at synsprøven ifølge en faktura er inkluderet i et salg af en brille, kan ikke føre til, at synsprøven mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

Repræsentanten har videre anført, at de historiske data, der fremgår af de fremlagte fakturaer, er korrekte og kan anvendes til opgørelse af momsen, hvorfor de fremlagte fakturaer må være gyldig dokumentation.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"SKAT er enig i indstillingen, således at SKATs afgørelse fra 11. oktober 2013 fastholdes i sin helhed og klagers anmodning om tilbagebetaling af moms for perioden 1. oktober 2009 - 31. december 2011 med i alt 141.750 kr. afvises, og at klagers afledte efterangivelse af lønsumsafgift for samme periode med 21.041 kr. ligeledes afvises.

SKAT har i sagsforløbet bedt klager fremlægge kopi af salgsfakturaer for perioden, hvilket alene er sket med udskrift af fakturaer fra et nyt bogføringssystem. Disse ses i øvrigt fortsat ikke at opfylde momslovens fakturabestemmelser.

Klager har i forbindelse med sagsbehandlingen oplyst, at der ikke er opbevaret klagers kopi af fakturaerne, at man på fakturaerne ikke særskilt har deklareret salg af synsprøver ved salg af briller, og at prisen for synsprøven er 600 kr.

Ifølge de fremlagte fakturakopi fremgår det imidlertid, at det momsfrie beløb udgør 800 kr., selv som repræsentanten har oplyst, at værdien af en synsprøve er vanskeligt at opgøre.

SKAT er enig i, at det dermed ikke er godtgjort, at der er leveret selvstændige momsfri ydelser med vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13. stk. 1, nr. 1, hvorfor klager ikke ses at have løftet sin bevisbyrde for rigtigheden af klagers anmodning.

I det omfang Landskatteretten må finde det godtgjort, at virksomheden i perioden har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, indstiller SKAT, at det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse, herunder i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden, samt afledte lønsumsafgifts- og skattemæssige konsekvenser."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen eller til SKATs bemærkninger hertil.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM2011.102.SKAT og SKM2011.181.SKAT. Af SKM2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Når en virksomhed anmoder om ændring af momstilsvaret, er det virksomheden, der skal dokumentere, at ændringen er berettiget. Dokumentationen skal omfatte den periode, for hvilken der er anmodet om ændring af momstilsvaret.

I nærværende sag har virksomheden fremlagt et antal fakturaer, hvilke alle er dateret den 10. maj 2016. På samtlige fakturaer er med håndskift anført en anden dato, hvilken angiveligt er den egentlige salgsdato. Det fremgår endvidere af fakturaerne, at der er tale om en delvist momsfri levering.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det ikke er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes herved, at virksomheden ikke har fremlagt fakturakopier for den omhandlede periode, og at de fremlagte fakturakopier er efterfølgende udskrivninger fra virksomhedens nuværende bogføringssystem. Derfor stadfæstes SKATs afgørelse.